Dato for udgivelse
29 Sep 2003 11:20
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
12. september 2003
SKM-nummer
SKM2003.407.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
20. afdeling, B-3616-01
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Moms og lønsumsafgift
Emneord
Moms, skønsmæssig ansættelse, pizzeria, regnskab tilsidesat, kasseregnskab, kassedifference, nul-salg, privatforbrug
Resumé

Sagen drejede sig om, hvorvidt det var med rette, at ToldSkat havde tilsidesat et pizzerias regnskaber vedrørende 3 regnskabsår og foretaget en skønsmæssig ansættelse af pizzeriaets momstilsvar med udgangspunkt i det kendte melforbrug vedrørende 1 regnskabsår.

Landsretten fastslog vedrørende 2 regnskabsår, at allerede fordi at der ikke foreslå noget regnskabsmateriale, havde ToldSkat været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse.

For så vidt angår regnskabsåret, hvor der forelå diverse regnskabsmateriale, fastslog landsretten, at ToldSkat ligeledes vedrørende dette regnskabsår havde været berettiget til at tilsidesætte regnskabet.

Landsretten lagde i den forbindelse blandt andet vægt på, at der var blevet foretaget et stort antal "nulopslag", som der ikke kunne gives nogen troværdig forklaring på, ligesom at landsretten ikke fandt det troværdigt, at der aldrig forekom kassedifferencer.

Vedrørende det udøvede skøn fastslog landsretten, at det ikke var godtgjort, at dette var åbenbart urimelig eller som udøvet på et klart fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Reference(r)

Momsloven § 77, stk. 2, (dagældende)
Opkrævningsloven § 5, stk. 2

Henvisning

Momsvejledningen 2003 - 1 T.4.2


Parter

H1 Pizza v/A
(advokat Carin Juul Genfer)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Per Michael Klausen)

Afsagt af landsdommerne

Teilmann, Ole Dybdahl og Martin Simonsen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 7. december 2001, har sagsøger, H1 Pizza v/A, endeligt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at virksomhedens momstilsvar for afgiftsperioden 1. januar 1995 -31. december 1997, ikke skal ændres i forhold til det selvangivne momstilsvar. Subsidiært er nedlagt påstand om hjemvisning til fornyet behandling i overensstemmelse med nogle synspunkter, der er redegjort nærmere for under skriftvekslingen, og mere subsidiært om hjemvisning.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagens omstændigheder

Sagen vedrører skønsmæssig forhøjelse af momstilsvar for A, der i de omhandlede år, 1995-1997, var indehaver af pizzeriaet H1 Pizza i ....

Den 7. september 2001 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende As klage over opgørelsen af momstilsvaret for afgiftsperioden 1. januar 1995 - 31. december 1997:

"Klagen vedrører opgørelsen af afgiftstilsvaret på følgende punkt:

Ansat udgående afgift

970.250 kr.

Angiven udgående afgift

710.250 kr.

Manglende momstilsvar

260.000 kr.

Sagen har været genstand for en forhandling med klagerens rådgivere på Landsskatterettens kontor, ligesom klageren og dennes rådgivere har haft adgang til at forelægge sagen på et retsmøde.

Af de bl.a. ved disse lejligheder tilvejebragte oplysninger fremgår, at H1 Pizza er beliggende på ..... Det driver et pizzeria med et for forretningstypen normalt varesortiment. Ud over indehaveren selv beskæftiges en lønnet medarbejder.

ToldSkat opfattelse

ToldSkat har konstateret et væsentligt misforhold mellem den regnskabsmæssige avance og den avance, som ToldSkat har beregnet på grundlag af virksomhedens købs- og salgspriser. Der er endelig konstateret et uforholdsmæssigt stort antal af kasseopslagstypen "NO SALE". Dette indikerer efter ToldSkats opfattelse, at der er et væsentligt antal salg, der ikke indgår i den registrerede omsætning.

I forbindelse med revisionen af andre pizzeriaer er det konstateret, at bruttoavancen normalt ikke ligger under 55 - 60 %. Der er i den forbindelse også henset til beregninger over produktionsomkostninger for en pizza, samt oplysning herom i en anden sag, hvor produktionsomkostningerne oplystes til ca. 12 kr. for en pizza til 35 kr., svarende til en bruttoavance på 65 - 70 % .

Kontrollen har foretaget en gennemgang af købs- og salgspriser og har foretaget en avanceberegning for 1997, der udviser en gennemsnitsavance på 52 % på salgsprisen og 108 på købsprisen, hvilket må anses for særdeles lave avancer.

Gennemsnitsavancen fremkommer således:

Indkøbt mel

4.500 kg

- Svind 5 %

   225 kg

Mel til forbrug

4.275 kg

Svindet er opgjort ud fra det mel, der bruges på bordet i forbindelse med formning af dejklumpen til en pizza.

Mel pr. dejbolle 148 g = 210 g færdig dejbolle. 4.275.000 g : 148 g = 28.885 dejboller. Mel til hjemmelavede sandwiches 112 g = 160 g færdig dejbolle.

Da der kun regnes med dejboller med 148 g mel, anses differencen mellem de to dejbollestørrelser for et yderligere svind.

Gennemsnitspris inkl. hjemmelavede sandwiches er 36,90 kr.

Gennemsnitsprisen er beregnet ud fra forretningens prisliste.

28.885 dejboller a 36,90 kr.

1.065.856 kr.

- udleveret uden beregning

53.292 kr.

 

1.012.563 kr.

 

Andre varer opgjort af revisor

909.415 kr.

I alt

1.921.197 kr.

- Moms

384.395 kr.

Samlet salg

1.536.802 kr.

Bruttovareforbrug

736.000 kr.

Bruttofortjeneste

800.802 kr.

   

800.802 x 100 =
736.000

108 % på købsprisen              

 

800.802 x 100 =
1.536.802

 52 % på salgsprisen
 

Bruttovareforbrug:

 
 

1995

533.000 kr.

1996

597.000 kr.

1997

   736.000 kr.

I alt

1.886.000 kr.

 

Samlet vareforbrug

1.886.000 kr.

+ avance 108 %

2.015.000 kr.

 

Beregnet omsætning

3.881.000 kr.

Moms heraf 970.250 kr.

Angivet omsætning

2.841.000 kr.

Moms heraf 710.250 kr.

Manglende omsætning

1.040.000 kr.

Moms heraf 260.000 kr.

ToldSkat har herefter forhøjet afgiftstilsvaret med 260.000 kr.

Klagerens revisors skriftlige indlæg

For Landsskatteretten har klagerens revisor nedlagt påstand om, at forhøjelsen af afgiftstilsvaret med 260.000 kr. skal nedsættes til 0.

Revisoren har i den forbindelse fremlagt følgende bilag:

 0  

UM T&S beregninger og difference

 1

UM Pizza omsætning m.m.

 2

Øvrige varegrupper m.m.

 3

Burger og øvrige

 4

U/ Emballage og U/moms

 5

Analyse af INCO's fakturaer - vises, fordi 22,73 % er omkostningsvarer

 6

"Afgørelse" kaldet skønsmæssig ansættelse

 7

Opkrævning på 260.000 kr.

 8

Privatforbrug 1996

 9

Privatforbrug 1997

Ifølge revisoren viser bilag 0, at der mangler omsætning baseret på bilagene med 77.421 kr., men før svind og personaleforbrug, gratis servering og egne varer, hvilket påstås svarer til de nævnte 77.421 kr.

Videre har revisoren oplyst, at det oprindeligt var aftalt med ToldSkat, at 1997 skulle bruges som vejledende for de andre år, hvilket i givet fald også vil føre til 0 kr. i forhøjelse af omsætningen i disse år under samme forudsætninger.

Privatforbrugsopgørelserne for 1996 og 1997 er fremlagt, eftersom klageren boede sammen med andre i 1996 og 1997. Opgørelsen viser et privatforbrug på henholdsvis 122.209 kr. og 191.235 kr., hvilket findes realistisk. ToldSkats privatforbrug udgør efter de seneste reguleringer henholdsvis 538..147 kr. og 700.401 kr., hvilket må anses for urealistisk.

ToldSkats udtalelse

ToldSkat har i den anledning bl.a. udtalt til Landsskatteretten, at man altid har regnet med det samlede vareforbrug ved avanceberegningen.

ToldSkats udgangspunkt for avanceberegningen er en omsætning beregnet ud fra det reelle melforbrug i 1997 sammenholdt med en gennemsnitlig udsalgspris på pizzaer taget fra virksomhedens prisliste. Den beregnede omsætning er tillagt omsætningen fra andre varegrupper, hvor ToldSkat har godkendt revisorens opgørelse.

Den samlede omsætning er herefter sammenholdt med bruttovareforbruget, d.v.s. inkl. Emballage, hvorefter bruttoavancen er fremkommet. Denne avance er herefter anvendt ved beregningen af omsætningen for de øvrige år.

Hvis ToldSkat havde anvendt nettovareforbruget, ville avanceprocenten alt andet lige være blevet højere.

Endelig har ToldSkat henvist til, at der også er avance på sodavand. Dette er ikke medtaget i revisorens beregning.

Vedrørende indretningen af forretningen er der en skranke, hvor man kan sidde og spise, ligesom der er en bæk og et fast bord.

Klagerens revisor replik

Klagerens revisor, der er gjort bekendt med ToldSkats foranstående udtalelse, har hertil bl.a. anført, at nogle vælger at bogføre emballage under "andre omkostninger", medens andre vælger at føre emballagen som vareforbrug. Dette giver selvsagt forskellige avancer og avanceprocenter.

Klagerens rådgiveres forklaring ved den mundtlige forhandling

Klagerens rådgivere har endvidere oplyst, at pizzeriaet ikke har alkoholbevilling, men at der sælges sodavand. Selve serveringslokalet er højst på ca. 12,02 kvm. med en smal tarm til kunderne. Der er to siddepladser ved et lille bord. Ved disken findes nogle barstole, hvor kunderne kan sidde, medens de venter på maden. Af omsætningen sælges 95 % ud af huset. En tegning over lokalet er fremlagt for retten. Ifølge bilag 4 udgør avancen på sodavand 42,63 %.

Der findes kun opbevaret kassestrimler for året 1998. For de påklagede år er der blevet udarbejdet kasserapporter, men der er kun blevet opbevaret selve Z-rapporten med dagens samlede salg opgjort. Der er ikke blevet opbevaret kasseoptællingsbilag for de påklagede år, men klageren har oplyst, at hvis der findes en difference mellem kassestrimmel og optælling udfærdiger, han en seddel til revisoren til bogføringen. I regnskabet for 1996 er der indtægtsført en kassedifference på 31 kr.

Klageren har med sin kone boet sammen med sin onkel og hans kone. De har således været flere om at dele de faste udgifter. De udarbejdede privatforbrugsopgørelser vedrører dog alene klageren og dennes kone. For indkomståret 1995 er privatforbruget opgjort til 104.345 kr.

Virksomhedens bruttoavance ifølge regnskabet for 1997 har ligget på ca. 33,49 % (inkl. omkostningsvarer). Bruttoavanceprocenten har nogenlunde været den samme i alle de påklagede år. Derfor har særligt året 1997 været genstand for debat, idet resultatet for dette år også må kunne anvendes på de øvrige år. Beliggenheden ved en skole er i sig selv også med til at trykke prislejet i forretningen.

To nye bilag er fremlagt for retten: Bilagene 6.1 og 6.2.

Det er endvidere oplyst, at for den påklagede periode er der blevet indkøbt 19.700 pizzaæsker. ToldSkat kommer imidlertid til, at der skulle være blevet produceret hele 28.885 pizzaer. ToldSkats medarbejder har forklaret forskellen med, at han har set nogle kunder får en pizza udleveret i hånden.

Det må dog anses for en umulighed, at holde en to hundrede grader varm pizza i hånden. Der kan således højst være blevet produceret 21.000 pizza-deje og 3.577 sandwich-deje.

Der er også fejl i ToldSkats opgørelse af "revisor opgjorte øvrige varegrupper", som ToldSkat opgør til 909.415 kr. Rådgiverne har selv opgjort dette til kun 819.991 kr. ToldSkat opgør også bruttovareforbruget i 1997 til 736.000 kr., hvor det reelt var på 749.000 kr.

Ser man endelig på forholdene omkring sandwichbrød, må man hense til, at disse ikke koster 36 kr. pr. stk., men kun 25 kr., eller hele 11 kr. mindre. Ved et stk. antal på 3.577 medfører dette alene en difference på 39.347 kr. Samlet er ToldSkats opgørelse derfor fejlbehæftet med 128.771 kr., hvis man bortser fra selve spørgsmålet om omsætningen af pizzaer.

Det er også som om ToldSkat vil forsvare en højere pris på pizza på 36 kr. med at der er blevet anvendt en højere vægt pr. dejbolle. Det er som at blande æbler og pærer, når man ikke tager hensyn også til omsætningen af sandwichbrød.

I bilag 6.2. er opstillet nogle eksempler på, hvad avancen udgør på nogle typiske pizzaer. En Margerita sælges således til 28 kr. inkl. moms. Med en produktionspris på 12 kr. bliver der en avance på 43,93 %. Klageren har også hele tiden i sit menukort reklameret med: Køb 9 pizzaer og betalt for 8.

I det hele taget har ToldSkat ikke ved skønsudøvelsen taget tilstrækkeligt hensyn til forretningens beliggenhed, dens prisliste, og hvad slags kød, mel og ost, der indkøbes.

Over tre år har der således højst i forretningen forekommet en omsætningsdifference på 2 - 3 %, eller ca. 80.000 kr. Der er dog ikke i opgørelserne blevet medtaget svind på de øvrige varegrupper, der inden for branchen generelt også ligger på 3 %.

Opgørelserne hviler på observationer foretaget i forretningen, hvor 15 stk. dejboller blev vejet. I øvrigt blev der den samme dag smidt 4 dejboller ud, fordi de var blevet for gamle.

Rådgivernes procedure for retten

For Landsskatteretten har klagerens rådgivere endvidere henvist til, at det må anses for en faktuel fejl, når ToldSkat i sin skrivelse af 2. maj 2001 anfører, at et sandwichbrød koster 30 kr. Det koster kun 25 kr. Anvendelsen af slices forekommer heller ikke. Der er heller ikke blevet korrigeret for salget af børnepizzaer, som kun koster 25 kr., eller for det forhold, at forretningen ligger i Danmarks fattigste kvarter. Der findes kun tre stole i butikken. Korrektionen af "Andre varer" på 128.771 kr. tages der heller ikke hensyn til eller til ToldSkats skrivefejl vedrørende sandwichbrød. Kassebogføringen er der heller ikke problemer i. Der foretages nemlig en fysisk optælling. I momssager tager man heller ikke taget hensyn til udviklingen i privatforbruget, men her ville det have været sund fornuft at tage hensyn hertil.

Forretningens bruttoavance er normal for den type forretning, hvor der køres med frokosttilbud. Forretningen kan derfor ikke sammenlignes med en HORESTA-forrening. Den daværende revisor har også ført alt under vareforbruget, hvilket ikke er korrekt. Der er heller ikke noget privatforbrugsproblem i sagen. Hvis der er blevet solgt til fuld pris, forekommer der kun en difference på ca. 87.000 kr. Herved er der dog ikke taget hensyn til svind, forbruget af egne varer og personaleforbrug.

Beliggenheden tæt ved en skole indicerer et lavt prisniveau, hvilket den fremlagte prisliste også bekræfter.

Svindet burde også have været sat højere end til 5 %, fordi der bruges 13 - 17 gram ekstra mel til at åbne dejen. Der bruges også mel til pizzaspaden. ToldSkat har slet ikke taget hensyn til dette spild. Dette påvirker også bruttoavancen. Der produceres ikke slices, men børnepizzaer, som kun vejer 200 gram. På gågaden på Strøget, hvor prisen på en pizza varierer fra 55 - 67 kr., ligger bruttoavancen helt oppe på 75 %. I klagerens forretning koster en pizza indtil kl. 16 kun 26 kr. Derfor må bruttoavancen også ligge lavere.

Skolebørn også får deres børnepizza leveret i æsker. De får den således ikke blot leveret i hånden.

"No sale" procenten på 23,4 % skyldes, at kunderne ringer og bestiller en vare, som straks slås op på kasseapparatet. Når kunden så betaler, lægges pengene i kasseapparatet uden et nyt indslag på apparatet.

ToldSkats procedure

For Landsskatteretten har ToldSkats repræsentant anført, at der ved sagens behandling er taget udgangspunkt i varekøbet, hvilket også er accepteret af ToldSkat og domstolene. I den foreliggende sag ligger bruttoavancen også væsentlig under det normale. Selvom der kun er blevet købt 19.000 æsker og solgt ca. 28.000 pizzaer, har han to gange set nogle håndværkere spise ved disken uden æsker. Han har også set nogle skolebørn med varer i hånden, hvilke varer kunne han ikke se.

Repræsentanten finder endvidere ikke, at der er kommet noget nyt frem, som ikke er blevet sagt eller skrevet før.

Den anden type todejs-pizza vejer væsentligt mindre end en normal pizza. Her er der dog blevet regnet med 148 gram mel på store og små pizzaer. Fra andre pizzeriaer kender ToldSkat et svind på 2-3 %. Her har man også godkendt en færdig vægt på 210 gram, selvom man ved besøget kun konstaterede en vægt på ikke over 202 gram. Opgørelsen af "Andre varer" er blot en sammentælling af UMs opgørelse. Der haves i øvrigt ikke bemærkninger til privatforbruget.

Der er blevet taget hensyn til et svind på 5 % og for varer solgt uden beregning på 5 %, selvom dette var udokumenteret.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten bemærker, at ifølge den dagældende momslovs § 77, stk. 2, (nu opkrævningslovens § 5, stk. 2) kan de statslige told- og skattemyndigheder foretage en skønsmæssig ansættelse af afgiftstilsvaret, når størrelsen af det afgiftsbeløb, som påhviler virksomheden ikke kan opgøres på baggrund af virksomhedens regnskaber. De nærmere krav er fastsat i kapitel 12 i bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven.

For at et regnskab skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af afgiftstilsvaret, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab, jf. Industriministeriets bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskab og opbevaring af regnskabsmateriale.

Efter det om klagerens regnskabsføring oplyste, hvorefter der ikke er blevet opbevaret kasseoptællingsbilag, og det derfor ikke kan godtgøres at effektive kasseafstemninger har fundet sted, lægger retten til grund at sådanne afstemninger ikke har fundet sted. Retten er derfor enig med ToldSkat i, at virksomhedens regnskab ikke er egnet som grundlag for opgørelsen af momstilsvaret, idet de i bekendtgørelsen anførte krav til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt. Det er derfor med rette, at ToldSkat har ansat momstilsvaret skønsmæssigt, jf. momslovens § 77, stk. 2.

Landsskatteretten bemærker videre, at ToldSkats opgørelsesmetode er blevet accepteret i domspraksis. Det er også i den forbindelse blevet accepteret, at man ikke lægger vægt på udviklingen i privatforbrugene. Ansatte bruttoavanceprocenter på mellem 50 - 60 % er også blevet accepteret i domspraksis.

Retten har derfor i princippet ikke indvendinger mod de af ToldSkats anvendte opgørelsesmetoder. Den høje "No sale" procent kan efter domspraksis også pege på, at der kan være blevet udeholdt omsætning.

Landsskatteretten finder imidlertid under hensyn til de af rådgiverne anførte usikkerhedsmomenter, at den skønsmæssige forhøjelse af afgiftstilsvaret efter en samlet konkret vurdering i den foreliggende sag skal nedsættes fra 260.000 kr. til 130.000 kr.

Herefter bestemmes

Manglende momstilsvar,
260.000 kr., nedsættes til 130.000 kr.

..."

Sagen begyndte, da ToldSkat påbegyndte momskontrol af virksomheden den 19. marts 1998. Det fremgår bl.a. af ToldSkats eftersynsskema, at det på et møde den 1. december 1998 med virksomhedens revisor blev aftalt, at alle bilag for 1996 og 1997 skulle indsendes, at ToldSkat den 15. december 1998 modtog bilag for 1997, og at ToldSkat den 1. juli 1999 skriftligt anmodede om indsendelse af bilag for 1995 og 1996 samt kassestrimler, der var "yngre" end tre år, idet det var blevet oplyst, at virksomheden havde destrueret kassestrimler, der var ældre end tre år. I brev af 4. august 1999 til ToldSkat anførte A, at bilagene for 1995 og 1996 var hos en tidligere revisor, og at det ikke var lykkedes at fremskaffe dem.

ToldSkat meddelte den 27. oktober 1999, at man agtede at forhøje virksomhedens momstilsvar med 339.250 kr. I den medfølgende sagsfremstilling af s.d. er bl.a. anført, at ToldSkat i september 1999 fik udleveret de eneste kassestrimler, virksomheden var i besiddelse af, omfattende perioderne 9. oktober - 23. oktober, 5. november - 20. november og 6. december - 19. december 1998. Ved gennemgang heraf var der konstateret i alt 6.792 kasseopslag, og af disse var i alt 1.610, svarende til 23,4 %, såkaldte no sale, hvor kassen har været åbnet uden en samtidig salgsregistrering. Endvidere er anført, at ToldSkat ved beregningen af momstilsvaret havde taget højde for rabatordninger, frokosttilbud og svind ved at have set bort fra varegrupperne ekstra (pizzatilbehør) og grillvarer (pølser, pommes frites, forårsruller samt kylling).

Om regnskabsgrundlaget for 1997 fremgår det af brev af 26. april 2000 fra skatteforvaltningen til A, at det efter gennemgang af kasserapporter for 1997 måtte antages, at der var tale om rapporter, der efterfølgende var rekonstruerede, idet de ikke sås at være ført dagligt af A, og idet der ikke var daglige kasseafstemninger. Det fremgår endvidere, at kassebeholdningen den 29. december 1997 ifølge kasserapporterne udgjorde 57.643 kr., hvilket blev bedømt som urealistisk i forhold til virksomhedens art, og at der den 30. december 1997 blev foretaget en stor privat hævning, således at kassebeholdningen ultimo, som blev overført til årsregnskabet, udgjorde 2.629 kr.

Den 25. maj 2000 traf ToldSkat afgørelse om ansættelse af momstilsvaret. Det fremgår af afgørelsen, at ansættelsen blev baseret på et mindre antal pizzaer og en lavere gennemsnitspris i forhold til beregningen i sagsfremstillingen af 27. oktober 1999. Det er i afgørelsen bl.a. anført, at A ikke havde ført daglig kassekladde og at der ikke var foretaget daglige kasseafstemninger. Vedrørende den anvendte gennemsnitspris på 36,90 kr. fremgår det af sagens oplysninger, at gennemsnitsprisen beregnet ud fra menukortet rettelig udgør 37,90 kr.

Skatteforvaltningen meddelte 15. juli 2002, at As skatteansættelse for indkomståret 1996, der tidligere var blevet forhøjet på grundlag af en skønnet bruttoavanceberegning baseret på oplysninger for indkomståret 1997, "efter en fornyet vurdering af det formelle grundlag" var blevet nedsat med den foretagne forhøjelse på 329.939 kr.

Der er i sagen fremlagt tre forskellige menukort, som ifølge A har været gældende henholdsvis fra 1994 til og med november 1997, fra december 1997 til og med januar 1998, og fra februar 1998 og fremefter. Der er mellem menukortene variationer for så vidt angår priser, frokosttilbuddets varighed og åbningstider. På alle tre menukort reklameres med en rabatordning. Ifølge de to førstnævnte menukort består rabatten i, at hver 9. pizza er gratis.

Ifølge nogle af As rådgivere udarbejdede privatforbrugsberegninger fremkommer et privatforbrug på henholdsvis 321.012 kr., 338.876 kr. og 407.902 kr. for 1995, 1996 og 1997, når den af Landsskatteretten foretagne forhøjelse i forhold til det selvangivne indregnes. Skatteministeriet har ikke under sagen forholdt sig til privatforbrugsberegningerne.

Endelig fremgår af brev af 22. juli 2003 fra ToldSkat til Kammeradvokaten, at ToldSkat ikke på noget tidspunkt har fået udleveret bilag for 1995 og 1996, men kun for 1997, herunder kassekladder for 1997, der ikke var ført af A.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet partsforklaring af A og vidneforklaringer af statsautoriseret revisor EN, revisor CO, revisor UM samt FA fra ToldSkat.

A har navnlig forklaret, at han, der etablerede pizzeriaet i 1993, har optalt kassen hver eneste dag i de omhandlede år, og at kassen hver eneste dag har stemt med omsætningen ifølge kasseapparatets Z-bon. Han har ikke ført kasseregnskab for 1995 og 1996, men for 1997. Han har afleveret sine kassestrimler for 1997 i receptionen i ToldSkat, og på et senere tidspunkt også købsfakturaer for 1995 og 1996, men han fik ikke kvitteringer herfor.

Ved tilberedningen har han et stort melsvind, men han kan ikke nærmere redegøre for omfanget heraf. Han har blandt andet et ekstraforbrug/svind af mel i forbindelse med dejens tilberedning i æltemaskinen og pizzaens tilberedning på disken, og også ved brug af pizzaspaden. Han vil anslå det daglige spild af mel til 2 ½ kg. Han sælger cirka 60 pizzaer om dagen. En dejbolle til pizza vejer 210 gram og en dejbolle til pizzasandwich vejer 170 gram, og han kasserer ved lukketid normalt 4-5 dejboller, ligesom også restindholdet i melbeholderen på disken kasseres.

Alle pizzaer sælges i kasser - også til kunder, der spiser i forretningen, hvilket sker sjældent. Han udleverer hver dag 5-6 gratis pizzaer på rabatkuponer, men han har ikke gemt rabatkuponerne. Konkurrencen i kvarteret er meget hård. De konstaterede nul-salg skyldes udelukkende, at han ved telefonbestilling slår bonen ud med det samme, og han må derfor åbne kassen, når pengene betales ved afhentning af pizzaen. 10-15 pct. af salget, måske lidt mere, foregår efter telefonbestilling. Det forekommer, at bestilte pizzaer ikke afhentes. Han kan ikke huske, hvordan kassen har kunnet stemme, når en bestilt pizza ikke er blevet afhentet. Han har aldrig udeholdt omsætning.

EN har navnlig forklaret, at han ikke selv har set kassestrimlerne for 1997, men at det er hans opfattelse, at de har været blandt det regnskabsmateriale, som blev udleveret til myndighederne. Han har deltaget i et møde med bl.a. medarbejdere fra ToldSkat og skatteforvaltningen, og det blev på mødet aftalt, at de økonomiske forhold for 1997 kunne overføres til 1995 og 1996. ToldSkats beregninger er forkerte. Grundlaget for momsopgørelsen og skatteopgørelsen skal efter hans opfattelse være ens. Pizzapriserne i kvarteret er de laveste i landet.

OC har navnlig forklaret, at han har lavet regnskabet for A for 1997, men ikke for 1995 og 1996. Han forestod bogføringen, og det skete ud fra en udleveret bilagsmappe. Han har også været i besiddelse af kasserapporten for 1997, men ikke kassestrimlerne. Han går ud fra, at han har afleveret materialet igen til A. Han har deltaget i et møde om sagen. Priserne på menukortet er under gennemsnittet. Det ved han, fordi han har mange pizzeriaer blandt sine klienter.

UM har navnlig forklaret, at han har deltaget i et møde hos skattemyndighederne, hvori også revisor Niels Ole Ellegaard deltog, og at han under mødet lagde mærke til en del ringbind på gulvet, som han antog indeholdt regnskabsmaterialet for 1995 og 1996. Han lånte på et tidspunkt regnskabsmaterialet for 1997. Det var alene kassestrimlerne, der manglende i regnskabsmaterialet. Han har set kasseregnskabet for 1997, men har kun gennemgået posteringerne for en enkelt måned. Han kan ikke udtale sig om, hvorvidt kasseregnskabet er ført løbende. Han har ved en lejlighed omhyggeligt fulgt arbejdet i As pizzeria og har konstateret, at melspildet er stort, blandt andet er den melmængde, der bruges i forbindelse med, at dejen slås op, ret stor. Pizzapriserne i kvarteret er lave.

FA har navnlig forklaret, at ToldSkat alene har været i besiddelse af årsregnskaberne for 1995-1997 og bilagene for 1997, herunder kasseregnskabet. Under sagens behandling efterspurgte han flere gange regnskabsmaterialet for 1995 og 1996, men han fik det aldrig. Det er ikke sandsynligt, at materialet er blevet indleveret i ToldSkats reception. Han har ikke selv set kasseregnskabet for 1997, men skatteforvaltningen har oplyst ham om, at det er mangelfuldt, bl.a. fordi det er efterfølgende rekonstrueret og således ikke ført dagligt. I den endelige beregning af momstilsvaret har man så vidt muligt taget højde for forhold påpeget af UM. Han har to gange aflagt besøg i pizzeriaet. Han har bl.a. set nogle skoleelever forlade stedet med noget i hænderne, der kan have været pizzaer. Han lagde endvidere mærke til, at der var siddende gæster, der spiste af tallerkner. Det menukort, han har anvendt ved beregningerne, fik han udleveret ved sit første besøg i pizzeriaet.

Procedure

H1 Pizza v/A har navnlig gjort gældende, at betingelserne for en skønsmæssig ansættelse ikke er opfyldt, da regnskabskravene, herunder kravet om kasseafstemninger, har været opfyldt. Regnskabsmaterialet er afleveret til ToldSkat, og det skal derfor ikke komme A til skade, at materialet er bortkommet. I mangel af regnskabsmaterialet for 1995 og 1996 skal regnskaberne lægges til grund. Det udøvede skøn er udøvet på et forkert grundlag og har ført til et åbenbart urimeligt resultat. Den beregning, som As rådgivere har udarbejdet, er mere sandsynlig end ToldSkats beregning, der er behæftet med de fejl, som blev påberåbt for Landsskatteretten. Det drejer sig navnlig om svind, melforbrug og priser. Konkurrencen er meget hård i kvarteret. Også indkøbet af kun 19.700 pizzaæsker i 1997 viser, at ToldSkats beregning er forkert. Endvidere har A henvist til, at skattemyndighederne ved indkomstansættelsen for 1996 har frafaldet forhøjelsen, og har herved gjort gældende, at momssagen og skattesagen skal afgøres på samme måde. A har endelig gjort gældende, at hans privatforbrug ikke kan anfægtes, hvorfor skønsmæssig ansættelse også af denne grund er udelukket. Hvis landsretten ikke giver H1 Pizza v/A medhold i den principale påstand, skal der ske hjemvisning.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden navnlig gjort gældende, at ToldSkat i medfør af dagældende momslovs § 77, stk. 2, har været berettiget til at tilsidesætte regnskabsgrundlaget for H1 Pizza v/A, og foretage en skønsmæssig ansættelse af afgiftstilsvaret for afgiftsperioden 1. januar 1995 - 31. december 1997, idet størrelsen af afgiftstilsvaret ikke har kunnet opgøres på baggrund af As eget regnskabsgrundlag. Bogføringen har ikke overholdt regnskabsbestemmelserne i henhold til momslovens kapitel 13 og momsbekendtgørelsen, bekendtgørelse nr. 1173 af 22. december 1994 og bekendtgørelse nr. 1135 af 12. december 1995, samt kravene i bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivendes bogføring, årsregnskab og opbevaring af regnskabsmateriale. Der ses ikke at være foretaget kasseafstemning m.m. Endvidere har ToldSkat ikke kunnet få udleveret regnskabsmaterialet for 1995 og 1996, og for 1997 er alene modtaget diverse ufuldstændige regnskabsbilag. As forklaring om, at han skulle have afleveret regnskabsmaterialet til ToldSkat, er først fremkommet for landsretten, og den er ikke troværdig. Om ToldSkats skønsudøvelse har Skatteministeriet gjort gældende, at skønnet alene kan tilsidesættes, såfremt det er udøvet på et klart urigtigt eller ufyldestgørende grundlag, eller såfremt det har medført et åbenbart urimeligt resultat, og at A ikke har løftet bevisbyrden herfor. Der er ved skønnet taget højde for eget forbrug af pizzaer og for svind. Skatteministeriet har bestridt, at de af A foretagne beregninger kan lægges til grund under sagen, og har til støtte herfor anført, at der er tale om efterfølgende beregninger, at beregningernes rigtighed er udokumenteret, at de er baseret på kassebilag for 2000 og derfor ikke tager højde for de faktiske forhold i den af sagen omhandlede periode, og at beregningerne er fejlbehæftede.

Landsrettens bemærkninger

A har forklaret for landsretten, at der ikke i virksomheden blev ført kasseregnskab i 1995 og 1996. Allerede derfor har de momsmæssige regnskabskrav ikke været opfyldt i disse år. En korrekt kassebogføring er af væsentlig betydning for værdien af regnskabet. ToldSkat har derfor med rette tilsidesat virksomhedens regnskaber for 1995 og 1996, og i stedet foretaget skønsmæssig ansættelse af resultaterne.

For 1997 foreligger et kasseregnskab, hvis lødighed parterne er uenige om, men kasseregnskabet er ikke fremlagt for landsretten. Landsretten lægger vægt på, at der for en udvalgt periode i 1998 er konstateret et stort antal nul-salg. A, der ikke gjort gældende, at det forholdt sig anderledes i 1997, har ikke kunnet give nogen troværdig forklaring på den høje forekomst af nul-salg, og landsretten lægger derfor til grund, at der i virksomheden kan være sket udeholdelse af omsætning. Hertil kommer, dels at heller ikke As forklaring om, at der aldrig nogensinde forekom kassedifferencer ved kasseafstemningen, er troværdig, og dels at det under hensyn til virksomhedens art ikke forekommer sandsynligt, at kassebeholdningen den 29. december 1997 udgjorde 57.643 kr. Af disse grunde finder landsretten, at ToldSkat med rette har tilsidesat virksomhedens regnskab for 1997 og i stedet foretaget skønsmæssig ansættelse af resultatet.

ToldSkats skønsmæssige ansættelse er foretaget på grundlag af en varekøbsrevision for 1997 vedrørende mel, et skønnet melforbrug pr. pizza, et skønnet melspild samt en gennemsnitspris beregnet ud fra det af A udleverede menukort, og opgørelsen for den samlede periode er herefter sket på baggrund af den for 1997 beregnede bruttoavance og periodens samlede bruttovareforbrug. Idet det kan lægges til grund, at de økonomiske forhold i virksomheden i 1997 ikke adskilte sig væsentligt fra forholdene i 1995 og 1996, indebærer beregningsmåden en begrænsning af den usikkerhed, der altid vil være forbundet med en skønsmæssig ansættelse i en situation, hvor den erhvervsdrivende ved tilsidesættelse af regnskabskravene har vanskeliggjort myndighedernes mulighed for indkomstkontrol.

Landsretten finder, at A ikke ved det for landsretten fremførte har godtgjort, at den skønsmæssige ansættelse bør tilsidesættes enten som åbenbart urimelig eller som udøvet på et klart fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag. Den anvendte bruttoavanceprocent er, som også tidligere fastlagt i retspraksis, ikke høj for branchen. As oplysninger om konkurrencesituationen, om omfanget af gratis pizzaer og svind samt om gennemsnitspris, er ikke objektivt bestyrkede. Hertil kommer, at det ved forhøjelsesberegningen er kommet A til fordel, at der er bortset fra varegruppen ekstra og hele grillsortimentet, at differencen mellem melforbrug til pizza og til sandwich er anset for yderligere svind, og at der er fradraget et beløb på 53.292 kr. til dækning af pizzaer, der er udleveret uden beregning. Endelig har Landsskatteretten foretaget en væsentlig nedsættelse af det resultat, som fremkom på baggrund af varekøbsrevisionen.

Oplysningerne om As privatforbrug er uden relevans for den foreliggende afgørelse, da ansættelsen er sket på grundlag af vareforbruget. At skatteforvaltningen har frafaldet forhøjelsen for 1996 er også uden betydning for sagen, da landsretten forholder sig til de forelagte beviseligheder i momssagen.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal H1 Pizza v/A inden 14 dage betale 25.000 kr. til Skatteministeriet.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter