Dato for udgivelse
29 Nov 2012 10:14
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
20 Nov 2012 09:58
SKM-nummer
SKM2012.685.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
12-0196488
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Forskud, oplysningsskema, årsopgørelse, skattekort og regnskaber
Emneord
Skat - indkomst og fradrag
Resumé

Ejerne af selskaberne, B ApS og C ApS, Person x og hans tre børn, Person y, Person z, og Person æ, påtænker at foretage en skattefri anpartsombytning af anparterne i B ApS og C ApS til et nyt fælles holdingselskab for de to selskaber, efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 36, og umiddelbart herefter foretage en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse efter fusionsskattelovens regler af det nye holdingselskab til fire personlige holdingselskaber, så Person x og børnene kommer til at eje deres kapitalandele i B ApS og C ApS gennem hver sit personlige holdingselskab. I fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 8. pkt. er det fastsat, at reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse ikke finder anvendelse, hvis det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne. Skatterådet bekræfter, at fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 8. pkt. ikke er til hinder for, at spaltningen af det fælles holdingselskab er skattefri efter fusionsskattelovens regler. Skatteministeriet har - for at skabe større klarhed om fortolkningen af FUL § 15 a, stk. 1, 8. pkt. - valgt kort at kommentere fortolkningen af andet led af den anden betingelse "rådet over flertallet af stemmerne".

Hjemmel

Fusionsskatteloven § 15 a

Reference(r)

Fusionsskatteloven § 15 a

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.D.7.2.2


Spørgsmål

Kan det bekræftes, at fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 8. pkt. ikke er til hinder for, at spaltningen af det fælles holdingselskab er skattefri efter fusionsskattelovens regler?

Svar

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Person x indledte sidste år et generationsskifte af sin koncern med det tidligere selskab, Aktieselskabet A som moderselskab.

Som led i generationsskiftet blev Aktieselskabet A omdannet til et anpartsselskab og ændrede i den forbindelse navn til Anpartsselskabet A. Anpartsselskabet A blev efterfølgende ophørsspaltet med virkning fra den 1. oktober 2011 til B ApS og C ApS som modtagende selskaber.

Det er videre oplyst, at selskaberne endnu ikke har aflagt deres første årsrapport.

Selskabskapitalen i B ApS på nominelt 1.000.000 kr. blev herefter opdelt i nom. 250.000 kr. A-kapitalandele (25 %) og nom. 750.000 kr. B-kapitalandele (75 %). Forskellen mellem kapitalklasserne er, (1) at hver af A-kapitalandelene er tillagt 1 stemme på Selskabets generalforsamling, mens B-kapitalandelene er uden stemme- og repræsentationsret, samt (2) at A-kapitalandelene er tillagt en forlods udbytteret på ... kr.

Selskabskapitalen i C ApS på nominelt 500.000 kr. blev ligeledes opdelt, således at nom. 125.000 kr. er A-kapitalandele (25 %) og nom. 375.000 kr. er B-kapitalandele (75 %). Forskellen mellem kapitalklasserne er, at hver af A-kapitalandelene er tillagt 1 stemme på Selskabets generalforsamling, mens B-kapitalandelene er uden stemme- og repræsentationsret.

B-kapitalandelene i begge selskaber blev den 30. december 2011 overdraget til Person xs tre børn Person y, Person z, og Person æ, således at børnene hver ejer 25 % af de to selskaber.

Kapitalandelene i B ApS blev overdraget uden succession, mens kapitalandelene i C ApS blev overdraget med succession jf. aktieavancebeskatningslovens § 34. Børnenes kapitalandele i C ApS skal som følge af successionen anses for erhvervet på Person xs oprindelige anskaffelsestidspunkt, som er henholdsvis februar 1985 og juli 1999.

SKAT godkendte ved brev af 27. juni 2012 gavernes værdi samt adgangen til at overdrage med succession (C ApS).

På nuværende tidspunkt ejer Person x således nominelt 250.000 kr. af B ApS (25 %) og nominelt 125.000 kr. A-kapitalandele i C ApS (25 %), mens børnene hver ejer nominelt 250.000 kr. B-kapitalandele i B ApS (25 %) og nominelt 125.000 kr. B-kapitalandele i C ApS (25 %).

Person x og børnene påtænker nu at etablere en holdingstruktur, så de hver kommer til at eje kapitalandelene i B ApS og C ApS gennem hver sit personlige holdingselskab.

Dette ønskes gennemført ved, at der foretages en skattefri anpartsombytning af kapitalandelene i B ApS og C ApS til et nyt fælles holdingselskab, der efterfølgende skal ophørsspaltes skattefrit til fire personlige holdingselskaber uden tilladelse efter fusionsskattelovens regler, så Person x og børnene kommer til at eje deres kapitalandele i B ApS og C ApS gennem hver sit personlige holdingselskab.

Denne anmodning om bindende svar vedrører den påtænkte ophørsspaltning.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Efter fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 4. pkt. er der hjemmel til at spalte selskaber skattefrit, uden der er opnået tilladelse hertil fra SKAT, hvis visse betingelser er opfyldt. Anmodningen vedrører alene betingelsen i § 15 a, stk. 1, 8. pkt.

Det følger af § 15 a, stk. 1, 8. pkt., at reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse ikke finder anvendelse, hvis (1) det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager, og (2) en eller flere af disse har været selskabsdeltager i mindre end 3 år (3) uden at have rådet over flertallet af stemmerne og (4) samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor (5) de tilsammen råder over flertallet af stemmerne.

I det omfang det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager, skal hver selskabsdeltager i det indskydende selskab således vurderes ud fra tre separate kriterier: For det første skal selskabsdeltagerens ejertid i det indskydende selskab vurderes. Dernæst skal det vurderes, om selskabsdeltageren har rådet over flertallet af stemmerne i det indskydende selskab.

Endelig skal det vurderes, om selskabsdeltageren råder over flertallet af stemmerne i det modtagende selskab.

Selskabsdeltagerens ejertid skal opgøres på grundlag af selskabsdeltagerens egen ejertid, herunder eventuelt medregnet ejertid ved en forudgående succession, jf. TfS. 2008.76 (SKM2007.921.SR) og TfS.2008.58 (SKM2007.791.SR).

Det er ikke en betingelse, at alle selskabsdeltagerens kapitalandele har en ejertid på tre år eller mere. Det er tilstrækkeligt, at selskabsdeltageren har været selskabsdeltager i mindst 3 år, jf. således TfS 2008.304 (SKM2007.818.SR).

For så vidt angår kriterierne om rådigheden over flertallet af stemmerne i det indskydende selskab og i det modtagende selskab, fremgår det af ordlyden af fusionsskattelovens § 15 a, stk.1, 8. pkt., at kriteriet "rådet/råder over flertallet af stemmerne" relaterer sig til både det indskydende selskab og det modtagende selskab.

Det fremgår endvidere udtrykkelig af forarbejderne, at "flertallet af stemmerne" skal forstås som "bestemmende indflydelse", som dette begreb er defineret i ligningslovens § 2, stk.2, uden at der i den forbindelse er holdepunkter for at sondre mellem de deltagende selskaber.

I henhold til ligningslovens § 2, stk. 2 forstås ved bestemmende indflydelse ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, så der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af selskabskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

Ved bedømmelsen af om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, af personlige aktionærer og deres nærtstående jf. ligningslovens § 2, stk. 2, 3. pkt. 1 jf. LFF nr. 110 2006: "Bestemmelsen i § 15a, stk. 1, 6. pkt. [nu 8. pkt.] omfatter den situation, hvor selskabsdeltageren i det modtagende selskab har bestemmelsen indflydelse, således som dette begreb er defineret i ligningslovens § 2, stk. 2."

Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold jf. ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt.

Det følger således af forarbejderne til bestemmelsen og af ligningslovens § 2, at en selskabsdeltager skal medregne blandt andet forældres kapitalandele ved vurderingen af, om selskabsdeltageren har rådet/råder over flertallet af stemmerne i det indskydende selskab og i det modtagende selskab.

Samlet set følger det altså af fusionsskattelovens § 15 a, stk.1, 8. pkt., i sammenhæng med ligningslovens § 2, at der kan ske skattefri spaltning uden tilladelse af familieejede selskaber, selvom et barn kun kortvarigt har været selskabsdeltager i det indskydende selskab.

Afgørelsen i TfS 2011.139 (SKM2010.862.SR) behandler den tilsvarende problemstilling, men det er ud fra Skatterådets præmisser for afgørelsen og omtalen i Den Juridiske Vejledning usikkert, hvordan afgørelsen skal fortolkes. Repræsentanten vælger dog at forstå præmisserne for afgørelsen sådan, at Skatterådet blot afviser, at børn kan anses som havende været ejere i mindst tre år blot som følge af forældrenes aktiebesiddelse. Med denne forståelse er der ikke modstrid mellem afgørelsen og forarbejderne til fusionsskattelovens § 15 a, stk.1, 8. pkt.

Retsstillingen støttes i øvrigt også af en formålsfortolkning, eftersom formålet med den omhandlede betingelse udelukkende er at undgå, at det indskydende selskab reelt afstår aktiver til en tredjemand via reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse, uden der sker beskatning. Derfor fører en formålsfortolkning naturligt til, at bestemmelsen kun skal finde anvendelse, hvor der netop er tale om en tredjepart, der ikke - direkte eller indirekte via familieejerskab - har bestemmende indflydelse i det indskydende selskab forud for spaltningen. Formålet med bestemmelsen er ikke at forhindre, at der opnås en hensigtsmæssig ejerstruktur i forbindelse med et familiegenerationsskifte.

Repræsentanten finder således samlet set, at fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 8. pkt. ikke er til hinder for en skattefri spaltning af det fælles holdingselskab i den konkrete sag.

For det første vil hverken Person x eller børnene have været selskabsdeltager i det indskydende selskab (det fælles holdingselskab) i mindre end tre år. Person xs kapitalandele i det indskydende selskab (det fælles holdingselskab) skal anses for at være erhvervet tilbage i henholdsvis 1986 og 1999, da det indskydende selskab(det fælles holdingselskab) vil blive etableret ved en skattefri anpartsombytning med succession i ejertid.

For det andet har børnene overtaget kapitalandelene i C ApS med skattemæssig succession, og de vil således også hver for sig blive anset for at have været selskabsdeltagere i det indskydende selskab (det fælles holdingselskab) i mere end tre år, da de indtræder i Person xs oprindelige anskaffelsestidspunkt for så vidt angår halvdelen af vederlagsanparterne i det indskydende selskab (det fælles holdingselskab).

Det er uden betydning, at anparterne i B ApS ikke blev erhvervet med succession, da det ikke er en betingelse, at alle selskabsdeltagerens kapitalandele har været ejet mere end tre år.

Ejertidskravet er således opfyldt for alle selskabsdeltagerne.

For det andet må det lægges til grund, at alle selskabsdeltagerne teknisk set har besiddet flertallet af stemmerne i det indskydende selskab (det fælles holdingselskab). relation til det indskydende selskab gælder dette direkte Person x, og det gælder indirekte børnene, der skal medregne Person xs kapitalandele og stemmerettigheder, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, så de herved skal anses for at have haft bestemmende indflydelse.

Repræsentanten finder på den baggrund, at det stillede spørgsmål bør besvares bekræftende.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Det ønskes bekræftet, at fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 8. pkt. ikke er til hinder for, at spaltningen af det fælles holdingselskab er skattefri efter fusionsskattelovens regler.

Skatteministeriet bemærker, at det er oplyst, at ejerne af selskaberne, B ApS og C ApS, Person x og hans tre børn, Person y, Person z, og Person æ, påtænker at foretage en skattefri anpartsombytning af anparterne i B ApS og C ApS til et nyt fælles holdingselskab for de to selskaber, efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 36, og umiddelbart herefter foretage en skattefri ophørsspaltning uden tilladelse efter fusionsskattelovens regler af det nye holdingselskab til fire personlige holdingselskaber, så Person x og børnene kommer til at eje deres kapitalandele i B ApS og C ApS gennem hver sit personlige holdingselskab.

I forbindelse med den skattefri ophørsspaltning er spørgsmålet, hvorledes fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 8. pkt. skal forstås.

Efter fusionsskattelovens § 15 a, har selskaberne ved spaltning af et selskab adgang til beskatning efter reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed. Det forudsættes således, at de i spaltningen deltagende selskaber alle er selskaber, som er omfattet af begrebet selskab i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF.

Ved spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum, jf. fusionsskattelovens § 15a.

Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse, jf. § 15 a, stk. 1, 4. pkt., at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver, jf. § 15 a, stk. 2. Det er endvidere en betingelse for anvendelsen af stk. 1, 4. pkt., at forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab.

Det eneste aktiv, der vil være i det ved anpartsombytningen fremkomne erhvervende selskab, er anparterne i B ApS og C ApS. Ved spaltningen tilføres anpartsbesiddelsen de nystiftede holdingselskaber, og det forudsættes, at dette sker i samme forhold mht. kapitalandele og tilknyttede stemmerettigheder, således at dette afspejler den nuværende ejerstruktur i B ApS og C ApS.

Det forudsættes videre, at forholdet mellem aktiver og forpligtelser i de ved spaltningen nye modtagende holdingselskaber vil være det samme som i det ved anpartsombytningen fremkomne holdingselskab, og som ved spaltningen er det indskydende selskab.

Værdien af de tildelte/anparter, som Person x og hans tre børn, Person y, Person z, og Person æ modtager ved spaltningen, vil derfor svare til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver.

Det følger endelig af fusionsskattelovens § 15a, stk. 1, 8. pkt., at reglerne om skattefri spaltning uden tilladelse ikke finder anvendelse, hvis det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne.

Skatterådet har i SKM2007.921.SR og SKM2007.791.SR tiltrådt, at "(...)Ejertid optjent ved succession kan således i den konkrete sag medregnes ved opgørelsen af, om aktionærerne i selskabet har været selskabsdeltagere i mere end tre år.(...)".

I nærværende sag er det oplyst, at B-kapitalandelene i begge selskaber, B ApS og C ApS, den 30. december 2011 blev overdraget fra Person x til børnene, således at børnene hver ejer 25 % af de to selskaber. Kapitalandelene i B ApS blev overdraget uden succession, mens kapitalandelene i C ApS blev overdraget med succession jf. aktieavancebeskatningslovens § 34.

I henhold til bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 34, skal børnenes anparter i C ApS derfor anses for erhvervet i henholdsvis 1986 og 1999, mens anparterne i B ApS er erhvervet den 30. december 2011.

Efter anpartsombytningen til det nye fælles holdingselskab, og i henhold til aktieavancebeskatningslovens regler om skattefri anpartsombytning, vil børnenes anpartsbesiddelser i holdingselskabet anses for erhvervet i henholdsvis 1986, 1999 og 2011.

Person x har ejet sine aktier i mere end 3 år. De 3 børn, Person y, Person z, og Person æ, anses som følge af successionen efter ABL §§ 34 og 36 også for at have ejet en del af deres anparter i det indskydende selskab i mere end 3 år. Der er ikke krav om, at en anpartshaver skal have ejet samtlige sine anparter i selskabet i mindst 3 år. Det kræves alene, at anpartshaveren har været selskabsdeltager i mindst 3 år. Det fremgår af SKM2007.818.SR.

Da alle selskabsdeltagerne anses for at have været selskabsdeltagere i mere end 3 år, foreligger der således ikke den situation, at det indskydende selskab har mere end én selskabsdeltager og en eller flere af disse har været selskabsdeltagere i mindre end 3 år uden at have rådet over flertallet af stemmerne og samtidig er eller ved spaltningen bliver selskabsdeltagere i det modtagende selskab, hvor de tilsammen råder over flertallet af stemmerne.

Allerede fordi alle selskabsdeltagerne anses for at have været selskabsdeltagere i mere end 3 år, får bestemmelsen i FUL § 15 a, stk. 1, 8. pkt., ikke betydning i den foreliggende situation.

Ifølge forarbejderne til bestemmelsen i FUL § 15 a, stk. 1, 8. pkt., omfatter bestemmelsen den situation, hvor selskabsdeltagerne i det modtagende selskab har bestemmende indflydelse, således som dette begreb er defineret i LL § 2, stk. 2. Skatteministeriet bemærker, at der ikke er grundlag for at fortolke rådigheden over flertallet af stemmerne anderledes for det indskydende selskab, end for det modtagende selskab.

På baggrund af ovenstående er det Skatteministeriets opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "Ja".

Skatteministeriet skal i øvrigt henlede opmærksomheden på fusionsskattelovens § 5 om spaltningsdato, samt selskabsskattelovens § 31, stk. 3 vedrørende delårsindkomstopgørelser, og de i forbindelse med omstruktureringen eventuelle forbundne delårsindkomstopgørelser for de i omstruktureringen deltagende selskaber. Skatteministeriet har herved ikke taget stilling til disse forhold, ligesom der ikke er taget stilling til, om øvrige betingelser for skattefri anpartsombytning samt efterfølgende ophørsspaltning er opfyldt.

Der er endvidere ikke forholdt til, om overdragelsen pr. 30. december 2011 af anparterne i C ApS opfylder betingelserne i aktieavancebeskatnings-lovens § 34.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.