Dato for udgivelse
07 Jan 2010 11:02
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
23 Jun 2009 14:31
SKM-nummer
SKM2010.18.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
09-209170
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning + Kapitalindkomst og fradrag i kapitalindkomsten
Emneord
Garantiprovision, nettofinansieringsudgifter
Resumé
Et selskab havde modtaget nogle garantiprovisioner fra et datterselskab som vederlag for, at moderselskabet garanterer visse nærmere angivne forpligtelser for datterselskabet. Skatterådet fandt, at disse garantiprovisioner var fradragsberettigede for datterselskabet efter ligningslovens § 8, stk. 3. Garantiprovisionerne skulle derfor indgå i moderselskabets nettofinansieringsudgifter efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 4, jf. selskabsskattelovens § 11 B, stk. 4, nr. 2.  
Reference(r)

Ligningslovens § 8, stk. 3.

Selskabsskattelovens § 11 B, stk. 4, nr. 2.

Henvisning

Ligningsvejledningen (2009-2) afsnit A.E.1.3.

Ligningsvejledningen (2009-2) afsnit S.I.4.4.


Spørgsmål

Indgår garantiprovisioner, som A A/S modtager for at stille garanti over for datterselskabers kunder, i selskabets nettofinansieringsudgifter efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 4, nr. 2?

Svar

Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har oplyst følgende:

"A A/S' salgsdatterselskaber indgår aftaler med kunder om levering, opstilling, test og idriftssætning af X samt servicering af X. Kunden stiller i den forbindelse typisk krav om, at der stilles en bankgaranti eller en moderselskabsgaranti i tilknytning til kontraktens indgåelse. Der er i bilag 1 vedlagt et eksempel på indholdet heraf.

Garantien, der stilles af A A/S, sikrer økonomisk dækning for enhver forpligtelse herunder datterselskabets betalingsevne, datterselskabets forpligtelser under leveringsaftalen (levering, opstilling, test og idriftssætning), i garantiperioden, og i nogle tilfælde også datterselskabets forpligtelser under en efterfølgende serviceaftale (servicering af X i typisk 2 - 5 år).

Moderselskabsgarantien dækker i tilfælde af datterselskabets manglende opfyldelse af de kontraktlige forpligtelser bl.a. i følgende situationer:

  • I tilfælde af salgsdatterselskabets konkurs m.v. garanterer moderselskabsgarantien, at leveringsaftalen opfyldes af A A/S, og i tilfælde af at leveringsaftalen berettiget termineres af kunden som følge af konkursen, dækker moderselskabsgarantien tilbagebetalingen af den af kunden forudbetalte del af købesummen til kunden samt andre krav, der fremgår af leveringsaftalen i overensstemmelse med kontraktens bestemmelser herom.
  • I tilfælde af, at salgsdatterselskabet ikke leverer den aftalte ydelse under leverings- eller serviceaftalen, garanterer A A/S opfyldelsen af datterselskabets forpligtelser. Såfremt kunden berettiget terminerer aftalen i henhold til kontraktens bestemmelser, dækker moderselskabsgarantien bl.a. kundens tab i overensstemmelse med kontraktens bestemmelser herom.
  • Datterselskabet kan oppebære garantien fra banken eller fra moderselskabet.

    Moderselskabet sikrer, at datterselskabet opnår en konkurrencedygtig pris. Provisionen beregnes af den samlede kontraktsum. Såfremt der laves én moderselskabsgaranti, der garanterer for både leveringsaftalen og serviceaftalen, foretages en opdeling af kontraktsummen på hhv. leveringsaftalen og serviceaftalen, således at salgsdatterselskabet alene betaler for den periode, hvor der ifølge leverings- eller salgsaftalen består en garantiforpligtigelse. Provisionen faktureres kvartalsvis.

    Salgsdatterselskabet betaler således en løbende provision til moderselskabet A A/S, beregnet som en procentsats af den garanterede kontraktsums størrelse, med henblik på at sikre opfyldelsen af salgsdatterselskabets forpligtelser op til den aftalte kontraktsum.

    Moderselskabsgarantien ophører, når salgsdatterselskabets forpligtelser under hhv. leverings- eller serviceaftalen ophører. Dette tidspunkt vil typisk være fastsat i de indgåede kontrakter. I nogle tilfælde indsættes en egentlig udløbsdato, der typisk ligger 1 - 3 måneder efter det tidspunkt, hvor salgsdatterselskabets forpligtelser ifølge leverings- eller serviceaftalen ophører.

    Moderselskabsgarantier er et alternativ til en almindelig bankgaranti. A A/S fungerer således som bank i forhold til salgsdatterselskaberne.

    Forholdet kan på sigt få betydning for, om koncernen rammes af reglerne for rentebeskæring i selskabsskattelovens § 11 B og 11 C."

    Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

  • Spørgerens repræsentant har fremført:

    "Af selskabsskattelovens § 11 B, stk. 4, nr. 2 fremgår følgende

    "Provisioner og lignende, der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8, stk. 3, og de modsvarende skattepligtige provisioner."

    Af ligningslovens § 8, stk. 3 fremgår bl.a.:

    "Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages:

    a) løbende provisioner eller præmier for lån, som den skattepligtige optager, eller for sikring af hans tilgodehavende.

    b) Præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld…"

    I en kendelse afsagt den 8. november 1968 statuerede Landsskatteretten, at et aktieselskab ikke havde været berettiget til ved sine indkomstopgørelser for skatteårene 1963-64 - 1966-67 at fradrage præmier, som selskabet havde betalt til et kautionsforsikringsselskab og til Eksportkreditrådet. Selskabet havde optaget et driftslån i pengeinstitutter sikret ved kaution, dels fra A/S Dansk Kautionsforsikringsselskab, dels fra Eksportkreditrådet. Præmien for disse kautioner blev beregnet som en procentdel af det maksimale lånebeløb. Landsskatteretten fandt, at udgifterne ikke kunne fradrages efter statsskattelovens § 6a som "driftsomkostninger" ligesom ydelserne ikke kunne anses for renter af gæld eller for forsikringsudgifter, der var omfattet af reglen i statsskattelovens § 6e.

    Erhvervenes skatteudvalg henstillede i den forbindelse (bilag 2 til betænkning til L19 1969/70), at:

    "der blev tilvejebragt en klar lovhjemmel for fradrag af alle løbende udgifter til kautionsforsikringspræmier, garantiprovisioner og lignende udgifter, som afholdes af erhvervsdrivende i forbindelse med låntagning til finansiering af erhvervsmæssige formål. For at undgå, at der senere skulle blive rejst tvivl om fradragsretten for en række udgifter, som frembyder lighedspunkter med de foran omtalte, men for hvis vedkommende skattepraksis ikke hidtil har nægtet fradrag, henstilles det, at den foreslåede nye lovbestemmelse formuleres så rummeligt, at også disse udgifter omfattes af denne.

    Der sigtes herved på udgifter til præmie eller provision for garanti for kontrakters rette opfyldelse og for garanti mod tab på debitorer, mod transfereringsvanskeligheder og mod andre driftsmæssige risici."

    Den 8. oktober 1969 blev der stillet forslag om indsættelse af ligningslovens § 8, stk. 3. (L19 1969/70).

    I bemærkningerne til lovforslaget anføres følgende:

    "For at afhjælpe denne uklarhed foreslås det at lovfæste en fradragsret for udgifter, som det må anses for naturligt at sidestille med renteudgifter, der kan fradrages efter statsskattelovens § 6, litra e. Efter forslaget skal fradragsretten derfor omfatte løbende præmier m.v. for lån, som den skattepligtige optager, samt løbende præmier for hans gæld. Den foreslåede fradragsregel omfatter endvidere løbende garantiprovisioner m.v. for sikring af den skattepligtiges tilgodehavender".

    Det er spørgerens vurdering, at ligningslovens § 8, stk. 3 omfatter forpligtelser i bred forstand. Dette understøttes, dels af lovens forarbejder, dels af at bestemmelsen ikke ligesom selskabsskattelovens § 11B henviser direkte til kursgevinstloven.

    I det aktuelle tilfælde er der ikke tale om en gæld i traditionel forstand. Der er tale om, at der betales for, at kunden har sikkerhed for, at datterselskabet kan honorere en indgået aftale. Der er tale om, at datterselskabet og kunden indgår en gensidigt bebyrdende aftale, der indeholder et aktiv for datterselskabet (salgssummen) og en forpligtelse (dvs. en gæld) for datterselskabet til at levere en X etc. til kunden.

    I den forbindelse kan henvises til den regnskabsmæssige behandling af sådanne kontrakter: I det omfang forudbetalingerne på kontrakten overstiger værdien af det udførte arbejde på regnskabsafslutningstidspunktet, klassificeres nettoværdien under "gæld" i selskabets årsrapport.

    På den baggrund er det spørgerens opfattelse, at brug af ordet "gæld" i lovens ordlyd ikke afskærer de pågældende garantiprovisioner for at være omfattet af bestemmelsen. Det afgørende er, at der er tale om udgifter, som det er naturligt at sidestille med renteudgifter.

    At lovgiver anser gæld som bredere end lån, fremgår også af, at der i litra a anvendes "lån", mens der i litra b anvendes "gæld".

    At det er naturligt at sidestille udgifter til garantiprovision med renteudgifter, underbygges af, at som alternativ til betaling af en garantiprovision kunne datterselskabet have optaget et lån og deponeret låneprovenuet på en sikringskonto til fordel for kunden. Dette ville medføre, at datterselskabet ville realisere en fradragsberettiget nettorenteudgift. Dette understøtter, at der i det aktuelle tilfælde er tale om en rentelignende udgift.

    Der er reelt tale om to forskellige alternativer til at opfylde det samme formål: Mod betaling at tilvejebringe midler til brug for, at kunden opnår sikkerhed for, at datterselskabet kan opfylde sine forpligtelser (betale sin gæld) i henhold til salgsaftalen. Herfor skal uanset valg af alternativ betales et vederlag, der afhænger af kontraktens størrelse og garantiperiodens længde.

    Fra praksis kan fremhæves følgende afgørelser:

    TfS 1998,655 LR: Afgørelsen vedrører en situation, hvor en FIFA-agent (formidling af spillerhandler inden for fodbold) ville udføre sin aktivitet som FIFA-agent i selskabsregi og derfor bl.a. ville lade selskabet betale udgift til bankgaranti over for FIFA. For at opnå en FIFA-licens skulle FIFA-agenten stille en bankgaranti på 200.000 CHF overfor FIFA. Som sagen er fremlagt, dækker garantien ikke en aktuel gæld for agenten. SKAT og Ligningsrådet nægtede fradrag i selskabet begrundet i, at aktiviteten skulle henføres til agenten personligt. I forlængelse af SKAT's nægtelse af fradragsret i selskabet anføres, at FIFA-agenten "ved sin indkomstopgørelse kunne fratrække udgifterne til bankgarantien forudsat, at betingelserne i Ligningslovens § 8, stk. 3 er opfyldt."

    I denne afgørelse var SKAT således af den opfattelse, at agenten eventuelt kunne opnå fradrag for den løbende provision til bankgarantien i henhold til ligningslovens § 8, stk. 3, uanset at bankgarantien ikke relaterede sig til nogen aktuel gæld.

    TfS 1990,516 LSR: En lodtager i et likvidationsbo modtog en udlodning fra likvidationsboet, før der var givet skattekvittance. For at modtage udlodningen skulle lodtageren stille en garanti på 1 mio. kr. Landsskatteretten anfører bl.a. som begrundelse for fradragsret efter ligningslovens § 8, stk. 3, at "klageren….sammen med likvidatorerne var solidarisk ansvarlig for et eventuelt skattekrav." (spørgerens understregning).

    I dette tilfælde er ligeledes ikke tale om sikkerhed for et lån eller for en aktuel gæld, men indeståelse for finansielle forpligtelser.

    Det er spørgerens vurdering, at de løbende garantiprovisioner, salgsdatterselskaberne betaler til banken henholdsvis A A/S, er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8, stk. 3. Garantien træder i kraft, hvis salgsdatterselskabet ikke er i stand til at honorere sine forpligtelser i henhold til salgsaftalen. Garantien beregnes løbende som en procentandel af den samlede kontraktsum.

    At det er naturligt at sidestille udgifter til garantiprovision med renteudgifter underbygges af, at som alternativ til betaling af en garantiprovision kunne datterselskabet have optaget et lån og deponeret låneprovenuet på en sikringskonto til fordel for kunden. Dette ville medføre, at datterselskabet ville realisere en fradragsberettiget nettorenteudgift. Dette understøtter, at der i det aktuelle tilfælde er tale om en rentelignende udgift.

    Det er således spørgerens vurdering, at ligningslovens § 8, stk. 3 omfatter forpligtelser i bred forstand, samt at betaling af løbende provisioner for moderselskabsgarantier/bankgarantier er omfattet af bestemmelsen."

    Spørger har efter udsendelsen af udkast til sagsfremstilling fremført følgende i brev af 23. oktober 2008
  • "De provisionsindtægter A A/S modtager fra salgsdatterselskaberne er opnået på tilsvarende vilkår, som havde garantien været stillet af en bank. Dette underbygges af, at salgsdatterselskabet har mulighed for at vælge mellem en generel bankgaranti henholdsvis en moderselskabsgaranti på tilsvarende vilkår. Bankernes finansielle udgifter modsvares af renteindtægter, provisioner m.v. og skal reglerne fungere efter hensigten for bankerne skal alle bankers finansielle udgifter og indtægter, herunder provisioner fra den her omhandlede type garantier medregnes i henhold til selskabsskattelovens § 11B, stk. 4, nr. 2. Spørgsmålet har i relation til bankerne været drøftet med Skatteministeriet som umiddelbart var enige heri, uden at de dog på grundlag af en sådan telefonsamtale kan tages til indtægt for at have analyseret det nærmere. Det er således spørgerens vurdering, at en bank skal medregne løbende provisionsindtægter til nettofinansieringsudgifterne i henhold til selskabsskattelovens § 11B, hvorfor det samme må gøre sig gældende for A A/S, når selskabet opnår løbende provisionsindtægter på garantier, der på helt tilsvarende vis ydes af bankerne.

    Som nævnt i anmodningen om bindende svar er der tale om, at datterselskabet og kunden indgår en gensidig bebyrdende aftale, der indeholder et aktiv for datterselskaber (salgssummen) samt en forpligtelse (dvs. en gæld) for datterselskabet til at levere X etc. til kunden. I anmodningen om bindende svar beskrives bl.a. den regnskabsmæssige behandling af sådanne kontrakter: "i det omfang forudbetalingerne på kontrakten overstiger værdien af det udførte arbejde på regnskabsafslutningstidspunktet, klassificeres nettoværdien under "gæld" i selskabets årsrapport". En forudbetaling fra kunden er jo netop "et lån'" eller "en gæld" set fra datterselskabets side. Pengene er udbetalt, men forpligtelsen (levering af X) udestår fortsat. Betalingen af den løbende provision til moderselskabet anses således som en garanti (kaution), der træder i kraft, hvis salgsdatterselskabet ikke er i stand til at honorere sine forpligtelser i henhold til salgsaftalen (forpligtelsen til at levere X). I tilfælde af at salgsdatterselskabet ikke kan opfylde sine forpligtelser i henhold til salgsaftalen, sikrer garantien, at leveringsaftalen opfyldes af A A/S eller alternativt, at den af kunden erlagte forudbetaling returneres.

    Det er spørgerens vurdering, at Ligningslovens § 8, stk. 3 omfatter forpligtelser i bred forstand. Dette understøttes, dels af lovens forarbejder, dels af at bestemmelsen ikke ligesom selskabsskattelovens § 11 henviser direkte til kursgevinstloven.

    Spørgeren anmoder om, at SKAT behørigt begrunder, hvorfor SKAT mener, at de provisioner salgsdatterselskaberne betaler for de stillede garantier ikke ses at være omfattet af ordlyden af de udgifter, der er omfattet af LL § 8, stk. 3, litra a og b.

    Tilsvarende finder spørgeren ikke, at SKAT har forholdt sig til de to afgørelser, der er nævnt i anmodningen. I de nævnte afgørelser er der ikke tale om gæld, men nærmere indeståelser for finansielle forpligtelser."

    Spørger har efter udsendelsen af nyt udkast til sagsfremstilling fremført følgende i brev af 24. februar 2009

    "SKAT anfører, at "såfremt der rent faktisk foreligger en aktuel gældsforpligtelse for selskabet, og ikke kun en garantiforpligtelse, vil der dog være fradragsret efter ligningslovens § 8, stk. 3 for den del af provisionen, der vedrører den aktuelle gældsforpligtelse."

    Ifølge spørgerens vurdering kan forudbetalingen karakteriseres som en reel gældsforpligtelse for salgsdatterselskabet, indtil det tidspunkt hvor kontrakten er endelig opfyldt, jf. også den regnskabsmæssige behandling heraf. Den regnskabsmæssige behandling m.v. af forudbetalingerne er nærmere omtalt i ovennævnte brev af 23. oktober 2008. Samtidig opfylder provisionen kravet om, at der skal være tale om en rentelignende ydelse (provisionen beregnes som en procentdel af kontraktsummens størrelse).

    Ved kontraktindgåelse følger A A/S' salgsdatterselskaber koncernens generelle betingelser for kontraktindgåelse. A A/S' generelle betingelser er vedlagt. Det fremgår, at A A/S' kunder som minimum skal erlægge 15 - 30 % af kontraktprisen i forudbetaling på kontraktindgåelsestidspunktet (ifølge det oplyste erlægges typisk 30 %). 40 % af kontraktsummen skal være betalt senest fire måneder før levering af den første X. 80 % af kontraktsummen skal være betalt på tidspunktet for levering på siten. 90 % skal være betalt på det tidspunkt, hvor der er "mechanical completion "o.s.v. De sidste 10 % af kontraktsummen betales typisk ved "take over". Samlet set betaler kunden således ca. 90 % af kontraktbeløbets størrelse, inden X er endelig leveret. De nævnte procenter kan variere en smule fra kontrakt til kontrakt.

    Kundens krav om at salgsdatterselskabet skal stille en bankgaranti/moderselskabsgaranti skyldes primært, at kunden vil have sikkerhed for sin forudbetaling i tilfælde af, at salgsdatterselskabet ikke senere kan levere (forudbetalingsgaranti). Herudover ønsker kunden sikkerhed for, at X kan levere den ønskede driftskapacitet (performance-garanti).

    A A/S skønner, at den generelle fordeling mellem forudbetalingsgaranti henholdsvis performance-garanti udgør 70-75 %, henholdsvis 25-30 %.

    På grundlag af ovennævnte er det spørgerens vurdering, at skønsmæssigt 70-75 % af A A/S' garantiindtægter indgår i selskabets nettofinansieringsudgifter efter selskabsskattelovens § 11B, stk. 4, nr. 2.

    Det er spørgerens opfattelse, at kendelsen i TfS 1990.516. LSR svarer til situationen i nærværende sag. I nærværende situation har salgsdatterselskabet netop modtaget en forudbetaling fra kunden, som eventuelt - hvis ikke salgsdatterselskabet kan levere - skal tilbagebetales. Det beløb, bankgarantien skal sikre, har således en vis lighed med en gældsforpligtelse, indtil X er endelig leveret. Som følge af at garantiprovisionen beregnes som en vis procentdel af kontraktsummen (de samlede betalinger fra kunden) er det spørgerens vurdering, at der ligesom i Landsskatterettens kendelse er tale om en ydelse af rentelignende karakter. Samlet støtter Landsskatterettens kendelse dermed spørgerens opfattelse af, at der i nærværende situation er tale om løbende provision omfattet af LL § 8 stk. 3 - i hvert fald for så vidt angår den del af garantien, der knytter sig til de erlagte forudbetalinger. Det er således spørgerens vurdering, at den del af garantien (70-75 %), der knytter sig til forudbetalingerne, som minimum indgår i selskabets nettofinansieringsudgifter efter selskabsskattelovens § 11B, stk. 4, nr. 2.

    Som nævnt, er de provisionsindtægter A A/S modtager fra salgsdatterselskaberne opnået på tilsvarende vilkår, som havde garantien været stillet af en bank, jf. nærmere ovennævnte brev af 23. oktober 2008. A A/S fungerer således som en bank i forhold til salgsdatterselskaberne.

    Det er spørgerens opfattelse, at der ikke er lovmæssigt grundlag for at anføre, at finansieringsindtægter og -udgifter må anses at have en særlig karakter for pengeinstitutter - særligt under hensyntagen til, at A A/S fungerer som bank i forhold til salgsdatterselskaberne. Spørgeren anmoder derfor om, at SKAT behørigt begrunder denne forskelsbehandling."

    Personligt fremmøde i Skatterådet den 19. maj 2009

    B fra A A/S, samt C fra A A/S's repræsentant mødte personligt ved Skatterådets møde den 19. maj 2009:

    Spørgerens repræsentant redegjorde for sagen og fremførte blandt andet, at salgsdatterselskabet stiller en bankgaranti eller en moderselskabsgaranti overfor kunden. Spørgerens repræsentant fremførte endvidere, at garantien er stillet for krav, rettet direkte mod spørgerens salgsdatterselskab, og at garantien er beregnet som en procentdel af garantibeløbet og har rentelignende karakter. Spørgerens repræsentant har derfor fremhævet, at garantiprovisionerne efter hendes opfattelse er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8 stk. 3, og at der som minimum må være fradragsret for den forholdsmæssige del af provisionen, der vedrører forudbetalingen (aktuel gæld indtil X er leveret).

    Herudover henviste spørgerens repræsentant til Landsskatterettens kendelse i TfS 1990.516.LSR og fremhævede, at der i den sag nærmere var tale om et latent skattekrav end en egentlig gæld, medens der i nærværende sag er tale om en egentlig gæld for kundernes forudbetaling, indtil X er leveret.

    SKATs indstilling og begrundelse

    Om en provision skal medregnes i selskabets nettofinansieringsudgifter i henhold til selskabsskattelovens § 11 B stk. 4, nr. 2 eller ej afhænger af, om provisionen er fradragsberettiget efter ligningslovens § 8 stk. 3. Endvidere medregnes de tilsvarende skattepligtige provisioner. Det må anses for uden betydning, at garantiprovisionen er fradragsberettiget for datterselskaberne som en driftsudgift efter statsskattelovens § 6 a.

    SKAT finder, at de omhandlede provisioner ikke er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8 stk. 3. Det skyldes, at provisionerne ikke ses at være omfattet af ordlyden af de udgifter, der er omhandlet i denne lovbestemmelse, idet der hverken er tale om lån, tilgodehavende eller kaution for en gældsforpligtelse. Da der er tale om løbende provisioner, er provisionerne heller ikke omfattet af ligningslovens § 8 stk. 3, litra c.

    Provisionerne skal således ikke medregnes i selskabets nettofinansieringsudgifter i henhold til selskabsskattelovens § 11 B stk. 4, nr. 2. SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med "Nej".

    SKAT har følgende bemærkninger til spørgers høringssvar

    Det er fortsat SKAT's opfattelse, at de omhandlede provisioner ikke er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8 stk. 3, jf. dog nedenfor, og det er derfor også stadig SKAT's opfattelse, at provisionerne ikke kan medregnes i selskabets nettofinansieringsudgifter i henhold til selskabsskattelovens § 11 B stk. 4, nr. 2.

    Såfremt der rent faktisk foreligger en aktuel gældsforpligtelse for selskabet, og ikke kun en garantiforpligtelse, vil der dog være fradragsret efter ligningslovens § 8 stk. 3 for den del af provisionen, der vedrører den aktuelle gældsforpligtelse. Det forudsættes herved, at der er tale om en aktuel gældsforpligtelse, idet provisionen skal være en rentelignende ydelse. Den del af provisionen, der eventuelt kan henføres til en aktuel gældsforpligtelse, skal derfor medregnes ved opgørelsen af selskabets nettofinansieringsudgifter i henhold til selskabsskattelovens § 11 B stk. 4, nr. 2.

    Ifølge ligningslovens § 8 stk. 3, litra a og b, omfatter fradragsretten i henhold til denne bestemmelse løbende provisioner eller præmier for lån, som den skattepligtige optager, eller for sikring af hans tilgodehavende, samt præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld. Efter ordlyden af ligningslovens § 8 stk. 3, litra a og b, skal der således være tale om et lån, et tilgodehavende eller en gæld, og efter SKAT's opfattelse kan en garantiforpligtelse ikke anses som en gæld, før garantiforpligtelsen eventuelt bliver aktuel.

    Det forhold, at ligningslovens § 8 stk. 3 ikke henviser direkte til kursgevinstloven, kan ikke tillægges betydning. Det skyldes dels, at ligningslovens § 8 stk. 3 udtrykkeligt nævner lån, tilgodehavender og gæld, og dels at kursgevinstloven først er vedtaget adskillige år efter vedtagelsen af ligningslovens § 8 stk. 3. 

    Vurderingen må foretages på grundlag af de dispositioner, der faktisk foretages, og ikke på grundlag af dispositioner, der kunne have været foretaget. Det er derfor uden betydning, at datterselskabet eventuelt kunne have optaget et lån og deponeret låneprovenuet på en sikringskonto til fordel for kunden.

    Det forhold, at forpligtelsen regnskabsmæssigt klassificeres som en gæld, kan ikke føre til noget andet resultat, eftersom der rent faktisk ikke kan anses at være tale om en gæld, før garantiforpligtelsen eventuelt er blevet aktuel.

    Bemærkningerne i forarbejderne til ligningslovens § 8 stk. 3 (§ 1 nr. 4 i lovforslag, fremsat af finansministeren den 8. oktober 1969) kan heller ikke føre til noget andet resultat, idet bemærkningerne omtaler udgifter, som det må anses for naturligt at sidestille med renteudgifter. Ifølge bemærkningerne skal fradragsretten derfor efter forslaget omfatte løbende præmier m.v. for lån, samt løbende garantiprovisioner m.v. for sikring af den skattepligtiges tilgodehavender.   

    Skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17.4.1996 pkt. 8.8, der omhandler ligningslovens § 8 stk. 3, nævner, at der er fradragsret for visse udgifter i forbindelse med låntagning. Cirkulæret omtaler ikke provisioner i forbindelse med garantiforpligtelser.  

    Hverken forarbejderne til det lovforslag, der indsatte § 11 B i selskabsskatteloven (L 213, fremsat den 18. april 2007), ligningsvejledningen (2009-1) afsnit S.I.4.4, der vedrører selskabsskattelovens § 11 B stk. 4, eller Skatteministeriets kommentarer vedrørende denne lov (SKM2008.240.DEP) ses at indeholde noget fortolkningsbidrag vedrørende det omhandlede spørgsmål.

    Spørgeren har henvist til bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet af 21.4.1998, offentliggjort i TfS 1998.655.LR. I denne afgørelse fastslog Ligningsrådet, at indtægt som FIFA-agent skulle beskattes hos agenten personligt og ikke i det selskab, som var 100 pct. ejet af agenten. Ligningsrådet fastslog endvidere, at udgift til garantiprovision ikke kunne fratrækkes af selskabet, men at agenten personligt kunne fratrække udgiften til garantiprovision. Det fremgår imidlertid udtrykkeligt af afgørelsen, at fradragsretten forudsatte, at betingelserne i ligningslovens § 8 stk. 3 var opfyldt. Dette spørgsmål tog Ligningsrådet ikke stilling til, idet Ligningsrådet alene tog stilling til, om indtægterne skulle beskattes hos agenten personligt eller i selskabet, samt om udgift til garantiprovision - hvis betingelserne for fradrag var opfyldt - kunne fradrages hos agenten eller i selskabet. Afgørelsen ses således ikke at kunne anvendes ved vurderingen af nærværende sag.

    Spørgeren har endvidere henvist til Landsskatterettens kendelse af 3.10.1990, offentliggjort i TfS 1990.516.LSR. I denne afgørelse var der tale om, at en lodtager i et likvidationsbo ønskede udlodning, før der var givet skattekvittance. Likvidator stillede da krav om, at den pågældende stillede bankgaranti til sikkerhed mod eventuelle krav mod boet, og der blev derfor betalt dels en løbende garantiprovision, og dels et bevillingsgebyr for garantien, der løb i et halvt år. Bevillingsgebyret var beregnet som en procentdel af garantibeløbet. Landsskatteretten fandt herefter, at såvel den løbende provision som den i form af et bevillingsgebyr betalte stiftelsesprovision var fradragsberettiget efter ligningslovens § 8 stk. 3, idet det blev taget i betragtning, den pågældende skatteyder var solidarisk ansvarlig for et eventuelt skattekrav, og at ydelserne måtte anses for at have været af rentelignende karakter. Efter SKAT's opfattelse adskiller denne sag sig imidlertid afgørende fra nærværende sag, idet der i den påberåbte sag var tale om garanti for et beløb, der var udloddet af likvidationsboet til den pågældende lodtager og som eventuelt - hvis der ikke efter udlodningen var tilstrækkelige midler i likvidationsboet - skulle tilbagebetales. Derved fik det beløb, som bankgarantien skulle sikre, en vis lighed med en gældsforpligtelse. I nærværende sag er der imidlertid tale om en ren garantiforpligtelse. I TfS 1990.516.LSR hæftede lodtageren for et specifikt beløb, hvilket gav hæftelsen karakter af et lån. I TfS 1990.516.LSR mindede forpligtelsen for lodtageren mere om en egentlig gæld end den forpligtelse, datterselskabet har i nærværende sag, hvor forpligtelsen ikke vedrører et konkret beløb og forpligtelsen i det hele taget er mindre specifik. Derved har provisionen i nærværende sag ikke i samme grad som i TfS 1990.516.LSR en rentelignende karakter.      

    Det må som følge af ordlyden af selskabsskattelovens § 11 B stk. 4, nr. 2, anses for uden betydning, at garantiprovisionen er fradragsberettiget for datterselskaberne som en driftsudgift efter statsskattelovens § 6 a.

    Det må endvidere anses for uden betydning, hvorledes en bank skal opgøre sine nettofinansieringsudgifter i relation til bestemmelsen i selskabsskattelovens § 11 B stk. 4, idet finansieringsindtægter og -udgifter må anses at have en særlig karakter for pengeinstitutter.

    Ved § 1 nr. 11 i lov nr. 98 af 10.2.2009 blev selskabsskattelovens § 11 B stk. 4, nr. 2, ændret, det vil sige efter SKATs modtagelse af spørgers anmodning om bindende svar.

    Efter den tidligere formulering skulle der til selskabets nettofinansieringsudgifter blandt andet medregnes "Provisioner og lign., der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8, stk. 3, og de modsvarende skattepligtige provisioner."

    Efter den nye formulering skal der blandt andet medregnes "Provisioner og lign., der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8, stk. 3, og tilsvarende skattepligtige provisioner m.v."

    I bemærkningerne til lovforslaget (L 23, fremsat den 8.10.2008, lovforslagets § 1 nr. 10), Almindelige bemærkninger pkt. 2.2.5 og bemærkningerne til lovforslagets § 1 nr. 10, er det anført, at der er tale om en sproglig forbedring af bestemmelsen. Det er videre anført, at den tidligere ordlyd kunne forstås således, at der ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne alene skulle medregnes de skattepligtige provisionsindtægter, hvor lånets debitor havde fradrag for provisionsudgifterne. Dette har ikke været hensigten. Det er derfor foreslået, at ordlyden blev præciseret. Skattepligtige stiftelsesprovisioner og skattepligtige løbende provisioner kan dermed medregnes ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne, uanset om debitor har fradrag for betalingen af provisionerne.

    Bemærkningerne til lovforslaget kunne eventuelt give det indtryk, at det ikke længere var afgørende, om de omhandlede provisioner for yderen var fradragsberettigede efter ligningslovens § 8, stk. 3.

    Skatteministeriet har imidlertid på telefonisk forespørgsel den 12. februar 2009 oplyst, at det er ydelsens art, der er afgørende for, om provisionen skal medregnes ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne eller ej. En løbende provision af den art, der er omhandlet i ligningslovens § 8 stk. 3, skal således medregnes ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne for modtageren, også i tilfælde, hvor yderen ikke er skattepligtig til Danmark og derfor ikke har fradragsret (i Danmark) for ydelsen.

    Der er således ikke sket nogen ændring af arten af de provisioner, der skal medregnes ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne. Det er derfor stadig SKATs opfattelse, at provisionen skal være af rentelignende karakter, for at den kan medregnes ved opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne.

    Denne betingelse er ikke opfyldt, da der i nærværende sag er tale om en provision for en ren garantiforpligtelse (forudsat at der ikke foreligger en aktuel gældsforpligtelse). Det er derfor stadig SKATs opfattelse, at den i nærværende sag omhandlede garantiprovision ikke kan medregnes ved opgørelsen af selskabets nettofinansieringsudgifter efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 4.

    Skatterådets afgørelse og begrundelse

    Skatterådet fandt, at garantiforpligtelserne i relation til ligningslovens § 8 stk. 3 må sidestilles med en gældsforpligtelse. Skatterådet fandt, at garantiprovisionerne har karakter af finansielle udgifter for datterselskaberne og er fradragsberettigede for datterselskaberne efter ligningslovens § 8 stk. 3.

    Skatterådet fandt derfor, at garantiprovisionerne indgår i spørgerens nettofinansieringsudgifter efter selskabsskattelovens § 11 B stk. 4, jf. selskabsskattelovens § 11 B stk. 4 nr. 2.

    Skatterådet vedtog at besvare det stillede spørgsmål med Ja.