Dato for udgivelse
15 Mar 2004 14:26
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
9. december 2003
SKM-nummer
SKM2004.131.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-6-1634-0053
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Afgift
Overemner-emner
Afgifter
Emneord
Energi, mejeri, rengøring, osteforme
Resumé

Anvendelsen af vand til rengøring af specielle ostekopper, som anvendes ved fremstilling af oste, blev ikke anset for omfattet af godtgørelsesbestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3 og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, idet rengøringen af ostekopperne ikke foregik i et lukket produktionsanlæg.

Reference(r)

Mineralolieafgiftsloven § 11
Gasafgiftsloven § 10


Klagen skyldes, at A A/S ikke er anset berettiget til godtgørelse af energiafgifter i perioden 1. januar 1996 til 31. december 1999 vedr. olie og naturgas anvendt til opvarmning af vand til vask af osteforme, idet energiforbruget er anset for omfattet af rumvarme/varmt vandsreglerne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og gasafgiftslovens § 10, stk. 4.   

Det er oplyst, at klageren, der er momsregistreret, er en virksomhed, der blev stiftet i 1893 og som fremstiller dessert-oste på de 3 produktionssteder X mejeri, Y mejeri og Z Mejeri. I forbindelse med denne fremstilling anvendes bl.a. ostekopper. Anvendelsen af disse kopper har 3 primære formål, nemlig at give osten den ønskede form, at styre temperaturforløbet, så den ønskede biologiske syrning forløber, samt at afdræne valle, så den ønskede tørstofprocent opnås. Kopperne anvendes internt på mejerierne i forbindelse med produktionen af ost og forlader således ikke mejerierne på noget tidspunkt. Kopperne genbruges løbende og bliver i denne forbindelse rengjort i en såkaldt koppevasker, der er et aflangt anlæg, hvor kopperne føres gennem kabinen, mens der sprøjtes varmt vand på både kopper og kabinevægge. Anlægget er under indførsel og fraførsel af kopper åbent i begge ender.

For så vidt angår rengøring af kopperne er det oplyst, at processen kan inddeles i 4 følgende faser:

1. Forvask.

Afskyller urenheder ved at vand spules ud over kopperne og kabinen, hvorved osterester udslås fra kopperne til kabinens vægge, hvorfra resterne afspules. Den anvendte pumpe er på 3 kW, og vandet genanvendes fra efterskylning.

2. Hovedvask.

Rengører og pasteuriserer ved at varmt vand spules ud over kopperne og i kabinen. Osteresterne aflejres temporært på kabinevæggen. Vandet opvarmes via dampindsprøjtning til ca. 85 grader C. Den anvendte pumpe er på 15 kW. Der genanvendes vand fra et vaskekar i koppevaskeren og dette vaskekar suppleres med vand fra forvask, når der er behov for ekstra vand på grund af, at der borttransporteres vand med kopperne eller sker fordampning ved den høje temperatur. Vandet er tilsat rengøringsmidler.

3. Efterskylning.

Afskyller for vaskevand ved at kopperne og kabinen overrisles af ca. 10 grader C varmt vand. I denne proces anvendes normalt ikke energi.

4. Desinfektion (skoldning).

Desinfektionen, der skal sikre en optimal fødevaresikkerhed, sker ved overrisling af kopper og kabine med ca. 90 grader C varmt vand. Vandet er opvarmet via dampindsprøjtning. Den anvendte pumpe har en kapacitet på 4 kW. Der anvendes rent vand uden tilsætning af rensemidler.

Klagerens repræsentant har oplyst, at opvarmningen af det anvendte vand er sket med naturgas og olie. Opvarmningen kunne også været sket med el, såfremt der indsattes varmelegemer i form af elpatroner i kar inden i koppevaskeren. Endvidere kunne anlægget være blevet ombygget, således at energiforbruget i stedet blev erstattet med kemikalier.

Klagerens repræsentant har fremlagt tegninger over koppevaskeren samt en video, der viser hvorledes anlægget fungerer. Af videoen fremgår det, at ostekopperne efter vask via et transportbånd kører ud af anlægget og videre til de steder, hvor der sker påfyldning med ostemasse. Repræsentanten har oplyst, at rengøringen af kopperne skal følge nærmere fastsatte krav efter mælkehygiejnedirektivet 92/46 af 16. juni 1992 samt bekendtgørelse nr. 1022 af 3. december 1996 om virksomheder, der indvejer, tilvirker eller engrosopbevarer mælk, mælkeprodukter m.v., eller som tilvirker eller engrosopbevarer margarine m.v.

Det er herudover oplyst, at klageren har udarbejdet et notat vedr. koppevaskeren som en professor i mejeriteknologi ved Den Kgl. Veterinær- og Landbohøjskolen har kommenteret ved skrivelse af 6. august 2002. Af skrivelsen fremgår der følgende:

”(…)

Jeg har læst ovennævnte dokument, og kan bekræfte:

  • At ostekoppernes funktion og rolle i ostefremstillingen er beskrevet korrekt i dokumentet
  • At en særdeles effektiv vask og desinfektion af osteforme for hver anvendelse er en helt nødvendig del af ostefremstillingsprocessen
  • At en utilstrækkelig vask og desinfektion vil medføre et helt uacceptabelt fødevaresikkerhedsproblem, samt problemer med produktkvalitet
  • At en varmedesinfektion har følgende fordele i forhold til en kemisk:

- Desinficerer i dybden i modsætning til kemikalier, der som regel kun når overfladen.

- Eliminerer risiko for at overføre kemalierester til produktet.

- Undgår udledning af kemikalier til miljøet

Jeg kan således konkludere:

  • At effektiv vask og desinfektion af osteforme er en absolut nødvendig del af ostefremstillingsprocessen
  • At vaske- og desinfektionsprocessen derfor er at betragte som en lige så integreret del af ostefremstillingen som for eksempel pasteurisering og modning
  • At desinfektion ved varme er et hensigtsmæssigt valg af metode
  • At ud fra en mejeriteknologisk betragtning vedrører energiforbruget til vask og desinfektion af ostekopper selve ostefremstillingsprocessen” 

Af Skatteministeriet skrivelse af 17. november 2000 til klageren, fremgår følgende:

”(…)

De mener, at der med energi- og CO2-afgifterne sker en afgiftsbelægning af fødevaresikkerheden. De spørger om det er regeringens politik at gennemføre en afgiftsbelægning af fødevaresikkerheden.

Baggrunden for energi- og CO2-afgifterne er, at energiforbrug og CO2-udledning skal reduceres mest muligt til gavn for miljøet og klima.

Dette gælder generelt set for alle såvel husholdninger som virksomheder i Danmark uanset hvad energien anvendes til.

Sammenkædningen af fødevaresikkerhed og energibeskatning er efter Skatteministeriets opfattelse ikke rimelig. Overholdelse af reglerne på fødevareområdet og sikring af fødevaresikkerheden er selvstændigt spørgsmål, som reguleres i anden lovgivning mv. I den forbindelse går Skatteministeriet naturligvis ud fra, at det kemikalieforbrug De omtaler, er lovligt efter miljølovgivningen og andre reguleringer af området. Der sker således ikke nogen præmiering i form af lavere skatter og afgifter for overholdelsen af sådanne regler og produktionskrav.

Som det fremgik af Skatteministerens svar til Dem, er Skatteministeriet naturligvis fortsat indstillet på at undersøge Deres spørgsmål om vask af osteforme nærmere. Begrundelsen for dette er ikke hensynet til fødevaresikkerheden, men hensynet til at sikre en sammenhæng i energi- og CO2-afgifterne og undgå en evt. uhensigtsmæssighed omlægning af produktionen.

I løbet af vinteren 2000/2001 er det hensigten at gennemføre en ny vurdering af energi- og CO2-afgifterne, herunder definitionerne af rumvarme, let og tung proces. De vil i den anledning blive kontaktet af Skatteministeriet med henblik på en uddybende beskrivelse af de omhandlede processer.”    

Af Skatteministerens besvarelse 1. december 2000 af et spørgsmål rejst i Folketingets udvalg for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri, fremgår følgende:

”Spørgsmål:

Ministeren bedes (…) oplyse, om problemet vedrørende afgiftsgodtgørelse af energiforbruget i forbindelse med desinfektion på ostemejerier nu er undersøgt nærmere, og om der vil blive ændret på lovgivningen.

Svar:

Der er endnu ikke er truffet nogen beslutning om, hvorvidt det kan komme på tale at foreslå en ændring af afgiftslovgivningen i forbindelse med vask af osteforme.

Skatteministeriet har netop bedt erhvervslivets hovedorganisationer om bidrag til, hvor det kan komme på tale at ændre proceslisten og afgrænsningen mellem proces og rumvarme i energiafgiftslovgivningen. Eventuelle bidrag fra organisationerne vil, sammen med de henvendelser Skatteministeriet siden seneste justering af energiafgifterne har modtaget fra virksomheder og brancher, indgå i overvejelserne om en ændring og justering af lovgivningen.

Spørgsmålet vedrørende energiforbruget til vask af osteforme vil indgå i dette arbejde, og vil blive behandlet på lige fod med de andre spørgsmål, der måtte blive rejst.

(…)

A A/S, der har rejst spørgsmålet om vask af osteforme, er blevet orienteret om dette.”

Regionen har ved den påklagede afgørelse krævet tilbagebetaling af energi- og C02-afgifter, der vedrører olie/naturgas anvendt i forbindelse med opvarmning af vand til vask mv. af ostekopperne for perioden 1. januar 1996 til 31. december 1999. Følgende afgiftsbeløb er efteropkrævet hos klageren:

X mejeri                                                   kr.                          22.238
Y mejeri                                                   kr.                        175.100
Z mejeri                                                   kr.                          59.877
I alt                                                        kr.                        257.215

Afgifterne baserer sig på følgende energiforbrug pr. mejeri, som opgjort af klageren:

X mejeri:                               9525 Nm3 naturgas

Y mejeri:                              75000 Nm3 naturgas

Z mejeri:                                  9000 liter olie

Regionen har som begrundelse for afgørelsen anført, at der som udgangspunkt ikke kan ydes tilbagebetaling af afgiften på den af virksomheden forbrugte olie og naturgas, der anvendes til varmt vand, jf. hovedreglen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, (og enslydende bestemmelse i gasafgiftslovens § 10, stk. 4), medmindre der er tale om procesformål som defineret i stk. 5.

Regionen har i denne forbindelse henvist til, at der ved lov nr. 418 af 14. juni 1995 om ændring af forskellige energiafgiftslove med virkning pr. 1. januar 1996 blev indført en gradvis reducering af adgangen til godtgørelse af energiafgifterne af energi til rumvarme og varmt vand, der helt bortfaldt pr. 1. januar 1998. Samtidig blev der i mineralolieafgiftsloven § 11, stk. 5, opregnet en række tilfælde, hvor der dog blev ydet tilbagebetaling for sådant energiforbrug. Den for nærværende sag relevante bestemmelse findes i lovens § 11, stk. 5, nr. 3.

   

I det oprindelige lovforslag (L 210 fremsat den 6. april 1995) havde § 11, stk 5, nr. 3, følgende ordlyd:

"Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4 i de anvendelser, som er nævnt i bilaget til lov om kuldioxidafgift  af visse energiprodukter samt anvendt til rumopvarmning og varmt vand i staldbygninger, jf. dog  stk. 6."

Af lovforslagets bemærkninger til § 11, stk. 4-6, fremgår det, at hovedprincippet for tilbagebetaling af energiafgifter bliver, at kun afgiften af varer, som ikke direkte eller indirekte er anvendt til fremstilling af varme bestemt for videresalg, rumopvarmning eller fremstilling af varmt vand, tilbagebetales. Det fremgår videre, at med indirekte menes i samproduktion med andre varer og tjenester. Yderligere fremgår det, at der dog fortsat ydes tilbagebetaling for egentlig procesvarme. Særligt for så vidt angår bemærkningerne til § 11, stk. 5, nr. 3, fremgår det, at der foreslås, at der under alle omstændigheder er adgang til tilbagebetaling for de processer, som er omfattet af listen over særligt energiintensive processer i CO2-afgiftsloven, f.eks. drivhuse. Herudover friholdes opvarmning af staldbygninger og forbruget af varmt vand i disse.

I forbindelse med lovforslagets behandling blev der fremsat og vedtaget følgende ændringsforslag, jf. § 1, nr. 3, i betænkning afgivet af Skatteudvalget den 24. maj 1995:

"I det under nr. 3 foreslåede § 11, stk. 5, nr. 3 ændres ”jf. dog stk. 6" til: "varmt vand til rengøring eller sterilisering af lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst1 kW (…)".

Af bemærkningerne hertil fremgår det:

"Det foreslås, at varmt vand til rengøring af lukkede systemer friholdes for energiafgift, dvs. afgiftsbelægges som let proces, når rengøringsvæskerne cirkuleres med en pumpe på mindst 1 kW. Dette indebærer f.eks., at en stor del af mejeriernes forbrug af varmt vand til rensning af procesudstyr kan opfattes som let proces.”

Efterfølgende blev der ved lov nr. 1102 af 20. december 1995 om ændring af forskellige energiafgiftslove m.v. i § 11, stk. 5, nr. 3, indsat efter ”staldbygninger, varmt vand til rengøring eller sterilisering af” ”tanke og”. Af bemærkningerne hertil fremgår:

"Rengøring af produktionsanlæg med cirkulationsrengøringssystemer er defineret som let proces. I visse situationer rengøres tanke, herunder tankbiler, med samme type rengøringsanlæg som selve produktionsanlægget. Det præciseres, at rengøringen af disse anlæg ligestilles med rengøring af selve produktionsanlægget."

I forbindelse med det senere det lovforslag nr. 218 af 9. april 1997 om forslag om justering af rumvarmeafgiften, fremgår det af bemærkningerne, at det generelt er en betingelse for tilbagebetaling af afgiften vedr. varmt vand, at det direkte er medgået i selve produktionen af en vare, som afsættes. Derfor ydes der generelt ikke tilbagebetaling i forbindelse med forbrug, der er knyttet til leverancer af ydelser. Dette sikrer blandt andet, at almindelig rengøring ikke berettiger til godtgørelse. Det har imidlertid vist sig, at visse ydelser, der i et vist omfang er i konkurrence med varefremstilling, belastet relativt hårdt. Derfor foreslås det, at vask af genbrugsemballage og tekstilvaskeriernes energiforbrug beskattes som procesenergi. Den foreslåede bestemmelse ændrer ikke på det grundliggende princip om, at der ikke ydes tilbagebetaling af afgiften vedr. varmt vand til rengøring. Der vil fortsat ikke kunne ydes tilbagebetaling af vask af driftsmidler, der udelukkende bruges internt i virksomheden, og som således ikke har karakter af transport- eller salgsemballage.

På baggrund af ovenstående lovbemærkninger har regionen anført, at det i sagen omhandlede energiforbrug ikke er omfattet af ordlyden i mineralolieafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, om "rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg", idet hovedformålet i den konkrete sag ikke er at rengøre selve koppevaskeren, men derimod at rengøre og desinficere osteformene. Med lovændringen af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, i 1995 har lovgiver alene valgt at friholde mejeriernes forbrug af energi anvendt til rengøring eller sterilisering af selve produktionsanlægget. Herved forstår regionen for eksempel rengøring af rør, hvori mælken løber fra mælketankbilerne samt selve det lukkede produktionsanlæg, hvori mælken undergår en proces. Koppevaskeren fungerer derimod som en slags vaskemaskine, hvor der ikke foregår nogen proces eller varefremstilling, hvorefter den ikke kan anses som et (lukket) produktionsanlæg.

Regionen har videre anført, at ostekopperne skal betragtes som et driftsmiddel, og at det  næppe har været lovgivers hensigt, at ændringen af § 11, stk. 5, nr. 3, skulle omfatte driftsmidler, jf. herved bemærkningerne til lov nr. 1102 af 20. december 1995. Det fremgår heraf, at ved rengøring af tankbiler, er det en betingelse for afgiftsgodtgørelse, at rengøringen sker med samme type rengøringsanlæg som selve produktionsanlægget. Rengøringen af osteformene foretages i koppevaskeren, som ikke er forbundet med virksom-hedens rengøring af øvrige produktionsanlæg. Ifølge lovgivers bemærkninger til lovforslag nr. 218 af 9. april 1997 er konklusionen også, at der fortsat ikke kan ydes tilbagebetaling af vask af driftsmidler, der udelukkende anvendes internt i virksomheden.

Regionen har herudover lagt vægt på, at Skatteministeren i sin besvarelsen den 1. december 2000 har anset forbruget af energi til vask af osteforme som omfattet af rumvarmereglerne og dermed som varmt vand, dog sådan at han er villig til at se på, om der bør ske en lovændring, således at forbruget på et senere tidspunkt kunne blive anset som omfattet af let proces.

Regionen har endelig henvist til Landsskatterettens kendelse af 15/6 2000 refereret i TfS 2000.643 om et slagteris mulighed for tilbagebetaling af afgift af varme og gas anvendt til opvarmning af vand til rengøring og sterilisering af produktionsudstyr mv. I sagen afgjorde Landsskatteretten, at alene fordi et slagteris forbrug af varmt vand til rengøring og sterilisering af produk­tionsudstyr positivt var nævnt under gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, gav Landsskatteretten virksomheden delvis medhold i, at der kunne ske godtgørelse af energiafgifterne.

Mht. repræsentantens bemærkninger om mælkehygiejne-direktivet har regionen henvist til Skatteministeriets brev af 17. november 2000, hvis indhold regionen kan tilslutte sig. 

For så vidt angår klagerens henvisning til 4 afgørelser, som angivet i klagerens brev af 19. februar 2001, har regionen bemærket, at skatteministerens udtalelser om energiforbruget til opvarmning af Parkens boldbane, der blev anset som procesenergi, vedrørte opvarmning af selve banen og ikke af et rum.

Vedr. Told- og Skattestyrelsens afgørelse om opvarmning af gulve i frysehuse, der blev anset for godtgørelsesberettiget, var der tale om, at opvarmningen udelukkende havde til formål at undgå permafrost i jorden under frysehuset, ligesom der ikke var tale om opvarmning af et rum.

Vedr. henvisningen til Landsskatterettens kendelse af 23/12-1998, refereret i TfS 1999.491 var der her tale om, at varmen til de øvrige lokaler kom fra et procesanlæg, hvor det anvendte brændsel i forvejen var omfattet af reglerne om proces.

Endelig har regionen for så vidt angår Landsskatterettens kendelse af 16/12-1999, refereret  i TfS 2000.431 vedr. varmekanonerne anført, at energiforbruget blev anset som procesenergi, fordi retten var af den opfattelse, at det opvarmede element ikke kunne anses som et rum.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til godtgørelse af energiafgifterne på den anvendte mængde energi, der er medgået til varmt vand i forbindelse med driften af koppevaskeranlægget.

Repræsentanten har til støtte for påstanden gjort gældende, at der er tale om anvendelse af varmt vand til proces som omhandlet i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, og CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1, der således er godtgørelsesberettiget, idet kopperne og koppevaskeren udgør en væsentlig del af produktionsprocessen, hvorfor det anvendte brændsel ikke er omfattet af begreberne rumvarme/varmt vand i mineralolieafgiftsloven § 11, stk. 4.

Repræsentanten har henvist til, at efter artikel 8, nr. 1, litra a), i Rådets direktiv 92/81 af 19. oktober 1992 (mineraloliedirektivet), skal medlemsstaterne fritage mineralolier, der anvendes på anden måde end som motorbrændstof eller brændsel, for punktafgifter.

Udgangspunktet er således, at mineralolier, der anvendes til andre formål end motorbrændstof eller brændsel, er fritaget for afgift. Dette bekræftes bl.a. af EF-Domstolen i præmis 50 i sag C-482/98, Den Italienske Republik mod Kommissionen, om artikel 27 i direktiv 92/83, der opbygningsmæssigt er analog med artikel 8 i direktiv 92/81, hvor EF-Domstolen bemærker:

"at fritagelse for produkter, der er omfattet af artikel 27, stk. 1, litra a) og b), i direktiv 92/83 er hovedreglen, og nægtelse heraf er undtagelsen".

EF-Domstolen har endvidere i bl.a. i præmis 24 i sag C-346/97, Braathens Sverige AB fastslået, at:

"hvis man tillod medlemsstaterne at pålægge varer, der, som i det foreliggende tilfælde, skal fritages for den harmoniserede punktafgift i henhold til artikel 8, stk. 1, litra b), i direktiv 92/81, en anden indirekte beskatning, ville bestemmelsen fuldstændig miste sin effektive virkning".

Betegnelsen "brændsel" (engelsk udgave; heating, tysk udgave; heizzwecken) er ikke defineret i mineraloliedirektivet, men "opvarmning" anvendes som synonym til brændsel i artikel 2, nr. 2, i direktiv 92/81. Dette taler for, at direktivet alene pålægger medlemsstaterne at opkræve afgift på mineralolie, der anvendes til rumopvarmning eller i hvert fald opvarmning i mindre omfang. I forslaget til mineraloliedirektivet (KOM (90) 434), anvendtes betegnelsen "brændsel til fyringsformål", i stedet for brændsel, hvilket understøtter dette synspunkt.

Af Kommissionens ændrede forslag til Rådets direktiv om indbyrdes tilnærmelse af punktafgifterne for mineralolier (KOM (89) 526 endelig udg.), der går forud for Rådets direktiv 92/82 af 19. oktober 1992 (satsdirektivet), fremgår det, at:

"Kommissionen finder det berettiget at behandle de forskellige produkter forskelligt ud fra den betragtning, at der bør sondres mellem produkter, som overvejende er til endeligt privatforbrug, og produkter, der hovedsageligt anvendes erhvervsmæssigt."

Dette synspunkt præciserer Det Økonomiske og Sociale Udvalg, idet af deres udtalelse om det ændrede forslag til satsdirektivet fremgår, at:

”alle punktafgifter på tunge brændselsolier, som udelukkende anvendes til produktion, bør afskaffes."

Endvidere har EU-Kommissionen i et direktivforslag til omstrukturering af EF-bestemmelsen for beskatning af energiprodukter (97/C139/07) i artikel 13, som erstatning for nugældende artikel 8 i direktiv 92/81, anført, at medlemsstaterne fritager:

"energiprodukter, der anvendes til andre formål end som motorbrændstof eller som brændsel til opvarmning."

Repræsentanten har med baggrund heri anført, at det kan lægges til grund, at medlemsstaterne alene skal pålægge afgift på mineralolier, der anvendes som motorbrændstof eller som brændsel til privatforbrug, og dermed fritage blandt andet mineralolie til produktionsformål for punktafgift.

I henhold til den danske mineralolieafgiftslov har momsregistrerede virksomheder som hovedregel ret til godtgørelse af afgifter på olie, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, dog har der med virkning fra den 1. januar 1996 ikke kunnet opnås godtgørelse af afgifter på olie til frembringelse af rumvarme/varmt vand, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4.

Lovændringen blev bl.a. motiveret med følgende, jf. lovforslag nr. 210 fremsat den 6. april 1995:

"Udgangspunktet for afgrænsningen og definitionen af rumopvarmning i erhverv har været, at erhvervene skulle betale samme afgift på samme type energiforbrug til opvarmning m.v., som finder sted i husholdningerne. For rumopvarmning kan man endvidere som udgangspunkt antage, at forbruget er mere jævnt fordelt mellem forskellige brancher end andet energiforbrug og i store træk proportionalt med beskæftigelsen. Under disse forudsætninger vil en rumopvarmningsafgift, hvor provenuet føres tilbage til erhvervene i forhold til beskæftigelsen, i videre omfang end afgifter på andre energianvendelser i erhvervene, være neutral for erhvervenes samlede konkurrenceevne samtidig med, at omfordelingerne mellem forskellige brancher er mere beskedne.

Der er dog visse erhverv, hvor rumopvarmningen mere direkte er en forudsætning for produktionen end i andre erhverv, hvor rumopvarmningen mere sker af hensyn til de ansattes og kundernes komfort. Disse typer rumopvarmningen er fritaget for den forhøjede rumopvarmningsafgift. Det gælder opvarmning af visse væksthuse i gartnerier og opvarmning af staldbygninger."

Lovændringen må på den baggrund anses som værende i overensstemmelse med mineraloliedirektivet og satsdirektivet, idet afgiftsbelastningen sigter mod opvarmning i private hjem eller såkaldt komfortopvarmning af hensyn til medarbejdere eller kunder.

I et svar af 18. marts 1996 til Folketingets Skatteudvalg anfører den daværende skatteminister således også, at:

"De nye regler er udtryk for en afgiftsmæssig ligestilling af rumopvarmning, uanset om den foregår i privat hjem, i erhvervsvirksomhed eller f.eks. på hoteller, i sommerhuse eller feriecentre."

I mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, er nævnt en række former for processer, der ikke anses som opvarmning eller varmt vand omfattet af § 11, stk. 4. Som eksempel herpå kan blandt andet nævnes rengøring og sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg (§ 11, stk. 5, nr. 3), rengøring og sterilisering af produktionsudstyr og produktionslokaler i slagterier (§ 11, stk. 5, nr. 3), samt rengøring af genbrugsemballage, der også må anvendes til andre formål end transport eller salg af varer (§11, stk. 5, nr. 5).

For så vidt angår disse modifikationsbestemmelser har repræsentanten anført, at henset til mineralolie- og satsdirektivet, samt bemærkningerne til det danske lovforslag, er bestemmelserne unødvendige, og har alene været indført for at regulere grænsetilfælde, hvor der har været tvivl, om energien kan anses for at være anvendt til produktionsformål eller privatlignende formål. Bestemmelserne er indført efterfølgende via lovændringer, og enkelte af dem er da også indført med henblik på at kodificere allerede gældende praksis. Som eksempel kan nævnes l0 %'s reglen i mineralolieafgiftsloven § 11, stk. 4, 2. pkt., der fik tilbagevirkende kraft.

Derudover er der tale om undtagelser til hovedreglen, hvor udgangspunktet må være, at fortolkningen af undtagelsernes rækkevidde bør ske under særligt hensyn til mineralolie- og satsdirektivet samt de danske lovgiveres hensigter, hvilket myndighederne har undladt. I denne forbindelse har repræsentanten anført, at med afgrænsningen og definitionen af rumvarme og varmt vand har de danske lovgivere tydeligvis tilsigtet, at for samme type energiforbrug, som finder sted i husholdningerne m.v., skal erhvervene betale samme afgift som husholdningerne m.v. Der er herved lagt vægt på, at dette energiforbrug faktisk er mere jævnt fordelt mellem forskellige brancher end andet energiforbrug, således at afgiftsbelastningen i videre udstrækning end afgiftsbelastning af andre formål vil være neutral mellem forskellige brancher. Lovgiver har endvidere tilkendegivet, at visse former for rumopvarmning, som mere direkte er en forudsætning for produktionen end i andre erhverv, ikke omfattes af den afgiftsmæssige definition af rumvarme. Det vil således være i strid hermed, såfremt energi til et anlæg som koppevaskeren skal afgiftsbelægges. Det omhandlede energiforbrug minder på ingen måde om energianvendelsen i husholdninger, og opvarmningen af vandet til koppevaskeren er ene og alene en direkte forudsætning for produktionen af osten, således at man opfylder de lovgivningsmæssige krav til fødevaresikkerheden.

En indskrænkende fortolkning af mineralolieafgiftsloven, som regionens afgørelse er udtryk for, vil medføre vilkårligheder og samtidig være i strid med mineralolie- og satsdirektivet. Denne vilkårlighed vil bl.a. kunne give sig udslag i, at det ville blive lønsomt at bruge el i stedet for brændsler til koppevaskeren, idet et sådant elforbrug vil være berettiget til afgiftsgodtgørelse efter reglerne for let proces, hvilket må stride imod lovgivers intentioner. Endvidere kan det næppe heller være lovgiveres ønske, at afgiften faktisk indebærer en tilskyndelse til, at koppevaskeren ombygges således, at energiforbruget fremover erstattes med kemikalier, idet det vil have en negativ miljøeffekt.

Derudover vil den strikse fortolkning indebære, at rengøring af mælke- og tankanlæg (mejeriernes produktionsudstyr), eller transportemballage og slagteriers produktionsudstyr for den sags skyld, er fradragsberettiget, mens energi til rengøring af ostekopper ikke er det, hvilket i princippet ville være i strid med de EU-retlige regler om statsstøtte, jf. herved EF-domstolens dom af 8. november 2001 i sag C-143/99. Repræsentanten har herom tillige henvist til EU-Kommissionens udtalelser og de heri anførte forudsætninger i forbindelse med Kommissionens godkendelse af de danske energiafgiftsregler.

Endelig har repræsentanten anført, at de 4 afgørelser, der er nævnt i klagerens skrivelse af 19. februar 2001 til regionen, alle er afgørelser, der støtter synspunkterne om, at man må betragte nærværende sag ud fra formålet og lovgivers intentioner med loven. 

Told- og Skattestyrelsen har indstillet afgørelsen stadfæstet. Styrelsen har anført, at forholdet er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og derfor kun kan være godtgørelsesberettiget, såfremt undtagelsen i lovens § 11, stk. 5, nr. 3, kan anvendes. Imidlertid må denne bestemmelse fortolkes efter sin ordlyd, således at det alene er energiforbrug, der sker i forbindelse med lukkede produktionsanlæg, der kan være omfattet, hvilket de omhandlede vaskemaskiner ikke er.

Vedrørende forholdet til EU-retten har Styrelsen anført, at man under hele forløbet med energiafgiftslovgivningen har notificeret denne for EU, som har godkendt lovgivningen. Således kan reglerne hverken anses at være i strid med mineraloliedirektivet eller de EU-retlige statsstøtteregler.

Landsskatteretten skal udtale:

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, samt gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1, kan momsregistrerede virksomheder få tilbagebetalt afgiften af de i virksomheden forbrugte varer.

Som en undtagelse hertil, kan der efter bestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og gasafgiftslovens § 10, stk. 4,  ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme, eller varmt vand, jf. dog stk. 5.

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, kan der ydes tilbagebetaling af afgiften af varme og varer for bl.a. forbrug af varmt vand til rengøring eller sterilisering af tanke og lukkede produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW.

I henhold til kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1 og 4, kan tilbagebetaling efter stk. 1 ydes for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter § 11 i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. samt efter § 10 i lov om afgift af naturgas og bygas.

Landsskatteretten finder, at anvendelsen af mineralolie og gas til opvarmning af vandet i det omhandlede vaskeanlæg må anses som energi forbrugt i virksomheden, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, og gasafgiftslovens § 10, stk. 1, men da det varme vand ikke er medgået til produktionen af en vare, finder retten samtidig, at energiforbruget er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og gasafgiftslovens § 10, stk. 4.

Landsskatteretten finder herefter, at klageren alene kan opnå godtgørelse af energiafgifterne til det her omhandlede forbrug, såfremt forbruget er omfattet af en af de i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nævnte situationer, der udtømmende regulerer de tilfælde, hvor der på trods af, at energiforbruget er omfattet af stk. 4, alligevel kan ydes godtgørelse af energiafgifterne. Idet de nævnte bestemmelser må anses som undtagelser til hovedreglen i lovenes § 11, stk. 4, samt § 10, stk. 4, vedrørende varmt vand, må bestemmelserne fortolkes indskrænkende. Landsskatteretten finder i denne forbindelse, at den relevante bestemmelse for vurderingen af det omhandlede energiforbrug er mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3, og gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 3, idet ingen af de andre i bestemmelserne nævnte situationer kan finde anvendelse.

Landsskatteretten finder med baggrund i det fremlagte materiale, at anvendelsen af varmt vand i anlægget til rengøring mv. af ostekopperne ikke er omfattet af de nævnte bestemmelser. Retten har herved henset til, at det omhandlede anlæg ikke kan karakteriseres som en tank eller et lukket produktionsanlæg, hvor rengøringsvæskerne cirkuleres med pumper med en kapacitet på mindst 1 kW, da der for så vidt angår sidstnævnte hverken er tale om et lukket anlæg eller et anlæg, hvori produktionen af ost foregår.

Da hverken den danske lovgivning på dette område eller dette resultat findes at være i strid med mineraloliedirektivets artikel 8, der friholder brændsel for afgiftsfritagelse, eller de EU-retlige regler om statsstøtte stadfæstes den påklagede afgørelse.