Dato for udgivelse
27 Feb 2008 12:48
Dato for afsagt dom/kendelse
30 Jan 2008 12:33
SKM-nummer
SKM2008.199.VLR
Myndighed
Vestre Landsret
Sagsnummer
3. afdeling, B-2051-06
Dokument type
Dom
Emneord
Tilskud, lån, sambeskatning, udenlandske, selskaber, kapitaltilførsel
Resumé

Et polsk selskab og dets fire polske datterselskaber indgik i en dansk sambeskatning. Det polske selskab overførte efter nogle i Polen gældende regler om kapitaltilførsel ved "additional capital payment" ca. 15 mio. kr. til  de fire polske datterselskaber.

Landsretten fandt, at da overførslerne skete uden udstedelse af aktier til det polske selskab, var der ikke hjemmel i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, til at undlade beskatning. Det forhold, at indskuddene skete efter de polske regler om "additional capital payment" uden samtidig aktieudstedelse, kunne ikke begrunde en indskrænkende fortolkning af statsskattelovens § 4 eller en udvidende fortolkning af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Landsretten fandt heller ikke, at overførslerne kunne anses som skattefrie lån.

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 13, stk. 1, nr. 1
Statsskatteloven § 4

Henvisning

Ligningsvejledningen 2008-1 S.C.1.2.2.1

Henvisning
Ligningsvejledningen 2008-1 E.B.6

Parter

Aktieselskabet H1
(advokat Claus Holberg og

H2 Sp. z o.o.
(advokat Claus Holberg

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

Annette Dellgren, Erik P. Bentzen og Lisbeth Christensen (kst.)

I 2000 overførte sagsøger 2, H2 Sp. z o.o, i alt 7.503.000 polske zloty (PLN) svarende til 15.097.943 kr. til selskabets fire polske datterselskaber efter de i Polen gældende regler om kapitaltilførsel ved "additional capital payments". Denne sag, som er anlagt den 27. september 2006, drejer sig om, hvorvidt beløbet skal indgå ved opgørelsen af de polske selskabers indkomst for 2000 og dermed indgå i sambeskatningsindkomsten for sagsøger 1, Aktieselskabet H1.

Påstande

Aktieselskabet H1 og H2 Sp. z o.o. har påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at selskabernes sambeskatningsindkomst for indkomståret 2000 skal nedsættes med 15.097.943 kr.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Aktieselskabet H1, som køber og sælger artikler til virksomheder, er eneaktionær i det polske selskab, H2 Sp. z o.o. I 2000 var koncernens aktiviteter i Polen organiseret i fire yderligere selskaber, som alle var 100 % ejet af H2 Sp. z o.o. De polske selskaber var sambeskattede med det danske selskab efter reglerne om international sambeskatning. Aktieselskabet H1 tilførte i 2000 i alt 38.100.000 PLN til H2 Sp. z o.o. Dette selskab foretog samme år følgende overførsler til sine datterselskaber efter de polske regler om "additional capital payments", idet beløbene angivet i polske zloty er nedrundet svarende til de beløb, som indgår i de sagsøgende selskabers påstand:

Selskab

PLN

DKK

H2.1 Sp. z o.o.

501.000

970.587

H2.2 Sp. z o.o.

1.500.000

2.905.950

H2.3 Sp. z o.o.

2.500.000

4.843.250

H2.4 Sp. z o.o.

3.002.000

 5.815.775

I alt

7.503.000

15.097.943

Den 28. juni 2006 afsagde Landsskatteretten fire kendelser vedrørende indkomstopgørelsen for de fire polske selskaber. I kendelsen vedrørende selskabet H2.1 Sp. z o.o. hedder det:

"Klagen skyldes, at kapitalindskud fra polsk datterselskab til dettes selskabs datterselskab uden kapitalforhøjelse er anset for tilskud ved opgørelsen af sidstnævnte selskabs indkomst som grundlag for opgørelse af sambeskatningsindkomsten.

Landsskatterettens afgørelse

Selskabsrevisionen har anset kapitalindskud på 501.000 PLN, svarende til 970.587 kr., for et skattepligtigt tilskud.

Landsskatteretten stadfæster selskabsrevisionens afgørelse.

Møde mv.

Repræsentanterne for H2.1 z.o.o., (herefter selskabet) har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). Repræsentanterne har endvidere udtalt sig over for Landsskatterettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Selskabet er 100 % ejet af H2 Sp. z.o.o., der er 100 % ejet af det danske selskab, Aktieselskabet H1. H2 Sp. z.o.o. er hjemmehørende i Polen, og ejede i det pågældende indkomstår (2000) 4 andre polske selskaber - heriblandt selskabet. Samtlige selskaber var omfattet af dansk sambeskatning. I indkomståret 2001 fusioneredes de polske selskaber med H2 Sp. z.o.o. som det fortsættende selskab. De 4 datterselskaber hertil blev således opløst.

Koncernen beskæftiger sig med køb og salg af artikler til virksomheder.

I indkomståret 2000 modtog H2 Sp. z.o.o. 38.100.000 PLN fra det danske moderselskab. Heraf var 16.100.000 PLN udbetalt i forbindelse med en gældskonvertering og 21.400.000 PLN i forbindelse med kapitaludvidelser. 600.000 PLN var udbetalt som en kapitaltilførsel uden aktieemission, og posteret direkte på egenkapitalreserven.

Af det modtagne beløb blev i alt 12.665.000 PLN videreført til datterselskaberne som "additional capital payment" (posteret direkte på den frie egenkapital) eller lån. De videreførte beløb er specificeret således:

 

"Additional capital payment"

Lån

H2.4

3.002.000 PLN

5.140.000 PLN

H2.3

2.500.000 PLN

150.000 PLN

H2.1

501.000 PLN

(50.000)PLN

H2.2

1.500.000 PLN

(78.000)PLN

I alt

7.503.000 PLN

5.162.000 PLN

Af engelsk udgave af den polske selskabslovgivning fremgår af artikel 177-179

"Article 177.

§ 1. The deed of company may put spareholders under the obligation of making additional capital payments up to a certain numerically designated amount relative to their shares.

§ 2. The additional capital payments shall be administered on and paid by the shareholders proportionally to their shares.

Article 178.

§ 1. The amount and due date of the additional capital payments shall be determined by a resolution of shareholders, if and as required. Unless otherwise provided in the deed of company, provisions of paragraph 2 and Article 179 shall apply to the additional capital payments.

§ 2. The shareholder's failure to make the additional capital payment within the prescribed time limit shall give rise to liability to statutory interest; the company may also claim relief for the damage caused by the delay.

Article 179.

§ 1. Additional capital payments may be refunded to shareholders if not needed for covering a loss shown in the financial statement.

§ 2. Additional capital payments may be refunded on elapse of three months from the day on which the proposed additional capital payment refund was announced in the paper chosen for the company's announcements.

§ 3. The refund shall be made in an even way to all shareholders.

§ 4. Save ad otherwise provided in the deed of company, refunded additional capital payments shall not be taken into account when new additional capital payments are called.

..."

Af oversættelse af uddrag af vedtægter for H2 Ap. z.o.o. fremgår

"...

§ 10.1 The initial capital of the Company may be increased by the resolution of the Shareholders' Meeting up to the amount of 100,000,000 PLN (one hundred million zloties), which shall not constitute an amendment to the Articles of Association of the Company.

§ 11.1. Shareholders may be obliged to make additional capital payments not exceeding one hundredfold nominal value of the shares they hold.

§ 11.2. The amount and time limits of additional capital payments shall be provided for by a resolution of Shareholders' Meeting.

..."

Af oversættelser af datterselskabernes vedtægter fremgår, at datterselskabernes vedtægter indeholder bestemmelser med samme indhold.

Af protokol fra ekstraordinær generalforsamling i H2 Ap. z.o.o. d. 7. september 2000 fremgår

"...

The Chairman states that due to Article No 178 of the Polisk Commercial Code, the Meeting of Shareholders is able to obligate Shareholders to make additional capital payments to each share held by them. In the § 11.1 of the Deed of Company stands that the limit of additional capital payments is fixed up to one hundred times of the nominal worthness of held shares. Therefore, the Chairman forwarded a motion to make a resolution on the issue."

Lignende fremgår af protokoller fra datterselskabernes ekstraordinære generalforsamlinger i juli og september 2000.

Af engelsk udgave af den polske regnskabslovgivning fremgår af artikel 36. 2e (19)

"...

Art. 36. 2e. (19). If shareholders of a limited liability company make a resolution specifying the time limit and amounts of additional capital payments, the equivalent of additional capital payments is entered as a separate line of liabilities of the balance-sheet (reserve capital from additional capital payments of shareholders) and shown as a component of equity capital until it has been used in the way which would justify its write-off; additional capital payments which have been resolved yet not contributed are entered in an additional line of equity capitals "Additional capital payments due on account of reserve capital (negative value)."

Selskabsrevisionens afgørelse

Kapitaltilskuddet på 970.587 kr. (501.000 PLN omregnet med kurs 193,73) er et skattepligtigt tilskud.

Udenlandske datterselskaber, der er inddraget i en dansk sambeskatning, skal i henhold til selskabsskattelovens § 31 og vilkår 2.7 i sambeskatningscirkulæret opgøre den skattepligtige indkomst efter danske regler, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 1.

Af sambeskatningsvilkår 2.7 fremgår

"Det er den skattepligtige indkomst for det udenlandske selskab - opgjort efter danske regler - der omregnes til danske kroner."

Kapitaltilførsel i selskaber, såvel nominel forhøjelse som overkurs, anses ikke for skattepligtig indkomst for selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, jf. statsskattelovens § 4 og selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1. Skattefriheden er betinget af, at der i forbindelse med kapitaltilførslen ved stiftelse eller ved udvidelse af aktiekapitalen udstedes aktier.

Af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, fremgår

"Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke:

1) Overkurs, som et selskab opnår ved udstedelse af aktier eller ved udvidelse af sin aktiekapital."

I modsætning til skattefriheden ved kapitaltilførsel og samtidig aktieemission vil kapitaltilførsel, som ikke har tilknytning til en aktieemission, være skattepligtig for selskabet som tilskud i henhold til statsskattelovens § 4, jf. ligningsvejledningen 2000 afsnit S.C.1.2.2.1.

Af ligningsvejledningen 2000 afsnit S.C.1.2.2.1 fremgår

"Kapitaltilførsel fra en aktionær til et selskab i form af tilskud - som ikke har tilknytning til en aktieemission - er skattepligtig for selskabet".

Moderselskabet A/S H1s kapitaltilførsel til selskabet er ikke sket i forbindelse med samtidig aktieemission.

Der henvises til Skatteretten 2, 3. udgave, 2000, s. 336, samt SKM2001.217.LR, TfS 1997.102 ØLD, TfS 1997.452 DEP og SKM2002.659.LR

Kapitalindskuddet i selskabet anses for et skattepligtigt tilskud fra moderselskabet i henhold til statsskattelovens § 4.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at kapitalindskuddet på 970.587 kr. er skattefrit for selskabet, og at det derfor ikke skal indgå i opgørelsen af selskabets indkomst ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten, samt subsidiær påstand om, at kapitalindskuddet skal anses som et lån til selskabet.

Principal påstand

Ligningsrådet har i SKM2002.659.LR taget stilling til, hvorvidt tilførsel af "additional capital payment" er skattepligtig for selskaberne og derved omfattet af sambeskatningsindkomsten. Ligningsrådet har behandlet denne problemstilling dels i relation til de amerikanske regler om "additional paid-in capital" og dels i relation til de tilsvarende tyske regler om "Kapitalrücklage". Ligningsrådet har fastslået, at sådanne kapitaltilførsler, der sker i overensstemmelse med de selskabsretlige regler i henholdsvis USA og Tyskland, ikke medfører skattepligt for det sambeskattede selskab, uagtet at der ikke udstedes aktier.

Selskabsrevisionen har anført, at Ligningsrådets afgørelse i SKM2002.659.LR ikke kan anvendes i nærværende sag uden nærmere begrundelse. Hertil bemærkes, at Ligningsrådets afgørelse umiddelbart burde være direkte anvendelig, idet de polske selskabsretlige regler i højere grad end de amerikanske og de tyske regler giver "additional paid-in capital" karakter af en almindelig overkurs.

Vedrørende indholdet af de polske regler om "additional capital payment" henvises til den polske selskabslovgivning. Artiklerne 177-179 omhandler "additional capital payment". Følgende skal særligt fremhæves herfra:

(i) For det første skal det fremhæves, at indbetaling af "additional capital payment" forudsætter, at bestemmelse herom er fastsat i vedtægterne. Der henvises således til artikel 177 i den polske selskabslovgivning, hvoraf fremgår, at det i vedtægterne kan bestemmes, at aktionærerne kan blive forpligtet til at indbetale yderligere aktiekapital. Aktionærernes forpligtelser til at indbetale yderligere aktiekapital skal være maksimeret i vedtægterne.

Ovennævnte forhold er væsentligt, idet det indebærer, at forpligtelsen til at indbetale "additional capital payment" derved normalt vil være påtaget i forbindelse med tegning af aktierne. Selskabets krav på indbetaling af yderligere aktiekapital udspringer således af den oprindelige tegningsbeslutning og derved at det oprindelige grundlag for aktieudstedelsen.

Som det fremgår af artikel 178 er indbetaling af yderligere kapital dog betinget af en efterfølgende generalforsamlingsbeslutning. Beslutningen kan træffes med simpelt flertal og indbetalingskravet kan derved gøres gældende overfor en minoritetsaktionær, der ellers ville være imod yderligere indbetalinger. Dette forhold understreger netop, at den enkelte aktionærs forpligtelse til at indbetale "additional capital payment" er påtaget i forbindelse med den oprindelige aktieudstedelse og indbetaling har derved karakter af en overkurs som selskabet opnåede i forbindelse med den oprindelige aktieudstedelse, jf. selskabsskattelovens § 13, nr. 1. Kravet på yderligere kapital har blot været suspensivt betinget.

Af det fremlagte protokollat for selskabet, i henhold til hvilket det besluttedes at gøre forpligtelsen om "additional capital payment" aktuelt, fremgår, at der i beslutningsgrundlaget direkte er henvist til vedtægternes bestemmelse herom. Således fremgår det:

"In Article 11.1 of the Deed of the Company stands that the limit of additional capital payment is fixed up to one hundred times of the nominal worth of held shares. Therefore the chairman forwarded a motion to make a resolution on the issue."

Af vedtægternes § 11 fremgår

"...

§ 11. 1. Shareholders may be obliged to make additional capital payments not exceeding one hundredfold nominal value of the shares they hold.

§ 11. 2. The amounts and time limits of additional capital payments skall be provided for by a resolution of Shareholders' Meeting."

Vedtægterne er ikke ændret siden selskabet blev stiftet og den suspensive forpligtelse til at indbetale "additional capital payment" er derfor oprindelig påtaget i forbindelse med tegningen.

(ii) For det andet skal det fremhæves, at "additional capital payment" er bunden kapital. I henhold til artikel 179, stk. 2, i den polske aktieselskabslov er tilbagebetaling således betinget af at der udstedes proklama. Den indbetalte kapital er således ikke en del af den frie egenkapital, men udgør derimod en del af den bundne egenkapital. Af den polske regnskabslov artikel 36.2e (19) fremgår, at "additional capital payment" som udgangspunkt passiviseres særskilt på balancen. Regnskabsmæssigt behandles "additional capital payment" derfor ikke som et rent tilskud. Det skal endvidere fremhæves, at "additional capital payment" under visse betingelser vil kunne kræves tilbage af aktionærerne, jf. således den polske selskabslov, artikel 179 samt fremlagte notat fra selskabets polske rådgiver. Tilbagebetaling forudsætter dog, at kapitalen er intakt, jf. artikel 179, stk. 1, i den polske regnskabslov.

Det fremgår af selskabets 2000-regnskab, at den tilførte "additional capital payment" er posteret særskilt og direkte på egenkapitalen.

Der henvises til den nævnte Ligningsrådsafgørelse i SKM2002.659.LR samt til en fremlagt utrykt afgørelse, og det anføres, at der særligt er 2 forhold, der gør sig gældende i denne sag, og som i højere grad taler for at kapitaltilførslerne er skattefri.

For det første var forpligtelsen til at indbetale "additional capital payment" fastsat i selskabets stiftelsesdokument (vedtægterne) og der har derfor i denne sag været tale om en suspensiv forpligtelse, der formelt blev pålagt aktionæren i forbindelse med tegning af aktierne.

For det andet bestemmer de polske regler, at den indbetalte kapital kun kan tilbagebetales mod udstedelse af proklama. Kapitalen er således efter polsk ret bunden, ligesom aktiekapital. I ligningsrådets afgørelse fremgår det utvetydigt at den indbetalte kapital efter såvel amerikanske og tyske regler blev henført til den frie egenkapital.

Der henvises til Højesterets dom i U1912.212, hvori Højesteret har taget stilling til, hvorvidt det almindelige indkomstbegreb i statsskattelovens § 4 hjemler beskatning af overkurs, der tilføres et selskab. På tidspunktet for dommen fandtes der ikke en undtagelsesbestemmelse som den nugældende selskabsskattelovs § 13, stk. 1, nr. 1, og dommen tog derfor helt generelt stilling til indkomstbegrebet, således som dette er hjemlet i statsskattelovens § 4. Der er ikke siden statsskattelovens gennemførelse i 1903 sket nogen ændring i afgrænsningen af det almindelige indkomstbegreb, således som dette er udtrykt i statsskattelovens § 4, og dommen kan derfor stadig i dag tillægges betydelig præjudiciel værdi. Dommens præmisser er sålydende:

"Efter de i dommen nævnte skattelove, således som disse efter forholdets natur må forstås, må det beløb (ref: aktiekapital og overkurs), der ved aktieemissionen tilflød den indstævnte bank, anses som kapitalindskud i banken og ikke som skattepligtig indtægt for denne"

Dommen fastslår for det første, at kapitalindskud, det vil sige den nominelle aktiekapital, ikke er skattepligtig, og dels at overkursen efter forholdets natur skal behandles på samme måde. Spørgsmålet om, hvorvidt en overkurs efter statsskattelovens regler og derved efter det almindelige indkomstbegreb skal anses for skattepligtigt, er således afgjort med en henvisning til, at overkursindbetalinger efter forholdets natur kan sidestilles med indbetaling af aktiekapital. Kan et indskud efter forholdets natur sidestilles med aktiekapital, er der ikke hjemmel til beskatning, jf. Højesterets dom. Spørgsmålet er derfor, hvorvidt de indskud, der er foretaget i nærværende sag, efter forholdets natur kan sidestilles med aktiekapital.

Hvis man anvender en modsætningsslutning fra selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, til afgrænsning af beskatningshjemlen i statsskattelovens § 4, må det tages som udtryk for, at man er af den opfattelse, at indbetaling af overkursbeløb (og aktiekapital) også ville være skattepligtige efter statsskattelovens § 4, hvis det ikke var fordi, der er en undtagelsesbestemmelse. Det gøres heroverfor gældende, at hvis dette udgangspunkt er korrekt, brude udfaldet af 1912-dommen have været et andet, idet der jo på daværende tidspunkt ikke var en undtagelsesbestemmelse, der undtog overkursindbetalinger for beskatning. Ikke desto mindre nåede Højesteret frem til, at overkursindbetalinger var undtaget fra beskatning efter forholdets natur. Det bestrides derfor, at der gælder et krav om, at der skal sluttes modsætningsvist fra selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1. Der henvises til SKM2002.659.LR og forarbejderne til selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvor lovforslaget om at undtage overkursbeløb fra beskatning første gang blev fremsat ved afgivelse af Landstingets betænkning over "forslag til lov om indkomst og formueskat til staten" den 26. april 1912, jf. Rigsdagstidende 1911/1912 tillæg B sp. 2777 ff. og særligt sp. 2789. Endvidere henvises til Rigsdagstidende, Landstingets Forhandlinger 1911/1912 sp. 1458, hvoraf fremgår, at undtagelsen blev indsat i loven netop med henvisning til 1912-dommen, og ud fra bemærkningerne samt formuleringen af den oprindelige undtagelsesbestemmelse, kan der ikke være tvivl om, at lovgiver alene har haft til hensigt at præcisere Højesterets præmisser ved at skrive disse ind i selve lovteksten. Forarbejderne kan ikke tages til indtægt for, at lovgiver har haft til hensigt at udvide det almindelige indkomstbegreb, derved at andre former for kapitalindskud, der efter forholdets natur måtte kunne sidestilles med aktiekapital, ville være skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Da der efter danske selskabsretlige regler aldrig har eksisteret krav om binding for andre indskud end aktiekapital og overkurs, har det været omsonst at tage stilling til, om sådanne andre indskud efter forholdets natur også skulle sidestilles med kapitalindskud. problemstillingen har ganske enkelt aldrig været aktuel, eftersom det kun er overkursbeløb, indbetalt i forbindelse med udstedelse af aktier, der efter danske regler skal bindes på samme måde som aktiekapital. Det er først med indførelsen af reglerne om international sambeskatning, at problemstillingen opstår, idet der efter udenlandske regler kan stilles lovmæssigt krav om, at kapitalindskud skal bindes på samme måde som aktiekapital og overkurs, selv om der ikke er udstedt aktier. Efter forholdets natur bør de indbetalinger, der er tale om i nærværende sag, sidestilles med kapitalindskud i form af aktiekapital og overkurs indbetalt i forbindelse med udstedelse af aktier, idet indskuddene i selskabsretlig henseende skal bindes i selskabet på samme måde. Der er derfor ikke belæg for en modsætningsslutning.

Det gøres subsidiært gældende, at selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, kan finde anvendelse enten analogt eller ved udvidet fortolkning. Vedrørende sidstnævnte betragtning henvises til det ovenfor nævnte vedrørende de polske regler. Det bemærkes endvidere, at der efter de danske selskabsretlige regler tidligere var hjemmel til at registrere en stiftelse eller en kapitalforhøjelse, uden at det var et krav, at man samtidig hermed havde indbetalt hele tegningsbeløbet. Der kunne derfor også udstedes aktier, uden at hele aktiekapitalen eller overkursen var indbetalt. Det forhold, at indbetalingen i tidsmæssig henseende udskydes og derved ikke er sammenfaldende med udstedelse af aktierne, har ikke efter danske regler betydet, at indbetalingen blev skattepligtig for selskabet, når blot betingelsen var endeligt påtaget i forbindelse med tegningen. Eneste forskel mellem de tidligere danske regler og de polske regler om "additional capital payment" er således, at forpligtelsen i sidstnævnte tilfælde er suspensivt betinget af en generalforsamlingsbeslutning. I begge situationer har selskabet opnået overkursen i forbindelse med en forpligtelse, som aktionæren påtog sig på tidspunktet for udstedelse af aktierne.

Subsidiær påstand

Der henvises til Østre Landsrets afgørelse af 11. december 1996 om svensk aktieägertilskott, offentliggjort i TfS 1997.102 samt Poul Bostrups artikel i SPO 1997.146. Indbetalingerne har karakter af et ansvarligt lån, idet det kan tilbagebetales, når underskuddet er udlignet, og de polske regler om "additional capital payment" ligner de svenske regler om aktieägertilskott.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ifølge den dagældende selskabsskattelovs § 31 kunne det tillades, at et dansk selskab blev sambeskattet med et eller flere udenlandske datterselskaber. De nærmere vilkår for sambeskatning fastsattes ifølge bestemmelsen af Ligningsrådet. De for indkomståret 2000 gældende vilkår fremgår af TS-cirkulære 1999-46.

Ifølge cirkulærets vilkår 2.7 skal regnskaber for udenlandske selskaber, der er aflagt i fremmed valuta, omregnes på statustidspunktet. Det er den skattepligtige indkomst for det udenlandske sambeskattede selskab - opgjort efter danske regler - der omregnes til danske kroner.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at det polske begreb "additional capital payment" er midler, som aktionærerne efter bestemmelse i vedtægterne og beslutning på generalforsamling indskyder i et selskab, uden at der udstedes aktier til gengæld herfor, f.eks. overkurs i forbindelse med aktieudstedelse. Uanset at de pågældende kapitaltilførsler, der foretages uden for aktieemissionstilfælde, efter de polske selskabs- og regnskabsretlige regler skal foretages i henhold til vedtægterne og beslutning på generalforsamling samt bogføres under egenkapitalen som "additional capital payment", finder disse retsmedlemmer, at der efter de danske skatteregler alene er mulighed for at anse sådanne kapitaltilførsler for skattefri, såfremt de finder sted i forbindelse med en aktieemission, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det efter generalforsamlingsbeslutning således indbetalte beløb, kan imidlertid ikke henføres direkte til aktietegningen, idet der ikke herved er et umiddelbart retskrav/forpligtelse på indbetaling af "additional capital payment". Beløbet kan endvidere heller ikke anses for et lån til selskabet, idet overførslen ikke er indgået på sædvanlige lånevilkår - herunder er tilbagebetaling afhængig af, om underskuddet bliver udlignet og om tilbagebetaling vedtages af generalforsamlingen.

Et retsmedlem finder, at det som "additional capital payment" indbetalte beløb skal anses for en skattefri kapitaltilførsel, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, idet forpligtelsen er påtaget ved aktietegningen, beløbet indbetales i forhold til ejerandele og posteres på balancen, hvorfor beløbet reelt er at sidestille med en kapitaltilførsel foretaget i forbindelse med en aktieemission.

Der afsiges kendelse i overensstemmelse med stemmeflertallet. Selskabsrevisionens afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Landsskatterettens kendelser vedrørende indkomstopgørelsen for de tre øvrige polske selskaber er efter det oplyste stort set enslydende, og rettens begrundelser er identiske.

De fire selskabers vedtægter indeholdt stort set enslydende bestemmelser vedrørende pligten til at foretage "additional capital payments". I den danske oversættelse af de relevante bestemmelser i vedtægterne for H2 Sp. z o.o. hedder det herom:

"...

§ 11.1. Aktionærerne kan pålægges at foretage yderligere indbetalingers, dog maksimalt hundrede gange den nominelle værdi af deres aktiepost.

§ 11. 2. Beløb og betalingsfrist for de yderligere indbetalinger skal fastsættes af generalforsamlingen.

..."

I den danske oversættelse af uddrag af protokollen for ekstraordinær generalforsamling den 25. juli 2000 i H2.1 Sp. z o.o. hedder det:

"Formanden fremsatte nedenstående forslag til vedtagelse:

Beslutning nr . ..../2000

I medfør af artikel 178 i den Polske Erhvervslov og paragraf 11, pkt 1 og 2, i Interessentskabsaftalen af 22. maj 1998, har den ekstraordinære generalforsamling besluttet, at aktionærerne skal foretage additional capital payments (i det følgende kaldet "Yderligere Kapitalindbetalinger") på PLN 151 for hver aktie, som de pågældende aktionærer besidder. Denne supplerende indbetaling skal ske senest den 27. juli 2000".

Det er under hovedforhandlingen i landsretten oplyst, at det er en oversættelsesfejl, at der står "Interessentskabsaftalen". Der skulle rettelig stå "Vedtægter".

I begyndelsen af september 2000 traf H2 Sp. z o.o. som aktionær lignende beslutning i forbindelse med generalforsamlinger i de tre øvrige polske selskaber.

Det fremgår af selskabernes årsregnskaber, at de i 2000 havde følgende nettoresultat

Selskab

Nettoresultat i PLN

H2.1 Sp. z o.o.

- 1.584.348,44

H2.2 Sp. z o.o.

- 1.982.853,61

H2.3 Sp. z o.o.

- 2.822.078,66

H2.4 Sp. z o.o.

- 1.337.231,78

Posten "egenkapital" er i balancen i selskabernes årsregnskaber opdelt i underposter svarende til årsregnskabet for H2 Sp. z o.o., hvor egenkapitalen med underposter er oversat således til dansk:

Passiver

 A

Egenkapital

 I

Grundkapital

 II

Skyldige, men endnu ikke foretagne indskud af grundkapital (negativ værdi)

 III

Supplerende kapital

 

1. Fra salg af aktier til mere end pålydende værdi

 

2. Lovpligtigt

 

3. I henhold til stiftelsesdokument eller vedtægter

 

4. Fra parternes indskud

 

5. Andet

 IV

Reservekapital vedr. værditilpasning

 V

Øvrig reservekapital

 

...

 VI

Overført resultat fra tidligere år

 VII

Regnskabsårets nettoresultat

 

...

De i sagen omhandlede "additional capital payments" er i balancen for de enkelte selskaber anført under posten A. III. 4. "Fra parternes indskud".

Ved kendelse af 25. januar 2007 imødekom SKAT en anmodning om omgørelse for så vidt angik indkomstopgørelsen for H2 Sp. z o.o. vedrørende en overførsel på 600.000 PLN i 2000 fra Aktieselskabet H1 foretaget efter de polske regler om "additional capital payments". Omgørelsen skulle ifølge anmodningen foretages ved udstedelse af f.eks. en aktie fra det polske selskab til det danske selskab. SKAT afslog ved samme kendelse anmodning om omgørelse vedrørende de fire øvrige polske selskaber, som i 2001 var fusioneret med H2 Sp. z o.o. med dette selskab som fortsættende. SKAT henviste til, at det ikke var muligt at omgøre de civilretlige dispositioner, når selskaberne efter fusionen ikke længere eksisterede.

Advokat SD, der har været udpeget som sagkyndig, har sammen med KM den 29. august 2007 afgivet et responsum vedrørende de polske regler om "additional capital payments"

Det hedder i den danske oversættelse

"...

 1

Det overordnede formål med reglerne om yderligere indbetalinger (herunder lovgivers hensigter og de situationer, hvorpå regelsættet særlig var tiltænkt anvendt)

 
 

Yderligere Indbetalinger ... var en særlig form for virksomhedsfinansiering, der blev reguleret af artiklerne 178 og 179 i den polske Erhvervslov ... og som kun gjaldt for aktieselskaber ...

 
 

I polsk civilretlig forstand var Yderligere Indbetalinger en særlig form for finansiering af aktieselskaber, der ikke blev anset for at være hverken et lån (kredit) eller indskud af yderligere aktiekapital.

 
 

Formålet med at foretage disse Yderligere Indbetalinger var at tilføre yderligere kapital til selskabet (forøgelse af dets reservekapital) fra alle dets aktionærers side i forhold til deres aktiebeholdninger på en måde, som adskilte sig fra lån (Yderligere Indbetalinger må ikke tilbagebetales til aktionærerne, medmindre en generalforsamling træffer beslutning herom), og som adskilte sig fra indskud af aktiekapital (Yderligere Indbetalinger forøgede ikke aktiekapitalen, men blev indregnet som en del af reservekapitalen og kunne tilbagebetales uden at nedsætte aktiekapitalen).

 
 

Yderligere Indbetalinger forøgede selskabets reservekapital. Yderligere Indbetalinger kunne således anvendes direkte til at dække et selskabs underskud ved regulering over balancen samt til at finansiere almindelige forretningsaktiviteter (f.eks. investeringer).

 
 

Den nye Lov om erhvervsdrivende selskaber og partnerskaber ..., som trådte i kraft den 1. januar 2001, indeholder også bestemmelser om Yderligere Indbetalinger som en form for finansiering af aktieselskaber. Reglerne i den tidligere Erhvervslov om Yderligere Indbetalinger blev fuldt ud implementeret i den nye lov.

 
 2

De selskabsretlige regler vedrørende Yderligere Indbetalinger (reglerne om foretagelse af yderligere indbetalinger samt reglerne om tilbagebetaling)

 
 2.1

Lovgrundlaget indtil den 31. december 2000 (Den polske erhvervslov)

 
 

Følgende er anført i Erhvervsloven

 
 

Art. 178.

 
 

§ 1. Aktionærerne kan i vedtægterne være pålagt en forpligtigelse til at foretage Yderligere Indbetalinger inden for fastsatte beløb i forhold til deres aktiebesiddelser.

 
 

§ 2. Yderligere Indbetalinger pålægges aktionærerne og betales af disse ligeligt i forhold til deres aktiebesiddelser.

 
 

§ 3. Medmindre andet er fastsat i vedtægterne, gælder følgende regler for Yderligere Indbetalinger.

 
 

§ 4. Beløb og betalingsdato for de Yderligere Indbetalinger skal besluttes af aktionærerne, når behovet herfor måtte opstå. Såfremt en aktionær ikke foretager den Yderligere Indbetaling senest på den fastsatte dato, skal denne betale morarenter; herudover kan selskabet kræve at blive skadesløsholdt for eventuelle yderligere skader forårsaget af forsinkelsen.

 
 

§ 5. Efter vedtagelsen af aktionærernes beslutning om at foretage Yderligere Indbetalinger opføres krav vedrørende Yderligere Indbetalinger som en særskilt post i balancen under aktiver, og et tilsvarende beløb opføres under passiver. De Yderligere Indbetalinger vises som en bestanddel af reservekapitalen, indtil de anvendes på en måde, der berettiger, at de afskrives.

 
 

Art. 179.

 
 

§ 1. Yderligere Indbetalinger kan tilbagebetales til aktionærerne, såfremt der ikke er behov herfor til dækning af underskud i aktiekapitalen ifølge balancen.

 
 

§ 2. Yderligere Indbetalinger kan kun tilbagebetales ved udløbet af en tre-måneders periode at regne fra dagen, hvor den påtænkte tilbagebetaling blev offentliggjort i de til selskabets bekendtgørelser angivne aviser.

 
 

§ 3. Tilbagebetaling af Yderligere Indbetalinger skal ske ligeligt (forholdsmæssigt) til alle aktionærer.

 
 

§ 4. Medmindre andet er fastsat i vedtægterne, skal der ved opkrævning af nye Yderligere Indbetalinger ikke tages hensyn til tilbagebetalte Yderligere Indbetalinger.

 
 

...

 
 2.3

Sammenfatning

 
 

For så vidt angår Yderligere Indbetalinger i 2000 og 2001, gælder følgende:

 
 

a) Yderligere Indbetalinger kunne foretages, hvis selskabets vedtægter udtrykkeligt indeholdt bestemmelser om denne form for selskabsfinansiering.

 
 

b) Yderligere Indbetalinger kunne kun foretages kontant.

 
 

c) Yderligere Indbetalinger forøgede ikke selskabet aktiekapital. Tilbagebetaling af Yderligere Indbetalinger medførte således ikke en nedsættelse af aktiekapitalen.

 
 

d) Yderligere Indbetalinger blev indregnet som en del af reservekapitalen.

 
 

e) Yderligere Indbetalinger skulle foretages 1) af alle aktionærer 2) i forhold til deres aktiebesiddelser i selskabet.

 
 

f) Yderligere Indbetalinger kunne (men skulle ikke) tilbagebetales til aktionærerne (helt eller delvist), såfremt en generalforsamling traf beslutning herom, og kun såfremt der ikke var behov for indbetalingerne til dækning af selskabets underskud ifølge balancen.

 
 3

Regnskabsreglerne vedrørende Yderligere Indbetalinger

 
 

Rent regnskabsmæssigt indregnes Yderligere Indbetalinger nu i lighed med tidligere som en særskilt post, der angives specifikt i den polske Regnskabslov, under selskabets reservekapital (som er en del af passiverne): "reservekapital, der er opstået som følge af foretagne Yderligere Indbetalinger fra aktionærerne". Yderligere Indbetalinger opføres som en bestanddel af reservekapitalen, indtil de anvendes på en måde, der berettiger, at de afskrives (f.eks. som følge af dækning af underskud ifølge balancen).

 
 

I lighed med tidligere praksis opføres krav vedrørende Yderligere Indbetalinger, der pålægges ved aktionærernes beslutning herom, fortsat som en særskilt post i balancen under aktiver.

 
 4

Skatteregler vedrørende Yderligere Indbetalinger (selskabets stilling i forhold til direkte og indirekte skatter samt aktionærernes skattemæssige stilling)

 
 4.1

Selskabsskat

 
 4.1.1

Aktieselskaber

 
 

Ifølge de polske selskabsskatteretlige regler ... medregnes Yderligere Indbetalinger i lighed med tidligere fortsat ikke i et aktieselskabs indkomst (Selskabsskattelovens artikel 12, § 4, pkt. 11).

 
 

I lighed med tidligere bliver tilbagebetaling af Yderligere Indbetalinger følgelig ikke anset som en skattefradragsberettiget omkostning for selskabet (Selskabsskattelovens artikel 16, § 1, pkt. 53) .

 
 

Siden den 1. januar 1999 har renten, der pålægges Yderligere Indbetalinger, været klassificeret som en ikke-skattefradragsberettiget omkostning for selskabet (Selskabsskattelovens artikel 16, § 1, pkt. 13a).

 
 

For så vidt angår begrænsninger af tynd kapitalisering, var og er Yderligere Indbetalinger neutrale, dvs. de anses hverken for at være lån (kredit) eller for at være en del af aktieselskabets aktiekapital.

 
 4.1.2

Aktionæren

 
 

I lighed med tidligere anses de Yderligere Indbetalinger, der foretages af aktionæren, fortsat for ikke-skattefradragsberettiget omkostninger (Selskabsskattelovens artikel 16, § 1. pkt. 53).

 
 

Som følge heraf anses det tilbagebetalte Yderligere Indbetalingsbeløb i lighed med tidligere fortsat ikke for en indkomst hos aktionæren (Selskabsskattelovens artikel 12, § 4, pkt. 3). Det er alene renten, der i lighed med tidligere fortsat anses for skattepligtig indkomst hos aktionærerne på samme måde som udbytte (indkomst, der følger af aktiebesiddelsen, jf. Selskabsskattelovens artikel 10, § 1, sammenholdt med artikel 12, § 4, pkt. 3).

 
 4.2

Stempelafgift

 
 

I 2000 var Yderligere Indbetalinger pålagt stempelafgift ..., der skulle betales af selskabet.

 
 

...

 
 

Tilbagebetaling af yderligere indskud var ikke stempelafgiftspligtig.

 
 4.3

Skat af civilretlige transaktioner

 
 

I 2001 var Yderligere Indbetalinger pålagt en skat af civilretlige transaktioner ... på 0,5 %, ligesom aktiekapitalindskud og lån fra aktionærer var det.

 
 

Tilbagebetaling af yderligere indskud var ikke pålagt skat af civilretlige transaktioner.

 
 4.4

Moms

 
 

Hverken selve de Yderligere Indbetalinger eller tilbagebetalingen af disse var momspligtig.

 
 5

Renter af Yderligere Indbetalinger

 
 

Bestemmelserne i både Erhvervsloven og Lov om erhvervsdrivende selskaber og partnerskaber vedrørende Yderligere Indbetalinger omfatter ikke bestemmelser om muligheden for at pålægge renter heraf. Der er ingen juridiske afgørelser om dette spørgsmål. Det antages dog i registerretspraksis, at Yderligere Indbetalinger kan forrentes, og registerdomstolene har hverken før eller nu sat spørgsmålstegn ved bestemmelser i selskabers vedtægter, der giver denne mulighed.

 
 

Selskabsskatteloven indeholder klare bestemmelser om, at den rente, der pålægges Yderligere Indbetalinger, klassificeres som ikke-skattefradragsberettigede omkostninger (Selskabsskattelovens artikel 16, § 1, pkt. 13a). Denne regel bekræfter indirekte, at Yderligere Indbetalinger kan forrentes.

 
 

Efter vores opfattelse kunne og kan aktionæren således fortsat være berettiget til at modtage renter af de Yderligere Indbetalinger, der foretages til aktieselskabet, såfremt vedtægterne eller aktionærernes beslutning indeholder bestemmelse herom.

 
 6

Sådan bør yderligere indbetalinger behandles ved et selskabs likvidation (solvent eller insolvent)

 
 

Ved et selskabs likvidation (solvent såvel som insolvent) anses Yderligere Indbetalinger for en del af selskabets formue (en del af reservekapitalen). Hverken indledningen af likvidationen eller den formelle likvidation af selskabet vil medføre, at selskabet er forpligtet til at tilbagebetale de Yderligere Indbetalinger til aktionærerne.

 
 

Den eneste undtagelse er en situation, hvor generalforsamlingen har besluttet at tilbagebetale Yderligere Indbetalinger, før likvidationen indledes. I så fald indregnes forpligtigelsen til at tilbagebetale de Yderligere Indbetalinger som en del af selskabets passiver.

 
 

Tilbagebetaling af Yderligere Indbetalinger under en solvent likvidation er ikke er forbudt, medmindre der er behov for disse til at dække underskud ifølge balancen.

 
 

Det er endvidere tilladt at vedtage at foretage Yderligere Indbetalinger under en solvent likvidation. En sådan beslutning skal dog vedtages enstemmigt af alle aktionærer.

..."

KM har i e-mail af 7. december 2007 besvaret følgende spørgsmål

"...

1. Vil en yderligere indbetaling foretaget af en aktionær rent skattemæssigt blive anset for at være en del af købesummen for aktien? Angiv venligst den lovbestemmelse eller praksis, hvoraf dette fremgår.

En yderligere indbetaling foretaget af en aktionær anses ikke rent skattemæssigt for at være en del af købesummen for aktien. Ifølge den polske Selskabsskattelovs artikel 16, § 1, pkt. 8, defineres "købesummen for aktier" som udgifter, der afholdes til erhvervelse af aktier.

2. Er det muligt at ændre vedtægterne, således at der indsættes en bestemmelse om yderligere indbetalinger, efter et selskabs stiftelse?

Ja, det er muligt at ændre vedtægterne, således at der indsættes en bestemmelse om yderligere indbetalinger, efter et selskabs stiftelse. En sådan ændring træder i kraft, når den er registreret af retten i det nationale polske selskabsregister. Det betyder, at der gyldigt og lovligt vil kunne foretages yderligere indbetalinger efter denne registrering.

..."

Forklaringer

JC har forklaret, at han siden 2000 har været koncernøkonomidirektør i HH koncernen. I begyndelsen af 1998 købte det danske selskab aktiviteterne i fem grossistvirksomheder i Polen. Aktiviteterne blev, primært for at isolere risikoen, placeret i fem forskellige selskaber. Der var løbende driftsunderskud i selskaberne, og der blev foretaget store investeringer f.eks. i et centrallager. Han deltog ikke i beslutningerne omkring kapitalforhøjelser ved "additional capital payments", men overførslerne må være foretaget på grund af likviditetsmæssige problemer i de polske selskaber. Det er vanskeligt i dag at sige, hvorfor de polske regler om kapitalindskud ved "additional capital payments" blev anvendt. Der synes ikke at have været et økonomisk eller tidsmæssigt incitament til at bruge disse regler. Formentlig blev indskudsmetoden anvendt, fordi den var sædvanlig i Polen. Man var ikke opmærksom på de skattemæssige konsekvenser. Selskaberne kunne i forbindelse med indskuddene have udstedt hver en aktie med pålydende en zloty og med det resterende beløb som overkurs. Årsagen til, at pengene ikke er ydet som lån, er, at man ikke ønskede at belaste de polske selskabers drift med en renteudgift. Strukturen med separate selskaber viste sig at være en dyr og vanskelig styrbar løsning. I januar 2001 fusionerede de fem polske selskaber derfor med H2 som det fortsættende selskab. Selskabet giver i dag overskud.

Procedure

Aktieselskabet H1 og H2 Sp. z o.o. har til støtte for deres påstand i første række gjort gældende, at "additional capital payments", som er foretaget i overensstemmelse med de polske selskabs- og regnskabsretlige regler med det formål at tilføre kapital til de polske selskaber, i skatteretlig henseende må kvalificeres som et kapitalindskud, som efter sin karakter ikke kan anses for at være en skattepligtig indtægt. Det bestrides ikke, at indkomsten i de fire polske selskaber, som følge af reglerne om international sambeskatning, skal opgøres efter de danske skatteregler. I en situation, hvor kapitalindskuddene er foretaget helt i overensstemmelse med polsk ret, er der imidlertid en større grad af fortolkningsfrihed. Der er således ikke i statsskattelovens § 4 hjemmel til beskatning af sådant indskud. Det følger også af Højesterets dom af 22. december 1911 (Ugeskrift for Retsvæsen 1912, side 212) samt forarbejderne til selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, at indbetaling af selskabskapital ikke er skattepligtigt. Ifølge det indhentede responsum er formålet med "additional capital payments" at forøge selskabets reservekapital. Indskudsmåden er lovreguleret, og forpligtelsen til at foretage "additional capital payments" skal fremgå af selskabets vedtægter og er knyttet til aktiebesiddelsen. Indskuddet indtægtsføres ikke som et tilskud over resultatopgørelsen men posteres på balancen. Endvidere kan indskuddet kun under visse betingelser tilbagebetales. "Additional capital payments" har store lighedspunkter med indbetaling af overkurs, og efter ophævelsen af reglerne i aktieselskabsloven om binding af overkurs er indskud foretaget efter de polske regler om "additional capital payments" endda mere bundet i selskabet, end overkurs opnået ved aktieemission.

Også en vurdering af ret og rimelighed bør føre til, at kapitalindskuddene ikke anses som skattepligtig indkomst for de polske selskaber. For det første skyldes beskatningsmuligheden alene, at der er begået en fodfejl. De foretagne "additional capital payments" er gennemført af en polsk rådgiver uden koordinering med en dansk skatterådgiver. Selskaberne kunne uden problemer have gennemført en kapitalforhøjelse med aktieudstedelse. Det forhold, at SKAT i 2007 accepterede, at der for så vidt angår H2 Sp. z o.o. skete en omgørelse med tilbagevirkende kraft i form af udstedelse af en aktie, viser for det andet, at der ikke er nogen reelle fiskale interesser i en beskatning. Kun på grund af den skete fusion var omgørelse for de øvrige selskaber ikke mulig. For det tredje har tilskud mellem koncernforbundne selskaber siden indførelsen af selskabsskatte lovens § 31 D i 2007 været skattefri. For det fjerde var SKAT's genoptagelse af indkomstopgørelsen i de polske selskaber reelt i strid med et lighedsprincip, idet Ligningsrådet ved afgørelse af 19. november 2002 SKM2002.659.LR havde fastslået, at lignende kapitaltilførsler foretaget efter tyske og amerikanske regler uden udstedelse af aktier var skattefrie. På trods af denne afgørelse, som Skatterådet i en afgørelse af 20. juni 2006 (SKM2006.472.SR) bemærkede var udtryk for gældende ret, genoptog SKAT indkomstopgørelsen for de polske selskaber.

Aktieselskabet H1 og H2 Sp. z o.o. har i anden række gjort gældende, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, kan anvendes enten direkte eller analogt. Hvis der havde været mindretalsaktionærer kunne disse ved en generalforsamlingsbeslutning være pålagt at foretage "additional capital payments". Forpligtelsen til at foretage indskud var derfor reelt påtaget allerede ved aktietegningen.

I tredje række har selskaberne gjort gældende, at de foretagne "additional capital payments" må kvalificerer som løn. Kapitalindbetalingsmåden har store lighedspunkter med muligheden for at foretage "villkorligt aktieägeretilskott" efter svensk ret. I Østre Landsrets dom af 11. december 1996 (Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1997, nr. 181) fastslog landsretten, at en sådan overførsel var et lån. Også i en udtrykt Ligningsrådets afgørelse, 42/99-4319-16, kvalificere tysk "kapitalrücklage" som lån.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at det er ubestridt, at de polske selskabers indkomster skal opgøres efter dansk ret. De fire polske selskaber har modtaget tilskud, som i medfør af statsskattelovens § 4 er skattepligtige, idet beløbene er overført, uden at der samtidig er udstedt aktier, og derfor er de ikke omfattet af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1. Beskatningshjemlen i statsskattelovens § 4 er efter ordlyden meget omfattende. Selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, forudsætter dels at der er tale om overkurs, dels at dette er opnået ved udstedelse af aktier, enten ved selskabets stiftelse eller efterfølgende. Bestemmelsen må, som en undtagelsesbestemmelse til statsskattelovens § 4, fortolkes indskrænkende, således at overførsler, som ikke opfylder de nævnte krav, kvalificerer som skattepligtigt tilskud. Højesterets dom af 22. december 1911 omhandlede netop overkurs ved aktieemission, og forarbejderne til selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, støtter, at bestemmelsen var tænkt som en undtagelsesbestemmelse. Højesteret afviste i dom af 29. januar 2002 SKM2002.310.HR et for Højesteret fremsat anbringende om, at koncerntilskud mellem sambeskattede selskaber ikke var skattepligtigt. Også forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 D forudsætter, at et sådant tilskud, før lovændringen i 2007, var skattepligtigt.

Det fremgår bl.a. af selskabsskattelovens § 31 A, stk. 2, at lovgiver har været opmærksom på betydningen af udenlandsk ret for de sambeskattede selskaber. Der er på trods heraf ikke skabt hjemmel til at anse overførsler som de foreliggende for skattefrie. Ved indførslen af selskabsskattelovens § 31 D blev denne bestemmelse heller ikke tillagt tilbagevirkende kraft. Der er således ikke grundlag for at undtage overførslerne for beskatning - heller ikke ud fra en rimelighedsbetragtning. De momenter, som Aktieselskabet H1 og H2 Sp. z o.o. har anført som karakteristiske for "additional capital payments", kan ikke føre til et andet resultat. Særligt bemærkes, at det af responsummet fremgår, at de polske selskaber end ikke ved solvent likvidation er forpligtet til at tilbagebetale beløbene til aktionæren.

Skatteministeriet har endvidere anført, at de sagsøgende selskaber ikke har godtgjort, at der foreligger en sådan fast administrativ praksis, at beskatning i det foreliggende tilfælde er i strid med en lighedsgrundsætning. Ligningsrådets begrundelse i afgørelsen af 19. november 2002 er meget konkret formuleret. Under alle omstændigheder medfører det forhold, at der ved afgørelsen er opnået en urigtig retsstilling for en skatteyder ikke, at selskaberne i nærværende sag, som følge af et lighedsprincip, har krav på samme retsstilling. Skatterådet har da også ved en afgørelse af 19. juni 2007 (SKM 2007.466.SR) tiltrådt, at lignende kapitaltilskud til et italiensk datterselskab uden aktieudstedelse var skattepligtigt.

Skatteministeriet har endeligt anført, at de omhandlede tilskud ikke kan betragtes som lån, allerede fordi de polske selskaber ikke havde en ubetinget forpligtelse til at tilbagebetale beløbene. I modsætning hertil havde aktionærerne i Østre Landsrets dom af 11. december 1996 forpligtet sig til at stemme for en beslutning om tilbagebetaling at det ydede "villkorligt aktieägeretilskott".

Landsrettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at indkomsten for de sambeskattede polske selskaber skal opgøres efter dansk ret. De omhandlede overførsler i 2000 fandt sted uden udstedelse af aktier til H2 Sp. z o.o., hvorfor der ikke i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, er hjemmel til at undlade beskatning.

Det forhold, at H2 Sp. z o.o. efter polsk ret kunne foretage indskud i selskaberne efter de polske regler om "additional capital payments" uden samtidig aktieudstedelse, kan ikke begrunde en indskrænkende fortolkning af statsskattelovens § 4 eller en udvidende fortolkning af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1. Landsretten bemærker i den forbindelse, at selskabsskattelovens § 31 D om tilskud mellem koncernforbundne selskaber ikke er tillagt tilbagevirkende kraft.

Hverken H2 Sp. z o.o. eller de modtagende polske selskaber har betragtet de omhandlede overførsler som lån, og selskaberne var derfor heller ikke forpligtede til at tilbagebetale beløbene. Allerede af denne grund kan overførslerne ikke anses som skattefrie lån.

De omhandlede overførsler må efter det anførte anses for skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4, hvorfor landsretten tager skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Aktieselskabet H1 og H2 Sp. z o.o. skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 200.000 kr. Beløbet omfatter 6.425 kr. til materialesamling og et passende beløb til udgifter til advokatbistand. Landsretten har lagt vægt på sagens økonomiske værdi, forløb og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgerne, Aktieselskabet H1 og H2 Sp. z o.o., skal in solidum inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 200.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter