Dato for udgivelse
02 Jul 2012 13:24
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
26 Jun 2012 11:04
SKM-nummer
SKM2012.424.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-238252
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Erhvervsejendomme
Emneord
Genanbringelse - interessentskab
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at hele den "fortjeneste", som stammede fra en modtaget branderstatning vedr. brændte lader, som var anvendt i et interessentskab, kunne nedsætte anskaffelsessummen på en lade, opført på lejet grund, der skulle anvendes til I/S'et, da laden ikke var 100 % anvendt i ejerens erhvervsmæssige virksomhed.

Skatterådet kunne dog bekræfte, at en ideel andel på 50 % af samme "fortjeneste" vedr. brændte lader, kunne nedsætte en ideel andel på 50 % af anskaffelsessummen for den nye lade.

Hjemmel

Ejendomsavancebeskatningsloven § 6 A, stk. 1.

Reference(r)

Ejendomsavancebeskatningsloven § 6 A, stk. 1.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2012-1, afsnit C.H.2.1.11

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.H.2.1.11.2.

Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.H.2.1.9.12.


Spørgsmål

  1. Kan hele den "fortjeneste", som stammer fra en modtaget branderstatning vedr. brændte lader, som var udlejet til et I/S, nedsætte anskaffelsessummen på en lade, opført på lejet grund, der skal udlejes til I/S'et?
  2. Hvis der svares nej til spørgsmål 1, ønskes svar på om en ideel andel på 50 % af samme "fortjeneste" vedr. brændte lader, kan nedsætte en ideel andel på 50 % af anskaffelsessummen for den nye lade?

Svar:

  1. Nej
  2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger driver med virkning fra 1. februar 2009 et interessentskab sammen med sine forældre.

Det fremgår, af § 9 i interessentskabskontrakten, at forældrene tilsammen ejer 50 %, og at spørger ejer 50 % af interessentskabet.

Interessentskabet driver landbrugsvirksomhed bestående i mælkeproduktion og planteavl.

Spørger har købt en ejendom den 27. januar 2009 med overtagelse den 1. februar 2009. Ejendommens jord og driftsbygninger anvendes af interessentskabet. Stuehuset bebos ikke af spørger, men er udlejet.

Forældrene ejer en anden ejendom, hvor jord og driftsbygninger også anvendes af interessentskabet.

Staldbygningerne er placeret på ejendommen forældrenes ejendom.

Driftsbygningerne på spørgers ejendom har været anvendt til opbevaring af halm/hø og maskiner.

Den 22. juni 2011 har der været brand på spørgers ejendom, hvor ladebygninger på over 800m2 blev totalskadet. Der er sket mindre skade på en gammel staldbygning.

Forsikringssummen er foreløbig opgjort til ca. 1.600.000 kr. for de totalskadede ladebygninger.

Spørger ønsker ikke at genopføre ladebygningerne for forsikringssummen for de totalskadede lader. Han vil i stedet for opføre en lade på ca. 1.300 m2 på faderens ejendom. Det bliver så en bygning på lejet grund. Laden skal anvendes af I/S'et på samme måde, som de brændte driftsbygninger blev anvendt.

Fritagelsesbestemmelserne i afskrivningslovens (AL) § 24 og ejendomsavancebeskatningslovens (EBL) § 10 kan ikke anvendes, idet driftsbygningen genopføres på en anden ejendom, og undtagelsesbestemmelserne i AL § 24, stk. 6, og EBL § 10, stk. 5, ikke er opfyldt.

Udgangspunktet er derfor, at de genvundne afskrivninger og ejendomsavancen skal beskattes.

Spørger ønsker at genanbringe ejendomsavancen på de ca. 1.494.000 kr. i byggeudgifterne på ca. 1.600.000 kr. til opførelse af laden på lejet grund i henhold til EBL § 6 A.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er iflg. EBL § 6A, stk. 1, 2. punktum et krav, at fortjeneste og anskaffelsessum skal vedrøre en ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt. Udlejning af fast ejendom anses iflg. samme bestemmelses 4. punktum ikke for at være erhvervsmæssig virksomhed.

EBL § 6A

"Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af lovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten. Reglerne i 1. pkt. gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten. Stk. 3, 2. pkt., gælder tilsvarende. Udlejning af fast ejendom anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. Den erhvervede ejendom anses ikke for udlejet, selv om den er udlejet på tidspunktet for erhvervelsen, hvis udlejningen er ophørt inden udløbet af fristerne i stk. 2, nr. 2. Endvidere anses den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom, som udgør boligdelen, ikke i denne forbindelse for anvendt erhvervsmæssigt. Nedsættelsen efter 1. pkt. skal ske med hele den del af fortjenesten opgjort uden fradrag efter § 6, stk. 2, der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del af den afståede ejendom, dog højst med et beløb svarende til den del af den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, der vedrører den del, der skal anvendes erhvervsmæssigt. Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum, beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler."

Ad spørgsmål 1

Spørger mener, der kan ske genanbringelse af hele ejendomsavancen i hele anskaffelsessummen for laden.

Bygningerne har været/bliver udlejet til et I/S, hvor spørger ejer en ideel andel på 50 % af egenkapitalen. I I/S'et drives en erhvervsmæssig virksomhed, som ikke er udlejning.

I forbindelse med fremsættelsen af lovforslag nr. L 202, folketingssamling 2008/2009, bemærkede Dansk Landbrug følgende til Skatteministeriet i skrivelse af 26. marts 2009:

"Der ønskes endvidere en præcisering af, hvordan de foreslåede regler virker, når f.eks. to landmænd har et interessentskab, hvor den ene eller begge interessenter udlejer deres landbrugsejendom til interessentskabet. Er der i denne situation tale om udlejning af fast ejendom, der udelukker anvendelse af genanbringelsesreglerne?"

Skatteministeriet havde følgende kommentarer til Dansk Landbrugs bemærkninger (Skatteudvalget 2008-09, L 202, Bilag 2):

"Der ses ikke at være et tilsvarende problem for så vidt angår interessentskaber, idet ejeren kan genanbringe i sin ideelle anpart."

Dansk Landbrug bemærkede herefter i skrivelse af 5. maj 2009 følgende til Skatteministeriet:

"Af Skatteministeriets kommentarer til Dansk Landbrug fremgår følgende:

"Der ses ikke at være et tilsvarende problem for så vidt angår interessentskaber, idet ejeren kan genanbringe i sin ideelle anpart."

Skal dette forstås således, at der kan ske genanbringelse i hele anskaffelsessummen for en landbrugsejendom (bortset fra stuehuset), hvis ejendommen bortforpagtes til et interessentskab, hvori ejeren deltager?

Skatteministeriet svarede den 13. maj 2009 således:

"Der spørges om der kan ske genanbringelse i hele anskaffelsessummen for en landbrugsejendom (bortset fra stuehuset), hvis ejendommen bortforpagtes til et interessentskab, hvori ejeren deltager?

Hertil skal bemærkes, at ejeren af en erhvervsejendom kan genanbringe fortjenesten ved salg af ejendom i sin andel af en ejendom ejet af et interessentskab, hvis betingelserne for genanbringelse i øvrigt er opfyldt."

Skatteministeriets kommentar og bemærkninger må medføre, at der skal svares Ja til spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 2

Hvis hele ejendomsavancen ikke kan genanbringes i hele anskaffelsessummen, mener spørger, at 50 % af ejendomsavancen kan genanbringes i 50 % af anskaffelsessummen, svarende til spørgers ideelle andel af I/S'et. 50 % af ejendommen/bygningen på lejet grund er ikke udlejet, idet de reelt indgår i spørgers erhvervsvirksomhed, der drives via interessentskabet.

Spørger har i forbindelsen med høringen indsendt følgende bemærkninger:

Som anført i anmodningen om bindende svar rettede Dansk Landbrug i 2009 henvendelse til Skatteministeriet i forbindelse med fremsættelsen af lovforslag nr. L 202, idet vi bad om en præcisering af, hvordan de foreslåede regler ville virke, når f.eks. to landmænd har et interessentskab, hvor den ene eller begge interessenter udlejer deres landbrugsejendom til interessentskabet.

I "Skatteudvalget 2008-09, L 202, Bilag 2" er bemærkningerne fra Dansk Landbrug anført således:

"Dansk Landbrug finder det uheldigt, at reglerne bevirker, at anvendelsen af holdingselskaber og interessentskaber vanskeliggøres. Der bør være mulighed for, at genplacere i den situation, hvor en landmand driver sin bedrift (og dermed ejendommen((e) i et interessentskab eller i selskabsform, evt. sammen med andre (eventuelt via en holdingselskabskonstruktion)."

Skatteministeriets kommentar var følgende:

"På baggrund af bemærkningerne er forslaget ændret.

Bestemmelse om at udlejning af fast ejendom ikke anses for erhvervsvirksomhed vil ikke gælde, hvis udlejningen sker til et selskab, hvori ejeren af ejendommen og dennes ægtefælle direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse. Ophører den bestemmende indflydelse i selskabet, vil den anbragte fortjeneste blive beskattet.

Der ses ikke at være et tilsvarende problem for så vidt angår interessentskaber, idet ejeren kan genanbringe i sin ideelle andel."

Der ses ikke at være tage stilling til ovenstående i sagsfremstillingen.

Det forekommer overraskende, at Skatteministeriet i 2009 mente, at der ikke var et problem vedr. genanbringelse for interessenter, og at samme ministerium nu mener, at der alene er mulighed for genanbringelse af en andel af ejendomsavancen, når der er tale om interessentskabsforhold.

Såfremt Skatteministeriet fastholder indstillingen til Skatterådet, er det ønskeligt, at ministeriet redegør for, hvorfor der er skiftet standpunkt siden 2009 samt for, hvorfor ministeriet ikke føler sig bundet af bemærkningerne fra 2009.

Spørger ejede som anført i sagsfremstillingen de brændte bygninger 100%, ligesom han skal eje den genopførte bygning 100%. Han anvendte de brændte bygninger fuldt ud og ikke blot 50% af dem.

Han havde ikke på nogen måde fraskrevet sig rådigheden over nogen del af de brændte bygninger, og det samme vil være tilfældet med den genopførte bygning.

Udlejning af fast ejendom er kendetegnet ved, at ejeren begrænses i sin brugsret af ejendommen. Dette er ikke tilfældet her, idet spørger har fuld rådighed over de brændte bygninger og den genopførte bygning. Derfor er der efter spørgers opfattelse ikke tale om udlejning af fast ejendom.

Sammenfattende er det spørgers opfattelse, at Skatteministeriets indstilling vedr. spørgsmål 1 skal ændres til et Ja.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at hele "fortjenesten", som stammer fra en modtaget branderstatning vedr. brændte lader, som var udlejet til et I/S, kan nedsætte anskaffelsessummen på en lade, opført på lejet grund, der skal udlejes til I/S'et.

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A:

Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af lovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten. Reglerne i 1. pkt. gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevede ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten. Stk. 3, 2. pkt., gælder tilsvarende. Udlejning af fast ejendom anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. Den erhvervede ejendom anses ikke for udlejet, selv om den er udlejet på tidspunktet for erhvervelsen, hvis udlejningen er ophørt inden udløbet af fristerne i stk. 2, nr. 2. Endvidere anses den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom, som udgør boligdelen, ikke i denne forbindelse for anvendt erhvervsmæssigt. Nedsættelsen efter 1. pkt. skal ske med hele den del af fortjenesten opgjort uden fradrag efter § 6, stk. 2, der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del af den afståede ejendom, dog højst med et beløb svarende til den del af den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, der vedrører den del, der skal anvendes erhvervsmæssigt. Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum, beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.

(...)

Praksis

Den Juridiske Vejledning 2012-1, afsnit C.H.2.1.11.

I SKM2007.329.SR bekræftede Skatterådet bl.a., at det var muligt at anvende genanbringelsesreglerne på en landbrugsbygning, der var beliggende på lejet jord i Litauen.

Begrundelse

Der er i nærværende sag ikke tale om, at spørger ønsker at genanbringe en fortjeneste, som han har opnået ved et traditionelt salg af en fast ejendom. Spørger ønsker at genanbringe en "fortjeneste", som han har opnået i forbindelse med, at han modtager en branderstatning.

Erstatnings- og forsikringssummer sidestilles efter EBL § 2, stk. 1, som udgangspunkt med salgssummer. Såfremt der eksempelvis oppebæres en forsikringssum ved storm- eller brandskade på en fast ejendom, svarer dette således som udgangspunkt til en delafståelse af ejendommen.

Udskydelse af beskatning

Hvis en ejer modtager en erstatnings- eller forsikringssum som følge af en skade på sin ejendom, skal ejeren opgøre en ejendomsavance efter reglerne i EBL omkring delsalg.

Hvis der er tale om en skade på en afskrivningsberettiget bygning på ejendommen, og ejeren vælger at genopføre eller ombygge den skadelidte bygning på samme ejendom, skal bestemmelsen i AL § 24 anvendes. Når bestemmelsen i AL § 24 finder anvendelse, skal reglerne i EBL § 10 også anvendes, jf. AL § 24, stk. 10.

Idet den påtænkte bygning ikke skal opføres på samme ejendom, finder AL § 24 og EBL § 10 ikke anvendelse, som også anført af spørger, ligesom Skatteministeriet er enig i, at undtagelsesbestemmelserne i AL § 24, stk. 6, og EBL § 10, stk. 5, heller ikke finder anvendelse.

Genanbringelse

Det følger af EBL § 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i næring, som udgangspunkt skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i EBL.

Efter EBL § 6 A kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.

Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom.

Dette gælder dog alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevede ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten, jf. EBL § 6 A, stk. 1, 2. pkt.

Spørgsmålet er herefter, om de brændte ladebygninger kan siges at være anvendt erhvervsmæssigt i spørger erhvervsvirksomhed. Spørger driver ikke landbrugsvirksomhed personligt, men han driver landbrugsvirksomhed i interessentskabsform.

Det er oplyst, at de brændte ladebygninger blev anvendt erhvervsmæssigt i interessentskabet.

Et interessentskab er selskabsretligt en selvstændig juridisk person, men et interessentskab er ikke et selvstændigt skattesubjekt.

Da et interessentskab ikke er et selvstændigt skattesubjekt, anses den virksomhed, som drives i interessentskabet, skattemæssigt for drevet af interessenterne. Spørger ejer 50 % af interessentskabet.

Det er dermed Skatteministeriets opfattelse, at de nedbrændte ladebygninger kun blev anvendt erhvervsmæssigt i spørgers erhvervsvirksomhed, for så vidt angår en ideel andel på 50 %, mens den øvrige ideelle andel på 50 % må anses for anvendt i de to øvrige interessenters erhvervsmæssige virksomhed.

Dermed kan spørger ikke genanbringe hele "fortjenesten", som stammer fra de brændte lader, idet alene en ideel andel på 50 % blev anvendt erhvervsmæssigt i spørgers erhvervsvirksomhed.

Indstilling

Skatteministeriet skal dermed indstille til Skatterådet, at spørgsmål 1 besvares med nej, allerede fordi hele "fortjenesten" vedr. de brændte lader ikke kan anvendes til at nedsætte anskaffelsessummen på den nye lade.

Spørgsmål 2

Idet der er svaret nej til spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at en ideel andel på 50 % af samme "fortjeneste" vedr. brændte lader, kan nedsætte en ideel andel på 50 % af anskaffelsessummen for den nye lade.

Da ladebygningerne alene var anvendt erhvervsmæssigt i spørgers erhvervsvirksomhed, for så vidt angår en ideel andel på 50 %, er det Skatteministeriets opfattelse, at den "fortjeneste", der opstår i forbindelse med modtagelsen af branderstatningen, alene kan genanbringes efter EBL § 6 A for så vidt angår en ideel andel på 50 %.

Det forudsættes herved, at de tidsmæssige betingelser i § 6 A, stk. 2, overholdes.

Spørgsmålet er herefter, om spørger kan genanbringe de 50 % af fortjenesten i en ladebygning, som bliver ejet af spørger, opført på en grund ejet af de øvrige interessenter og anvendt i interessentskabet.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at genanbringelsesreglerne i § 6 A i ejendomsavance-beskatningsloven finder tilsvarende anvendelse, når der er tale om en bygning på fremmed grund, forudsat at bygningen anvendes erhvervsmæssigt, idet bygningen må anses for en selvstændig fast ejendom ved anvendelse af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. principperne i SKM 2007.329.SR.

Da den nye ladebygning, jf. ovenfor, skal anvendes i spørgers erhvervsmæssige virksomhed, for så vidt angår en ideel andel på 50 %, er det Skatteministeriets opfattelse, at spørger kan nedsætte 50 % af anskaffelsessummen på den nye ladebygning, jf. EBL § 6 A.

Indstilling

Skatteministeriet skal dermed indstille til Skatterådet, at spørgsmål 2 besvares med ja, idet en ideel andel på 50 % af "fortjenesten" vedr. de brændte lader kan nedsætte en ideel andel på 50 % af anskaffelsessummen for den nye lade.

Skatteministeriet skal bemærke, at det, i overensstemmelse med kommentaren afgivet i forbindelse med fremsættelsen af lovforslag nr. L 202, fortsat er ministeriets opfattelse, at en interessent kan genanbringe i sin ideelle anpart. Besvarelsen af nærværende anmodning ses ikke at være begrundet i en ændret opfattelse.

Adgangen til at genanbringe bliver i nærværende anmodning ikke begrænset med den begrundelse, at der er tale om udlejning af fast ejendom, jf. ejendomsavancebeskatningens § 6 A, stk. 1, 3. pkt., men betingelsen om, at en ejendom skal være anvendt i ejerens erhvervsvirksomhed er kun opfyldt for så vidt angår 50% af de brændte bygninger hhv. den nyopførte bygning.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.