Foretagelse eller ændring på SKATs initiativ

Varslings- og ansættelsesfristen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1.-4. pkt.
Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1.-4. pkt., kan SKAT ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1.-4. pkt., er en videreførelse af den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende bestemmelse i SSL § 34, stk. 1 og 3. Der henvises til afsnit G.3.1.1.1 om "Ændring på myndighedernes initiativ på grundlag af de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler". Hvad angår den seneste praksis kan henvises til SKM2005.122.ØLR, hvor der i agterskrivelsen optrådte en fortegnsfejl, således at ansættelsen fejlagtigt blev nedsat i stedet for at blive forhøjet. Uanset at denne fejl først blev rettet efter udløbet af fristen i SSL § 34, stk. 1, blev agterskrivelsen anset for rettidigt udsendt, fordi der var tale om en åbenbar fejlskrift. For så vidt angår myndighedernes overholdelse af varslingsfristen henvises til SKM2005.77.HR, hvorefter retten fandt, at bestemmelsens ordlyd alene vedrører fristen for afsendelsen af varsel, mens der ikke er fastsat frist for, hvornår varslet skal være kommet frem. Under hensyn til, at der i skatteforvaltningens sag fandtes dels en brevkopi af agterskrivelsen dateret den 27. april 1999 og dels et journalnotat af samme dato om udarbejdelse af agterskrivelsen, samt på grundlag af vidneforklaring og de i øvrigt foreliggende oplysninger om skatteafdelingens rutiner vedrørende postafsendelser, fandt retten det endvidere i det foreliggende tilfælde godtgjort, at agterskrivelsen af 27. april 1999 til sagsøgeren var afsendt inden den 1. maj 1999, at fristen dermed var overholdt og ansættelsen gyldigt foretaget. I sagen SKM2004.470.HR var der rettidigt afsendt agterskrivelse inden d. 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Agterskrivelsen var imidlertid sendt til den skattepligtiges gamle adresse. Uanset at det blev lagt til grund, at fejlen kunne tilregnes myndigheden, samt at Skatteministeriet ikke kunne godtgøre, at agterskrivelsen var kommet til adressatens kundskab, blev ændringen ikke anset for ugyldig, fordi fejlen ikke blev anset for at have betydning for sagens udfald.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1.-4. pkt. (tidligere skattestyrelseslovens § 34, stk. 1), er endvidere ifølge lov nr. 410 af 2. juni 2003 ændret og præciseret på følgende punkter.

Det er med ændring af ordlyden i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. (tidligere SSL § 34, stk. 1, 1. pkt.), tydeliggjort, at myndigheden efter bestemmelsen har hjemmel til både at forhøje og nedsætte en skatteansættelse.

Der er med den ændrede ordlyd i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 3. pkt. (tidligere SSL § 34, stk. 1, 3. pkt.), ikke tilsigtet nogen ændring af den hidtil gældende retstilstand, og beregningen skal derfor fortsat, hvis den foretages efter fristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt., foretages inden rimelig tid efter, at ansættelsen er foretaget.

Det er med den ændrede formulering af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 4. pkt. (tidligere SSL § 34, stk. 1, 4. pkt.), fremhævet, at en anmodning om en rimelig forlængelse af fristen skal imødekommes, hvis det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser i sagen. Herved skabes bedre overensstemmelse mellem bestemmelsens ordlyd og hidtil gældende praksis, hvorefter bestemmelsen har været administreret lempeligt. Den skattepligtige har således som hovedregel fået fristen forlænget, hvis myndighederne har antaget, at det ville have betydning for den skattepligtiges mulighed for at fremskaffe nye oplysninger og dermed varetage sine interesser i sagen. Ved vurderingen af, om en anmodning om fristforlængelse er rimelig, skal således henses til sagens kompleksitet og karakteren af de oplysninger, der kan forventes fremlagt, samt begrundelsen for, at oplysningerne ikke kan fremskaffes inden for fristen.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 5. pkt. - tidligere SSL § 3, stk. 2 - er skatteministeren bemyndiget til at fastsætte en kort frist for SKATs afslutning af ligningsarbejdet. Der henvises til afsnit G.2 om "Ligningsfristen".

Ændret bedømmelse af grundlaget for skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3 (Afskrivningsgrundlag) og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4 (Selvangivet underskud eller tab)
Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, kan en skatteansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for den ordinære ansættelsesfrist, foretages eller ændres af myndigheden efter stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn. Er et afskrivningsgrundlag således ansat forkert, kan det korrekte afskrivningsgrundlag, medmindre ansættelsen beror på et skøn, lægges til grund for skatteansættelsen inden for den ordinære ansættelsesfrist.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, er en videreførelse af bestemmelsen i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 35, stk. 1, nr. 2 i skattestyrelsesloven (der henvises til afsnit G.3.2.1), dog med den ændring, at myndighedens adgang til at lægge en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab til grund afskæres, hvis underskuddet eller tabet er selvangivet for et indkomstår, der ligger uden for de ordinære frister, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4, 1. pkt.

Baggrunden for denne ændring er, at den skattepligtige i dag har mulighed for - men ikke pligt til - at selvangive tab og underskud, der kun kan modregnes i skattepligtig indkomst fra kilder af samme art, allerede i det indkomstår, hvor tabet eller underskuddet er opstået, jf. skattekontrollovens § 1, stk. 1, 3. pkt. Selvangiver den skattepligtige ikke underskuddet eller tabet inden dette udnyttes til fradrag i indkomsten, vil underskuddet eller tabet indgå i skatteansættelsen for det år, hvor underskuddet eller tabet udnyttes. Uanset på hvilket tidspunkt underskuddet eller tabet selvangives, indebærer det, at SKAT foretager en ansættelse af underskuddet eller tabet, der kan påklages i det ligningsmæssige klagesystem.

Bestemmelsen indebærer, at en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab kun kan lægges til grund for skatteansættelsen, hvis ændringen varsles inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, dvs. inden den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det indkomstår, for hvilket underskuddet eller tabet er selvangivet. Underskud eller tab skal således lignes inden for den ordinære ansættelsesfrist for det indkomstår, for hvilket underskuddet eller tabet er selvangivet, og bedømmelsen kan herefter ikke ændres med virkning for skatteansættelsen. Fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, begynder ikke at løbe, hvis det ikke kan lægges til grund, at den skattepligtige har valgt at selvangive underskud/tab. Om underskud/tab er selvangivet på en tilstrækkelig entydig måde, beror på en konkret vurdering.

Bestemmelsen har alene betydning for adgangen til at lægge en ændret bedømmelse af et fremførselsberettiget underskud eller tab til grund for skatteansættelsen. Ændres således eksempelvis afståelsessummen for et aktiv som følge af, at en betingelse i overdragelsesaftalen er indtrådt, vil dette være en ændring i grundlaget for ansættelsen, der er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

Bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse vedrørende opgørelserne efter selskabsskattelovens § 13, stk. 8-14, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 4, 2. pkt. For skades- og forsikringsselskaber er retten til fradrag for hensættelser til de forsikrede og skat efter pensionsafkastbeskatningsloven begrænset i medfør af reglerne i selskabsskattelovens § 13, stk. 8-14. Selskaberne skal i den forbindelse foretage en opgørelse af udbytter og avancer, der ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, en såkaldt finanskonto. Skadesforsikringsselskaber skal herudover føre en driftskonto over forsikringsvirksomhedens underskud eller overskud.

Bestemmelsen indebærer, at disse konti i relation til ansættelsesfristerne behandles på samme måde som fremførselsberettigede underskud og tab. En skatteansættelse kan således alene foretages eller ændres på baggrund af en ændret bedømmelse af en finans- eller driftskonto, hvis ændringen varsles inden udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, for det indkomstår, for hvilket kontoen er selvangivet.

Kontrollerede transaktioner, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5
Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, udløber fristerne efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2, først i det 6. år efter indkomstårets udløb, i det omfang skatteansættelsen vedrører en kontrolleret transaktion som nævnt i § 3 B i skattekontrolloven, dvs. kontrollerede transaktioner på tværs af landegrænserne.

Bestemmelsen er for myndigheden uændret i forhold til den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 34, stk. 4 i skattestyrelsesloven, hvorimod den for de skattepligtige indebærer, at fristen ligeledes gælder for genoptagelse efter anmodning.

Forskudt regnskabsår, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 6
Anvender den skattepligtige et regnskabsår, der ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes ansættelsesfristerne fra udløbet af det indkomstår, der træder i stedet for regnskabsåret, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 6.

Bestemmelsen er en uændret videreførelse af den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 34, stk. 5 i skattestyrelsesloven. Der henvises til afsnit G.3.1.1.1 om "Forskudt regnskabsår, jf. den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, stk. 5".

Primo/ultimoregulering af balanceposter, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 
Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 (tidligere SSL § 34, stk. 7) blev indsat ved lov nr. 467 af 9. juni 2004. Om virkningstidspunkt henvises til afsnit G.1.1. Indholdet af bestemmelsen er, at hvis en skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 eller 2 (tidligere SSL § 34, stk. 1 eller 2) vedrører opgørelsen af en balancepost, kan der alene foretages en primoopgørelse eller ændres heri, såfremt der i skatteansættelsen for det forudgående indkomstår sker en tilsvarende korrektion i ultimoopgørelsen. Balanceposter er f.eks. varelagre, igangværende arbejder eller hensættelser.

Reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 (tidligere SSL § 34, stk. 7), indebærer, at hvis fristreglerne afskærer ændring af skatteansættelsen i samtlige år, hvor opgørelsen af balanceposten ikke er foretaget korrekt, kan der alene foretages ultimoregulering i det sidste indkomstår, der ligger inden for ansættelses- og forældelsesfristerne. Herved opretholdes kontinuiteten mellem primoposten i det år, der ligger inden for ansættelsesfristen og ultimoposten i det år, der ligger uden for fristen, hvorved dobbelt fradrag, henholdsvis dobbel beskatning afskæres. Hvis f.eks. en balancepost er opgjort ukorrekt fra og med indkomståret 2000, vil SKAT som udgangspunkt være afskåret fra at afsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, dvs. senere end den 1. maj 2004. Hvis fejlen først opdages i foråret 2005, vil alene indkomstårene 2001 og fremefter kunne korrigeres. I et sådant tilfælde vil reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 (tidligere SSL § 34, stk. 7), betyde, at balanceposten alene kan ændres i ultimoopgørelsen i året 2001. Primoopgørelsen i året 2001 kan derimod ikke ændres, da ultimoopgørelsen i det forudgående indkomstår, dvs. året 2000, ikke kan ændres tilsvarende.

Ændring efter anmodning, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2
Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Bestemmelsen er en videreførelse af den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 34, stk. 2 i skattestyrelsesloven. Der henvises til afsnit G.3.1.1.2 om "Ændring efter anmodning på grundlag af de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende regler".

Bestemmelsen er endvidere ifølge lov nr. 410 af 2. juni 2003 ændret og præciseret på følgende punkter.

Den ordinære frist for den skattepligtiges indgivelse af anmodning om genoptagelse, som tidligere udløb 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, er forlænget således, at fristen svarer til myndighedens varslingsfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 (tidligere SSL § 34, stk. 1), dvs. den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Baggrunden for denne ændring er, at myndigheden ifølge almindelige forvaltningsretlige principper i klare tilfælde må anses at være forpligtede til at foretage ansættelsesændringer inden for myndighedens ordinære ansættelsesfrist, hvis der fremkommer oplysninger, der kan begrunde en ændret afgørelse. Dette gælder også, hvis oplysningerne er forelagt myndigheden af den skattepligtige efter udløbet af fristen for indgivelse af genoptagelsesanmodning. Det er således med ændringen præciseret, at der er parallelitet mellem fristen for henholdsvis myndigheden og den skattepligtige. Dette gælder tilsvarende efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 (tidligere SSL § 34, stk. 5) om kontrollerede transaktioner, hvor fristerne efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2 (tidligere SSL § 34, stk. 1 og 2), dvs. både for myndigheden og den skattepligtige, først udløber i det 6. år efter indkomstårets udløb, jf. ovenfor.

Det er endvidere præciseret, at genoptagelse kan ske på baggrund af oplysninger af såvel faktisk som retlig karakter.

Endelig er det tydeliggjort, at en skatteansættelse kan genoptages, hvis der forelægges myndigheden oplysninger, der kan begrunde en ændring, uanset at oplysningerne ikke er nye i objektiv forstand. Afgørende er således, at oplysningerne ikke har dannet grundlag for den afgørelse, der ønskes genoptaget, og at der på baggrund af de forelagte oplysninger er anledning til at ændre skatteansættelsen.

Gaveafgift, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8
Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26 omfatter ikke gaveafgiftsområdet, for hvilket der gælder særlige frister i boafgiftsloven, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8.