Dato for udgivelse
07 Apr 2010 10:17
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
03 Mar 2010 12:52
SKM-nummer
SKM2010.247.BR
Myndighed
Byret
Sagsnummer
BS 4-713/2009
Dokument type
Dom
Emneord
Skøn, regnskabsmateriale, privatforbrug, kasseregnskab
Resumé

Sagen drejede sig om skønsmæssig forhøjelse af sagsøgerens omsætning fra sit værtshus i indkomståret 2004. Sagsøgerens regnskab led af væsentlige fejl og mangler, og der var betydelige differencer mellem den bogførte omsætning og de beløb, der blev indsat på virksomhedens bankkonto dels kontant og dels fra dankortterminalerne. Retten fandt det ikke bevist, at indsætningerne på bankkontoen indeholdt byttepenge. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til at tilsidesætte regnskabet, og der var ikke grundlag for at tilsidesætte den skønsmæssige forhøjelse, som var foretaget ud fra de beløb, der var indsat på virksomhedens bankkonto.

Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Reference(r)

Skattekontrolloven § 5, stk. 3
Skattekontrolloven § 3, stk. 4
Opkrævningsloven § 5, stk. 2

Henvisning

Ligningsvejledningen 2010-1 E.B.1.4

Henvisning
Momsvejledningen 2010-1 T.4.2
Redaktionelle noter
Sagen er anket til landsretten
Sagen er hævet

Parter

A
(advokatfuldmægtig Maria Hygum)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokatfuldmægtig Rebecca Vikjær Sandholt)

Afsagt af byretsdommer

Jytte Munkholm Hansen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt et regnskab er tilsidesætteligt, og hvorvidt en af skattemyndighederne skønsmæssig foretagen forhøjelse af indkomsten kan tilsidesættes.

Under sagen har sagsøgeren A overfor Skatteministeriet nedlagt påstand om, at sagsøgerens skatteansættelse for 2004 nedsættes med 319.175 kr., subsidiært at sagsøgers skatteansættelse hjemvises til fornyet behandling ved de stedlige ligningsmyndigheder.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Den 20. august 2007 traf SKAT bl.a. afgørelse om forhøjelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst med 319.175 kr.

I afgørelsen hedder det bl.a.

"Afgørelse vedr. ændring af skatteansættelsen for A og forhøjelse af afgiftstilsvaret for H1 i 2004

SKAT har gennemført revision af virksomheden H1 samt indehaver As selvangivelse for 2004 i øvrigt.

SKAT forhøjer på baggrund af revisionen af H1 Deres skatteansættelse for 2004 med 319.175 kr., jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1 og stk. 2 (lovbekendtgørelse nr. 907 af 28. august 2006).

SKAT afkræver endvidere vedr. H1 yderligere 88.657 kr. i afgift for perioden 1.1.2004 -31.12.2004, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 1 og 2. (lovbekendtgørelse nr. 289 af 28. april 2003 om opkrævning af skatter og afgifter m.v.).

Vedr. As skatteansættelse i øvrigt forhøjer SKAT skatteansættelsen yderligere med 51.336 kr. jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1 og stk. 2 (lovbekendtgørelse nr. 907 af 28. august 2006).

1. Ændring af skatteansættelsen og forhøjelse af salgsmoms for 2004 vedr. yderligere omsætning.

Gennemgangen af virksomhedens regnskab har resulteret i følgende

Skatteansættelse for indkomståret 2004

Fra        

Til        

Omsætning forhøjes jf. opgørelse

515.222 kr.

834.397 kr.

     

Moms for indkomståret 2004

Fra        

Til        

Salgsmoms forhøjes med 88.657 kr

119.942 kr.

208.599 kr.

2. Øvrige ændringer

For lidt husleje indtægtsført

12.000 kr.

Selvangivet befordringsfradrag ikke godkendt

66.936 kr.

Nedsættelse af A-indkomst pga. tastefejl

-60.000 kr.

Eget vareforbrug og fri telefon

8.400 kr.

Fri bolig

24.000 kr.

I alt

51.336 kr.

Beskrivelse af virksomheden

A er registreret som indehaver af virksomheden. H1 er et værtshus beliggende .... Værtshuset har normalt åbent hver fredag og lørdag.

Virksomheden er registreret for moms samt for indeholdelse af A-skat.

Nøgletal

 

2002

2003

2004

Oms. jf. regnskab/selvangivelse (1000 kr.)

1.245

879

515

Oms. jf. momsangivelse (1000 kr.)

1.162

789

479

Ansatte

26

20

16

A-indk. (1000 kr.)

266

164

234

B-indk. (1000 kr.)

174

120

131

Indehaveren ejer desuden bygningen beliggende ... i ...1, der anvendes til udlejning og huser ovennævnte værtshus.

Ad 1. Ændring af skatteansættelsen og forhøjelse af salgsmoms for 2004

Konklusion

SKAT forhøjer H1s omsætning med 319.175 kr., idet det er SKATs opfattelse, at virksomheden har selvangivet for lidt.

SKAT forhøjer endvidere momstilsvaret med 88.658 kr., så momstilsvaret stemmer overens med den forhøjede omsætning.

Opgørelse af reguleringen

   

Salgsmoms
angivet

Salgsmoms
forhøjelse

Indbetalt i bank

1.074.097,00

   

Hævet og lagt i kassen (byttepenge jf. bogføring)

31.100,00

   
 

 

Salg

1.042.997,00

 

Moms

208.599,40

119.942,00

88.657,40

Ex. moms

834.397,60

   

Selvangivet

515.222,00

   

Forhøjelse skat

319.175,60

   

Faktum

Virksomheden anvender ikke kasseapparat eller anden registrering af salget, men der foretages en lageroptælling til start og ved lukketid. Derudfra vurderes det om pengene stemmer med det, der er solgt. SKAT har ved revisionen ikke kunnet se en sammenhæng mellem lageroptællingen og det opgjorte salg.

Der opgøres ikke nogen form for kassedifference, idet det er restbeløbet, som bogføres som salg. Der er ikke bogført nogen kassedifferencer. Salget opgøres således

Kontanter optalt ved lukketid
+ Dankortbetalinger
- Startbeholdning af kontanter
= Bogført salg

Derudover er det konstateret, at der ikke er bogført noget salg på følgende datoer, hvor virksomheden normalt har åbent og hvor der er registreret hævninger på virksomhedens dankortterminaler jf. virksomhedens bankkonto.

DKTT 31.01

3.115 kr.

DKTT 01.02

4.255 kr.

DKTT 16.05

6.340 kr.

DKTT 16.05

3.835 kr.

DKTT 22.05

1.315 kr.

DKTT 22.05

3.635 kr.

DKTT 23.05

7.975 kr.

DKTT 23.05

4.780 kr.

DKTT 06.06

4.430 kr.

DKTT 06.06

4.475 kr.

DKTT 26.12

4.750 kr.

DKTT 26.12

8.375 kr.

DKTT 27.12

300 kr.

DKTT 27.12

 2.935 kr.

I alt

60.515 kr.

At dankortterminalen har været anvendt i disse weekender betyder at der har været besøgende på H1 på dage, hvor der ikke er registreret salg.

Dankorttransaktioner indsættes på virksomhedens konto på det tidspunkt, hvor dankortautomaten slås ud.

Endvidere er det konstateret at der samlet set er hævet et større beløb i kassen end der kommet i kasen via kontantsalg. Dette har resulteret i en negativ kasse jf. bogføringen, hvilket ikke er muligt uden at der foreligger en fejl i bogføringen. Kassen udviser positiv saldo i årsrapporten, da revisor vedr. balanceposterne tager udgangspunkt i henholdsvis virksomhedens optællinger af kasse  og varebeholdninger samt de faktiske saldi på bankkonti. Revisor har ved udarbejdelsen ikke ændre på varesalget i forhold til det virksomheden har bogført.

Der er på virksomhedens bankkonto i 2004 indsat følgende beløb

Med teksten Indsat

629.396 kr.

Med teksten Dankort

  444.701 kr.

I alt

1.074.097 kr.

Af indbetalingerne er følgende bogført i regnskabet

Bogført som indsat i banken på kassekontoen

871.209 kr.

Indbetaling ikke bogført

  202.888 kr.

I alt

1.074.097 kr.

Der er negativ kassebeholdning på 261.763 kr. ved årets udgang jf. virksomhedens egen bogføring. Denne ville være 202.888 kr. større såfremt alle indbetalinger i bank var bogført.

Indbetalinger fra SKAT som overskydende skat, negativ moms samt andre indbetalinger, som ikke vedrører virksomhedens omsætning er fratrukket før ovenstående opgørelse.

På baggrund af ovenstående forhold tilsidesættes den af virksomheden selvangivne omsætning i 2004.

Vedr. forhøjelsen af momstilsvaret kan dette opdeles i en skønsmæssig forhøjelse på baggrund af forhøjelsen af omsætningen og en forhøjelse, der skyldes forkert angivelse af moms i forhold til det virksomheden har selvangivet.

Forskel mellem selvangivet omsætning i årsrapport og omsætning udregnet efter virksomhedens angivelse af moms.

Selvangivet omsætning

515.222 kr.

Omsætning j f. momsangivelse 119.942/25 * 100

-479.768 kr.

Difference

35.454 kr.

Reguleringen af momstilsvaret i 2004 fordeler sig derfor på følgende
2 forhold. Forhøjelse af moms vedr. den skønsmæssige ansættelse
319.175 kr. * 0,25

79.794 kr. 

Forhøjelse vedr. difference mellem selvangivelse og
momsangivelse.
35.454 kr. * 0.25

  8.863 kr.

I alt

88.657 kr.

Den skattepligtiges påstand og anbringender

Den skattepligtige mener ikke at der er udeholdt omsætning i virksomheden, men derimod at der er indskudt private penge i virksomhedens kassebeholdning uden at det er bogført i kassen. Disse penge er så efterfølgende indsat på virksomhedens bankkonto.

Retsgrundlag

Bogføringslovens § 6 og § 7 Lovbekendtgørelse nr. 648 af 15.6.2006 (dagældende Lbkg. 1006 af 23.12.1998)

Momslovens § 4 Lovbekendtgørelse nr. 966 af 14.10.2005 (daggældende Lbkg nr. 703 af 8.8.2003)

Opkrævningslovens § 5 stk. 1 og 2. (lovbekendtgørelse nr. 289 af 28. april 2003 om opkrævning af skatter og afgifter m.v.)

Skattekontrollovens § 5 stk. 3. Lovbekendtgørelse nr. 1126 af 24.11.2004 (dagældende lbkg nr. 726 af 13.8.2001)

Skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1 og stk. 2 og § 32 stk. 1 nr. 3 (lovbekendtgørelse nr. 907 af 28. august 2006).

Statsskattelovens § 4 Lov nr. 149 af 10.4.1922 om indkomstskat til staten.

Regnskabet kan tilsidesættes jf. bogføringslovens § 6 og § 7. Dette på baggrund af der ikke er foretaget egentlige kasseafstemninger og opgjort kassedifferencer, idet salget opgøres direkte ud fra pengebeholdningen. Desuden er der negativ kassebeholdning, hvilket betyder at der er fejl i bogføringen. Konkret er det konstateret at der er bankindsætninger, som ikke er ført i kassen.

SKAT kan foretage skatteansættelse på et andet grundlag end det selvangivne jf. skatteforvaltningslovens § 20.

Det er vurderet at den forkerte angivelse af salgsmoms er sket groft uagtsomt. SKAT kan jf. skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3. gå ud over fristen på 3 år fra angivelsesfristen, såfremt "den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag" Dette er udelukkende relevant i forhold til reguleringen af moms, idet fristen for ændring af skatteansættelsen for 2004 udløber 1. juli 2007.

Indkomst er skattepligtig jf. statsskattelovens § 4.

Jf. skattekontrollovens § 5 stk. 3 kan SKAT foretage skønsmæssige ansættelser vedr. skatteansættelsen.

Tilsvarende kan der jf. opkrævningslovens § 5 laves skønsmæssige ansættelser af momstilsvaret.

Praksis vedr. skønsmæssig ansættelse ved hjælp af bankindsætninger, SKM2004.6.ØLR, SKM2007.214.ØLR, SKM2005.313.VLR

SKATS bemærkninger og begrundelse

SKAT har ud fra ovenstående anvendt et forsigtigt skøn ved at tage udgangspunkt i de penge, som faktisk er indsat på bankkontoen. De penge, der er sat i banken er en minimumsbetragtning, idet der ses bort fra at der kan være foretaget kontante hævninger i kassen til varekøb og lignende før der indsættes penge i banken.

Der er i 2004 en for branchen meget lav dækningsgrad på 40,1 %. Gennemsnitlig dækningsgrad for værtshuse var i 2004 jf., indsendte regnskaber til SKAT 72 %, mens Horestas tal for branchen tilsiger at dækningsgraden ligger på omkring 70 % samlet set for denne branche med de varer H1 sælger (branchetal for værtshuse under 4 mio. i oms.).

Efter vores regulering ligger dækningsgraden på 64 %, hvilket stadig er lavt, men på linje med de foregående 2 år. Desuden ses det ud fra beregninger af indkøbspriser kontra normale salgspriser, at dækningsgraden kunne være omkring 71 - 75 % samlet set.

Til trods forhøjelsen af omsætningen vil der stadig være et underskud i virksomheden i 2004 på 236.133 kr.

De foregående to år (2002 og 2003) er ikke rettet skattemæssigt selvom der var samme problemer som ovenfor, men da disse år stemmer bedre overens med pengestrømmen og der ses at være en dækningsgrad omkring 60 % i begge år er disse ikke rettet ud fra et forsigtighedsprincip.

Når der ikke anvendes kasseapparat eller anden form for løbende registrering af salget er det ikke muligt at lave en afstemning af kassen, da man ikke har noget registreret salg at sammenligne med. Ovennævnte lageropgørelse er ikke tilstrækkelig til at opgøre salget.

Der er på baggrund af ovenstående ikke vurderet, at der foretages fyldestgørende kasseafstemninger.

Det er valgt at opgøre salget i 2004 ud fra indbetalinger i banken.

Hovedparten af indbetalingerne er ligeledes bogført i regnskabet som udbetaling fra kasse. Da kassebeholdningen bliver negativ pga. bankindsætningerne må der mangle at blive bogført noget salg. Det gøres opmærksom på at bankindbetalingerne er udtryk for et minimumssalg, idet eventuelle kontante hævninger fra kassen til varekøb og privatforbrug burde lægges oveni. Vi har modregnet de indbetalinger til kassen, som der er bogført, men ikke accepteret yderligere, da det ikke kan dokumenteres at pengene er lagt i kassen.

Virksomheden har ikke indsendt kapitalforklaring, men ud fra vores beregninger er der ikke plads til noget privatforbrug for indehaveren i 2004 med den omsætning, der er selvangivet. Privatforbruget er ikke anvendt til at forhøje omsætningen, men underbygger at der er udeholdt omsætning.

Virksomheden har indsendt en liste over udbetalinger fra egen bankkonto, som indehaveren af virksomheden oplyser at have lagt i kassen, hvilket vil udligne noget af den negative kasse.

Mandag 30.3

2.000 kr.

Mandag 26.4

2.000 kr.

Tirsdag 4.5

2.000 kr.

Tirsdag 11.5

2.000 kr.

Onsdag 12.5

2.000 kr.

Mandag 24.5

2.000 kr.

Onsdag 26.5

2.000 kr.

Tirsdag 15.6

2.000 kr.

Torsdag 29.7

2.000 kr.

Mandag 16.8

1.000 kr.

Torsdag 2.12

5.000 kr.

   

I alt

24.000 kr.

Alle ovennævnte udbetalinger er hævet i automat eller ved kassen banken. Da virksomheden har åbent fredag og lørdag virker det ikke sandsynligt at putte penge i kassen mandage og tirsdage, hvor man samtidig indsætter penge i banken.

Desuden er der anført 47 hævninger med check fra virksomhedens konto på i alt 137.500 kr., som indehaveren ligeledes mener, er vekslet og lagt i kassen. Beløbene er typisk hævet på bankkontoen på mandage. Det fremgår dog ikke hvornår de er vekslet.

En del af beløbene svarer til honoraret til discjockey, men det kan ikke udelukkes at pengene kan være lagt i kassen. Det virker dog mere sandsynlig, at man i tilfælde af mangel på byttepenge ville tage kontanter fra kassen til at hente byttepenge. Det ses ud fra en konkret vurdering ikke at være sandsynliggjort at hævningerne er lagt i kassen og derfor set bort fra hævningerne.

For at illustrere, at salget i nogle weekender ser forkert ud har jeg sammenlignet det bogførte salg med indbetalinger på bankkontoen i følgende weekender, hvor salget ses at være meget lavt

Bogført salg weekenden 30. - 31.1.04

 0 kr.

Dankort indb. 31.1 + 1.2

7.370 kr.

Indsat 4.2.04

  9.200 kr.

Difference

16.570 kr.

Bogført salg weekenden 16 + 17.04.04 inkl. moms

200 kr.

Indsat dankort 18.04.04

3.735 kr.

Indsat dankort 18.04.04

4.080 kr.

Difference

7.615 kr.

Bogført salg weekenden 23. - 24.4.04 inkl. moms

-4.980 kr.

Indsat dankort 24. - 25.4.04

8.520 kr.

Indsat kontant 27.4.04

8.400 kr.

Indsat kontant 27.4.04

6.000 kr.

Difference

17.940 kr.

SKAT forhøjer på baggrund af ovennævnte begrundelser skatteansættelsen med 319.175 kr. og momstilsvaret med 88.657 kr. Opgørelsen er lavet skønsmæssigt ud fra konstaterede indsætninger af kontanter og dankort fratrukket bogførte indbetalinger i kassen."

Afgørelsen blev påklaget til skatteankenævnet der ved afgørelse af 3. oktober 2008 nåede til samme resultat.

Skatteankenævnet anførte i afgørelsen bl.a. følgende

"...

Omsætning

Skatteankenævnet er enigt med SKAT i, at virksomhedens kasseregnskab ikke er ført på så betryggende vis, at det kan lægges til grund ved skatteansættelsen.

Ud fra de foreliggende oplysninger fastholder skatteankenævnet det af SKAT udøvede skøn, da det ikke efter skatteankenævnets opfattelse kan anses for at være åbenbart urimeligt, jf. nedenstående betragtninger.

Af bilag 3, der er medsendt klagen, kan følgende opstilles vedrørende omsætning mv.

Måned

Dankort

Indsat

I alt i bank

Salg jf. opgørelse inkl. moms

Difference

Byttepenge

Januar

63.196

85.099

148.294

149.529

 -1.235

8.400

Februar

31.226

39.300

70.526

67.320

3.206

2.400

Marts

38.030

46.700

84.730

46.605

38.125

15.800

April

36.056

34.400

70.465

15.300

55.165

16.500

Maj

45.495

53.000

18.495

32.910

65.585

22.600

Juni

38.956

56.900

95.856

62.761

33.095

15.800

Juli

41.645

48.224

89.869

54.433

35.435

11.400

August

37.344

57.300

94.644

57.164

37.480

17.550

September

24.130

50.800

74.930

14.975

59.955

8.400

Oktober

30.840

48.631

79.471

11.215

68.256

8.000

November

16.386

31.800

48.186

27.055

21.131

10.100

December

44.795

64.881

109.676

28.045

81.631

11.800

 

448.107

617.035

1.065.142

567.312

497.830

148.750

I den med klagen indsendte opgørelse kan salg ekskl. moms beregnes til 453.850.

Det er skatteankenævnets umiddelbare opfattelse at de beløb der indgår i ovennævnte opstilling må hidrøre fra enten omsætning eller byttepenge.

Skatteankenævnet har svært ved at forstå hvordan det anførte "Salg jf. opgørelse" i alle måneder på nær 1 kan være mindre end det der er indsat "I alt i bank". 15 af månederne i 2004 er "Salg jf. opgørelse" faktisk mindre end de dankortbetalinger, der har været på værtshuset.

Hvis der tages udgangspunkt i beløbet "Indsat i bank" kr. 1.065.142 og i teorien reducerer dette beløb med byttepenge "kr. 148.750, kommer man til kr. 916.392. Ekslusiv moms svarer dette til kr. 733.114.

I det indsendte regnskab er salg ekslusiv moms opgjort til kr. 515.222.

I forhold til det indsendte regnskab fremgår der således umiddelbart en omsætning der er kr. 217.892 større i det materiale der er indsendt sammen med klagen.

Når der så endvidere ses på,

at

det ikke er dokumenteret, at de beløb, der er anført som byttepenge også er indsat i banken igen

at

vedrørende bankindsætninger contra husleje bemærkes, at de bankindsætninger der er med i opgørelsen under punkt 5, er de bankindsætninger der jf. kontokortene er taget ud af kassen og sat i banken.

så finder skatteankenævnet ikke, at der er grundlag for at anse det at SKAT udøvede skøn for at være åbenbart urimeligt."

Skatteankenævnets afgørelse blev indbragt for Landsskatteretten, der den 26. februar 2009 afsagde kendelse.

Se dommens vedhæftede kendelse af 26. februar 2009.

Forklaringer

Sagsøgeren har bl.a. forklaret, at han var leder af H1. Han havde ansatte til at passe baren. Sagsøgeren forestod de praktiske ting på stedet, og trådte ind, hvis de ansatte måtte have pauser. Sagsøgeren har ikke haft noget med bogføringen at gøre. Der var mange uroligheder i ...1s natteliv omkring 2004/2005. Det medførte, at H1 fra kun at have åbent i weekenderne måtte lukke helt ned i 2005. Der kom til sidst ingen gæster. Der var 2 kasser i H1, der hver havde en fast kassebeholdning. Der kunne indimellem mangle byttepenge. Det kunne for eksempel ske ved, at nogle personer hævede på dankort. Da H1 kun holdt åbent lørdag og søndag, måtte sagsøgeren hæve penge fra sin private konto, hvis der manglede byttepenge. Han har således tit været ovre i hæveautomaten for at få kontanter. Han hævede normalt 2000 kr. Debetsaldoen pr. 30. december 2004 vedrørende Nykredit konto på 31.289,50 kr., er penge, der er gået ind i virksomhedsdriften. Nykredit kontoen er blevet brugt til at betale virksomhedens regninger. H1 havde også en kassekredit i F1-bank. Derfra er der blevet hævet byttepenge ved brug af check, det skete på den måde, at sagsøgeren udskrev en check til MJ, der gik over og hævede checken i sit eget pengeinstitut. MJ kom herefter tilbage med kontanter, der blev lagt i kasserne. Det var sagsøgerens mor SU, der stod for regnskabet vedrørende H1. Der blev holdt styr på regnskabet ved hjælp af optællingssedler, idet der blev talt op, når restauranten åbnede og igen talt op når den lukkede. Der var tællere på alle spiritusflasker. Kasserne blev ligeledes gjort op. Der kunne være lidt flere penge i kasserne, end spiritustællerne sagde. Det skyldtes slush ice maskinen, den kunne man kun tage et sjus på. Når der var flere penge i kasserne, end optællingen sagde der skulle være, så bogførte man kassebeholdningen. Som udgangspunkt var der 5800 kr. i byttepenge med 2900 kr. i hver kasse. I kasserne lå der dog altid et lille beløb, der blev suppleret op med de 2900 kr. Sagsøgeren hævede penge på sin private konto, da der ikke var flere på virksomhedens konto. Sagsøgeren har ikke ført regnskab over hvor mange penge, der er hævet på hans private konto til brug for restaurationsvirksomheden. Når der blev solgt på kredit, blev der lagt tilgodesedler i kasserne. Tilgodesedlerne blev bogført.

KI har bl.a. forklaret, at han har været revisor siden 1988. Han har været revisor for sagsøgeren siden 92/93. Det var SU, der forestod den daglige bogføring. Hun sendte vidnet kopier heraf i form af disketter. Herfra kunne vidnet skrive posteringerne ud og kontrollere. Når han skulle udarbejde årsregnskab, skrev han posteringerne ud og kontrollerede. Han kunne ringe til SU, hvis der var tvivl om noget. En gang imellem har han måttet rette på SU. PC plus konto 1030 er en status konto.

Vidnet har ikke koncentreret sig om statuskontoen, og det har SU heller ikke. Vidnet så på, om det der var købt ind til driften også blev brugt på driften. Han interesserede sig ikke i væsentlig grad for, hvad der var overført fra bank til kasse. H1s egenkapital faldt fra 2003 til 2004. Gennem flere år har vidnet nævnt overfor sagsøgeren, at det ikke var nogen guldgruppe, og om sagsøgeren ikke skulle finde et andet job. Han har påpeget overfor sagsøgeren, at han troede virksomheden måtte lukke. H1s gældsætning blev øget samtidig med, at sagsøgeren brugte alle private penge til at lukke huller med i virksomheden. Fra 2003 til 2004 voksede underskuddet på grund af uro i ...1s natteliv. Dækningsgraden faldt væsentligt. Omsætningen kunne ikke dække de faste udgifter.

Egenkapitalen fik et kraftigt dyk med over 150.000,00 kr. Der blev optaget private lån til at dække dette underskud. Underskuddet før renter var på ca. 250.000,00 kr. Sagsøgeren var nødt til, at bruge private midler til dækning af underskuddet. Der har været fejl i bogføringen, som vidnet har påpeget og fået korrigeret, men der har ikke været tale om alvorlige fejl. Konto 1030 er en konto, som SU har brugt som modpost, når hun har bogført. Vidnet har hæftet sig meget ved, hvorvidt udgifter og indtægter var rigtigt opgjort. Han har således også tjekket indtægter på spilleautomater. Det er umuligt med en negativ kassebeholdning. SU har også puttet penge i H1, men de penge er ikke bogført. Vidnet har tjekket H1s indtægter og har påpeget, at der skulle være en klar optællingsmodel, som han fik indarbejdet. Han har lavet stikprøvekontrol af optællingssedler, og sammenholdt det med, hvad der var bogført. Det ses ikke af regnskabet, at der er tilført H1 private midler, men det kan ses ud af egenkapitalen, når egenkapitalen falder mindre end underskuddet, så er differencen mellem underskud og egenkapital lig det, der er indskudt af private midler.

SU har bl.a. forklaret, at hun er sagsøgerens mor. H1 er et interessentskab, hvor hun havde 10 % og sagsøgeren 90 %. Det var sagsøgeren, der tog sig af de praktiske gøremål, mens vidnet tog sig af det regnskabsmæssige. Hun har foretaget bogføring for alle åbningsdage. Der kunne være dage uden omsætning. Der har også været dage, hvor der har været lukket på grund af håndværkere. Når dankortterminalen blev lukket, kunne der gå 2 - 3 dage, inden pengene gik ind på H1s konto. PC plus kontoen nr. 1030 er ikke blevet brugt som sådan. Det er en samlekonto, der ikke kan bruges til noget som helst, det er noget programmet selv danner. Der kan heller ikke bogføres direkte på kontoen. Vidnet har været udsat for en blodprop og har lavet enkelte fejl i bogføringen. Hun har således en gang tastet 200 kr. i omsætning, hvor det retteligt skulle have været 2.060 kr. Hun har ikke set andre fejl. Når der mangledes byttepenge, hentede hun sommetider nogle i F1-bank og kørte ned til H1 med dem. Andre gange hævede MJ på en check, han fik udstedt, byttepenge i hans egen bank. Der er også lagt private penge ind som byttepenge. Der er hævet byttepenge fra sagsøgerens lønkonto, når der ikke var penge på H1s konto. Pengene der er hævet på Nykredit kontoen, er også brugt til driften af H1. Når kasserne var talt op, og optællingssedlerne forelå, kørte vidnet ned på H1 og lavede bogføringen den næstfølgende uge. Når der blev solgt på kredit, blev der udarbejdet en seddel på tilgodehavende, der blev lagt i kassen. Denne seddel indgik i optællingen af kassen. Vidnet bogførte ikke byttepenge, der blev lagt i kassen fra private konti. Dog bogførte hun de penge, der blev hævet på H1s konto. Der lå altid nogle mønter i H1s kasser, når byttepengene skulle suppleres op. Omsætningen fra ultimo december 2004 er bogført januar 2005.

MJ har bl.a. forklaret, at han lærte sagsøgeren at kende, da sagsøgeren overtog H1. Vidnet har indløst checks for sagsøgeren, da sagsøgeren ikke selv kunne indløse checks. Vidnet gik i sin egen bank og fik de respektive checks indløst, han afleverede herefter kontanterne til sagsøgeren, der brugte dem som byttepenge ved driften af H1. Det drejede sig hver gang om 2000 - 2500 kr. Det var om fredagen, vidnet indløste checks.

Parternes advokater har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med deres anbringender i de respektive påstandsdokumenter.

Anbringender

Sagsøgerens anbringender er

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det helt overordnet gældende,

at

der ikke er grundlag for at tilsidesætte det udarbejdede regnskab for virksomheden H1 i indkomståret 2004,

   
 

idet skattemyndighederne fejlagtigt anser bogføringskontoen "konto 1030" for en konto, der registrerer bevægelser på kassebeholdningen,

   
 

idet skattemyndighederne fejlagtigt medtager byttepenge, indsat på virksomheden H1s bankkonto, som omsætning,

   

at

den af skattemyndighederne foretagne skønsmæssige forhøjelse af sagsøgers skattepligtige indkomst i indkomståret 2004 er foretaget på et urigtigt grundlag grundlag, og

   

at

den af skattemyndighederne foretagne skønsmæssige forhøjelse af sagsøgers skattepligtige indkomst i indkomståret 2004 fører til et åbenbart urigtigt og urimeligt resultat for sagsøger.

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte det udarbejdede regnskab for virksomheden H1.

Der er foretaget kasseoptælling af de to kasser i H1 efter hver åbningsdag. Der er herudover foretaget daglig registrering af salget i H1 ved hjælp af optællingslister, som der er fremlagt eksempler på som sagens bilag 3, 4, 7 og 8. Der er ikke anvendt kasseapparater, idet H1 fik oplyst af SKAT, at virksomheden ikke var pligtig til at anvende kasseapparater, såfremt der blev anvendt andre optællingsmetoder.

Følgende fremgår af bogføringslovens § 6, stk. 1

"Bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang. Desuden skal bogføringen tilrettelægges og udføres således, at regnskabsmaterialet ikke ødelægges, bortskaffes eller forvanskes, ligesom det skal sikres modfejl og misbrug."

Bogføringen i H1 skal således tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang. Det er helt normalt inden for restaurationsbranchen, at der ikke anvendes kasseapparater. Da H1 i stedet har optalt kasserne hver aften og anvendt optællingslister, er der foretaget en korrekt opgørelse af salget i H1.

Regnskabet for virksomheden H1 er udarbejdet af revisor KI på baggrund af den daglige bogføring foretaget af sagsøgers moder, SU. SU har anvendt et bogføringssystem. kaldet PC+.

PC+ fører automatisk en konto kaldet "konto 1030 kassebeholdning". Kopi af posteringer på konto 1030 findes side 19 - 26 i bilag 11. Posteringer på denne konto registreres automatisk, når der posteres på andre konti. Det er ikke muligt at afstemme konto 1030 i bogføringssystemet PC+, og der er heller ikke registreret nogen primopost. Konto 1030 er aldrig blevet anvendt af revisor KI eller SU. I princippet kunne kontoen hedde alt andet end "kassebeholdning", da kontoen intet har med kassebeholdningen at gøre. Dette fremgår da også tydeligt, hvis man ser på, hvilke bilag, der er registreret på konto 1030, eksempelvis bilag 13 for personalefortæring, bilag 37 for leje af tæpperenser, bilag 48 for køb af sorte sække etc.

Landsskatteretten angiver i kendelsen af den 26. februar 2009, side 2, 5. nye afsnit, at kassebeholdningen ultimo 2004 i regnskabet var opgjort til kr. 6.480, men at kassen ultimo 2004 ifølge bogføringen var kr.  261.763. Som følge heraf tilsidesættes det af revisor KI udarbejdede regnskab.

Der er tale om en misforståelse, når Landsskatteretten sammenligner kassebeholdningen i regnskabet med den bogførte konto 1030, idet den bogførte konto 1030 intet har med kassebeholdningen at gøre. Det er derfor en fejl, når Landsskatteretten, som begrundelse for at tilsidesætte det udarbejdede regnskab, henviser til, at virksomheden har en negativ kassebeholdning på kr. -261.763, fordi omsætningen ifølge optællingslisterne ikke er afstemt med kasse- og bankbeholdningen. De to ting har intet med hinanden at gøre.

Dette synspunkt fremføres tillige af sagsøgte, blandt andet i svarskriftet side 2, 3. og 4. nye afsnit. Sagsøgte anfører, at det vil være en umulighed, såfremt der var en negativ kassebeholdning i H1.

Heroverfor gøres det gældende, at der ikke er en negativ kassebeholdning i H1. Konto 1030 er som nævnt ovenfor en "diversekonto", der intet har med kassebeholdningen at gøre. Posteringer fra andre konti konteres på konto 1030, og som følge heraf kan slutsaldoen på denne konto blive negativ. Det er heller ikke muligt at afstemme kontoen i PC+.

Bogføringssystemet PC+ er simpelthen indrettet således, at dette teknisk set ikke kan lade sig gøre. Det er derfor korrekt, som anført i stævningen, side 4, 2. nye afsnit, at konto 1030 ikke kan afstemmes, og at kontoen ikke anvendes af hverken sagsøgers mor eller virksomhedens revisor.

Der er på virksomhedens bankkonto i F1-bank indsat kr. 629.396 med teksten "indsat", og herudover indsat kr. 444.701 med teksten "dankort". Der er således i alt indsat kr. 1.074.097. Fejlagtigt henviser Landsskatteretten igen til konto 1030 kassebeholdning og angiver i kendelsen (side 3, 1. nye afsnit), at der ifølge bogføringen i alt er indsat kr. 871.209 i banken, og at differencen på kr. 202.888 (kr. 1.074.097 - kr. 871.209) mangler at blive bogført. Dette er ikke korrekt. Som anført ovenfor er konto 1030 en konto, som bogføringssystemet PC+ fører automatisk, og som aldrig anvendes. Den difference, som Landsskatteretten beregner, er derfor ikke udtryk for manglende bogførte indbetalinger eller noget som helst andet. Den af Landsskatteretten beregnede difference kan derfor ikke anvendes som argument for at tilsidesætte det udarbejdede regnskab for H1.

Der er i H1 ikke foretaget kasseafstemninger. Dette betyder dog ikke, at det af revisor KI udarbejdede regnskab for indkomståret 2004 kan tilsidesættes.

Følgende fremgår af Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2009 2, afsnit E.B.1.4 - Tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget

"Når selvangivelsen og eventuelt skatteregnskabet er gennemgået, skal der tages stilling til, om det regnskabsmateriale, der ligger til grund for skatteregnskabet, kan anses for fyldestgørende grundlag for indkomstopgørelsen. Anses regnskabsmaterialet ikke at være fyldestgørende, skal der tages stilling til, om regnskabsgrundlaget er så mangelfuldt, at det bør give anledning til at foretage en skønsmæssig ansættelse.

Påvisning af rent formelle fejl og uvæsentlige mangler ved føringen og afstemningen af kasseregnskabet er ikke tilstrækkelig begrundelse for at tilsidesætte årsregnskabet som ansættelsesgrundlag."

Det fremgår tillige af samme afsnit i Ligningsvejledningen

"At mulighederne for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget er til stede medfører ikke automatisk, at der kan eller skal foretages en forhøjelse af den selvangivne indkomst. Regnskabsresultatet kan godt være rigtigt, selv om det fx er konstateret, at der ikke har været foretaget effektive kasseafstemninger. Se Skat 1988.2.70, (TfS 1988.32 V)

... "

Uagtet, at der ikke er foretaget kasseafstemninger, gøres det gældende, at regnskabsresultatet er korrekt, og at der ikke er grundlag for at tilsidesætte dette automatisk, fordi der er konstateret få og uvæsentlige fejl i bogføringen. Der er herudover intet grundlag for at antage, at sagsøger skulle have udeholdt indtægter.

Det skal herudover bemærkes, at der findes en forklaring på, hvorfor der er en forskel på omsætningen i regnskabet på kr. 515.222 og den omsætning på kr. 733.114, som sagsøgte regner sig frem, jf. svarskriftet side 4, 3. afsnit. For det første fratrækker sagsøgte udelukkende kr. 148.750 som byttepenge. Det kan bevises, jf nedenfor, at der herudover er indskudt kr. 193.265 i H1 (kr. 24.000 + kr. 127.700 + kr. 41.464 = kr. 193.265). For det andet har det ikke betydning for det skattemæssige resultat for H1, når der flyttes penge mellem to statusposter. En virksomheds resultatopgørelse udarbejdes på baggrund af virksomhedens indtægter og udgifter. Hvis der indskydes private midler i H1, kan dette regnskabsteknisk ikke have indflydelse på resultatopgørelsen, idet pengene, der er indskudt som byttepenge, reelt flyttes mellem to statusposter. Sagsøgtes beregning giver således ikke mening regnskabsmæssigt, og det kan ikke bevise, at der skulle være udeholdt omsætning i H1.

Sagsøgte har gjort gældende, at H1s egenkapital ifølge regnskabet faldt med kr. 138.395 fra 2003 til 2004, samt at dette ikke stemmer med det opgjorte underskud på kr. -555.309 for 2004, jf svarskriftet side 4, 5. afsnit. Dette er ikke korrekt. At egenkapitalen ændres i en virksomhed kan skyldes flere forskellige forhold. De forhold, der regnskabsmæssigt har indflydelse herpå, er årets resultat og private hævninger/indskud. Sagsøger har indskudt private midler i H1. Der skal blandt andet henvises til sagens bilag 18, hvoraf fremgår, at sagsøger har hævet i alt kr. 24.000 på sin private bankkonto i F1-bank, der er anvendt som byttepenge i H1. Herudover har sagsøger indskudt størstedelen af de penge, der blev hævet på Kernekontoen i Nykredit Bank, i H1. Dette er forklaringen på, at H1s egenkapital kan falde med kr. 138.395 fra 2003 til 2004.

Der er ikke grundlag for at tilsidesætte H1s regnskab, idet argumenterne for at tilsidesætte regnskabet er baseret på store faktuelle misforståelser. Da der ikke er grundlag for at tilsidesætte H1s regnskab, bortfalder forudsætningen for at kunne udøve et skøn.

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det gældende, at det udøvede skøn ved fastsættelsen af omsætningen for virksomheden H1 er foretaget på et urigtigt og fejlagtigt grundlag.

Landsskatteretten gengiver fejlagtigt i kendelsen (side 4, 1. nye afsnit), at dækningsgraden for hele branchen (værtshuse med en omsætning på under kr. 4.000.000) ifølge Horesta er 70 %. Denne oplysning stammer fra SKATs afgørelse, hvori står, at virksomheden H1s dækningsgrad for indkomståret 2004 var 40,1 %. Sagsøger har telefonisk fået oplyst af Horesta, at Horestas beregning er foretaget år tilbage på baggrund af restauranter i København og Århus med en omsætning under kr. 4.000.000, der har åbent hver dag. Virksomheden H1 har aldrig været medlem af Horesta, men i stedet været medlem af brancheforeningen "Danmarks Restauranter & Cafeer". Telefonisk er det blevet oplyst af denne brancheforening, at de dækningsgrader, Horesta opererer med, ikke kan overføres til værtshuse, og herudover ikke kan overføres til virksomheder, der ikke har åbent dagligt. Det faktum, at H1 i indkomståret 2004 havde en dækningsgrad på 40,1 %, kan således ikke begrunde, at omsætningen i virksomheden H1 forhøjes med kr. 322.175, idet H1 ikke kan sammenlignes med virksomheder, der har dækningsgrader på 70 %.

Det skal herudover bemærkes, at H1 led under den ballade og de uroligheder, der var en del af ...1s by- og natteliv i indkomståret 2004, hvorfor omsætningen faldt. Dette var en medvirkende årsag til, at det i indkomståret 2005 var nødvendigt at lukke virksomheden. H1s dækningsgrad for 2004 kan som følge heraf ikke sammenlignes med dækningsgrader for sunde virksomheder, der ikke er i krise.

Da værtshuset H1 normalt kun havde åbent fredag og lørdag aften/ nat, blev omsætningen og resten af byttepengene indsat i virksomhedens bank, F1-bank, mandag formiddag. Der blev indsat de beløb, som er nævnt i kolonnen "indsat" i oversigten fra Landsskatterettens kendelse, bilag 1, side 3 nederst og side 4 øverst. Det er vigtigt at understrege, at dette beløb er virksomhedens kontantomsætning plus overskydende byttepenge. Dette er netop årsagen til, at beløbene anført i kolonnen "bogført" kan være mindre end beløbene angivet i kolonnen "i alt i bank". Beløbene anført i kolonnen "i alt i bank" er kontantomsætning plus omsætning fra dankort plus byttepenge, mens beløbene, der er "bogført", er kontantomsætning plus omsætning fra dankort. Kolonnen "byttepenge" i oversigten er det beløb, som blev hævet i F1-bank til byttepenge. Hvor meget der blev hævet til byttepenge afhang af, om der var et større arrangement i byen, så sagsøger forventede flere gæster.

Som det er angivet i sagsfremstillingen, var sagsøger nogle gange nødt til at hæve penge fra sin egen konto i F1-bank, hvis der ikke var hævet nok penge til byttepenge. Sagsøger har således hævet i alt kr. 24.000 fra sin egen konto i F1-bank, jf. bilag 18. Dette beløb er tilgået H1 som byttepenge.

Herudover er der fremlagt dokumentation for, at der i alt er hævet kr. 127.700 ved check på H1s konto i F1-bank, og kr. 41.464 kontant, der tillige er anvendt som byttepenge i H1, jf. bilag 22.

Det kan således sammenfattes, at "i alt i bank" skal reduceres med dokumenterede byttepenge, dvs. kr. 24.000, kr. 127.700 og kr. 41.565. Dette betyder, at den skønsmæssige forhøjelse af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2004 på kr. 319.175,60 skal reduceres med i alt kr. 193.265.

Dette betyder tillige, at det beløb på kr. 202.888, som Landsskatteretten anfører ikke er bogført, skal reduceres med kr. 193.265. Differencen er kun kr. 9.623. Det fremgår klart, at der ikke er udeholdt omsætning i H1.

Sagsøgtes anbringender er

1. Regnskabet er tilsidesætteligt

Det gøres til støtte for frifindelsespåstanden gældende, at skattemyndighederne har været berettiget til at foretage en skønsmæssig forhøjelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst i indkomståret 2004, idet regnskabet for virksomheden H1 er tilsidesætteligt.

Sagsøgeren var pligtig at udarbejde et skattemæssigt årsregnskab for indkomståret 2004, jf dagældende bogføringslov (lovnr. 1068 af 23. december 1999).

Sagsøgerens regnskab er imidlertid ikke ført i overensstemmelse med reglerne i bogføringsloven og mindstekravsbekendtgørelsen, og der kan konstateres en række alvorlige fejl ved regnskabet, som viser, at der ikke har været ført en tilstrækkelig kontrol.

Der er ubestridt ikke ført et kasseregnskab med effektive kasseafstemninger. Der foreligger ikke en anden opgørelse af kassebeholdningen end kontonr. 1030, og ifølge denne bogføring var kassebeholdning negativ ved årets udgang. En virksomheds kasseregnskab og afstemningen heraf er af afgørende betydning for vurderingen af, om et regnskab kan godkendes som grundlag for skatteansættelsen, jf. f.eks. UfR 1981.480H, SKM2001.124.ØLR, SKM2004.367.VLR og SKM2009.266.ØLR.

Der er hverken anvendt kasseapparat eller udstedt fakturaer. Sagsøgerens optællingsmetode er ikke tilstrækkeligt nøjagtigt til at opfylde bogføringslovens § 7, og optællingslisterne udgør ikke et tilstrækkelig sikkert og fyldestgørende grundlag for skatteansættelsen. Optællingslisterne kan hverken afstemmes med den bogførte omsætning eller indsætningerne på virksomhedens bankkonto, og der er ikke bogført omsætning for alle åbningsdage. En lignende optællingsmetode uden jævnlige kasseafstemninger blev afvist som grundlag for skatteansættelsen i SKM2001.124.ØLR.

Hertil kommer, at indsætningerne på virksomhedens bankkonto i mange og gentagne tilfælde overstiger den bogførte omsætning. Det bestrides som udokumenteret, at differencen skyldes, at der indgår byttepenge i indsætningerne.

Endvidere stemmer sagsøgerens momsangivelser ikke med den bogførte omsætning, og nedgangen i virksomhedens egenkapital ifølge årsrapporten svarer ikke til det bogførte underskud. Det er udokumenteret, at der er foretaget private indskud i virksomheden.

Regnskabet kan derfor tilsidesættes, og skattemyndighederne har herefter været berettiget til at fastsætte sagsøgerens indkomst skønsmæssigt, jf, den dagældende skattekontrollovs § 3, stk. 3, jf. § 5, stk. 3, og ovennævnte retspraksis.

2. Den skønsmæssige forhøjelse kan ikke tilsidesættes

Det udøvede skøn kan kun tilsidesættes, hvis sagsøgeren kan godtgøre, at det er udøvet på et forkert grunlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. SKM2005.500.HR, SKM2005.368.HR og SKM2009.37.HR. Dette har sagsøgeren ikke godtgjort.

Sagsøgerens omsætning er skønsmæssigt forhøjet med kr. 319.175,- på baggrund af de indbetalinger, der er foretaget på virksomhedens bankkonto kontant og ved dankortbetalinger med fradrag af dels de bogførte byttepenge, dels moms af dette beløb, samt dels den selvangivne omsætning. Skønnet er lempeligt, idet der alene er taget højde for beløb, der er indsat på virksomhedens bankkonto.

Det er udokumenteret, at der er lagt byttepenge i kassen i større omfang end bogført. Det bestrides således, at sagsøgerens opgørelse over byttepenge kan lægges til grund, at sagsøgeren har hævet beløb på sin private konto til byttepenge, og at sagsøgeren har tilvejebragt byttepenge ved udstedelse af checks til MJ.

Endvidere svarer dækningsgraden på 63,5 % efter forhøjelsen af omsætningen til dækningsgraden i 2002 (63,3 %) og 2003 (57,5 %). I disse år var regnskabsgrundlaget i øvrigt også tilsidesætteligt.

Rettens begrundelse og resultat

Der er ikke ført et kasseregnskab med effektive afstemninger, der er ikke opgjort kassedifferencer, omsætningen ifølge optællingslister er ikke afstemt med kasse- og bankbeholdningen, indsætninger på bankkontoen overstiger væsentligt den bogførte omsætning og selv dankorttransaktionerne overstiger i flere tilfælde den bogførte omsætning. Endvidere er der ikke ført fornødent bevis for, at differencerne mellem bankindsætninger og bogført omsætning i væsentlig grad skyldes, at der er indgået byttepenge i bankindsætningerne. Derudover er der oplysninger om, at noget af omsætningen for 2004 først er bogført i 2005. Under de således foreliggende omstændigheder har sagsøgerens regnskab for indkomståret 2004 ikke været fyldestgørende grundlag for skatteansættelsen for det pågældende indkomstår, og skattemyndighederne har således været berettiget til at tilsidesætte regnskabet for derefter at foretage en skønsmæssig ansættelse af indkomsten. Herefter, og når henses til den måde, hvorpå skattemyndighederne er nået frem til den skønsmæssige ansættelse, findes sagsøgeren ikke at have ført bevis for, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag eller har medført et åbenbart urigtigt resultat.

Efter det ovenfor anførte frifindes sagsøgte.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren A til dækning af sagsøgtes udgifter til advokatbistand betale 37.500 kr. Beløbet inkluderer moms.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter