Dato for udgivelse
25 Nov 2010 10:51
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
16 Nov 2010 14:24
SKM-nummer
SKM2010.746.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
10-121964
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Andelsboligforening, lån, fradragsret, reelt gældsforhold
Resumé
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at renteudgifter i en nærmere beskrevet situation vedrørte et reel lån, og dermed var fradragsberettigede. Situationen var, at en andelsboligforening foretog en omprioritering af eksisterende lån. Det nye lån videreudlåntes til andelshaverne og skulle herefter indskydes som ekstraordinært indskud i andelsboligforeningen. Andelsboligforeningen indfriede herefter det eksisterende lån med de ekstraordinære indskud.
Reference(r)
Statsskatteloven § 6, stk. 1, litra e.
Henvisning
Ligningsvejledningen 2010-2 afsnit A.E.1
Henvisning
Ligningsvejledningen 2010-2 afsnit S.F.2.2.2

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at de påtænkte gældsforhold mellem andelsboligforeningen og andelshaverne vil blive betragtet som reelle gældsforhold?
  2. Er det generelt et krav, at det nye realkreditlån har en anden rente- og ydelsesprofil end de nuværende lån?
  3. Såfremt der svares ja til spørgsmål 2. Kan Skatterådet bekræfte, at det vil blive accepteret, at det nye lån er et rentetilpasningslån med rentetilpasning hvert 5. år, som afdrages over 30 år?
  4. Såfremt der svares ja til spørgsmål 2. Kan Skatterådet bekræfte, at det vil blive accepteret, at det nye lån er et fastforrentet lån, som afdrages over 30 år?
  5. Såfremt der svares ja til spørgsmål 2. Kan Skatterådet bekræfte, at det vil blive accepteret, at det nye lån er et fastforrentet lån, med en samlet løbetid på 30 år, men med mulighed for afdragsfrihed i op til 10 år?
  6. Kan Skatterådet bekræfte, at såfremt realkreditinstituttet ikke kan vurdere ejendomsværdien så højt, at der kan ydes et tillægslån, som forudsat, at det vil blive betragtet som et reelt gældsforhold, hvis der optages et omprioriteringslån i stedet?
  7. Såfremt der svares ja til spørgsmål 1 og 2.Vil det da have nogen betydning, hvis andelsboligforeningen opkræver et mindre gebyr, eksempelvis 0,5% til dækning af de forøgede administrationsomkostninger?

Svar

  1. Nej
  2. Nej
  3. Bortfalder
  4. Bortfalder
  5. Bortfalder
  6. Nej
  7. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en andelsboligforening. Andelsboligforeningen har 9 medlemmer.

Andelsboligforeningens ejendom er i årsrapporten for 2009 vurderet til ca. 14 mio kroner, og den gældende offentlige vurdering er lidt højere.

Realkreditgælden består i dag af 2 lån. Det ene lån er et rentetilpasningslån med rentetilpasning hvert 3. år og uden afdrag. Det andet lån er et rentetilpasningslån med årlig rentetilpasning, som afdrages over 20 år.

Kursværdien af realkreditgælden er på ca. 5 mio. kr.

Med en øvre belåningsgrænse på 80 %, er der derfor fri friværdi til disposition.

Andelsboligforeningen påtænker at optage et nyt realkreditlån med et provenu svarende til indfrielse af realkreditlånet. Provenuet påtænkes udlånt til andelsboligforeningens andelshavere, på samme vilkår som det nye realkreditlån. Samtidig vedtages det, at der skal foretages nye indskud i andelsboligforeningen, svarende til den enkelte andelshavers andel af den nuværende gæld, som herefter indfries.

Ved salg af andelsbeviset vil lånet skulle indfries, med mindre foreningen acceptere den nye andelshaver som debitor. Det ekstraordinære indskud er en del af det samlede indskud, og skal overtages af den ny andelshaver.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

1. JA. Vi mener, at der er tale om reelle gældsforhold, idet andelshaverne hæfter personligt for lånene, og der opkræves løbende ydelser.

2. NEJ. Vi mener ikke at lånetypen bør have nogen betydning, når blot der er symmetri mellem realkreditlånet og udlånet til andelshaverne.

3. JA. Som anført under 2 mener vi ikke at lånetypen skal være afgørende.

4. JA. Som anført under 2 mener vi ikke at lånetypen skal være afgørende.

5. JA. Som anført under 2 mener vi ikke at lånetypen skal være afgørende.

6. JA. Det bør ikke være friværdien i ejendommen, som er afgørende, men pengestrømmen. Når lånetilbuddet foreligger, kan andelsboligforeningen mod en bankgaranti for indfrielse af det nuværende lån, få udbetalt det nye lån, og provenuet kan udlånes til andelshaverne som beskrevet, og det nuværende lån kan herefter indfries med de nye indskud. Da der i denne pengestrøm indgår en bankgaranti, er der tale om et ekstra risikoelement i forløbet, hvorfor dette bør anses for værende reelt.

7. NEJ. Vi mener ikke, at det bør have nogen betydning, da beløbet kan sidestilles med de administrationsbidrag, som opkræves for administration af realkreditlån.

Bemærkninger til Skatteministeriets indstilling.

Før dispositionen kan gennemføres, skal det på en generalforsamling i andelsboligforeningen vedtages, at andelshaverne skal foretage ekstraordinære indskud i andelsboligforeningen, som herefter vil anvende kapitalforøgelsen til indfrielse af den bestående gæld.

Det står således den enkelte andelshaver frit for, at finansiere indskuddet som andelshaveren selv ønsker det. Det kan være med egne opsparede midler, eller ved optagelse af banklån. Det er således ikke et krav, at andelshaveren skal låne pengene af andelsboligforeningen.

I en situation, hvor andelshaverne hver især låner pengene i banken, og herefter indskyder pengene i andelsboligforeningen, vil der ikke være nogen tvivl om retten til skattefradrag.

Den påtænkte disposition er således blot et tilbud til andelshaverne. Et tilbud som formentlig vil have den konsekvens, at andelshaverne kan opnå en billigere finansiering, end ved optagelse af individuelle banklån, og som en konsekvens deraf, også vil få et lavere skattefradrag.

Om Skatteministeriets opfattelse af, at dispositionen alene foretages for at opnå en skattefordel, kan jeg kun sige, at den skattemæssige fordel naturligvis indgår i overvejelserne. Men kun delvist, idet den individuelle finansiering også giver andelshaverne en individuel frihed til at afvikle gælden hurtigere, end hvis der er fælles finansiering.

Disse overvejelser er i øvrigt ikke spor forskellige fra de dispositioner, hvor SKAT har svaret ja til at andelshaverne kan opnå skattefradrag for renter. Her tænker jeg især på de tilfælde, hvor der har været tale om finansiering af nystiftede andelsboligforeninger. SKAT har i flere tilfælde godkendt konstruktioner, som har medført fradrag for renteudgifter af lån mellem andelsboligforeningerne og andelshaverne. Disse dispositioner og den aktuelle disposition har det til fælles, at andelshaverne løber en reel risiko, idet de ikke kan være sikre på, at få indskuddet tilbage ved salg af andelsboligen, men til enhver tid hæfter for gælden overfor andelsboligforeningen.

Såfremt Skatteministeriet kan godtgøre, at der skulle ligge andre motiver end skattefradrag, samt dem som jeg selv har angivet, bag de "godkendte" konstruktioner, hører jeg gerne herom.

Selvom det ikke fremgår af afgørelsen, og derfor ikke burde have nogen betydning, er jeg naturligvis klar over, at Skatteministeriet også skal se på de samlede provenumæssige konsekvenser for samfundet. Både i den konkrete disposition, men også i kommende dispositioner, som formentlig vil opstå, hvis der svares ja til spørgsmål 1.

Men her er der i dag er en ubalance.

Når der generelt etableres et realkreditlån, har man på den ene side en låntager, som får skattefradrag for rente- og bidragsudgifter. På den anden side har man en obligationskøber, som bliver beskattet af renteindtægter, samt et realkreditinstitut som bliver beskattet af bidragsindtægterne. Derfor er der generelt balance.

Men når låntageren er en andelsboligforening, er der ikke skattefradrag for rente- og bidragsomkostninger. Til gengæld bliver obligationskøberen stadig beskattet af renteindtægterne, og realkreditinstituttet af bidragsindtægterne.  Derfor er der ubalance, når låntageren er en andelsboligforening.

Hvis den påtænkte disposition gennemføres, vil obligationskøberen blive beskattet af renteindtægterne, realkreditinstituttet vil blive beskattet af bidragsindtægterne. Andelsboligforeningen vil ikke have fradrag for rente- og bidragsomkostningerne, og heller ikke af renteindtægterne fra andelshaverne, som til gengæld vil få skattefradrag for renteudgifterne til andelsboligforeningen.

Herefter er der altså balance.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Renteudgifter er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6 stk. 1, litra e.

Renter fradrages i kapitalindkomsten, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1.

Skattepligtige er ifølge selskabsskatteloven § 1, stk. 1 nr. 6 andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen mv. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Ifølge selskabsskatteloven § 1, stk. 5 betragtes overskud, som de i stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger mv. indvinder ved leverancer til medlemmer ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed.

Udgifter kan efter selskabsskatteloven § 9 kun fratrækkes i foreningens skattepligtige indkomst, når de vedrører de indkomstkilder, hvor indtægterne er skattepligtige.

Ifølge ligningsloven § 16 A skal der ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer.....

Praksis

Efter praksis er en renteudgift defineret som et beløb, der er et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor - beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende gæld - for at stille kapital til rådighed.

Der skal foreligge et gældsforhold, dvs. der skal påhvile debitor en retlig pligt til såvel at tilbagebetale gælden og forrente denne. Der henvises til SKATs ligningsvejledning 2010-2 afsnit A.E.1.

I begrebet retlig forpligtelse ligger der, at der skal foreligge et gældsforhold, der stifter en reel fordring på gældstager. Det vil sige, at der skal foreligge en ubetinget tilbagebetalingspligt, der således ikke må være knyttet til forskellige uvisse fremtidige betingelser.

Der skal endvidere være tale om reelle renteudgifter og ikke beregnet rente, det vil sige rente, der bliver udredt for at tilgodese andre hensyn end vederlag til kreditor for at stille kapital til rådighed for skyldner.

En andelsboligforening er et selvstændigt skattesubjekt omfattet af opsamlingsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk.1, nr. 6.

Da andelsboligforeninger er selvstændige juridiske enheder er det andelsboligforeningen som sådan og ikke de enkelte andelshavere, som er ejer af den faste ejendom.

Den gæld som andelsboligforeningen har optaget - eventuelt mod pant i ejendommen - hæfter andelsboligforeningen derfor også for. De enkelte andelshavere hæfter derimod ikke overfor prioritetshaveren, idet der ikke er noget aktuelt gældsforhold.

Andelsboligforeningen kan selvstændigt optræde som kontraktpart og indgå aftaler hvor foreningen tilpligtes overfor tredjemand. Dette gælder både forpligtelser over for långivere og forpligtelser over for medlemmerne.

Foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 er alene skattepligtige af indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed.

Overskud, som de nævnte foreninger får ved leverancer til medlemmer betragtes ikke som indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. selskabsskatteloven § 1, stk. 5.

Leverancen til medlemmet skal have en naturlig tilknytning til foreningens formål og virke.

Foreningen har fradrag for de udgifter som knytter sig til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. selskabsskatteloven § 9, stk. 1, 1. punkt. Renteudgifter som ikke har relation til den erhvervsmæssige virksomhed er derfor ikke fradragsberettigede for foreningen. Andelsboligforeninger har derfor som udgangspunkt ikke fradrag for renteudgifter vedrørende gæld stiftet i forbindelse med erhvervelse af ejendommen eller forbedring/renovering af ejendommen.

I den boligafgift som andelsboligforeningerne opkræver hos de enkelte andelshavere, indgår derfor også beløb til dækning af andelsboligforeningens afdrag på gælden og de betalte renter. Da andelsboligforeningernes medlemmer ikke hæfter for andelsboligforeningens lån, har andelshaverne heller ikke fradrag for den del af renteudgifterne som indgår i boligafgiften.

Optages et lån af den enkelte andelshaver og anvendes lånet til ekstraordinært indskud i andelsboligforeningen, som derved kan indfri den af foreningen optagne gæld, vil andelshaveren have fradrag for eventuelle renteudgifter samtidig med at boligafgiften vil blive lavere.

Før Landsskatterettens kendelse af 11. november 1999, offentliggjort som TfS 2000.193.LSR var det praksis, at man beskattede den enkelte andelshaver af den lave boligafgift i sådanne situationer.

Der er efter den nuværende lovgivning på området ingen skattemæssige problemer i den foretagne disposition, heller ikke i de tilfælde, hvor ikke alle andelshavere foretager indskud i andelsboligforeningen og de enkelte andelshaveres boligafgift derfor ikke er identisk. Se Ligningsvejledningen afsnit S.C.6.1.7.1.

Medlemmer af en andelsboligforening er som udgangspunkt omfattet af ligningslovens bestemmelse om udlodning. En udlodningsbetragtning kan dog kun anlægges i de tilfælde, hvor medlemmerne får et gode af økonomisk værdi, og hvor dette samtidig sker på bekostning af foreningen.

I U1981.234H afviste Højesteret, at andelshaverne havde fradragsret for renteudgifter på gældsbreve til foreningen med den begrundelse, at andelshavernes hæftelse overfor pantehaverne ikke var en aktuel gæld, som kunne begrunde et rentefradrag. Højesteret fandt endvidere, at udstedelsen af gældsbeviserne ikke dækkede over en reel skyld til foreningen og må have haft som formål at give andelshaverne mulighed for at fradrage en del af driftsudgifterne som renter.

Retstilstanden på området er, at der kun kan nægtes fradrag for renteudgifter i sådanne tilfælde såfremt, en andelsbolighavers gæld til foreningen ikke kan anses for reel jf. U1981.234H.

Det følger således af Ligningsvejledningen 2010-2 afsnit S.F.2.2.2, at SKAT i hvert tilfælde må foretage en bedømmelse af, om der foreligger et reelt gældsforhold mellem andelshaver og andelsboligforeningen i de tilfælde, hvor andelshaver har udstedt et gældsbrev til andelsboligforeningen. Såfremt det vurderes, at der ikke er tale om et reelt gældsforhold, skal gældsbrevet betragtes som en skattemæssig nullitet og fradrag nægtes. I modsat fald har andelshaver fradragsret for renteudgifterne jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1 jf. statsskattelovens § 6 litra e.

I SKM2009.549.SR kunne Skatterådet bekræfte, at andelshaverne ville have fradrag for renteudgifter af gældsbrev udstedt til andelsboligforeningen i forbindelse andelsboligforeningens optagelse af lån til videreudlån. Svaret var det samme uanset, om der tale om et almindeligt kreditforeningslån eller et indexlån.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at andelshaverne kunne opnå fradrag for renteudgifter af gældsbrev udstedt på baggrund af et eksisterende lån i andelsboligforeningen. Gældsbrevene i denne situation ansås ikke at dække over et reelt gældsforhold. Det var anført, at oprettelse af et gældsforhold mellem andelsboligforeningen og andelsboligforeningen med udgangspunkt i et i andelsboligforeningen allerede optaget lån, ikke alene skal vurderes ud fra gældsbrevets pålydende men også ud fra de faktiske omstændigheder omkring udstedelse af gældsbrevet. Forholdet ansås for sammenlignelig med forholdene i U1981.234 H, og der dermed ikke tale om et reelt gældsforhold, men at gældsbrevet alene har til formål, at give andelshaveren fradragsret for en del af boligafgiften.

Højesteret i dom af 25. februar 2009 (U2009.1241H), gengivet i SKM2009.168.HR, truffet afgørelse vedrørende realiteten i et gældforhold. Sagen vedrørte fradrag for renter. Rentefradragsret blev nægtet fordi der ikke forelå en reel økonomisk risiko forbundet med et skattearrangement, der var uden forretningsmæssig begrundelse og alene etableret med det formål at opnå et skattemæssigt fradrag. Landsretten henviste især til, at der var tale om et på forhånd fastlagt lukket aftalekompleks, hvis forløb og afvikling var aftalt mellem parter, der ikke havde modstående interesser. Landsretten henviste til, at sagsøger i hele investeringsperioden var afskåret fra at sælge, pantsætte eller på anden måde faktisk eller retligt, at disponere over låneprovenuet, aktierne eller statsobligationerne, og at han reelt ikke havde haft en økonomisk risiko uanset at han efter låneaftalerne personligt hæftede for gælden. Transaktionerne var uigenkaldelige, og arrangementet var selvlikviderende. Højesteret stadfæstet landsrettens dom.

Begrundelse

Ad. Spørgsmål 1.

Der spørges om de påtænkte gældsforhold mellem andelsboligforeningen og andelshaverne vil blive betragtet som reelle gældsforhold.

Det er en betingelse for fradragsret for renter, at der foreligger et reelt gældsforhold mellem andelshaveren og andelsboligforeningen.

Det er, jf. SKM2009.549.SR, ikke tilstrækkeligt blot at se på gældsbrevet mellem andelshaveren og andelsboligforeningen. Der skal også ses på de faktiske omstændigheder omkring udstedelse af gældsbrevet. Er gældsbrevet udstedt med det formål at konvertere en ikke-fradragsberettiget boligafgift til en fradragsberettiget renteudgift, kan der ved vurderingen af forholdet bortses fra gældsbrevets indhold.

Der påtænkes optaget et nyt lån, med et provenu, der kan dække indfrielse af de eksisterende lån.

Det er Skatteministeriets vurdering, at der ikke er tale om et reelt låneforhold. Renter defineres som betaling for at stille kapital/likvide midler til rådighed. I nærværende situation stilles kapitalen reelt ikke til rådighed for andelshaverne, idet det forudsættes at den indbetales til andelsboligforeningen til indfrielsen af andelsboligforeningens gæld. Andelshaveren kan således ikke disponere frit over det videreudlånte provenu. Dette uanset at der kan optages yderligere lån i ejendommen, pga. en stor friværdi, da den påtænkte disposition ikke giver frie likvide midler, der kan udbetales til andelshaverne. Der er således en nær forbindelse mellem de eksisterende lån og det påtænkte nye lån.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at den påtænkte disposition alene foretages af hensyn til at omkonvertere en ikke fradragsberettiget boligafgift til en fradragsberettiget renteudgift for andelshaveren. Skatteministeriet skal i den forbindelse bemærke, at boligafgiften indeholder beløb til dækning af forrentning og tilbagebetaling af de lån, som andelsboligforeningen har optaget i ejendommen. Arrangementet har ingen skattemæssige konsekvenser for andelsboligforeningen, der ikke er skattepligtig er renteindtægter og ikke har fradrag for renteudgifter.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 1 besvares med et Nej.

Ad. Spørgsmål 2.

Der spørges om det generelt er et krav, at det nye realkreditlån har en anden rente- og ydelsesprofil end de nuværende lån.

Skatterådet tilkendegav i SKM 2009.549SR, at det afgørende ikke var låntypen som sådan, men om der var tale om et reelt gældforhold.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmålet besvares Nej.

Ad. Spørgsmål 3.

Såfremt der svares ja til spørgsmål 2.

Kan Skatterådet bekræfte, at det vil blive accepteret, at det nye lån er et rentetilpasningslån med rentetilpasning hvert 5. år, som afdrages over 30 år?

Bortfalder, da der er svaret nej til spørgsmål 2.

Ad. Spørgsmål 4.

Såfremt der svares ja til spørgsmål 2.

Kan Skatterådet bekræfte, at det vil blive accepteret, at det nye lån er et fastforrentet lån, som afdrages over 30 år?

Bortfalder, da der er svaret nej til spørgsmål 2.

Ad. Spørgsmål 5.

Såfremt der svares ja til spørgsmål 2.

Kan Skatterådet bekræfte, at det vil blive accepteret, at det nye lån er et fastforrentet lån, med en samlet løbetid på 30 år, men med mulighed for afdragsfrihed i op til 10 år?

Bortfalder, da der er svaret nej til spørgsmål 2.

Ad. Spørgsmål 6.

Kan Skatterådet bekræfte, at såfremt realkreditinstituttet ikke kan vurdere ejendomsværdien så højt, at der kan ydes et tillægslån, som forudsat, at det vil blive betragtet som et reelt gældsforhold, hvis der optages et omprioriteringslån i stedet?

I SKM2009.549.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at andelshaverne kunne opnå fradrag for renteudgifter af gældsbrev udstedt på baggrund af et eksisterende lån i andelsboligforeningen. Det er Skatteministeriets opfattelse, at hvor det lån, der videreudlånes er et omprioriteringslån, er situationen den samme, som i SKM2009.549.SR, idet det nye lån er erstatning for det eksisterende, og dvs. at hæftelsen påhviler andelsboligforeningen.

Der skal desuden henvises til svaret på spørgsmål 1.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmålet besvares Nej.

Ad. Spørgsmål 7.

Såfremt der svares ja til spørgsmål 1 og 2.

Vil det da have nogen betydning, hvis andelsboligforeningen opkræver et mindre gebyr, eksempelvis 0,5% til dækning af de forøgede administrationsomkostninger?

Da der er svare nej til spørgsmål 1 og 2 bortfalder spørgsmålet.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan tiltræde Skatteministeriets indstillinger og begrundelser.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter