Overdragelse af ejendom ved gave - bindende svar

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato
03 Jul 2012
Dato for udgivelse
30 Aug 2012 13:32
SKM-nummer
SKM2012.477.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
10-03006
Dokument type
Kendelse
Emneord
Ejendomsoverdragelse, gave, bindende svar
Resumé

I forbindelse med et generationsskifte af en landbrugsejendom blev det overvejet, om overdragelsen skulle ske med succession, og om en del af vederlaget skulle berigtiges ved gave. Når der er tale om overdragelse af virksomhed med succession, og når en del af eller hele overdragelsessummen berigtiges i form af gave, kan der kompenseres for en latent skat enten i henhold til kildeskattelovens § 33 C ved nedslag i handelsværdien eller i henhold til kildeskattelovens § 33 D ved beregning af en passivpost. Begge bestemmelser søger således at udligne eventuelle fremtidige skattetilsvar, og der er ikke mulighed for at få reduktion for en latent skat efter begge bestemmelser. Der er valgfrihed for den skattepligtige, hvor nedslaget for en latent skat skal placeres.

Reference(r)

Boafgiftsloven § 28
Kildeskatteloven § 33 C
Kildeskatteloven § 33 D

Henvisning

Den juridiske vejledning, afsnit C.C.6.7.2.


Klagen vedrører bindende svar på anvendelsen af kildeskattelovens § 33 D.

Landsskatterettens afgørelse

Klageren har anmodet om bindende svar, idet der er stillet følgende spørgsmål:

"3. Såfremt ejendommen beliggende Y1 overdrages som på vilkår i spørgsmål 2 og således, at en del af vederlaget berigtiges ved en gave, vil A ved opgørelsen af gaveafgift af gaven kunne fradrage en passivpost efter BAL § 28, jf. KSL § 33 D, som er beregnet ud fra den avance, som salg til den anførte salgspris som Statsaut. Ejendomsmægler PB har sat i vurderingsrapporten af 6/5 2010, reduceret med den overtagne latente skattebyrde fastsat til kurs 80 (se bilag 1) ville have udløst for B?"

SKAT har besvaret spørgsmålet således: "Nej".

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Sagens oplysninger

Klageren ønsker at generationsskifte sin landbrugsvirksomhed, beliggende Y1, til sin søn A. Y1 er en ejendom på 29,4 ha. Ejendommen har de seneste år været drevet som ren planteavl. A ønsker at overtage ejendommen med tilhørende rettigheder, maskiner og inventar med henblik på at videreføre driften af ejendommen.

Parterne har i forbindelse med forhandlingerne gjort sig nogle overvejelser om handelsprisen og muligheden for succession. Primært har parterne vurderet, at handelsværdien som følge af det faldende marked for landbrugsejendomme er lavere end ejendomsvurderingen. Klageren har derfor ladet ejendommen vurdere ved ejendomsmægler PB.

Af den fremlagte vurderingsrapport fremgår det, at den samlede handelsværdi kan sættes til 5,7 mio. kr. inklusiv betalingsrettigheder, men eksklusiv driftsmidler. Desuden er der indhentet vurdering af de maskiner, som vil følge med ved overdragelsen. Af den fremlagte vurdering fremgår det, at maskinerne er vurderet til 463.800 kr.

I forbindelse med overvejelserne er der ultimo maj 2010 indgivet anmodning om bindende svar, der har følgende ordlyd:

"1) Vil det være muligt at overdrage Y1 til A, til den anførte salgspris som Statsaut. Ejendomsmægler PB har sat i vurderingsrapporten af 6/5 2010, uden at det vil have gaveafgiftsmæssige konsekvenser for B og A.

2) Parterne overvejer om, A skal succedere i ejendomsavance, genvundne afskrivninger bygninger og inventar samt fortjeneste i betalingsrettigheder i forbindelse med overdragelsen. Vil det være muligt at overdrage Y1 til A til den anførte salgspris, som Statsaut. Ejendomsmægler PB har sat i vurderingsrapporten af 6/5 2010, reduceret med den overtagne latente skattebyrde fastsat til kurs 80 (se bilag 1), uden at det vil have gaveafgiftsmæssige konsekvenser for B og A?

3) Såfremt ejendommen Y1 overdrages som på vilkår i spørgsmål 2 og således, at en del af vederlaget berigtiges ved en gave, vil A ved opgørelsen af gaveafgift af gaven kunne fradrage en passivpost efter BAL § 28, jf. KSL § 33 D, som er beregnet ud fra den avance, som salg til den anførte salgspris som Statsaut. Ejendomsmægler PB har sat i vurderingsrapporten af 6/5 2010, reduceret med den overtagne latente skattebyrde fastsat til kurs 80 (se bilag 1) ville have udløst for B?"

SKAT har i overensstemmelse med klagerens anmodning svaret "Ja" til spørgsmål 1 og 2. Vedrørende spørgsmål 3 har SKAT, imod klagerens anmodning, svaret "Nej". Klagen til Landsskatteretten angår alene svaret på spørgsmål 3.

Vedrørende spørgsmål 2 er den latente skat på ejendommen opgjort til 159.692 kr. og 93.862 kr. for betalingsrettigheder og maskiner. Ved nedslag for at overtage skatteforpligtelsen til kurs 80 kan ejendommen værdiansættes til 5.542.000 kr., mens betalingsrettigheder kan nedsættes til 18.000 kr. og maskiner til 400.800 kr. Samlet set er landbrugsvirksomheden ansat til 5.960.800 kr. Klagerens repræsentant har henvist til den fremlagte talmæssige opgørelse herom.

Klageren har overvejet, om en del af købesummen skulle berigtiges som gave. Som spørgsmål 3 er der derfor spurgt til, om det ved delvis berigtigelse af vederlaget med en gave vil være muligt at fradrage en passivpost i forbindelse med gaveafgiftsberegningen, såfremt ejendommen overdrages med succession, således at passivposten fastsættes ud fra de avancer, som kan opgøres ud fra handelsprisen med succession.

Ud fra den handelspris på 5.960.800 kr., som handlen ved succession forventes handlet til, kan avancerne opgøres til 177.238 kr. vedrørende den faste ejendom og 96.282 kr. vedrørende betalingsrettigheder og maskiner eller i alt 273.520 kr. Passivposten på 30 % udgør herefter 82.056 kr.

Klagerens repræsentant har fremlagt handelsaftale af 2. december 2010, hvoraf fremgår, at klageren har solgt den nævnte ejendom med løsøre for en samlet købesum af 5.960.800,00 kr. med succession, jf. aftalens § 7. Købesummen er berigtiget ved udstedelse af to anfordringsgældsbreve på henholdsvis 1.500.000 kr. og 4.460.800 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har besvaret spørgsmål 3 med et "Nej".

Ifølge boafgiftslovens § 28, stk. 1 fratrækkes passivposter, der fastsættes efter kildeskattelovens § 33 D til udligning af gavemodtagerens eventuelle fremtidige skattetilsvar inden gaveafgiftsberegningen.

Kildeskattelovens § 33 D er en mulighed for at indregne en passivpost, der er et udtryk for en kompensation for den latente skat, der er knyttet til den virksomhed, hvori der succederes bl.a. efter reglerne i kildeskattelovens § 33 C.

Det er en betingelse efter stk. 1 i bestemmelsen, at der i forbindelse med overdragelsen af aktiverne hel eller delvis indgår en gave. En værdi svarende til passivposten kan ved succession overdrages vederlagsfrit uden skattemæssige og afgiftsmæssige konsekvenser.

Det fremgår af kildeskattelovens § 33 D, stk. 2, at passivposterne beregnes på grundlag af den lavest mulige skattepligtige fortjeneste, som ville være fremkommet, hvis gavegiveren havde solgt aktivet på tidspunktet for dets overdragelse. Hvis køberen indtræder i sælgers skattemæssige stilling i forhold til en fast ejendom, beregnes passivposten udelukkende på grundlag af den eller de fortjenester, hvori der indtrædes.

Ifølge kildeskattelovens § 33 D, stk. 3 udgør passivposten 30 % af den efter stk. 2 beregnede fortjeneste, der ikke ville være aktieindkomst.

Y1 kan derfor ikke overdrages på vilkår som oplyst i spørgsmål 2, og samtidigt få berigtiget salgsprisen på 5.960.800 kr. i form af en passivpost på 82.056 kr., når overdragelsen foretages indenfor den gaveafgiftspligtige kreds, jf. boafgiftslovens § 22.

Der er henvist til, at i Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2008.876.LSR vedrørende spørgsmål 1 er det en forudsætning for, at der tages hensyn til den latente skatteforpligtelse, at overdragelsen finder sted mod fuldt vederlag. Det er ifølge kildeskattelovens § 33 D, stk. 1, 1. punktum en betingelse, at de aktiver, som der succederes skattemæssigt i, er overdraget til pågældende som hel eller delvis gave, og der skal tages hensyn hertil ved henholdsvis afgiftsberegningen og indkomstbeskatningen. 

Det er ikke muligt, at den latente skatteforpligtelse kan indgå både ved værdiansættelse af aktiverne og ved berigtigelsen af salgssummen i form af en passivpost.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at spørgsmål 3 i det bindende svar skal besvares med et "Ja".

Sagen skal vurderes i lyset af Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2008.876.LSR, hvor Landsskatteretten tog stilling til følgende spørgsmål:

"1) Vil handelsværdien for aktiverne i vognmandsforretningen G1 I/S skulle fastsættes under hensyn til den skatteforpligtelse, som erhververen overtager som en følge af, at erhververen indtræder i overdragernes skattemæssige stilling, herunder den skatteforpligtelse, der følger med ved succession i overdragernes indestående på konto for opsparet overskud, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 5. Overdragelsen forudsættes at finde sted mod fuldt vederlag?

2) Vil værdiansættelsen af aktiver, der omfattes af successionen, kunne foretages som handelsværdien med fradrag af erhververens udskudte skatteforpligtelse beregnet på overtagelsesdagen til pari kurs, når blot sælgerne opnår mindst samme kontante provenu, som de ville have opnået efter skat ved salg uden succession?"

Skatterådet besvarede begge spørgsmål med "nej", mens Landsskatteretten ændrede besvarelsen af spørgsmål 1 til "ja", mens besvarelsen af spørgsmål 2 blev stadfæstet med et "nej".

I præmisserne til spørgsmål 1 anførte Landsskatteretten bl.a. følgende:

"Det fremgår af forarbejderne til kildeskattelovens § 33 C, at successionsreglerne er indført for at lette generationsskiftet i erhvervsvirksomheder. Successionsbestemmelsen blev indført for at imødegå lukninger af mindre familievirksomheder. Det er forudsat ved bestemmelsens tilblivelse, at adgangen til skattemæssig succession ville medføre reduktion af overdragelsesprisen, idet køberens afskrivningsgrundlag bliver mindre. Skatteministeren har således i forbindelse med bestemmelsens tilblivelse udtalt, at såfremt en virksomhed blev overdraget med succession i en familiehandel, ville dette betyde en lavere overdragelsespris, og at den lavere pris gjorde finansieringsbehovet mindre.(...)Dette fremgår således af Skatteministeren beregningseksempler ved besvarelsen af spørgsmål 4 vedrørende lovforslaget, at overdragelsesprisen forudsættes lavere ved succession for en medarbejder. Der tages ikke hensyn til nogen "gave", der i givet fald ville være indkomstskattepligtig for køberen. Der forudsættes således en reduktion af overdragelsesprisen uanset om der sker familieoverdragelse, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1 eller en overdragelse til en medarbejder i virksomheden, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 12. Dette fremgår også af Generationsskifteudvalgets betænkning fra 1999, hvor udvalget udtaler, at "successionsadgangen er ikke kun til fordel for sælger, men også for køber, da det vil afspejle sig i prisen for virksomheden, at der overtages en latent skat."

Såfremt der ikke ved fastsættelse af handelsværdien i overdragelsesaftalen tages hensyn til skatteforpligtelserne ved successionen, ville reglerne i kildeskattelovens § 33 C ikke blive anvendt, idet køberen ville få et lavere afskrivningsgrundlag, samt en skatteforpligtelse uden at modtage nogen form for kompensation herfor.

Når der henses til formålet med bestemmelsen, vil handelsværdien for aktiverne i vognmandsforretningen G1 I/S skulle fastsættes under hensyn til de skatteforpligtelser, som køberen overtager fra sælgeren. Svaret på spørgsmål 1 ændres derfor til "ja". Landsskatteretten kan ikke tage stilling til spørgsmålet om en eventuel gave, idet det henhører under ligningsmyndighederne, når dispositionerne er foretaget.

De overdragne aktiver, der omfattes af successionen, skal værdiansættes til handelsværdien under hensyntagen til den udskudte skatteforpligtelse. Der er ikke i kildeskattelovens § 33 C fastsat nærmere regler for værdiansættelsen. Hvorvidt og hvornår forpligtigelsen bliver aktuel afhænger af en række fremtidige dispositioner vedrørende virksomheden såsom eventuelt salg, virksomhedsomdannelse mv.

Da der ikke er tale om en faktisk betalingsforpligtelse, men en eventualforpligtigelse, skal skatteforpligtelsen kursfastsættes således, at overdragelsessummen afspejler handelsværdien i fri handel. En kurs fastsættelse til pari vil ikke afspejle eventualforpligtigelsens handelsværdi, der må antages at ligge under kurs 100. Der skal derfor i forbindelse med en overdragelse foretages en konkret vurdering af, til hvilken kursværdi forpligtigelsen skal fragå ved opgørelsen af handelsværdien for aktiverne. Svaret på spørgsmål 2 stadfæstes derfor."

Som det fremgår af de fremhævde passager er der en klar sammenhæng mellem virksomhedens handelspris og succession. Handelsprisen for en virksomhed, der overdrages med succession er således lavere, end hvis virksomheden overdrages uden succession. Dette forekommer naturligt, idet køber ved overdragelse med succession overtager sælgers latente skatteforpligtelse, og samtidig får et lavere afskrivningsgrundlag.

Ved værdiansættelse af virksomheder opererer man således med to forskellige handelspriser. En handelspris, såfremt virksomheden overdrages uden succession, og en anden og lavere handelspris i det tilfælde, hvor virksomheden overdrages med succession.

Landsskatteretten bemærkede i forbindelse med sit svar, at der ikke var taget stilling til spørgsmålet om gave, da det henhører under ligningsmyndighederne. Landsskatterettens svar på værdiansættelsesspørgsmålet er således uafhængig af, hvorvidt der bliver givet en gave eller ej.

Endvidere fremgår det, at den udskudte skatteforpligtelse ikke kunne fastsættes til kurs 100, idet der alene er tale om en eventualforpligtelse. Derimod skulle kursværdien af skatteforpligtelsen fastsættes efter en konkret vurdering.

SKAT har ikke i svarene på spørgsmål 1 og 2 i nærværende sag taget forbehold for eller på anden måde begrænset svarene til, at der sker kontant berigtigelse, hvilket er i overensstemmelse med Landskatterettens afgørelse i SKM2008.876.LSR.

Det er således uden betydning for værdiansættelsen, hvorledes vederlaget efterfølgende måtte blive berigtiget i den konkrete sag.

Ved køb af landbrugsvirksomheden kan A berigtige købesummen på flere forskellige måder. Det være sig ved overtagelse af gæld, ved gave eller kontant betaling. Sammensætningen mellem de enkelte måder at berigtige handlen på er underordnet, blot kontantværdien af vederlaget svarer til den handelsværdi, som er opgjort ovenfor.

Hvis A erhverver virksomheden uden succession, skal han erlægge en kontant købesum på 6.163.800 kr. ifølge SKATs besvarelse af spørgsmål 1. Hvis det derimod aftales, at han skal erhverve virksomheden med succession skal han alene betale 5.960.800 kr., jf. SKATs besvarelse af spørgsmål 2.

For det tilfælde, at landbrugsvirksomheden overdrages med succession, overvejer klageren, at en del af vederlaget berigtiges ved en gave. Det bindende svars spørgsmål 3 angår denne situation.

Såfremt klageren, som en del af berigtigelsen af vederlaget for virksomheden, yder en gave, og det aftales, at virksomheden overdrages til A med vilkår om succession, vil gavens størrelse skulle fastsættes som forskellen mellem 5.960.800 kr. (svarende til den fulde handelsværdi af virksomheden med succession) og det modtagne kontante vederlag. Denne gave vil være omfattet af reglerne i bo- og gaveafgiftsloven, idet der er tale om en gave mellem far og søn.

Når der gives en gave til et barn, skal der som udgangspunkt betales en afgift på 15 pct. af gavebeløbet, jf. boafgiftslovens 22, stk. 1 og § 23, stk. 1. Ved afgiftsberegningen kan der fratrækkes et afgiftsfrit bundbeløb, der i 2010 udgør 58.700 kr.

Udgangspunktet for gavens størrelse er handelsværdien, jf. boafgiftslovens § 27. Efter samme lovs § 28 fradrages en passivpost i handelsværdien inden der beregnes afgift, såfremt der efter kildeskattelovens § 33 D er fastsat en sådan. Som det fremgår af kildeskattelovens § 33 D's formulering finder bestemmelsen alene anvendelse, såfremt:

1) virksomheden overdrages med succession og

2) købesummen berigtiges ved hel eller delvis gave.

Hvis disse betingelser er opfyldt, skal der efter bestemmelsens ordlyd optages en passiv- post ved afgiftsberegningen. Passivposten beregnes med udgangspunkt i den skattepligtige fortjeneste, som sælger ville have udløst ved et salg uden succession, jf. kildeskattelovens § 33 D, stk. 2. Efter kildeskattelovens § 33 D, stk. 3 udgør passivposten 30 pct. af den beregnede fortjeneste.

Der er i den konkrete sag beregnet en samlet passivpost på kr. 82.056, jf. det fremlagte beregningsbilag med baggrund i den avance, som kan beregnes på baggrund af handelsværdien med succession, jf. kildeskattelovens § 33 D, stk. 2.

Boafgiftslovens § 28, stk. 1, jf. kildeskattelovens § 33 D finder anvendelse, hvis landbrugsvirksomheden overdrages til A med succession, dvs. med udgangspunkt i en kontant afståelsessum på 5.960.800 kr., såfremt købesummen berigtiges ved hel eller delvis gave. I dette tilfælde skal der optages en passivpost ved afgiftsberegningen. Dette fremgår direkte af lovbestemmelsen.

Når SKAT således har besvaret spørgsmål 3 med et "Nej", er det en åbenbar tilsidesættelse af boafgiftslovens § 28, stk. 1, jf. kildeskattelovens § 33 D, med den konsekvens, at besvarelsen bliver forkert.

SKAT's udlægning af SKM2008.876.LSR er heller ikke korrekt, da man har henvist til, at det af afgørelsen fremgår, at det er en forudsætning for, at der tages hensyn til den latente skatteforpligtigelse, at overdragelsen finder sted mod fuldt vederlag. Tværtimod fremgår det af kendelsen, at der ikke er taget stilling til spørgsmålet om gave. Det er således ikke en forudsætning for værdiansættelsen, om der er ydet hel eller delvis gave. Dette ville også være direkte i modstrid med de grundlæggende principper for værdiansættelse, hvor størrelsen af gaven netop fastsættes som forskellen mellem handelsværdien og det modtagne vederlag.

Spørgsmålet om gave er således uden betydning for, hvilken værdi i dette tilfælde landbrugsvirksomheden har. Gaven er i stedet en måde at berigtige den værdi, som er klarlagt ved svaret på spørgsmål 1 og 2.

Passivposten er ikke en del af berigtigelsen som anført af SKAT. Passivposten har betydning ved beregning af gaveafgiften efter boafgiftsloven, såfremt A, som en del af berigtigelsen af 5.960.800 kr., måtte modtage en gave fra sin far.

Intet af det SKAT har anført ændrer ved, at såfremt der er ydet en gave ved overdragelse med succession, fremgår det af boafgiftslovens § 28, jf. kildeskattelovens § 33 D, at der skal fradrages en passivpost inden beregning af gaveafgift.

Særligt for så vidt angår SKM2011.406.SKAT må det konstateres, at styresignalet er Skatteministeriets opfattelse af spørgsmålet og dermed højest kan anses for at have en retskildeværdi på niveau med anden juridisk litteratur. Det forhold, at ministeriet har valgt at offentliggøre sit svar som et styresignal, kan ikke ændre herved, men højest have den betydning, at en borger vil kunne påberåbe sig styresignalet til gunst.

Det første afsnit i Skatteministeriets opfattelse er i princippet korrekt. Ved overdragelse efter kildeskattelovens § 33 C skal værdiansættelse ske til den gaveafgifts- og indkomstskattepligtige værdi, også hvor der sker overdragelse ved hel eller delvis gave, og her har Landskatteretten ud fra en fortolkning af lovforarbejder fastslået ved SKM2008.876.LSR, at værdiansættelsen skal ske under hensyn til, at der overtages en udskudt skat. Hvor der er sket overdragelse ved en gave er der et lovfæstet krav på at få en passivpost ved beregning af gaveafgift eller indkomstskat.

Skatteministeriet går herefter videre uden nærmere begrundelse eller argumentation og anfører, at værdiansættelseskravet efter kildeskattelovens § 33 D mest hensigtsmæssigt opfyldes ved at præcisere, at parterne kan få det største af de to nedslag, der kan beregnes.

Men da kildeskattelovens § 33 D netop er et lovfæstet krav på en passivpost ved beregning af gaveafgift i indkomstskat, kan den foretagne præcisering, hvorved et lovfæstet retskrav på en passivpost begrænses, alene ske på lovniveau og ikke ved, at Skatteministeriet offentliggør sin holdning til, hvordan en uhensigtsmæssig lovgivning gøres mere hensigtsmæssig. Reelt er styresignalet således lovstridigt.

Det fremgår endvidere, at Skatteministeriet finder, at den gaveafgifts- og indkomstskattepligtige værdi efter kildeskattelovens § 33 D er værdien efter fradrag af passivposten. Denne opfattelse fører til, at det er to forskellige værdiansættelser efter kildeskattelovens § 33 C henholdsvis § 33 D, hvilket ikke er korrekt. Den gaveafgifts- og indkomstskattepligtige værdi er den samme, uanset om værdiansættelsen sker ud fra kildeskattelovens § 33 C eller § 33 D.

Den gaveafgifts- og indkomstskattepligtige værdi efter kildeskattelovens § 33 C er handelsværdien, herunder opgjort efter nedslag for at overtage med succession, således som det er sket i SKM2008.876.LSR. Dette er et almindeligt anerkendt princip i skatteretten, jf. herved boafgiftslovens § 27.

Er der ved overdragelsen ydet et vederlag, som er mindre end handelsværdien foreligger en gave. Overdragelsen anses for at være sket til handelsværdien, og helt eller delvis være berigtiget ved en gave.

Det lovfæstede krav på passivpost efter kildeskattelovens § 33 D fradrages herefter i den gaveafgifts- og indkomstskattepligtige værdi eller handelsværdien inden beregning af gaveafgift eller indkomstskattepligt af gaven, jf. boafgiftslovens § 28.

Passivposten ændrer således ikke den gaveafgiftspligtige værdi, men fradrages ved beregning af afgiften. Skulle passivposten ændre den gaveafgiftspligtige værdi, ville dette medføre en cirkulær situation, hvor en gave på et beløb svarende til passivposten ville føre til, at der efter fradrag af passivposten ikke ville være en gave, i hvilket tilfælde der så ikke ville være hjemmel til en passivpost og så fremdeles.

Den gaveafgifts- og indkomstskattepligtige værdi efter kildeskattelovens § 33C og 33 D må således være den samme værdi, nemlig handelsværdien. Og det er ud fra denne værdi, det skal afgøres, om overdragelsen helt eller delvis er berigtiget ved gave. Er der berigtiget helt eller delvis ved gave, er der et lovfæstet krav på ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat at kunne fradrage en passivpost. Skal der ændres ved dette må det ske gennem en ændret lovgivning, og ikke gennem et administrativt fastsat styresignal.

Der er endvidere henvist til, at en formålsfortolkning af kildeskattelovens § 33 D ikke kan tilsidesætte bestemmelsens klare ordlyd.

Bestemmelsen angiver klart, at der skal tages hensyn til successionen, når der foreligger en gave, og dette skal sker ved, at der modregnes en passivpost ved beregning af gaveafgift eller indkomstskat af gaven. Det fremgår intet sted, at retten til en passivpost bortfalder, såfremt der på anden måde er taget hensyn til den latente skatteforpligtigelse. Er der sket overdragelse ved hel eller delvis gave, skal der gives en passivpost.

Der er givet en gave, når der ikke er ydet fuldt vederlag i forhold til det overdragnes handelsværdi. Dette er generelt anerkendt skatteretligt princip og fremgår eksplicit af bo- og gaveafgiftslovens § 27 og i tilknytning hertil værdiansættelsescirkulæret pkt. 2. Ligesom det er et fast princip, at denne værdi anses for den skattemæssige overdragelsessum.

Spørgsmålet om værdiansættelse var centralt i det bindende svar, som var forelagt Landsskatteretten i SKM2008.876.LSR, hvor Landsskatteretten traf sin afgørelse på forarbejderne til kildeskattelovens § 33 C (L 51 FT 1988/89), hvor det klart fremgår af ministerens svar på spørgsmål 11 og 15, at der ved værdiansættelsen skal tages hensyn til successionen.

Også efter at kildeskattelovens § 33 D om en passivpost er indført, bliver der i forarbejderne ved indførelse af reglerne om medarbejdersuccession igen fra skatteministeren klart givet udtryk for, at værdiansættelsen vil ske under hensyn til, at der sker overdragelse med succession, jf. ministerens svar på spørgsmål 41 (L 104 2001/02, 2. saml).

Landsskatterettens kendelse hviler på disse forarbejder og således på den klare forudsætning, at successionen påvirker værdiansættelsen af de overdragne aktiver.

Denne handelsværdi er den skattemæssige overdragelsessum for de overdragne aktiver. Ydes der fuldt vederlag for denne handelsværdi er der ikke ydet en gave og kildeskattelovens § 33 D finder ikke anvendelse. Ydes der i forhold til handelsværdien ikke fuldt vederlag vil der være en hel eller delvis gave, og der skal beregnes en passivpost. Denne passivpost beregnes på grundlag af den avance, som et salg til overdragelsessummen ville have udløst.

Med udgangspunkt i de tal som Skatteministeriet har anvendt i sine eksempler i SKM2011.406.SKAT, kan der opstilles følgende eksempel til belysning af ovenstående:

Forudsætninger:

Handelspris i fri handel (uden succession) 1000. Der overtages gæld for 500. Resten er gave. Avance 500 - dvs. en anskaffelsessum på 500. Skattebyrden er 250, svarende til en skatteprocent på 50.

Handelsværdi fri handel

1000

- Skattebyrde v. kurs 80

200

Handelsværdi v. succession

800

Der berigtiges således

- Overtagen gæld

500

- Gave

300

Gaveafgiftsberegning:

Gave

300

Passivpost (30% af (800-500)

100

Gaveafgiftspligtig beløb

200

(Før fradrag af afgiftsfri bundgrænse)

I forbindelse med en overdragelse til den handelsværdi, der kan opgøres ved succession, vil der være knyttet en latent skatteforpligtigelse, da en overdragelse til denne handelsværdi vil udløse en skatteforpligtigelse. Der kan således opgøres en passivpost som foreskrevet i kildeskattelovens § 33 D. En opgørelse af en passivpost vil således ske i overensstemmelse med bestemmelsens formål - at kompensere for den latente skatteforpligtigelse.

I nærværende sag er handelsværdien for ejendommen med løsøre 6.163.800 kr. i fri handel. Når der tages hensyn ved værdiansættelsen, at A fra B overtager med succession har skatteankenævnet godkendt, at handelsværdien ved overdragelse kan sættes til 5.960.800 kr.

Berigtiges denne overdragelsessum helt eller delvis ved gave, har A krav på, at der ved beregning af gaveafgift fradrages en passivpost på 30 % af den avance, som et salg til den fastsatte handelsværdi ville udløse, dvs. 30 % af den avance, som et salg til 5.960.800 kr. ville udløse. Den samlede fortjeneste ved en salgspris på 5.960.800 kr. vil udgøre 273.520 kr. Passivposten vil udgøre 30 % heraf eller 82.056 kr.

Skatteministeriets efterfølgende udtalelse af givet overfor Landsskatteretten

Skatteministeriet har den 14. juni 2011 offentliggjort et styresignal som SKM2011.406.SKAT, hvor det præciseres, at det ikke efter Skatteministeriets opfattelse er muligt at få begge nedslag samtidigt.

Ved værdiansættelsen af aktiver, der overdrages med skattemæssig succession i levende live, tages der, jf. SKM2008.876.LSR udgangspunkt i handelsværdien, som efter samme kendelse kan nedsættes med udskudt skat efter kildeskattelovens § 33 C.

Hvis overdragelsen gennemføres som gave, skal det gaveafgifts- eller indkomstskattepligtige beløb opgøres således, at der i overensstemmelse med landsskatteretskendelsen tages hensyn til en eventuel udskudt skat efter kildeskattelovens § 33 C. Samtidig skal det lovfæstede krav om nedslag for den beregnede passivpost efter kildeskattelovens § 33 D være opfyldt.

Efter Skatteministeriets opfattelse opfyldes værdiansættelseskravet efter kildeskattelovens § 33 D mest hensigtsmæssigt ved, at parterne har krav på det største af de nedslag, der kan beregnes med udgangspunkt i henholdsvis kildeskattelovens § 33 C og kildeskattelovens § 33 D. Der er henvist til beregningseksemplerne i SKM2011.406.SKAT.

Hvis der f.eks. gives nedslag med udgangspunkt i kildeskattelovens § 33 C, fordi dette nedslag er større end et nedslag med udgangspunkt i kildeskattelovens § 33 D, er nedslaget efter sidstnævnte bestemmelse indeholdt i nedslaget efter førstnævnte bestemmelse.

Ved at anvende denne fremgangsmåde vil kravene efter kildeskattelovens § 33 C og D altid være opfyldt hver for sig i de konkrete situationer, hvor der sker overdragelser med succession som hel eller delvis gave.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af sagen, at klageren har bedt om et bindende svar fra SKAT, idet han har ønsket at generationsskifte sin landbrugsvirksomhed til sin søn. Han har i den forbindelse overvejet om overdragelsen skal ske med succession, og om en del af vederlaget skal berigtiges ved gave.

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1 omfatter overdragelse af en virksomhed med succession til blandt andet børn eller søskendes børn. Successionen medfører, at fortjeneste ved overdragelsen ikke beskattes hos sælgeren, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 2. Ved beskatning af køberen skal virksomhedens aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af køberen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af sælgeren.

Det fremgår af forarbejderne til kildeskattelovens § 33 C, at successionsreglerne er indført for at lette generationsskiftet i erhvervsvirksomheder. Successionsbestemmelsen blev indført for at imødegå lukninger af mindre familievirksomheder. Det er forudsat ved bestemmelsens tilblivelse, at adgangen til skattemæssig succession ville medføre reduktion af overdragelsesprisen, idet køberens afskrivningsgrundlag bliver mindre.

Dette følger ligeledes af Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2008.876.LSR, hvor det blev forudsat, at adgangen til skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, vil medføre en reduktion af overdragelsesprisen, uanset om der sker familieoverdragelse. Handelsværdien for den i sagen omhandlede landbrugsvirksomhed skal således fastsættes under hensyn til de skatteforpligtelser, som køberen - her klagerens søn overtager fra klageren.

I tilfælde af, at overdragelsen af aktiver omfattet af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, sker som en hel eller delvis gave, skal der tages hensyn hertil ved henholdsvis afgiftsberegningen og indkomstbeskatningen, jf. kildeskattelovens § 33 D, stk. 1. Det følger endvidere af bestemmelsen, at i tilfælde, hvor der skal erlægges gaveafgift, skal der i tilknytning til aktiverne i gaveopgørelsen optages passivposter til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. I tilfælde, hvor gaven skal indkomstbeskattes efter statsskattelovens § 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver.

Efter forarbejderne (L 77 fremsat den 23. november 1994 under almindelige bemærkninger) til kildeskattelovens § 33 D fremgår det, at hensynet med indførsel af denne bestemmelse var at sidestille succession i levende live med succession som led i arv, hvor der allerede var adgang til anvendelse af passivposter ved arveafgiftsberegningen i den tidligere gældende kildeskattelovs § 33 A. Det fremgår samtidig af forarbejderne, at passivposten skal kompensere for den latente skattebyrde, der overtages på aktivet i forbindelse med successionen, fordi erhververen, hvis han videresælger aktivet, skal anvende overdragerens anskaffelsessummer ved opgørelse af sin fortjeneste.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at når der er tale om overdragelse med succession, og når en del af eller hele overdragelsessummen berigtiges i form af gave, er der to metoder til at kompensere for en latent skat. Efter kildeskattelovens § 33 C kan det ske ved nedslag i handelsværdien, jf. også SKM2008.876.LSR, og efter kildeskattelovens § 33 D kan det ske ved beregning af en passivpost. En skatteyder har i henhold til bestemmelsens ordlyd retskrav på at få kompensation ved en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D. Såfremt et nedslag i handelsværdien efter kildeskattelovens § 33 C er mere gunstig for en skatteyder, må det således være op til denne at vælge reduktion for en latent skat efter denne bestemmelse.

Såvel kildeskattelovens § 33 C som § 33 D søger at udligne eventuelle fremtidige skattetilsvar, og efter Landsskatterettens opfattelse er der ikke mulighed for at få reduktion for en latent skat efter begge bestemmelser. Såfremt der er foretaget en reduktion af værdien af de overdragne aktiver som følge af den latente skatteforpligtelse, kan der således ikke ske en yderligere nedsættelse med en passivpost i gaveberegningsgrundlaget, idet der så allerede én gang er taget hensyn til den latente skatteforpligtelse i beregningsgrundlaget.

Der må dog anses at være valgfrihed for, hvor nedslaget for en latent skat placeres, idet bemærkes, at Landsskatteretten ikke i nærværende sag har taget stilling til, hvor nedslaget vil give den største fordel for klageren.

Spørgsmål 3 skal således efter Landsskatterettens opfattelse besvares med et "nej", jf. ovenfor.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således.