Dato for udgivelse
04 Feb 2004 13:17
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
14. november 2003
SKM-nummer
SKM2004.49.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-7-1803-1053
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Afskrivning, bygning, ombygning, parkeringskælder, center
Resumé

Et selskab, der drev virksomhed med udlejning af et indkøbscenter, havde afholdt en række ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende såvel den afskrivningsberettigede som den ikke afskrivningsberettigede del af bygningen. Der godkendtes alene forholdsmæssig afskrivning på udgifter vedrørende centrets fællesarealer. Udgifter vedrørende centrets parkeringskælder kunne afskrives fuldt ud efter reglerne om accessoriske anlæg.

Reference(r)
Afskrivningsloven § 14 og § 19
Henvisning

Ligningsvejledningen 2004-1 E.C.4.4.6

Ligningsvejlenningen 2004-1 E.C.4.1.2


Aktieselskabet A’s klage skyldes, at skatteforvaltningen ikke har godkendt fuld afskrivningsret på en række udgifter, men alene godkendt forholdsmæssig afskrivningsret, da udgifterne ikke direkte kan henføres til den afskrivningsberettigede eller ikke-afskrivningsberettigede del af bygningen.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstårene 1999 og 2000

Skatteforvaltningen har forhøjet indkomsten med henholdsvis 334.620 kr. og 88.117 kr., som følge af for meget fratrukket bygningsafskrivning.

Landsskatteretten ændrer skatteforvaltningens afgørelse delvist.

Generelle oplysninger

Selskabets virksomhed består i administration og udlejning af indkøbscenteret B.

Ved gennemgangen af selskabets årsregnskab for 2001 blev selskabets revisor opmærksom på, at de hidtidige bygningsafskrivninger ikke har fulgt den nye afskrivningslov. Selskabet har på denne baggrund for 1999 og 2000 nedlagt påstand om yderligere fradrag for bygningsafskrivninger. Selskabet har efterfølgende beregnet afskrivningerne ud fra investeringens faktiske anvendelse og ikke som tidligere ud fra den hidtidige fordelingsnøgle efter kvadratmeter.

Skatteforvaltningen har ikke godkendt revisorens opgørelse over bygningsafskrivninger fuldt ud. Der er således uenighed om en række af udgifterne, se nedenfor.

Ombygning i 1977/78 af restaurant m.m.

Sagens oplysninger

I 1977/78 blev der foretaget ombygning for 3.081.771 kr. vedrørende restauranten. Ifølge det oplyste vedrørte udgifterne bl.a. ændring af etagedæk og etablering af ovenlys samt elevator. I 1984 fik B og C Banker tildelt henholdsvis 108 m2 og 109 m2 ud af restaurantens samlede areal på 2.147 m2. Restauranten ophørte i 1988/89. Ved restaurantens ophør i 1988/1989 blev der foretaget en ombygning. Ombygningen beløb sig til 8,2 mio. kr., hvorpå forvaltningen godkendte fuld afskrivning.

Af udgiften på 3.081.771 kr. blev der straksafskrevet 2.459.648 kr. Ombygningsudgiften blev afskrevet efter reglerne om blandet benyttede bygninger, hvorved 664.156 kr. af udgiften på 3.081.771 kr. blev anset for en ikke-afskrivningsberettiget udgift, svarende til 21,55 %. Da det resterende afskrivningsgrundlag – dvs. efter forlods afskrivning – udgjorde 622.123 kr. og dermed var mindre end 664.156 kr., som udgjorde det ikke-afskrivningsberettigede beløb, selvangav selskabet i første omgang ikke fradrag for bygningsafskrivning. Efterfølgende har selskabet påberåbt fuld afskrivningsret.

Skatteforvaltningens afgørelse

Forvaltningen har ikke godkendt det påberåbte fradrag for afskrivning.

Det er ikke dokumenteret, hvor stor en andel af ombygningsudgiften der vedrørte elevator, etagedæk m.v., og hvor stor en del der vedrørte restauranten, der ikke eksisterer mere. Det er således ikke dokumenteret, at det resterende grundlag kan henføres til den afskrivningsberettigede del og dermed er afskrivningsberettiget for indkomstårene 1999 og 2000.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der godkendes fradrag for afskrivning på ombygningsudgiften afholdt i 1977/78. Der bør således godkendes fradrag for afskrivning på 24.885 kr. for indkomstårene 1999 og 2000.

Afskrivningsgrundlaget udgør ombygningsudgiften på 3.081.771 kr. fratrukket straks­afskrivningen på 2.459.648 kr., eller 622.123 kr., hvorpå der påstås godkendt afskrivning med 4 %, svarende til et fradrag på 24.885 kr.

Udgifterne har alene vedrørt ombygningsarbejder inden for restaurantens rammer. I restauranten blev der etableret forskudte planer, ligesom der i restauranten blev etableret et ovenlys. Udgifterne til elevator vedrørte en glaselevator, der var placeret inde i restauranten, og som kørte mellem restaurantens forskudte planer. Elevatoren var alene intern og vedrørte således ikke arealerne uden for restauranten.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af afskrivningslovens § 19, hvorledes der skal afskrives på en blandet benyttet bygning.

Afskrivningslovens § 19 har følgende ordlyd:

”§ 19. Anvendes kun en del af en bygning til formål, der berettiger til afskrivning efter § 14, kan der kun afskrives på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den nævnte bygningsdels etageareal. …

§ 19, stk. 2. Udgifter til ombygning og forbedring kan afskrives efter § 18, når udgiften direkte vedrører den afskrivningsberettigede del af bygningen.

§ 19, stk. 3. Udgifter til ombygning og forbedring, som ikke direkte kan henføres til den afskrivningsberettigede eller den ikke-afskrivningsberettigede del af bygningen, kan afskrives efter § 18 efter forholdet mellem den afskrivningsberettigede bygningsdels etageareal og bygningens samlede etageareal.”

Efter det oplyste om ombygningsarbejderne vedrørende restauranten lægger Landsskatteretten til grund, at ombygningsarbejderne alene har vedrørt restauranten og således ikke fællesarealerne.

Retten godkender derfor, at der kan foretages afskrivning på det resterende afskrivningsgrundlag på 622.123 kr. Retten godkender herefter det påberåbte fradrag for afskrivning på 24.885 kr. for indkomstårene 1999 og 2000.

Ombygning i 1990/1991 af indgangsparti, diverse lejemål m.m.

Sagens oplysninger

I 1990/1991 blev der foretaget ombygning af indgangen mod øst, vanduret, motionscenteret, gangbroen m.m. Udgifterne til ombygningen beløb sig til 4.244.486 kr.

Af udgiften på 4.244.486 kr. er der straksafskrevet 3.407.011 kr. Ombygningsudgiften blev afskrevet efter reglerne om blandet benyttede bygninger, hvorved 972.580 kr. af udgiften på 4.244.486 kr. blev anset for en ikke-afskrivningsberettiget udgift, svarende til 22,91 %. Det resterende afskrivningsgrundlag – dvs. efter straksafskrivning – udgør 837.475 kr., hvorpå der er nedlagt påstand om fuld afskrivningsret.

Udgiften på 4.244.486 kr. kan ifølge selskabet specificeres således, at 660.047 kr. vedrørte ombygningen af afskrivningsberettigede lokaler, nemlig en sko- en plade og en blomsterforretning. Det resterende beløb på 3.584.439 kr. vedrørte indgangspartiet med glastag og gangbroen mellem 2 butiksområder.

Skatteforvaltningens afgørelse

Forvaltningen har ikke godkendt det påberåbte fradrag for afskrivning fuldt ud.

Selskabet har specificeret udgifterne, således at 660.047 kr. vedrørte ombygning af afskrivningsberettigede lokaler. Forvaltningen har godkendt afskrivning på denne del af ombygningsudgifterne.

Det resterende beløb på 3.584.439 kr. vedrørte indgangspartiet og gangbroen mellem butiksområderne. Forvaltningen har fastholdt, at fællesarealerne skal afskrives, jf. afskrivningslovens § 19, stk. 3, da disse tjener hele centeret. Den erhvervsmæssige andel heraf er fratrukket via straksafskrivninger.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der godkendes fradrag for afskrivning  på 41.874 for 1999 og 2000. Fradragene er beregnet som 5 % af det resterende afskrivningsgrundlag på 837.475 kr.

Udgiften på 660.047 kr. vedrørte afskrivningsberettigede lejemål og er derfor fuldt ud afskrivningsberettiget. Indgangspartiet og gangbroen mellem butiksområderne tjener udelukkende de i dette område beliggende afskrivningsberettigede butikker, hvorfor udgifterne hertil er fuldt ud afskrivningsberettigede.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Indgangspartiet og gangbroen mellem butiksområderne er at betragte som en del af centrets fællesarealer. Indgangspartiet og gangbroen tjener derfor ikke som anført af repræsentanterne for centret udelukkende afskrivningsberettigede butikker. Fællesarealerne i hele centeret må antages at blive benyttet af kunder til både afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede lejemål. Det er ikke muligt at opdele fællesarealerne i områder, hvor arealerne alene anvendes til afskrivningsberettiget formål, ikke-afskrivningsbe­rettiget formål eller blandet formål. Arealerne uden for de enkelte lejemål betegnes derfor som fællesarealer som anvendes til både afskrivningsberettiget og ikke-afskrivningsbe­rettiget formål.

Ombygningsudgifterne til indgangspartiet og gangbroen m.v. er herefter udgifter, som ikke direkte kan henføres til den afskrivningsberettigede eller den ikke-afskrivningsbe­rettigede del af bygningen. Der kan således alene godkendes en forholdsmæssig afskrivningsret efter afskrivningslovens § 19, stk. 3, som det allerede er sket. Den fremsatte påstand imødekommes derfor ikke.

Etablering af toiletter ved en burger restaurant

Sagens oplysninger

Som led i restaurantens indflytning blev der i 1997 afholdt udgifter til toiletter. Toiletterne er offentlige, men affødt af indflytningen og er en integreret del af spisestedet og er under restaurantens tag. Som led i forhandlingerne i forbindelse med indflytningen valgte Aktieselskabet A at betale et beløb, der svarede til etableringen af disse toiletter. Udgifterne til toiletterne beløb sig til  279.897 kr.

Af udgiften på 279.897 kr. blev der straksafskrevet 218.092 kr. Ombygningsudgiften blev  afskrevet efter reglerne om blandet benyttede bygninger, hvorved 64.153 kr. af udgiften på 279.897 kr. blev anset for en ikke-afskrivningsberettiget udgift, svarende til 22,92 %.

Da det resterende afskrivningsgrundlag – dvs. efter straksafskrivning – udgjorde 61.805 kr. og dermed var mindre end 64.153 kr., som udgjorde det ikke-afskrivningsberettigede beløb, selvangav selskabet i første omgang ikke fradrag for bygningsafskrivning. Efterfølgende har selskabet påberåbt, at der kan foretages afskrivning med 5 % af restafskrivningsgrundlaget på 61.805 kr.

Skatteforvaltningens afgørelse

Forvaltningen har ikke godkendt det påberåbte fradrag. Forvaltningen har fastholdt, at toiletterne er offentlige og kan benyttes af samtlige besøgende i centeret. Udgiften kan afskrives, jf. afskrivningslovens § 19, stk. 3, som det allerede er sket.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at udgifterne er fuldt ud afskrivningsberettigede. Der er påberåbt fradrag på 3.090 kr. for indkomstårene 1999 og 2000.

Toiletterne er tilknyttet restauranten. De er en integreret del af dette spisested og ville ikke være opført, hvis spisestedet ikke var kommet til.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Udgifterne til toiletterne kan efter rettens opfattelse direkte henføres til det pågældende spisested, der er et afskrivningsberettiget lejemål, og udgifterne kan derfor afskrives fuldt ud i henhold til afskrivningslovens § 19, stk. 3.

Retten godkender herefter afskrivning med 5 % af 61.805 kr., svarende til et fradrag på 3.090 kr. for både indkomståret 1999 og indkomståret 2000.

Parkeringskælder

Sagens oplysninger

I 1999 blev der etableret et nyt parkeringsanlæg under det eksisterende parkeringsanlæg med to underjordiske etager med 200 parkeringspladser på hver etage. Udgiften beløb sig til 44.954.898 kr.

Fra mandag til fredag – i de ikke-momsregistreredes åbningstider – var det eksisterende parkeringsanlægs kapacitet tilstrækkelig. Udvidelsen med de nye 400 parkeringspladser blev alene foretaget med henblik på at kunne klare spidsbelastningen fredag eftermiddag og lørdag efter udvidelsen af butiksarealet, herunder etableringen af en forretnings 3. sal.

Den øvre kælder og tagdelen er forbeholdt centerets kunder, mens den nedre kælder er forbeholdt de momsregistrerede lejere og deres ansatte. De momsregistrerede lejere fik i forbindelse med ombygningen en lejestigning, der svarer til en fordeling af 7 % af et beløb på 38.250.000 kr. + moms. Lejestigningen, der således fuldt ud dækker forrentningen af investeringen, er derfor alene dækket af de afskrivningsberettigede lejemål. Efterfølgende har centeret udlejet 5-7 parkeringspladser til ikke-momsregistrerede lejere, der betaler 400 kr. pr. måned med tillæg af moms.

Af udgiften på 44.954.898 kr. blev der i 1999 straksafskrevet 454.200 kr. Ombygningsudgiften blev afskrevet efter reglerne om blandet benyttede bygninger, hvorved 10.244.106 kr. af udgiften på 44.954.898 kr. blev anset for en ikke-afskrivningsberettiget udgift, svarende til 22,79 %. Det resterende afskrivningsgrundlag – dvs. efter straksafskrivning – udgør 44.500.698 kr. Efterfølgende har selskabet gjort gældende, at udgiften på 44.500.698 kr. kan afskrives fuldt ud.

Skatteforvaltningens afgørelse

Forvaltningen har ikke godkendt, at der kan afskrives fuldt ud på udgifterne til parkeringskælderen m.m.

Det er anvendelsen, der er afgørende for afskrivningsretten. De 400 parkeringspladser er offentlige tilgængelige for alle besøgende i centeret og tjener således hele centeret. Afskrivningen skal derfor foretages forholdsmæssigt, jf. afskrivningslovens § 19, stk. 3.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at udgifterne kan afskrives fuldt ud, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 3. Subsidiært er der fremsat påstand om fuld afskrivning, jf. 19, stk. 2. Mere subsidiært er der fremsat påstand om forholdsmæssig afskrivning efter § 19, stk. 3, dog med en fordeling der følger af ingeniørrapporten, svarende til en afskrivningsberettiget andel på 95,84 – 96,67 %.

Der er til støtte for den principale påstand henvist til, at der ved lov nr. 958 af 20. december 1999 blev genindført afskrivningsret for garager.

Om den subsidiære påstand anføres, at udgifterne er fuldt ud afskrivningsberettigede, da de har direkte tilknytning til afskrivningsberettigede lejemål.

Parkeringspladserne er etableret af hensyn til de afskrivningsberettigede lejere, og disse lejere har fået lejeforhøjelse som følge af etableringen. Der henvises i øvrigt til de foreliggende trafikbelastningsundersøgelser. Af den seneste rapport fremgår det, at den samlede trafik til og fra centeret på en hverdags-spidstime er på 2.400 biler mod ca. 3.000 biler på lørdage. Det fremgår også af rapporten, at trafikafviklingen er domineret af butiks-funktionerne. Kontor- og boligarealerne udgør kun en beskeden del af det samlede etageareal. De ikke-afskrivningsberettigede lejeres åbningstid (læger, tandlæger, kontorer og banker) ligger primært uden for spidstimerne. Dette underbygger, at etableringen af de nye parkeringspladser alene blev foretaget med henblik på at kunne klare spidsbelastningen uden for de ikke-afskrivningsberettigede lejemåls åbningstid som følge af et stigende antal kunder til butikkerne. De udførte arbejder er derfor fuldt ud afskrivningsberettigede.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ved lov nr. 958 af 20. december 1999 – den såkaldte justering af pinsepakken – blev de hidtidige regler om accessoriske bygninger eller bygningsdele genindført med virkning for indkomståret 1999. Man gennemførte endvidere, at der kunne afskrives på garager og laboratorier, der er accessoriske til ikke-afskrivningsberettigede bygninger omfattet af afskrivningslovens § 14, stk. 2, jf. § 14, stk. 3. Som begrundelse herfor blev følgende anført i bemærkningerne:

”Det skyldes, at garager og laboratorier i den tidligere afskrivningslov var direkte nævnt som bygningskategorier, der var afskrivningsberettigede. Sådanne bygninger bør fortsat være afskrivningsberettigede”.

Parkeringskælderen er en accessorisk bygning til centeret, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 3. Da parkeringskælderen kan sidestilles med en garage, er der fuld afskrivningsret på udgifterne afholdt på parkeringskælderen.

Retten imødekommer dermed den fremsatte principale påstand og godkender fradrag for afskrivning med 2.225.035 kr. både i indkomståret 1999 og indkomståret 2000.

Forbedring/ombygning af toiletter, parkeringskælder og solcenter

Sagens oplysninger

I 2000 blev der foretaget forbedring/ombygning på toiletterne i et butiksområde, forbedring/ombygning af parkeringskælderen samt foretaget indretning af solcenteret. Udgifterne beløb sig til i alt 1.508.501 kr.

Ombygningsudgiften blev tidligere afskrevet efter reglerne om blandet benyttede bygninger, hvorved 325.099 kr. af udgiften på 1.508.501 kr. blev anset for en ikke-afskrivnings­berettiget udgift, svarende til 21,55 %. Det resterende afskrivningsgrundlag udgør 1.183.402 kr.

Skatteforvaltningens afgørelse

Udgiften til indretning af solcenteret på 221.663 kr. anses for fuld afskrivningsberettiget, jf. §  19, stk. 2.

Det resterende beløb på 1.286.838 kr. er omfattet af § 19, stk. 3, og kan kun afskrives forholdsmæssigt, da området tjener hele centeret.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om fuld afskrivning svarende til 5 % af 1.508.501 kr. eller et fradrag på 75.425 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Udgifterne til forbedring/ombygning af toiletterne i det pågældende butiksområde på 356.213 kr. kan ikke afskrives fuldt ud som påberåbt.

Toiletterne betragtes som en del af centerets fællesarealer og kan derfor alene afskrives forholdsmæssigt, jf. afskrivningslovens § 19, stk. 3. Skatteforvaltningens afgørelse herom stadfæstes derfor.

Ombygningsudgifterne på parkeringskælderen afholdt i 2000 på 930.625 kr. kan afskrives fuldt ud, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 3. Der henvises til de i kendelsen tidligere angivne bemærkninger herom.

Retten godkender således fradrag for afskrivning på 46.531 kr. i 2000. Fradraget er beregnet som 5 % af 930.625 kr.

Øvrige klagepunkter fremlagt ved brev af 7. juli 2003

Der er fremsat påstand om fuld afskrivning, for så vidt angår en række andre ombygningsudgifter.

Skatteforvaltningens afgørelse

Skatteforvaltningen har ikke godkendt fuld afskrivningsret på de enkelte udgifter, men alene godkendt forholdsmæssig afskrivning, jf. afskrivningslovens § 19, stk. 3.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Da de påberåbte udgifter alle er afholdt i relation til fællesarealerne eller de til centeret tilknyttede parkeringspladser, som ikke er overdækket, er retten enig med skatteforvaltningen i, at der ikke kan godkendes fuld afskrivningsret, jf. afskrivningslovens § 19, stk. 2, eller § 14, stk. 3.

Landsskatteretten stadfæster således skatteforvaltningens afgørelse herom.