Dato for udgivelse
07 Jul 2003 09:40
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
11. april 2003
SKM-nummer
SKM2003.312.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
3. afdeling, B-1745-01
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Moms og lønsumsafgift
Emneord
Skønsmæssig ansættelse, regnskabsgrundlag, kassebog
Resumé

I en sag om skønsmæssig ansættelse af momstilsvaret for en ultralydsscanningsklinik fandt landsretten at virksomhedens regnskab var tilsidesat med rette, idet der navnlig ikke var ført et kasseregnskab som foreskrevet i bogføringsbekendtgørelsen § 9. Landsretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte det af told- og skattemyndighederne udøvede skøn.

Reference(r)

Momsloven § 37, stk. 1
Momsloven § 77, stk. 2 (dagældende)
Opkrævningsloven § 5, stk. 2
Bogføringsbekendtgørelsens § 9

Henvisning

Momsvejledningen 2002 T.4.2


Parter

H1 v/A
(advokat Jørn Haandbæk Jensen)

mod

Skatteministeriet
(advokatfuldmægtig Henrik Thygesen (prøve))

Afsagt af landsdommerne

Niels Johan Petersen, Nils Erik Jensen og Birgitte Hersbøll (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 12. juni 2001, har sagsøgeren, A, principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at Landsskatterettens kendelse af 13. marts 2001 i sagen mod sagsøger under j.nr. 2-3-1668-0145 er ugyldig, subsidiært at sagen hjemvises til told- og skattemyndighederne med henblik på fornyet ansættelse af sagsøgers momstilsvar for perioden 1. januar 1995 til 30. september 1998.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at sagen hjemvises til told- og skattemyndighederne med henblik på fornyet ansættelse af sagsøgers momstilsvar for perioden 1. januar 1995 til 30. september 1998.

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgte var berettiget til at tilsidesætte sagsøgers regnskabsgrundlag og foretage en skønsmæssig ansættelse af sagsøgers momstilsvar for perioden 1. januar 1995 til 30. september 1998, og om, hvorvidt sagsøger var berettiget til at fradrage moms for husleje og annoncekontingent betalt i marts 1995 vedrørende sagsøgers tidligere cafe i momsregnskabet for H1, uanset at cafevirksomheden var ophørt og afmeldt.

Landsskatterettens kendelse af 13. marts 2001 er sålydende:

"Klagen vedrører opgørelsen af afgiftstilsvaret på følgende punkter:

Fratrukket moms vedrørende en for virksomheden uvedkommende udgift (ikke godkendt fradrag for moms af husleje)

12.717 kr.

                    

Fratrukket moms vedrørende en periode, hvor virksomheden ikke har været registreret for den pågældende aktivitet, som udgiften vedrører (ikke godkendt fradrag for moms af annoncekontingent)

3.921 kr.

 

Forhøjelse i alt

16.638 kr.

 

Skønsmæssigt ansat salgsmoms:

 

1996, 1997, 1., 2., 3. kvt. 1998

292.495 kr.

   

1995

  79.912 kr.

   

I alt

372.407 kr.

 

Angivet salgsmoms:

 

1996, 1997, 1., 2., 3. kvt. 1998

147.482 kr.

   

1995

  52.364 kr.

   

I alt

199.846 kr.

 

I alt for lidt angivet salgsmoms

172.561 kr.

Sagen har været genstand for en forhandling med klageren og dennes advokat på Landsskatterettens kontor.

Af de bl.a. ved denne lejlighed tilvejebragte oplysninger fremgår, at klageren i perioden juli - november 1991 har drevet virksomhed med Cafe H2. Han har endvidere siden 1995 drevet virksomhed under navnet H1(SE-nr. .....). Virksomheden foretager ultralydsscanning af private mod egenbetaling, og tilbyder tillige salg af scanningsfoto og måling af blodets indhold af kolesterol.

Ikke godkendt fradrag vedrørende husleje- og annoncekontingent

Klageren afholdt i marts 1995 udgifter vedrørende lejemål 28 med dels skyldig husleje m.v. med 63.585,09 kr. inkl. moms, dels skyldig kontingent og annoncekontingent til G1 med 19.607.43 kr. inkl. moms, og foretaget fradrag i afgiftsregnskabet for momsen med henholdsvis 12.717 kr. og 3.921 kr.

Klageren har herom forklaret, at da han etablerede cafe-virksomheden, måtte lejemålet for 5 år med ret til fremleje indgå, idet dette var et standardvilkår for lejemål i centeret. Da han efter ophøret med Cafe H2 fremlejede lokalerne til tredjemand, hæftede han derfor fortsat for husleje og kontingenter til G1.

Told- og skatteregionen har imidlertid ikke anset udgifterne til husleje og kontingenter for fradragsberettigede indkøb af varer og ydelser, jf. momslovens § 37, idet udgifterne vedrører den ophørte og afmeldte cafe-virksomhed. Regionen har derfor ikke godkendt de af klageren foretagne fradrag af momsen af udgifterne.

For Landsskatteretten har klageren nedlagt påstand om, at momsbeløbene skal anerkendes som fradragsberettigede.

Klageren har i den forbindelse gjort gældende, at udgifterne er en nødvendig følge af den af ham tidligere drevne momspligtige virksomhed, hvorfor de indeholdte momsbeløb må være fradragsberettigede.

Klageren har i den forbindelse oplyst, at han solgte forretningen ad tre gange, og hver gang løb køberen fra forretningen. Han stod selv som ejer af forretningen og havde også pant i denne til sikkerhed for investeringerne i denne. Han fik kun udbetalingen i forbindelse med handlerne, hvorefter køberne stak af på grund af de høje huslejer.

Klageren har for retten endelig fremlagt kopi af skrivelse af 30. januar 1995 fra G1, hans egen skrivelse af 10. marts 1995 til Administrationskontoret, og sidstnævntes skrivelse af 22. december 1994 og 14. november 1995, og af G1s faktura af 10. marts 1995.

Landsskatteretten kan tiltræde told- og. skatteregionens synspunkter og begrundelse, hvorfor ansættelsen på dette punkt stadfæstes, jf. momslovens § 37.

Skønsmæssig forhøjelse af salgsmomsen

Told- og skatteregionen foretog den 23. november 1998 i samarbejde med Politiet en ransagning af H1s lokaler i .... og af klagerens bopæl i ..... Det blev i den forbindelse konstateret, at der ikke føres noget kasseregnskab i virksomheden. Virksomhedens aftalebøger for 1996, 1997 og 1998 blev i øvrigt beslaglagt.

Regionen har ved gennemgangen af aftalebøgerne lagt til grund, at markeringen i bøgerne med "V" er udtryk for, at en patient er mødt til scanning. Regionen har videre foretaget en sammenholdelse af antallet af mødte patienter ifølge aftalebøgerne og klagerens indtægtsbilag. Der er i den forbindelse konstateret en væsentlig difference.

Regionen har herefter omregnet antallet af mødte patienter til omsætningstal i henhold til virksomhedens priser for scanning på det pågældende tidspunkt. På nogle beslaglagte patientjournaler er anført beløb på mellem 375 kr. og 500 kr.

Politiet og regionen har på grundlag af journalerne tilfældigt udvalgt 28 patienter, som er blevet afhørt. Samtlige har betalt et større beløb end det, der er anført på den pågældendes patientjournal. Der er således ingen overensstemmelse mellem de på patientjournalerne anførte beløb og det beløb, som er indtægtsført den pågældende dag.

I forbindelse med ransagningen blev en pc'er i klagerens hjem i .... beslaglagt. Politiets IT-støtteenhed har udskrevet en kopi af samtlige dokumenter på harddisken. Fra perioden 1. april 1998 - 29. august 1998 er her anført en momspligtig omsætning vedrørende scanninger, scanningsfoto og kolesterolmålinger, formodentlig inkl. moms, på 283.685 kr. Omregnet til helår giver dette en omsætning på 680.844 kr. I et salgstilbud på klinikken er anført, at den giver et årligt afkast på over en halv million. I et brev vedrørende afhændelse af klinikken er også oplyst, at klinikken har ca. 50 - 70 patienter pr. måned.

Regionen har herefter ikke anset virksomhedens regnskabsgrundlag egnet til at lægge til grund ved opgørelsen af afgiftstilsvaret. Regionen har derfor med udgangspunkt i aftalebøgerne foretaget foranstående opgørelse af afgiftstilsvaret.

Klagerens advokats skriftlige indlæg

For Landsskatteretten har klagerens advokat oplyst, at klageren nu har studeret dagbladsannoncer fra midten af 90'erne. Kopi af annoncemateriale for 1996 er fremlagt for retten. Dette materiale udviser efter advokatens opfattelse en lavere pris end den, der fremgik af ToldSkats beregninger. I 1995 startede klageren med en pris på 590 kr., men sidst på året satte han prisen ned til 498 kr., da han syntes det gik for langsomt. Prislisterne var i øvrigt vejledende priser, og en del scanninger var ikke angivet på disse lister, da han af gode grunde ikke kunne vide, hvor lang tid en delscanning ville tage.

Told- og Skat har beregnet fuld pris på alle de patienter, der stod opført i klagerens aftalebog, uanset hvilken undersøgelse det drejede sig om, og uanset om patienten var mødt op eller ej. I aftalebogen stod også de patienter, som kun ville have en samtale eller en behandling i magnettronen, hvilken behandling alene kostede 150 kr.

Kopier af klagerens aftalebog er fremlagt for retten, hvilket efter advokatens opfattelse tydeligt viser de mødetider klageren har aftalt med patienterne. Det fremgår således, at der kun er afsat 10 - 15 minutter til hver patient. En fuld scanning tager minimum 30 - 40 minutter, og en delscanning tager kun 10 - 15 minutter.

Klageren ved af erfaring, at mange patienter overgår til delscanning, fordi de ikke har forberedt sig som foreskrevet i brochurematerialet, nogle er udeblevet, andre skal have en anden behandling eller kun en samtale. At mange er udeblevet eller ikke har forstået at forberede sig skyldes, at der er tale om hovedsagelig ældre og syge mennesker.

Aftalebogen viser, at klageren i gennemsnit har brugt ca. 2 timer pr. dag i to til tre dage om ugen.

Af en formular for Sygevæsenet fremgår, hvad en ultralydsscanning omfatter. Der kan dels være tale om en fuld scanning og en delscanning. En scanning inden for sygehusvæsenet varer ca. 30 minutter, medens den hos klageren varer ca. 40 minutter, da han ikke har noget omklædningsrum. Patienten afklæder og påklæder sig således i selve scanningsrummet, ligesom hele kroppen scannes, hvorimod sygehuse normalt kun scanner et bestemt område. Hertil kommer, at klageren har en samtale med patienten både før og efter scanningen, hvilket sygehusene ikke har, idet de henviser til patientens læge.

De fremsendte kopier af klagerens aftalebog er i øvrigt tilfældigt udvalgte, og det fremgår af disse, hvor længe klinikken har været åben.

Told- og skatteregionens udtalelse

Told- og skatteregionen har i den anledning bl.a. udtalt til Landsskatteretten, at det kan konstateres, at de af advokaten fremlagte dagbladsannoncer, der efter det foreliggende er fra 1. halvår 1995, alle anfører en pris på 590 kr. pr. scanning, hvilket nøjagtigt svarer til den pris regionen har anvendt. At prisen senere skulle være blevet nedsat til 498 kr. pr. scanning er ikke dokumenteret af virksomheden og er i direkte modstrid med virksomhedens prislister. Det er i øvrigt ikke anført på virksomhedens prislister, at priserne skulle være vejledende.

Med hensyn til oplysningerne om andre behandlinger og delscanninger henviser regionen til, at alle patienter politiet har afhørt i forbindelse med behandlingen af sagen alle har betalt en pris svarende til en fuld scanning, uanset hvilken del af kroppen de har fået scannet. Videre har regionen henvist til, at den har henholdt sig til virksomhedens egne optegnelser over indgåede aftaler om behandling af patienter. Der er i den forbindelse også taget hensyn til, at 225 patienter ud af 1.056 indgåede aftaler er udeblevet i 1996, at 161 ud af 792 patienter er udeblevet i 1997, og at 152 ud af 707 patienter er udeblevet i perioden 1. januar 1998 til 30. september 1998. Endvidere har regionen antaget, at 20 patienter årligt er blevet behandlet gratis. Endelig har regionen undladt at beregne moms af virksomhedens salg af medicin.

At der i aftalebogen er afsat 15 minutter pr. scanning må være udtryk for den tid, virksomheden har påregnet, det i gennemsnit tager at behandle en patient, når også henses til, hvor mange patienter, der erfaringsvis udebliver.

Klagerens forklaring ved den mundtlige forhandling

Om sin baggrund har klageren oplyst, at han er uddannet konditor. Senere har han solgt hårde hvidevarer. Han har ikke lært noget om regnskab, og anede derfor ikke noget om førelse af et effektivt kasseregnskab. Han kender heller ikke noget til at scanne, men en ven, der er sonograf, hjalp ham i gang.

Klageren har i øvrigt for retten gjort gældende, at ansættelsen af afgiftstilsvaret for 1995 er forældet.

Klageren har endvidere fremlagt regnskaber for 1998 og 1999, hvor privatforbrugene er opgjort til henholdsvis 402.000 kr. og 290.000 kr. De beregnede privatforbrug for indkomstårene 1995 -1996 inkl. udgjorde på baggrund af selvangivelserne henholdsvis 124.701 kr. og 111.593 kr.

Klageren har videre oplyst, at han blev skilt for ca. 20 år siden, og at hans husstand kun består af ham selv.

Han har haft store udgifter til annoncer, fordi det er svært at råbe folk op. Han har dog selv kun haft fire timers arbejde om ugen i klinikken. Derfor virker det også urealistisk, at han skulle kunne tjene 3.600 kr. i timen. Han har f.eks. også haft kørestolspatienter, som skulle bæres op. Derfor kan en sådan timeløn slet ikke lade sig gøre. Politiets afhøring af hans klienter er heller ikke holdbar, fordi disse ikke efterfølgende kan huske præcist, hvad de har betalt for behandlingen.

Salgstilbuddet, som politiet har fundet i hans computers "papirkurv", skulle ikke bruges til noget, og blev i øvrigt skrevet i fuldskab.

I dag er han ophørt med at drive klinikken selv. Han passer kun telefonen.

Han fylder snart 77 år, og har aldrig før haft problemer med skattevæsenet. Han ved ikke, hvor han skal få pengene fra til at betale for myndighedernes forhøjelse. Han føler, at myndighederne har ødelagt hans tilværelse.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal udtale:

Ifølge momslovens § 77, stk. 2, kan de statslige told- og skatteregioner foretage en skønsmæssig ansættelse af afgiftstilsvaret, når størrelsen af det afgiftsbeløb, som påhviler virksomheden, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. De nærmere krav til regnskabsgrundlager er fastsat i kapitel 12 i bekendtgørelsen om merværdiafgiftsloven.

For at et regnskab skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af afgiftstilsvaret, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er ført på grundlag af et ført og afstemt kasseregnskab, jf. Industriministeriets bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskab og opbevaring af regnskabsmateriale m.v.

Efter det om virksomhedens regnskabsføring oplyste, hvorefter der ikke er blevet ført noget kasseregnskab, og således heller ikke blevet foretaget effektive kasseafstemninger, må retten være enig med regionen i, at virksomhedens regnskab ikke er egnet som grundlag for opgørelsen af momstilsvaret, idet de i bekendtgørelsen anførte krav til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt. Det er derfor med rette, at regionen har fastsat momstilsvaret på dette punkt skønsmæssig, jf. momslovens § 77, stk. 2.

Landsskatteretten bemærker videre, at spørgsmålet om ansættelsen af afgiftstilsvaret for afgiftsperioden 1995 måtte være forældet er omfattet af 1908-lovens bestemmelser. Da regionens kendelse blev afsagt den 14. september 1999, er ansættelsen derfor ikke forældet efter denne lov.

Da retten i øvrigt kan tilslutte sig regionens synspunkter og begrundelse, og ikke i det af klageren og dennes advokat fremførte har fundet grundlag for at tilsidesætte de udøvede skøn, vil ansættelsen på dette punkt være at stadfæste.

Herefter bestemmes

Forhøjelse vedrørende ikke godkendt fradrag af moms af husleje og annoncekontingent, 16.638 kr

Stadfæstes.

 

For lidt angivet salgsmoms, 172.561 kr.

Stadfæstes.

..."

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af sagsøgeren, MR, JM, PM og CH.

Sagsøgeren har forklaret, at han åbnede klinikken i 1995. Efter råd fra en statsautoriseret revisor havde han R1 v/ HP til at hjælpe sig med bogføringen. Han lavede selv hver dag en samlet opgørelse af, hvad der var i kassen. Dette bilag blev med mellemrum sendt til bogføringsfirmaet. Bogføringsfirmaet skrev edb-lister ud hver 3. måned. Han ved ikke, hvor disse lister er i dag. Han har ikke smidt regnskabsmateriale ud. Det fremlagte udgiftsbilag, vedrørende betaling af 3.400 kr. til læge LE for perioden 16. januar til 28. marts 1995 er lavet af ham til brug for bogføringen. Beløbet er et samlet beløb for perioden. Lægen fik sit honorar udbetalt månedsvis. Han kan ikke forklare, hvorfor han ikke lavede et udgifts-bilag, hver gang han foretog en udbetaling. Det var MR, der foretog scanningerne. Dette skete i MRs fritid. I 1995 var det en gang om ugen og senere oftere. Der blev scannet 5-6 personer pr. gang. De overbookede for at undgå spildtid. Et "V" i aftalekalenderen kunne også betyde, at der var en aftale med en patient, eller at vedkommende havde meldt afbud. Det var endvidere ikke alle patienter der fik foretaget en scanning. Klinikken foretog også anden fysiurgisk behandling, hvor prisen var lavere end for en scanning. Nogle patienter fik endvidere kun lavet en delscanning, hvor prisen blev reduceret afhængig af, hvor lang tid scanningen tog. Normalt kostede en delscanning 350 kr. Salgstilbuddene, der blev fundet på hans computer, er ikke set af andre end ham selv. Han var ikke tilregnelig, da han lavede dem. Tallene i delregnskabet for perioden 1. april 1998 til 19. august 1998 er fiktive. Han har anvendt de prislister, som han fik trykt, men liste-priserne blev sat op, fordi patienterne forlangte at få rabat. Han trak momsen vedrørende huslejen og annoncekontingentet vedrørende cafeen fra i momsregnskabet efter råd fra sin revisor. Der er tale om en efterregulering.

MR har forklaret, at han var tilknyttet H1 fra 1995 til 1998. han var den eneste, der foretog scanninger. Han var der måske 4 - 5 gange om måneden, og havde i gennemsnit 6 - 7 patienter pr. gang. Han var der kun i sin fritid. Nogle patienter fik kun foretaget en delscanning. Han ved ikke, hvad prisen for en del-scanning var. Han har ikke set de tilbud, der er fundet på sagsøgers computer.

JM har forklaret, at hun en gang i 1995 og en gang i 1996 har fået foretaget delscanninger på H1. Hun ved ikke, hvad det kostede. Det var hendes mand, PM, der betalte.

PM har forklaret, at han på H1 fik foretaget en delscanning i 1995 og en generel scanning i 1996. Han kan ikke præcis huske, hvad han betalte, men mener at det var mellem 300 og 400 kr.

CH har forklaret, at han i august 1996 fik foretaget en del-scanning på H1. Han betalte 350 kr. for scanningen, idet han oplyste, at han var pensionist.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sine påstande gjort gældende, at han var berettiget til at fradrage momsen vedrørende huslejen og annonceomkostningerne, idet der var tale om en nødvendig følge af den tidligere drevne cafe-virksomhed, og det er uden betydning, at sagsøgers cafe-virksomhed ikke var momsregisteret på tidspunktet for opgørelsen af momstilsvaret. Han havde ret til at foretage en efterregulering. Han havde indrettet sig herpå, da Told- og Skattemyndighederne foretog ændringen. Told- og Skattemyndighederne havde endvidere ikke grundlag for at tilsidesætte hans regnskabsmateriale, og var derfor ikke berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af momstilsvaret efter den dagældende momslov § 77, stk. 2. Hans momsangivelser er baseret på de faktisk oppebårede indtægter. Det af Told- og Skattemyndighederne beslaglagte materiale giver ikke grundlag for en forhøjelse af momstilsvaret. Skønnet er foretaget på et for unuanceret og mangelfuldt grundlag, og har derfor resulteret i en åbenbar urimelig ansættelse af sagsøgers momstilsvar. Hvis regnskabsmaterialet kan tilsidesættes, må sagen derfor hjemvises til fornyet ansættelse af momstilsvaret.

Sagsøgte har til støtte for sine påstande gjort gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til at fratrække momsen vedrørende huslejen og annoncekontingentet, idet disse udgifter vedrører sagsøgers cafevirksomhed, der var ophørt og afmeldt. Der er således ikke tale om ydelser til brug for H1, og udgiften er denne virksomhed uvedkommende, jf. momslovens § 37, stk. 1. Momsloven giver mulighed for efterfølgende at kontrollere og ændre momsangivelserne, og dette er sket i overensstemmelse med momsloven. Sagsøgerens regnskab kan ikke danne grundlag for opgørelse af momstilsvaret, jf. momslovens § 55, stk. 1. Sagsøgeren har ikke ført kasseregnskab med daglige effektive afstemninger som påbudt i bogføringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1 og stk. 2, og regnskabsgrundlaget er derfor med rette tilsidesat. Der har beviseligt været en højere momspligtig omsætning i sagsøgerens virksomhed end den af sagsøger angivne. Sagsøgte har derfor været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af momstilsvaret jf. dagældende momslovs § 77, stk. 2, og der er ikke grundlag for at tilsidesætte det af sagsøgte udøvede skøn som åbenbart urimeligt eller udøvet på et klart fejlagtigt grundlag. Hvis retten finder, at sagsøgtes skøn skal tilsidesættes, bør sagen hjemvises til fornyet ansættelse af momstilsvaret af Told- og Skattemyndighederne.

Landsretten skal udtale

Efter sagsøgerens forklaring er det godtgjort, at han ikke har ført kasseregnskab som foreskrevet i bogføringsbekendtgørelsens § 9. Hans regnskabsmateriale er herefter ikke egnet til at danne grundlag for opgørelsen af momstilsvaret, og sagsøgte har derfor med rette tilsidesat det. Sagsøgte har herefter været berettiget til at fastsætte momstilsvaret efter et skøn, jf. den dagældende momslovs § 77, stk. 2. Landsretten har ikke fundet grundlag for at tilsidesætte det af Told- og Skattemyndighederne udøvede skøn, der blandt andet er baseret på oplysninger fra sagsøgerens aftalebog, prislister og politiets afhøringer af et tilfældigt udvalg af sagsøgerens patienter.

Da de af sagsøgeren i marts 1995 afholdte udgifter til husleje og annoncekontingent vedrørende hans cafe-virksomhed, der ophørte i 1991, ikke vedrører den momsregistrerede virksomhed, H1, tiltrædes det endvidere, at sagsøgerens ikke har fradragsret herfor jf. momslovens § 37, stk. 1. Sagsøgte frifindes derfor.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, A betale 22.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.