Dato for udgivelse
05 Nov 2003 10:12
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
20. oktober 2003
SKM-nummer
SKM2003.478.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
5. afdeling, B-2079-02
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Rentefradrag, udlejning, skibe, begrænsning, underskud, kommanditist
Resumé

Skatteyderen var kommanditist i et kommanditselskab, der drev virksomhed med udlejning af et skib. Driften gav underskud og kommanditisterne havde "opbrugt" deres fradragsret. Kommanditisterne havde løbende indbetalt til dækning af underskud, men det var omtvistet, hvorvidt kommanditisterne havde indbetalt stamkapitalen. På en generalforsamling i 1994 blev der truffet beslutning om, at stamkapitalen var forfalden, og der skulle ske forrentning af stamkapitalen.

Ministeriet gjorde under sagen gældende, at konstruktionen var et forsøg på omgåelse af skattelovgivning. Ved beslutningen om, at stamkapital skal forfalde og der skal betales renter for den del af stamkapitalen, der ikke indbetales, opnår kommanditselskabet en renteindtægt. Dermed formindskes kommanditselskabets underskud, som de enkelte kommanditister som skattesubjekter i medfør af personskattelovens § 13, stk. 6, ikke kan fratrække i deres øvrige indkomst. Ministeriet anførte, at man herved konverterede et ikke fradragsberettigede underskud til en fradragsberettigede renteudgift.

Landsretten fandt ud fra en konkret vurdering af hele arrangementet sammenholdt med formålet med bestemmelsen i personskattelovens § 13, stk. 6, at den påståede gældsforpligtelse og deraf følgende forpligtelse til at betale renter ikke kunne tillægges skattemæssig betydning.

Landsretten fandt, at der alene på generalforsamlingen var truffet en upræcis beslutning, som der først 10 måneder senere blev fulgt op på med en skrivelse til kommanditisterne. Videre var der ikke blevet udsendt rykkerskrivelser, og gælden var på ingen måder forsøgt inddrevet.

Landsretten frifandt herefter Skatteministeriet.

Reference(r)

Personskatteloven § 13, stk. 6

Henvisning

Ligningsvejledningen 2003 - 2 E.F.1.8

Henvisning

Ligningsvejledningen 2003 - 2 A.E.1.1.1


Parter

A
(advokat Preben Jøker Thorsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

Knud Knudsen, Kaspar Linkis og Charlotte Elmquist (kst.)

Den 8. april 2002 afsagde Landsskatteretten i en sag vedrørende sagsøgeren, A, sålydende kendelse:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Indkomståret 1995

 

Kapitalindkomst

 

Ikke godkendt fradrag for renter af stamkapital i K/S H1

8.000 kr.

 

Indkomståret 1996

 

Kapitalindkomst

 

Ikke godkendt fradrag for renter af stamkapital i K/S H1

11.200 kr.

 

Indkomståret 1997

 

Kapitalindkomst

 

Ikke godkendt fradrag af renter af stamkapital i K/S H1

14.400 kr.

Sagen har været forhandlet på Landsskatterettens kontor med klageren og dennes revisor.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren er komplementar i K/S H1 (K/S H2) . . .

Af vedtægterne for K/S H2 fremgår det bl.a.:

"2. Selskabets formål er at drive udlejning/chartervirksomhed eller salg af sejlskib ...

3. Den ansvarlige deltager i kommanditselskabet er Administrationsgruppen for K/S H2 v/A, B og C, der som komplementar hæfter ubegrænset for alle selskabets forpligtelser. (...)

4. Selskabets stamkapital andrager kr. 800.000,- fordelt på 100 kommanditistanparter a kr. 8.000,-.

For hver kommanditistanpart indbetales løbende kr. 100,- månedligt indtil driften kan bære renter og henlæggelser. Selskabets aktiviteter finansieres gennem optagelse af lån i Sparekassen Nordvestsjælland, for hvilke selskabets stamkapital hæfter, og for hvilke der kan gives sikkerhed i selskabets aktiver, herunder i den ikke kontante indbetalte del af kommanditistanparterne."

Revisor har fremlagt brev af 26. april 1995 fra B, K/S H2 til kommanditisterne i K/S H2, hvoraf fremgår:

"Som det fremgår af referatet fra generalforsamlingen afholdt d. 30. juni 1994, pkt. 6 eventuelt er det besluttet, at kommanditistindskuddet på kr. 8.000,(pr. anpart) er forfaldent. Da administrationsgruppen har fastsat renten til 10 % betyder det, at kr. 800,- (pr. anpart) af indbetalingerne i 1994 udgør renter, som er fuldt fradragsberettiget på selvangivelsen 1994."

Revisor har endvidere fremlagt kopi af brev af 1. september 1998 fra klageren til VO vedrørende forslag om overdragelse af anparter i ... H2 til klageren med virkning fra 1/1 1995 samt aftale om overdragelse af anparter i H2 .... Aftalen er ikke underskrevet af VO.

Klageren har opgjort renteudgifterne vedrørende K/S H2 til 8.000 kr. i 1995 og 11.200 kr. i 1996.

Revisor har endvidere fremlagt kopi af tilbud fra Sparekassen Nordvestsjælland af 15. april 1991 vedrørende finansiering af køb af sejlskibet .... Til sikkerhed for lånet skal deponeres et skibsejerpantebrev med førsteprioritet i ovennævnte sejlskib samt en sikringskonto, hvorpå kommanditisterne indbetaler et månedligt beløb til imødegåelse af driftsunderskud, der p.t. er fastsat til 100 kr. pr. kommanditistanpart.

Der er endvidere fremlagt kopi af tegningsaftale vedrørende K/S H1, hvoraf fremgår, at klageren har erhvervet 3 + 7 anparter i ovennævnte selskab den 1. februar 1991.

Det fremgår af regnskabet for K/S H2 for indkomståret 1996, at selskabet har finansieringsindtægter på renter af indskud på 80.000 kr., samt et tilgodehavende kommanditistindskud, der vedrører ikke indbetalt stamkapital på 100 x 8.000 kr. i alt 800.000 kr. samt restance på 25.741 kr.

For indkomståret 1997 fremgår det af regnskabet, at selskabet har et tilgodehavende på 808.241 kr. vedrørende kommanditistindskud, der vedrører ikke indbetalt stamkapital 100 x 8.000 kr. samt restance på 8.241 kr. Det fremgår endvidere af regnskabet at selskabet, har haft renteindtægter på 80.000 kr. vedrørende renter på indskud. Det fremgår endvidere, at egenkapitalen består af stamkapital ifølge vedtægterne på 100 X 8.000 kr. samt besluttede indbetalinger i årene 1991 til 1997 på i alt 999.500 kr. i alt 1.799.500 kr.

Skatteankenævnet har nægtet fradrag for renteudgifter af gæld til K/S H2.

Nævnet har herved henset til, at der ikke i kraft af en beslutning truffet i K/S H2 ved en generalforsamling afholdt den 30. juni 1994 om, at kommanditistindskuddet på 8.000 kr. pr. anpart er forfaldent, har foreligget en sådan reel gældsforpligtelse, samt en retlig forpligtelse til at forrente en sådan, at de omhandlede rentebeløb vedrørende K/S H2 kan tillægges skattemæssig betydning. Nævnet har endvidere fundet, at det ikke er afgørende, hvorvidt beslutningen om at forrente hæftelsen er hjemlet i et selskabs vedtægter eller truffet på et selskabs generelforsamling, jf. Landsskatterettens kendelse af 16. september 1998. Nævnet har endvidere henset til, at hæftelsesbeløbet modsvares af et tilsvarende beløb som egenkapital. Der foreligger således ikke en reel gæld. Beslutningen om at forrente hæftelsen samtidigt med at egenkapitalen er uforrentet, er udtryk for en vilkårlig indkomstforvridning med det formål at udligne virkningen af bestemmelsen om begrænsning af fradrag for underskud.

Klagerens revisor har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om fradrag for renter vedrørende stamkapitalen for K/S H2 i indkomstårene 1995 - 1997 på henholdsvis 8.000 kr., 11.200 kr. og 14.400 kr.

Revisor har til støtte herfor bl.a. forklaret om baggrunden for sagen, at K/S H2 i 1991 havde overtaget en sejlyacht, hvor der var plads til 10 personer samt 3 - 4 personer ekstra fra K/S H1, der var blevet likvideret. Skibet blev lejet ud, primært til tyskere, der betalte mellem 14.000 til 16.000 kr. pr. uge for at leje skibet.

Klageren har oplyst, at K/S H2 havde en stamkapital på 800.000 kr. fordelt på 100 anparter af 8.000 kr. Anparterne er fordelt på ca. 20 personer, hvoraf enkelte ejer mange anparter, som ham selv, der p.t. ejer 14 anparter og en del, der alene ejer en enkelt anpart.

Revisor forklarede videre, at K/S H2 lånte 750.000 kr. i banken til køb af yachten. I tegningsaftalen og vedtægterne var det forudsat, at stamkapitalen skulle indbetales med 100 kr. pr. mdr. Stamkapitalen er imidlertid aldrig indbetalt, hvilket fremgår af selskabets regnskab. Anpartshaverne har hvert år indbetalt et beløb, som er besluttet på generalforsamlingen, der har været anvendt til dækning af underskud i forbindelse med driften af skibet. I 1994 besluttede man imidlertid på generalforsamlingen, at stamkapitalen skulle indbetales. Men ingen af anpartshaverne indbetalte deres andel af stamkapitalen, hvorefter dette medførte indkrævning af renter.

Revisor har anført, at der er tale om et helt almindeligt kommanditselskab. Selskabet er stiftet i 1991 og har i de første år givet underskud, men har efterfølgende givet overskud. Skibet var ved K/S H2's overtagelse i en miserabel tilstand, hvorfor K/S H2 har anvendt mange penge på istandsættelse. Skibet er nu i god stand.

Revisor har anført, at nævnet havde afvist fradrag for renteudgifter under henvisning til, at der ikke var tale om et reelt gældsforhold samt til, at stamkapitalen ikke forrentedes. Sidstnævnte argumentation er efter revisors opfattelse søgt. Det er endvidere revisors opfattelse, at såfremt banken blev spurgt om, hvorvidt gælden er reel, vil der ikke være tvivl om, at kommanditisterne er forpligtet i henhold til tegningsaftalen.

...

Klageren har endvidere forklaret at baggrunden for, at K/S H2 havde valgt at låne hele kapitalen til køb af skibet, var, at der ikke havde været tid til at vente på, at alle anparthavere havde indbetalt deres del. Ydermere var K/S H1 blevet likvideret. Der var i et vist omfang sammenfald mellem ejerkredsen i K/S H1 og K/S H2's] ejerkreds. Der var dog også nye anpartshavere i K/S H2. I forbindelse med udtræden af K/S H1 havde hver enkelt kommanditist pr. anpart betalt ca. 20.000 kr. til selskabets bankforbindelse. Man havde således valgt at tage dette i betragtning ved tegningen af de nye anparter i K/S H2, således at der ikke kræves betaling af et beløb ved tegningen, men i stedet krævedes en mindre løbende betaling månedligt. Dette valgtes uanset, at der var nye anpartshavere, der ikke havde deltaget i K/S H1.

Klageren har endvidere forklaret, at der oprindeligt var planer om at bygge 10 skibe. Klageren havde alene været med i selskab nr. 8 og nr. 3. Selskaberne var blevet stiftet i 1981, og skibene blev bygget i 1982 og 1983. Nr. 8 blev dog aldrig bygget. De oprindelige forudsætninger for tegning af anparter i selskaberne var, at der var tegnet en kontrakt med Tjæreborg om leje af skibene med det formål at sejle i Middelhavet. Men denne kontrakt bristede, hvorefter selskaberne selv måtte finde alternative muligheder. Så vidt klageren vidste, var det kun K/S H2, der havde formået at holde skindet på næsen.

Klageren har oplyst, at han i 1995 havde 10 anparter, i 1996 14 anparter og i 1997 18 anparter og i 1998 igen 14 anparter. Forklaringen herpå var, at 4 investorer, der havde været med i K/S G1 havde købt 16 anparter i K/S H2. Da to af anpartshaverne ikke betalte, havde klageren overtaget disse. Den ene havde dog i 1998 betalt, hvorfor klageren havde leveret anparterne tilbage til denne.

Klageren har endvidere oplyst, at der på hver generalforsamling blev aftalt, at der skulle indbetales et beløb pr. anpart pr. måned til dækning af selskabets likviditet. Der var således ikke tale om afdrag på indskudskapitalen. Beløbets størrelse fremgik af regnskabet.

...

Revisor har endvidere oplyst, at man overvejede at sælge skibet, men at det skabte vanskeligheder i forbindelse med den skattemæssige behandling af avancen.

Revisor har endvidere anført, at K/S H2 er et fuldt lovligt kommanditselskab, som i 1991 investerede i en sejlyacht til udlejning. Der blev tegnet 100 anparter å 8.000 kr., således at selskabets ansvarlige egenkapital (stamkapital) var 800.000 kr., hvilket har været uændret. I aktieselskaber er afkast af aktiekapitalen udbytte (og kursstigning), men ikke skattepligtig rente. I kommanditselskaber er afkast tilsvarende andel af over/underskud, men ikke skattepligtig rente. Argumentationen om at forrente stamkapitalen eksempelvis med 10 % holder ikke. K/S H2 har betalt renter af lån fra pengeinstitut, jf. nedenstående og disse renter har i årene påvirket resultatet negativt. Såfremt der fra kommanditisterne var indbetalt kontant fra starten, havde selskabet undgået nævnte renteudgift, og det at selskabet opkræver renter af tilgodehavende, er både naturligt og en følge af, at selskabet er påført en renteudgift. Det er vel også nu ligefrem et krav, at mellemregninger forrentes for ikke at skabe indkomstforvridning mellem selskab og ejere. Det er revisors opfattelse, at henvisningen til Landsskatterettens kendelse af 27/2 1998 ikke er relevant, da der er fradrag for renter af både privat og erhvervsmæssig gæld. K/S H2 optog ved start et lån i pengeinstitut på 800.000 kr., som blev brugt til køb af skibet m.v. Det var kun muligt at optage dette lån, såfremt der var tegnet 100 anparter å 8.000 kr., således at pengeinstituttet, i tilfælde af misligholdelse med renter og afdrag, kunne kræve penge fra hver enkelt.

Forpligtelsen er så sandelig reel, og det kan også ses af, at der i årenes løb er indbetalt store beløb til dækning af underskud. Den enkelte ville næppe betale, såfremt man kunne slippe. I Difko-selskaberne, SAS-Hotels K/S og andre K/S'er har forholdene været tilsvarende. Stamkapitalen kunne indbetaltes i rater, men udskydelse kostede naturligvis renter, som de pågældende fik fradrag for. For SAS-Hotels K/S bl.a. fik kommanditisterne dog nok opfattelsen af, at forpligtelsen (gæld) var reel.

... I K/S H2 ændres der ikke vedtægter, og renter bliver betalt . ... Gældsforpligtelsen i K/S H2 opstår ved stiftelsen, jf. vedtægter og tegningsaftaler, mens forrentninger er besluttet på generalforsamlingen. Det er derfor revisors opfattelse, at der er en reel gældsforpligtelse. Nævnet har anført, at hæftelsesbeløbet modsvares af et tilsvarende beløb som egenkapital. Det er også korrekt på stiftelsestidspunktet, men ellers ikke. Revisor fastholder argumentationen om, at selskaber ikke forrenter egenkapitalen (stamkapitalen), og at der af den grund ikke er tale om vilkårlig indkomstforvridning. Hæftelsesbeløbet burde have været forrentet fra stiftelsen, og det bliver der så rettet op på i 1994. Der er ca. 20 andre personer, som har anparter i K/S H2, og revisor er bekendt med en forespørgsel om renteforholdet, og efter fremsendt dokumentation er fradrag opretholdt.

Landsskatteretten har bl.a. bedt revisor indsende følgende:

[7 punkter]

Revisor har trods rykkerskrivelse ikke indsendt det ønskede materiale.

Landsskatteretten bemærker, at fradrag for renter efter statsskattelovens § 6, stk. 1. litra e, forudsætter, at der foreligger en reel gældsforpligtelse, ligesom der skal foreligge en retlig forpligtelse til at forrente gælden.

Retten finder på det foreliggende grundlag, at det må antages, at kommanditselskabet har en fordring på hver enkelt kommanditist svarende til kommanditistindskuddet, idet det på det foreliggende grundlag må lægges til grund, at der ikke er sket indbetaling af stamkapitalen, jf. de foreliggende regnskaber og vedtægter. Retten finder endvidere, at det på baggrund af de konkret foreliggende oplysninger ikke kan anses for tilstrækkeligt godtgjort, at der har været en retlig forpligtelse til at forrente fordringen. Der er herved henset til, at beslutningen om at kræve fordringen indbetalt og forrentet ikke kan anses for tilstrækkeligt dokumenteret. Der er endvidere henset til, at der ikke er fremlagt dokumentation for, at selskabet har foretaget opkrævning af de omhandlende renter, at der ikke er fremlagt dokumentation for beregningen af renter vedrørende stamkapitalen, herunder redegjort for, hvorvidt der beregnes rentes rente samt tillige dokumentation for, at klageren har betalt de omhandlende renter. Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor.

..."

Under denne sag, der er anlagt den 8. juli 2002, har sagsøgeren påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøgeren kan fratrække renteudgifter af stamkapital i K/S H1 ved indkomstopgørelsen for indkomstårene 1995-1997 med henholdsvis 8.000 kr. i 1995, 11.200 kr. i 1996 og 11.200 kr. i 1997.

Subsidiært har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren kan fratrække renteudgifterne med et af retten fastsat mindre beløb.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Det fremgår af sagen, at sagsøgeren den 1. februar 1991 underskrev den tegningsaftale, som er nævnt i Landsskatterettens kendelse. Det fremgår af tegningsaftalen, at der for hver kommanditistanpart løbende skulle indbetales 100 kr. pr. den 1. i måneden på en bestemt girokonto.

Det hedder videre i aftalen:

"Hæftelsen overfor selskabets kreditorer, herunder selskabets långiver og/eller garantistiller, som stiller garanti for selskabets eventuelle udlandslån, er solidarisk med de øvrige kommanditister, men begrænset til kr.8.000,- pr. anpart."

Selskabets køb af sejlskibet blev finansieret ved optagelse af et lån på DEM 210.000 i Sparekassen Nordvestsjælland. Til sikkerhed for lånet blev der givet pant bl.a. i selskabets indestående på to sikringskonti i sparekassen. Disse konti var ifølge håndpanterklæringen benævnt henholdsvis "stamkapital" og "opsamlingskonto".

Ifølge selskabets vedtægter er generalforsamlingen selskabets øverste myndighed. Beslutninger på generalforsamlingen træffes ved simpelt stemmeflertal, medmindre der er tale om beslutninger om ændring af vedtægterne eller ændring af selskabets formål. Disse beslutninger kan kun vedtages af repræsentanter, der repræsenterer mindst to tredjedel af kommanditistanparterne.

Den 30. juni 1994 afholdtes den generalforsamling, som der er henvist til i Landsskatterettens kendelse. Ifølge referatet fra generalforsamlingen deltog de 3 komplementarer, sagsøgeren, B og C, som samtidig udgjorde selskabets administrationsgruppe, ligesom der deltog så mange kommanditister, at de tilsammen repræsenterede 59 af de i alt 100 anparter.

På generalforsamlingen blev selskabets årsregnskab for indkomståret 1993 gennemgået og godkendt. Årsregnskabet viste et underskud på 384.000 kr. Desuden blev budgettet for 1995 gennemgået, og af referatet vedrørende dette punkt fremgår bl.a., at der var budgetteret med en månedlig indbetaling på 125 kr. pr. anpart, og et overskud, som man foreslog anvendt til nedbringelse af et eventuelt underskud i 1993 og 1994, samt til betaling af et ekstraordinært afdrag på lån.

Til sidst i referatet under punktet "Eventuelt" hedder det:

"...

Revisor AE havde i henhold til sidste års generalforsamling undersøgt mulighederne for at lade kommanditistindskuddet på 8.000 kr. pr. anpart forfalde. De påløbne renter vil kunne fratrækkes på den enkeltes selvangivelse under almindelige renteudgifter. Dette blev vedtaget. Nærmere om dette følger i brev til kommanditisterne.

..."

Til belysning af, hvilke indbetalinger sagsøgeren foretog til selskabet i perioden 1995 - 1997, har sagsøgerens advokat på baggrund af udskrifter fra sagsøgerens bankkonto og udskrifter af råbalancer fra selskabet udarbejdet en oversigt til brug for retssagen. Oversigten, som er gengivet nedenfor, viser kommanditisternes samlede indbetalingsforpligtelser ifølge årsregnskabet for henholdsvis 1995, 1996 og 1997 fordelt på henholdsvis renteudgifter og såkaldte besluttede indbetalinger. Derudover viser oversigten, hvilket samlet beløb sagsøgeren som indehaver af et vist antal anparter var forpligtet til at betale i de enkelte år, samt hvilket beløb sagsøgeren ifølge selskabets råbalancer rent faktisk indbetalte. De faktiske indbetalinger er ikke nærmere specificeret i relation til størrelsen af de enkelte indbetalinger, betalingstidspunkter eller hvilke betalingsforpligtelser, de enkelte indbetalinger dækkede.

"...

1995

 

Kommanditisternes samlede forpligtelser ifølge årsregnskabet for 1995:

                     
 

renteudgifter

kr.

80.000,00

besluttede indbetalinger

kr.

145.000,00

i alt

kr.

225.000,00

 

Sagsøgers samlede forpligtelse ved 10 anparter

kr.

22.500,00

Sagsøgers indbetalinger ifølge råbalance

kr.

33.750,00

 
 

1996

 

Kommanditisternes samlede forpligtelser ifølge årsregnskabet for 1996:

   
 

renteudgifter

kr.

80.000,00

besluttede indbetalinger

kr.

70.000,00

i alt

kr.

150.000,00

 

Sagsøgers samlede forpligtelser ved 14 anparter

kr.

21.000,00

Sagsøgers indbetalinger ifølge råbalance og kontokort

kr.

27.000,00

 

1997

 

Kommanditisternes samlede forpligtelser ifølge årsregnskabet for 1997:

   
 

renteudgifter

kr.

80.000,00

besluttede indbetalinger

kr.

32.500,00

i alt

kr.

112.500,00

 

Sagsøgers samlede forpligtelser ved 14 anparter

kr.

15.750,00

Sagsøgers indbetalinger ifølge råbalance og kontokort

kr.

21.000,00

..."

Ifølge selskabets årsregnskab for indkomståret 1995 havde selskabet finansieringsindtægter i form af renter fra indskud på 80.000 kr., samt et tilgodehavende kommanditistindskud på i alt 829.266 kr. i form af ikke indbetalt stamkapital på 800.000 kr. samt en restance på 29.266 kr.

Tilsvarende tal fremgår af årsregnskaberne for indkomstårene 1996 og 1997, som er nævnt i Landsskatterettens kendelse.

Forklaringer

Sagsøgeren har forklaret bl.a., at han er ansat i Amtet, hvor han beskæftiger sig med fredningssager.

Da han tegnede sig for køb af 10 anparter tilbage i 1991, vidste han, at skattereglerne på anpartsområdet var ændret således, at han ikke kunne fradrage eventuelle underskud, der hidrørte fra selskabet, i indtægter, der ikke stammede fra selskabet.

På generalforsamlingen i 1994 var der enighed om, at selskabets stamkapital skulle forfalde til betaling, og at de indbetalte beløb skulle anvendes til at afdrage ekstraordinært på gælden til sparekassen. Rentens størrelse blev ikke drøftet. Den beslutning blev overladt til B, der stod for selskabets daglige drift. Der blev ikke udsendt opkrævning til anpartshaverne om betaling af gælden, og selskabet udsendte ikke rykkerskrivelser. Sagsøgeren kunne ikke betale sin del af gælden, da han ikke havde de fornødne midler. Det var ikke nødvendigt at opkræve gælden, da der løbende blev foretaget renteindbetalinger og månedlige indbetalinger til dækning af driftsunderskuddet. Størrelsen af de sidstnævnte beløb blev fastsat på generalforsamlingerne. Der blev ikke protesteret mod opkrævningen af disse beløb, som var omfattet af den enkeltes hæftelse over for selskabet.

Der blev normalt ikke udsendt regninger. Man modtog blot meddelelse om, hvor stort et beløb der samlet skulle indbetales i løbet af året. Selskabet havde interesse i, at der blev indbetalt renter, således at selskabet fik overskud. Det skyldtes navnlig, at selskabet derved fik mulighed for at udnytte sit negative momstilsvar.

Han købte fire yderligere anparter fra VO, som han kendte fra K/S G1. I starten var det meningen, at VO skulle have anparterne, men da VO ikke betalte, overtog sagsøger hans 4 anparter. Når han årligt har indbetalt mere, end hans forpligtelse egentlig udgjorde, skyldtes det, at de øvrige komplementarer pressede ham til det.

B har forklaret, at han står for den praktiske del af selskabets drift. Han deltog i udarbejdelsen af selskabets vedtægter, herunder bestemmelsen om, at den enkelte anpartshaver også hæftede for et månedligt beløb til dækning af driftsudgifterne.

Det var formentlig efter forslag fra sparekassen, at det på generalforsamlingen i 1994 blev vedtaget, at stamkapitalen skulle forfalde med henblik på at forbedre selskabets finansielle situation. Selskabet fik derved mulighed for at nedbringe lånet i sparekassen og således undgå betaling af renter. Alle var enige om beslutningen. Rentens størrelse blev formentlig ligeledes vedtaget på generalforsamlingen. Størrelsen blev fastsat ud fra, hvad der syntes fornuftigt.

Ingen af anpartshaverne "valgte at indbetale" deres andel af stamkapitalen. Selskabet forsøgte ikke at inddrive stamkapitalen. Der var ingen grund til at presse kommanditisterne til at indbetale beløbet, da renterne blev indbetalt.

Statsautoriseret revisor AE har forklaret, at han er selskabets revisor, hvilket han har været siden 1993.

Selskabets underskud blev indtil 1994 dækket ved de løbende månedlige indbetalinger fra anpartshaverne. Indbetalingernes størrelse blev fastsat på generalforsamlingerne på baggrund af et oplæg fra administrationsgruppen. Beslutningen om at lade stamkapitalen forfalde burde være taget i forbindelse med selskabets stiftelse, da selskabet som følge af den valgte finansieringsform havde store renteudgifter til sparekassen og ingen renteindtægter.

Da han fik til opgave at undersøge, muligheden for at træffe beslutning om, at stamkapitalen skulle forfalde, var han bekendt med, at skattereglerne på anpartsområdet var ændret, men de skattemæssige aspekter indgik ikke i hans overvejelser.

Anpartshaverne kunne vælge enten at indbetale deres andel af stamkapitalen eller at betale renter. Der blev ikke rykket for betaling, men såfremt man betalte, undgik man betaling af renter. Rentens størrelse blev fastsat af vidnet og B i forening ud fra, hvad der kunne anses for en normal rentesats i den foreliggende situation.

Procedure

Sagsøgeren har gjort gældende, at generalforsamlingens beslutning om at lade stamkapitalen forfalde indeholder en forpligtelse for den enkelte anpartshaver til at indbetale sin andel af gælden til selskabet. Der foreligger således for sagsøgeren en reel gældsforpligtelse, som er forfalden, samt en retlig forpligtelse til at forrente gælden i tilfælde af, at der ikke sker betaling.

Beslutningen på generalforsamlingen er gyldigt truffet, idet samtlige kommanditister, som deltog i generalforsamlingen, var enige i beslutningen. Simpel stemmeflerhed er tilstrækkeligt, da beslutningen ikke medfører en vedtægtsændring eller ændring af selskabets formål. Den omstændighed, at beslutningen er truffet under punktet "eventuelt", har ingen betydning for beslutningens gyldighed, da aktieselskabslovens regler om minoritetsbeskyttelse ikke finder anvendelse på generalforsamlingsbeslutninger i kommanditselskaber.

Beslutningen om opkrævning af renter er ligeledes gyldigt truffet af administrationsgruppen, meddelt kommanditisterne ved Bs Skrivelse af 26. april 1995. Rentesatsen svarer til den rentesats, der normalt anvendes ved rentepåkrav.

De pågældende beslutninger er gyldige, og de er efterlevet af alle de involverede. Gælden kunne være inddrevet, men selskabet er ikke forpligtet dertil.

Beslutningen om at lade stamkapitalen forfalde til betaling er desuden forretningsmæssigt begrundet, idet den var nødvendig for at skaffe yderligere midler til dækning af selskabets finansieringsunderskud.

Det bestrides, at stamkapitalen er indbetalt ved udgangen af 1994. Indbetalingerne i årene 1991-1994, som ifølge selskabets årsregnskaber udgør i alt 752.000 kr., er ikke indbetalinger af den oprindelige stamkapital. Det er derimod yderligere indbetalinger fra kommanditisterne, som er besluttet på generalforsamlingerne til dækning af selskabets driftsunderskud. Indbetalingerne er indsat på en anden konto i sparekassen, end den konto, der vedrører selskabets stamkapital. Desuden fremgår det af årsregnskaberne for 1995 og fremefter, at stamkapitalen ikke er indbetalt, men aktiveret som et tilgodehavende. Sagsøgeren har derfor været forpligtet til at betale renter af hele stamkapitalen.

Rentebeløbene er indbetalt af sagsøgeren til selskabet, og indbetalingerne fremgår af selskabets årsregnskaber.

Endelig gøres det gældende, at sagsøgeren ved aftale af 20. november 2002 erhvervede 4 anparter fra VO med virkning fra den 1. januar 1996. Sagsøgeren er derfor som ejer af 14 anparter berettiget til at fratrække renteudgifter på 11.200 kr. vedrørende indkomståret 1996 og 1997.

Sagsøgte har gjort gældende, at hele konstruktionen må tilsidesættes som et forsøg på omgåelse af skattelovgivningen. Ved beslutningen om, at stamkapitalen skal forfalde, og at der skal betales renter af den del af stamkapitalen, der ikke indbetales, opnår kommanditselskabet/de enkelte kommanditister som skattesubjekter en renteindtægt. Dermed formindskes det underskud, som i medfør af personskattelovens § 13, stk.6, ikke kan fratrækkes i kommanditisternes øvrige skattepligtige indkomst. Man konverterer således et ikke fradragsberettiget underskud til en renteudgift, der for den enkelte kommanditist er fradragsberettiget i medfør af statsskattelovens almindelige rentefradragsbestemmelse i § 6e.

Derudover gøres det gældende, at der ikke for sagsøgeren eller de øvrige kommanditister reelt var en forpligtelse til at betale gælden. Det var helt frivilligt om sagsøgeren og de øvrige kommanditister ville indbetale stamkapitalen, og kommanditselskabet har ikke forsøgt eller på nogen måde foretaget skridt til at inddrive beløbet. Ingen af kommanditisterne har rent faktisk indbetalt nogen del af beløbet.

Det bestrides, at der foreligger en gyldig beslutning om stamkapitalens forfald, idet en sådan beslutning henset til karakteren af beslutningen måtte kræve enstemmighed blandt kommanditisterne. Desuden kan der ikke gyldigt træffes beslutninger på generalforsamlingen under punktet "eventuelt". Endvidere er der ikke i selskabet truffet en lovlig beslutning om forrentning, og administrationsgruppen kan ikke gyldigt fastsætte rentesatsen. Sagsøgeren har i øvrigt ikke dokumenteret, at han har betalt renter.

Det bestrides, at beslutningen om at lade stamkapitalen forfalde til betaling var driftsmæssigt begrundet. Selskabets underskud blev også efter generalforsamlingens afholdelse dækket ved de besluttede indbetalinger. Der foreligger således ikke en saglig begrundelse for indkaldelse af stamkapitalen, hvorfor beslutningen også af denne årsag må anses for ugyldig.

Det gøres endvidere gældende, at der ikke var nogen gældsforpligtelse, idet kommanditisterne stort set havde indbetalt hele stamkapitalen ved de besluttede indbetalinger. Indbetalingerne udgjorde pr. 1. januar 1995 i alt 754.000 kr. Da der tidligst kan foreligge en renteforpligtelse fra den 26. april 1995, hvor der udsendtes en skrivelse til anpartshaverne om indbetaling af stamkapitalen, må stamkapitalen på dette tidspunkt anses for at være indbetalt fuldt ud. De såkaldte besluttede indbetalinger kan kun anses for indbetalinger på stamkapitalen, da det må anses for en grundlæggende forudsætning i et kommanditselskab, at der, bortset fra betaling af kommanditistindskuddene, ikke skal ske yderligere indbetalinger. Desuden følger det klart af vedtægterne, at den månedlige betaling på 100 kr. ikke skal udvide kommanditisternes hæftelse.

Et eventuelt rentefradrag vil under alle omstændigheder højst skulle beregnes af 10 anparter, idet det bestrides, at sagsøgeren har erhvervet 4 anparter fra VO. Desuden kan rentefradrag ikke gives med tilbagevirkende kraft,'hvorfor et eventuelt rentefradrag tidligst kan tillægges betydning fra aftalens indgåelse den 20. november 2002.

Landsrettens bemærkninger

Der er mellem parterne enighed om, at fradrag for renteudgifter er betinget af, at der foreligger en reel gældsforpligtelse, som er forfalden, samt en retlig forpligtelse til at forrente gælden.

Landsretten finder ud fra en konkret vurdering af hele arrangementet sammenholdt med formålet med bestemmelsen i personskattelovens § 13, stk. 6, at den påståede gældsforpligtelse og deraf følgende forpligtelse til at betale renter ikke kan tillægges skattemæssig betydning.

Landsretten lægger herved vægt på, at der efter bevisførelsen alene synes at være truffet en upræcis beslutning af uklar rækkevidde på generalforsamlingen. Denne beslutning blev der først fulgt op på ca. 10 måneder senere ved en skrivelse til kommanditisterne, og det på trods af, at selskabet havde et dokumenteret behov for midler til finansiering af driftsunderskuddet. Der blev desuden ikke udsendt rykkerskrivelser fra selskabet, og gælden blev på ingen måde forsøgt inddrevet.

Endelig har landsretten tillagt det betydning, at de indbetalte renter ikke blev opgjort separat, men derimod uspecificeret indbetalt sammen med de øvrige indbetalinger på en konto.

Da dispositionerne således ikke kan tillægges skattemæssig betydning, frifindes sagsøgte.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, A, inden 14 dage betale 15.000 kr. til sagsøgte.