Dato for udgivelse
24 Apr 2008 08:14
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
22 Apr 2008 16:59
SKM-nummer
SKM2008.363.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
08-061949
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Moms, feriecenter, formidling, ferieejerlejlighed
Resumé

Spørger, der er en ejerforening, leverer en feriecenterydelse, der momsmæssigt skal behandles som én momspligtig ydelse. Ydelsen anses for en momspligtig hotellignende ydelse, og anses således efter sit indhold af delleverancer som en anden ydelse end "ren" udlejning af fast ejendom. Bestemmelsen om formidling i eget navn og fremmed regning, som bl.a. anvendes i branchen for udlejning af sommerhuse, kan ikke anvendes i denne situation, hvor den ydelse, som spørger leverer, i den grad afviger fra den ydelse, ejer/udlejer af ejerlejligheden leverer.

Hjemmel

SR:07-188410

Momsloven, LBEK nr. 966 af 15/10/2005

Reference(r)

Momsloven § 4, stk. 4
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 8

Henvisning
Momsvejledning 2008-2 D.3.3.
Henvisning
Momsvejledning 2008-2 D.11.8.3.1

Spørgsmål

1. Vil den beskrevne udlejning af ferielejligheder være momsfritaget for ejerne?
2. Vil den beskrevne formidling af momsfritaget ferielejligheder være momsfritaget for Ejerforeningen A?
3. Har det nogen betydning, om afregningen sker via en kollektiv fordelingsnøgle, jf. beskrivelsen herfor?

Svar

1. Ja
2. Nej
3. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Hotel A er oprindeligt et badehotel, der i dag er ombygget til et feriecenter med 103 tilhørende ejerlejligheder. Ferielejlighederne er ejet af privatpersoner, og alle lejlighederne er selvstændigt matrikuleret. Lejlighederne er indrettet med eget køkken, bad mv.

Til feriecentret hører forskellige fællesfaciliteter, herunder en mindre svømmehal som frit kan benyttes af feriecentrets gæster. Endvidere er der reception, pool/billard, bordtennis, legeplads, restaurant, sauna, tennisbaner, solarier mv. Der opkræves særskilte gebyrer for adgang til tennis, pool/billard samt solarium.

Udlejningen sker via Ejerforeningen A. Ejerforeningen opkræver lejeindtægterne af gæsterne og har hidtil afregnet moms af hele lejebeløbet.

Ejerforeningen fordeler indtægterne til ejerne efter en kollektiv fordelingsnøgle, hvilket indebærer, at ejerens lejeindtægter ikke altid svarer overens med den reelle udlejning af lejligheden. Ejerforeningen fordeler udlejningen således, at der i videst muligt omfang er lige stor belægningsprocent på alle lejligheder.

Ejeren kan ifølge kontakten selv disponere over lejligheden 5 uger om året - hvis ikke ejeren selv disponerer over lejligheden, kan der forholdsmæssigt opnås en større lejeindtægt.

Ejerforeningen har ansatte, der står for receptionen mv., og ejerforeningen har forpagtet restauranten ud til tredjemand.

Ejerforening A har tidligere fået oplyst af SKAT, at udlejningen i feriecentre sker på hotellignende vilkår, og dermed var ejerforeningen omfattet af momspligten, selvom ferielejlighederne var ejet af privatpersoner.

Ejerforeningen ønsker derfor et bindende svar fra SKAT på, at ejernes udlejning er momsfritaget efter den seneste praksis, der er udmeldt af Skatterådet i flere bindende svar. Endvidere ønskes det bekræftet, at ejerforeningens formidling af udlejningen er momsfritaget efter momslovens § 4, stk. 4 - som en formidling i eget navn og for fremmed regning.

Det er af stor økonomisk betydning for ejerne og ejerforeningen, at udlejningen kan momsfritages.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Lovgrundlag - udlejning af ferielejligheder

Momslovens § 13, stk. 1. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

Nr. 8: "Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse."

Af momsvejledningen 2007-4 fremgår følgende om udlejning af hotelejerlejligheder:

"Skatterådet har i SKM2007.240.SR truffet afgørelse om, at ejere af hotelejerlejligheder (også kaldet hotelferielejligheder) ikke skal opkræve moms ved udlejningen af lejlighederne. Det fremgår blandt andet, at lejlighederne er selvstændigt matrikuleret, og at udlejningen sker på samme vilkår, som gør sig gældende ved udlejning af sommerhuse.

Se også SKM2007.402.SR, hvor Skatterådet traf afgørelse om, at ejerne af ferielejligheder ikke skulle opkræve moms ved korttidsudleje af lejlighederne, der var opdelt i ejerlejligheder.

Den samme momsmæssige vurdering af en privatpersons udlejning af sin ejerlejlighed kom til udtryk i SKM2007.446.SR. Derudover blev det lagt til grund, at ejeren ikke kunne omfattes af muligheden for frivillig registrering for erhvervsmæssig udlejning, idet lejligheden blev anvendt til boligformål og eftersom ejeren havde en privatbenyttelsesret."

Lovgrundlag - formidling af ferielejligheder

Momslovens § 4, stk. 4:

"Når en formidler af en ydelse handler i eget havn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

Momsvejledningen 2007-4 - afsnit D.3.3 vedrørende formidling:

"Efter bestemmelsen anses formidleren for selv at have modtaget og leveret en ydelse, når den pågældende handler i eget navn, men formidler ydelsen for en andens regning.

Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden anses for selv at foretage leverancen.

Er den underliggende ydelse fritaget for moms, vil formidlerens ydelse også være momsfri. Bestemmelsen har f.eks. betydning for turistbureauer og lign., der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning.

Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens navn og for en andens regning, er derimod omfattet af momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfri.

En formidler handler i eget navn, når f.eks. en lejer alene indgår aftale med formidleren, således at kun formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af aftalen.

Handler formidleren i fremmed navn, består betalingen typisk i provision og lign., mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.

Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en vurdering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 422 truffet afgørelse om, at de aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaflønning udfører for et selskab, der driver virksomhed med udlejningsformidling af danske sommerhuse, ikke er aktiviteter, som formidles i eget navn. Servicecentrene skal således betale moms af de provisioner mv., som de modtager fra selskabet som betaling for de leverede ydelser.

Det samme gør sig gældende for rejsebureauer og turistbureauer, der på samme måde som de omtalte servicecentre udfører lignende aktiviteter for sommerhusudlejningsfirmaer.

I SKM2007.592.SR traf Skatterådet beslutning om, at formidleren af momsfritaget feriehusudlejning ikke var momspligtig af selve formidlingsydelsen. Formidlingen skete i eget navn og for feriehusejernes regning. En rengøringsydelse, som blev leveret til udlejeren af feriehuset, var derimod momspligtig."

Spørgers vurdering

1. Ja, jf. begrundelse.

2. Ja, jf. begrundelse.

3. Nej, jf. begrundelse.

Spørgsmål 1

Det er vores opfattelse, at de enkelte ejere af ferielejligheder i A er momsfritaget af lejeindtægterne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Denne praksis er udmeldt i to bindende svar fra Skatterådet. Skatterådet har i SKM2007.240.SR og SKM2007.402.SR taget stilling til den momsmæssige behandling af privatpersoners udlejning af ferielejligheder eller hotelejerlejligheder. Skatterådet fandt i de to svar, at udlejning af ferielejligheder anses som udlejning af "sommerhuse på højkant".

Ferielejlighederne er tildelt et ejerlejlighedsnummer, som sidestilles med momsfri udlejning af selvstændigt matrikuleret sommerhuse.

Udlejningen for ejerne er derfor momsfritaget, uanset om ferielejlighederne er beliggende i et feriecenter med tilhørende faciliteter som reception, badeland, restaurant mv., idet en ejer af en enkelt lejlighed ikke anses for at udleje på hotellignende vilkår.

Skatterådet opstillede i det bindende svar, følgende forhold som taler for, at der udlejes på sommerhus lignende vilkår:

  • Lejlighederne er selvstændigt matrikuleret
  • Der er givet ejeren en lejegaranti, der afhænger af omfanget og tidsrummet af ejerens egetforbrug
  • Ejeren er forpligtet til at have lejligheden forsikret med sædvanlig husforsikring
  • Ejeren er forpligtet til at holde lejligheden velholdt og fuldt møbleret
  • Udlejningen sker på ugebasis eller miniferier
  • Håndklæder og sengelinned kan selv medbringes eller lejes på hotellet
  • Der betales separat for "obligatorisk slutrengøring".

Det er vores opfattelse, at udlejning af lejlighederne i A sker på disse vilkår og dermed er omfattet af momsfritagelsen.

I øvrigt er det vores opfattelse, at udlejningen generelt i A sker på vilkår, der er sammenlignelige med de bindende svar fra Skatterådet og dermed er omfattet af momsfritagelsen.

Derimod vil en rengøringsydelse, der er inkluderet i prisen være momspligtig.

Spørger er ikke enig i SKATs opfattelse af, at ejerforeningen er momspligtig af den fulde lejeindtægt.

Spørger er af den opfattelse, at ejerforeningens formidling er omfattet af momslovens § 4, stk. 4, som en formidling, hvor ejerforeningen handler i eget navn, men for en andens regning, hvorved ejerforeningen anses for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse, som for A's vedkommende er udlejning af en ferielejlighed som er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

SKAT vurderer, at ejerforeningen leverer adgang til forskellige forlystelsesfaciliteter, herunder svømmehal samt receptionistydelser. Det skal her slås fast, at de fællesfaciliteter som en gæst på A har adgang til er en mindre svømmehal samt sauna. De øvrige fællesfaciliteter er mod ekstra betaling. Der er således ikke tale om sports- og forlystelsesfaciliteter som det fremgår af SKM2008.1.SR.

Adgangen til fællesfaciliteterne i A er på ingen måde anderledes end de faciliteter, som tilbydes i lejede sommerhuse som er momsfritaget.

Receptionistydelserne i A består af nøgleudlevering samt service overfor lejerne, hvis der er problemer samt afregning. Disse ydelser er betydelig færre end eksempelvis de ydelser som et turistbureau tilbyder, der også er momsfritaget vedrørende formidling af lejede sommerhuse eller ferielejligheder.

Skatterådet tog i SKM2007.592.SR og SKM2007.801.SR stilling til, at formidleren af momsfritaget feriehusudlejning ikke var momspligtig af selve formidlingsydelsen, idet formidlingen skete i eget navn og for feriehusejerens regning, dog var en rengøringsydelse som var inkluderet i regningen ikke momsfri. Skatterådet kom frem til det modsatte resultat i SKM2008.1.SR, hvor formidleren ikke kunne anvende reglerne i momslovens § 4, stk. 4, men blev momspligtig af hele sin omsætning.

Vi har svært ved, at se hvilke forskelligheder i Skatterådets tre bindende svar vedrørende formidling af ferielejligheder, som gør, at to af de bindende svar medfører, at formidleren er momsfritaget efter momslovens § 4, stk. 4, som den underliggende ydelse og det sidste offentliggjorte svar - i SKM2008.1.SR - der medførte, at formidleren ikke kunne anvende formidlingsreglerne i momsloven § 4, stk. 4.

Endvidere vurderer SKAT, at A leverer en sammensat ydelse, som ikke kan opdeles flere leverancer, idet der henvises til EF-domstolens sager 349/96, Card Protection Plan og C-231/93, Faaborg-Gelting Linien

Det er vores opfattelse, at EF-domstolens sag C-349/96, Card Protection Plan (CPP) opstiller kriterier for, hvornår en ydelse kan anses for at bestå af to selvstændige hovedydelser eller hvornår den består af en hovedydelse og en biydelse.

Er der tale om to hovedydelser når leverancerne udgør ét mål i sig selv eller en biydelse når den ene leverance et middel til at udnytte hovedleverancen på bedst mulige betingelser.

Det er vores opfattelse, at hovedleverancen i A er udlejning af en momsfritaget ferielejlighed. De faciliteter som forefindes i A er på ingen måde et mål for gæsten, hvilket ofte er tilfældet i andre større feriecentre, hvor der findes badelande og øvrige sportsfaciliteter mv.

Omfanget af faciliteterne er derfor af så begrænset omfang, at en gæst ved A udelukkende kommer for, at holde ferie i ferielejligheden på grund af A's beliggenhed ved havet - akkurat som en gæst i et sommerhus.

SKAT skriver videre, at "det faktum, at ejerforeningen fordeler indtægterne til ejerne efter en kollektiv fordelingsnøgle, tydeliggør efter SKATs opfattelse, at ejerforeningen driver momspligtig hotellignende udlejning." Men samtidig er det SKATs opfattelse, at udlejningen for den enkelte ejer er momsfritaget uanset, at fordelingen sker kollektiv.

Det er vores opfattelse, at en kollektiv fordelingsnøgle ikke medfører, at ejerforeningen anses for, at drive momspligtig hotellignende udlejning, fordelingen af indtægterne for udlejningen anses efter vores opfattelse ikke for hotellignende virksomhed. Ville SKAT komme til det modsatte resultat, hvis ikke dette var tilfældet?

Spørgsmål 2

Det er vores opfattelse, at Ejerforeningen A er momsfritaget af formidlingsprovisionen efter momslovens § 4, stk. 4.

Ejerforeningen A handler i eget navn og for ejerens regning. Derfor anses Ejerforeningen A for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

Ejerforeningen A er således momsfritaget af den modtagne provision, hvis den underliggende udlejningsydelse er momsfritaget. Den underliggende ydelse er her en momsfritaget udlejning af ferielejligheder efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Levering af el, vand og varme er også omfattet af momsfritagelsen som tilknytning til udlejningen. En rengøringsydelse, der er inkluderet i lejen, vil derimod ikke være omfattet af momsfritagelsen.

Betingelsen for at kunne anvende disse formidlingsregler er for det første, at formidleren handler i eget navn. Udlejningen skal således ske i formidlerens navn. Dette sker normalt ved, at lejeren indgår aftale med formidleren og ikke ejeren - formidleren kan eksempelvis være et eksternt udlejningsbureau eller feriecentrets reception mv.

En gæst henvender sig eksempelvis til A ved eventuelle reklamationer, fejl og mangler - og ikke til den enkelte ejer.

For det andet skal formidlingen ske for ejeren af lejlighedens regning, det vil sige, at udlejningen skal ske for ejerens regning - idet lejebeløbet i sidste ende tilfalder ejeren.

Det er vores opfattelse, at Ejerforeningen A opfylder betingelserne i momslovens § 4, stk. 4, vedrørende momsfritaget formidling af ferielejlighederne, idet udlejningen sker i Ejerforeningen A's navn og for ejeren af ferielejlighedens regning.

Spørgsmål 3

Det er vores opfattelse, at det ikke har betydning for momsfritagelsen, om lejeindtægterne fordeles efter en kollektiv fordelingsnøgle.

Skatterådet har i det bindende svar SKM2007.240.SR opstillet forhold, der taler for, at udlejningen er momsfritaget, idet ejerens udlejning ikke i det væsentlige adskiller sig fra udlejning af sommerhus.

·      Lejlighederne er selvstændig matrikulerede

·      Der er givet ejeren en lejegaranti, der afhænger af omfanget og tidsrummet af ejerens egetforbrug

·      Ejeren er forpligtet til at have lejligheden forsikret med sædvanlig husforsikring

·      Ejeren er forpligtet til at holde lejligheden velholdt og fuldt møbleret.

Som beskrevet i "anden pind" er det Skatterådet opfattelse, at det taler for, at udlejningen sker på sommerhuslignende vilkår - og dermed momsfritaget - at der er givet ejeren en lejegaranti.

Det er derfor vores opfattelse, at det ikke gør nogen forskel, om lejeindtægterne fordeles til ejerne efter en kollektiv fordelingsnøgle.

SKAT skriver, at: "Hvorledes vederlag for udlejning af ferielejlighederne fordeles til ejerne har i den konkrete sag ikke betydning for besvarelsen af spørgsmål 1 og 2. Som det fremgår af ovennævnte indstillinger til besvarelse af spørgsmålene, er det karakteren af de leverede ydelser, der er afgørende for den momsmæssige vurdering af ydelserne. SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 3 besvares nej."

Vi er uforstående overfor denne begrundelse. I spørgsmål 2 tydeliggør denne fordelingsnøgle, at der drives momspligtig hotellignende udlejning og i spørgsmål 3 har det ingen betydning.

Det er vores opfattelse, at denne kollektive fordelingsnøgle ikke påvirker vurderingen af om der er tale om en momspligtig hotellignende udlejning.

Afslutningsvis vil vi gerne påpege, at det er vores opfattelse, at SKATs anskuelse strider mod bestemmelserne om neutralitetsprincippet i momssystemdirektivet, idet feriecentret bliver momspligtig af en underliggende ydelse, som her er momsfritaget.

Dette medfører en øget momsbelastning for feriecentre som ejes af enkeltpersoner på grund af manglende momsfradragsret for udgifter til vedligeholdelse/opførelse af ferielejlighederne, når formidlingen af udlejningen momspligtig af omsætningen.

Om momsens neutralitet skriver SKAT i momsvejledningen, at "en af de ting, man fra lovgivers side lagde vægt på ved overvejelserne om indførelse af momssystemet, var neutralitet. Dvs. at momsen ikke på nogen måde må påvirke erhvervets og forbrugerens dispositioner." Denne neutralitet er således, efter vores opfattelse, tilsidesat.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

SKAT er enig i spørgers argumentation og indstiller dermed i overensstemmelse med spørgers ønskede besvarelse, at spørgsmål 1 besvares ja.

Spørgsmål 2

Udlejning af fast ejendom er momsfritaget i henhold til § 13, stk. 1, nr. 8, i momsloven (lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"[Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:]

8) Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse."

 

Den bestemmelse, som spørger refererer til i sit spørgsmål har følgende ordlyd:

 

"§ 4, stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

Leverancen består hovedsagelig af:

  • ophold i (rengjort) lejlighed,
  • adgang til forskellige forlystelsesfaciliteter, herunder svømmehal og
  • receptionistydelser.

Feriegæsten bliver ifølge det oplyste opkrævet ét samlet beløb for leverancen.

Når en transaktion således består af en gruppe af omstændigheder og handlinger, skal der først og fremmest tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion. Det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om leverandøren til kunden, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse. Det skal endvidere holdes for øje, at en levering af en tjenesteydelse, der i økonomisk henseende udgør én enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles. Dette følger især af præmis 28-29 i sag 349/96, Card Protection Plan Ltd. og præmis 12-14 i C-231/93, Faaborg-Gelting Linien.

Det er vurderingen, at en feriecenterydelse for gennemsnitsforbrugeren fremstår som en økonomisk helhed, hvor den ene delleverance vanskeligt kan stå uden den anden. Samtidig er det vurderingen, at den sammensatte ydelse, der indeholder adgang til diverse aktiviteter og services i form af forskellige receptionistydelser, er at betragte som en hotellignende ydelse.

Fritagelsen for udlejning af fast ejendom i § 13, stk. 1, nr. 8, omfatter ikke udlejning af værelser i hoteller og lignende, jf. bestemmelsen 2. punkt.

Feriecenterydelsen er efter sit indhold af delleverancer at betragte som en anden ydelse end "ren" udlejning af fast ejendom.

I henhold til formidlingsbestemmelsen i § 4, stk. 4, kan en formidler, når visse nærmere betingelser er opfyldt, anses for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse. Således kan formidleren undlade at opkræve moms, når formidler leverer en momsfritaget ydelse i eget navn, men for en andens regning.

Når spørger, jf. ovenstående, leverer adgang til de nævnte faciliteter og levering af receptionistydelser, er det SKATs opfattelse, at spørger ikke leverer en momsfritaget ydelse, jf. bestemmelsen. Spørgers feriecenterydelse afviger ud fra sin karakter fra den ydelse, som lejlighedsejeren leverer.

Skatterådet har i sag SKM2008.1.SR truffet afgørelse i overensstemmelse med ovenstående argumentation i en tilsvarende sag om momsforholdet i et feriecenter. At der her er tale om en ejerforening, ændrer ikke SKATs opfattelse.

Det faktum, at ejerforeningen fordeler indtægterne til ejerne efter en kollektiv fordelingsnøgle, tydeliggør efter SKATs opfattelse, at ejerforeningen driver momspligtig hotellignende udlejning.

SKAT indstiller derfor, at Skatterådet besvarer spørgsmålet nej, således at foreningen ikke momsfrit kan formidle udlejning af fast ejendom, jf. § 4, stk. 4, men derimod er momspligtig af hele sin omsætning.

Som kommentar til spørgers høringssvar bemærkes, at forskellen mellem SKM2007.592.SR og SKM2007.801.SR på den ene side og SKM2008.1.SR på den anden side er udlejningens karakter. I SKM2008.1.SR er udlejningen fælles, således at ejerne går sammen om udlejningen.

Spørgsmål 3

Hvorledes vederlag for udlejning af ferielejlighederne fordeles til ejerne har i den konkrete sag ikke betydning for besvarelsen af spørgsmål 1 og 2. Som det fremgår af ovennævnte indstillinger til besvarelse af spørgsmålene, er det karakteren af de leverede ydelser, der er afgørende for den momsmæssige vurdering af ydelserne.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 3 besvares nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet træffer på mødet den 22. april 2008 afgørelse i overensstemmelse med SKATs indstilling.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende i 5 år, der regnes fra 1. januar 2008 til 31. december 2012.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter