Nulstilling betyder i denne vejledning,

at skattecentrene ser bort fra, at der er bogført A-skat, AM-bidrag og udbytteskat m.v. med den virkning, at indkomstmodtageren ikke godskrives beløbene i sin årsopgørelse.

Nulstillingen hindrer således, at en skatteyder gennem indeholdelsesreglerne hos SKAT opnår en fyldestgørelse, som ikke ville kunne opnås i selskabet eller dets bo.

Praksis vedrørende nulstilling er dannet på grundlag af en højesteretsdom, der er refereret i UfR 1981, 473 HD. Højesteret har med denne dom accepteret, at skattemyndighederne i forhold til den i et selskab med begrænset ansvar dominerende og enerådige person (typisk en eneanpartshaver eller eneaktionær) kan undlade efter KSL § 60, stk. 1, at modregne indeholdt A-skat mv. i personens slutskat. Gennem den undladte modregning vil personen komme til at hæfte for beløbet, der enten vil reducere den overskydende skat, som personen skulle have haft, eller helt eller delvist vil dukke op som en restskat for personen. Nulstilling er således et af Højesteret anerkendt surrogat for gennemførelsen af et egentligt erstatningskrav mod personen. I UfR 1981, 473 HD, blev direktøren kendt erstatningsansvarlig for tabet af den A-skat mv., der stammede fra lønudbetalingen til de øvrige ansatte, mens erstatningsansvaret vedrørende direktørens egen løn kunne udmøntes i et hæftelsesansvar opnået gennem den manglende modregning i slutskatten. Direktøren vidste, at der ikke ville være realitet i den formelle indeholdelse af A-skatten, og derfor kunne skattemyndighederne på tilsvarende vis bortse fra direktørens krav på modregning med A-skatten i slutskatten.

Vestre Landsret har ved dom gengivet i SKM2011.261.VLR afgjort, at der kunne ske nulstilling af udbytteskatten for en revisor, der drev sin revisionsvirksomhed i et anpartsselskab. Revisoren var klar over, at udbytteskatten, der formelt var blevet indeholdt efter KSL § 65, stk. 1, ikke ville blive afregnet, idet revisionsvirksomheden blev videreført i et nyt selskab, mens det udbetalende selskab et par år senere gik konkurs som følge af gælden og den manglende aktivitet. Landsretten bemærkede med henvisning til UfR 1981, 473 HD, at der ikke var anført grunde til, at landsretten skulle foretage en anden vurdering i forhold til indeholdt, ikke afregnet udbytteskat, end hvis der var tale om indeholdt, ikke afregnet A-skat. Dermed ændrede Vestre Landsret den afgørelse, som Landsskatteretten kom frem til i SKM2009.575.LSR. Landsretten fandt endvidere, at der kunne foretages nulstilling over for hustruen. Landsretten henviste til, at manden på tidspunkterne for lønudbetalingerne vidste eller burde have vidst, at der ikke ville være økonomisk realitet bag selskabets formelle indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, således at de bogførte A-skatter og AM-bidrag ikke ville blive fuldt afregnet. Landsretten identificerede altså de to ægtefæller. Landsskatteretten var nået til samme resultat. Vestre Landsrets dom er anket til Højesteret.

Blandt de nyere afgørelser på området kan henvises til Østre Landsrets dom gengivet i SKM2007.346.ØLR.

  1. Den indeholdelsespligtige skal være en virksomhed med begrænset ansvar, typisk et aktie- eller anpartsselskab.
  2. Virksomhedens insolvens skal være konstateret ved ophør, konkurs, rekonstruktionsbehandling, akkord eller lignende.
  3. Den indeholdelsespligtige skal have restancer af A-skat, AM-bidrag eller udbytteskat mv. vedrørende de perioder, hvor selskabet har godskrevet de under punkt 4 nævnte personer disse beløb. Perioderne behøver ikke at være sammenhængende.
  4. Nulstilling kan som hovedregel kun ske for personer, der har en væsentlig økonomisk interesse i virksomheden, og som kan disponere enerådende i virksomhedens anliggender, samt for disses nærtstående.
  5. Nulstilling forudsætter, at de pågældende i kraft af deres tilknytning til virksomheden vidste eller burde have vidst, at der ikke var økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser, således at de bogførte A-skatter, bidrag og udbytteskatter mv. ikke ville kunne afregnes til forfaldstid.

Indeholdelsespligtig virksomhed med begrænset ansvar
Ad 1. Nulstilling skal derfor kun foretages, når den indeholdelsespligtige er et selskab eller anden virksomhedsform med begrænset ansvar, idet den indeholdelsespligtige i andre tilfælde hæfter umiddelbart.

Et endeligt økonomisk tab skal være lidt
Ad 2. Nulstilling forudsætter endvidere, at der er konstateret et endeligt økonomisk tab. Dette vil være tilfældet, når et selskab med begrænset ansvar er ophørt som insolvent, men også såfremt selskabets restancer med A-skat, bidrag, udbytteskat mv. er blevet nedskrevet ved en akkord eller lignende, idet der i begge situationer ikke er mulighed for at opkræve alle de indeholdte A-skatter, udbytteskatter mv.

Alene nulstilling af ubetalte A-skatter, bidrag, udbytteskatter m.v.
Ad 3. Kun ubetalte A-skatter, bidrag og udbytteskatter mv. kan nulstilles. Hvis restancen senere helt eller delvist betales, skal nulstillingen ophæves eller begrænses tilsvarende. Afdrag, der ikke kan dække hele månedens tilsvar, skal primært afskrives på de beløb, der ikke kan nulstilles.

Nulstilling kan således kun finde sted for perioder, hvor selskabet stadig er i restance med indeholdte A-skatter, bidrag og udbytteskatter mv.

Perioderne behøver ikke at være sammenhængende. Betaling af enkelte måneders tilsvar udelukker således ikke, at A-skatten, bidragene og udbytteskatten m.v. af tidligere eller mellemliggende måneders tilsvar nulstilles.

Det er endvidere en forudsætning, at der i de skyldige tilsvar for de enkelte perioder indgår bogførte indeholdte A-skatter, bidrag og udbytteskat mv. til den nedenfor nævnte personkreds.

En direktør kan ikke hindre nulstilling ved at påstå, at en delvis betaling fortrinsvis skal dække A-skatten og bidragene af hans egen løn. Se Vestre Landsrets dom af 17. februar 1984 (1. afd., nr. 775/82).

Omvendt kan der ikke nulstilles over for en direktør, hvis selskabet ikke er i restance med A-skat, udbytteskat mv. i de perioder, hvor hans A-skat og udbytteskat mv. er bogført, medmindre skattecenteret har grundlag for at antage, at selskabet i forbindelse med bogføring af A-skatter, bidrag og udbytteskat mv. bevidst har søgt at hindre nulstilling.

Personkredsen, som der kan nulstilles over for
Ad 4. Den personkreds, der kan nulstilles over for, er i praksis sammenfaldende med den personkreds, der ikke har lønprivilegium efter KL § 95.

Dette er primært personer, der har en væsentlig økonomisk interesse i virksomheden, og som kan disponere enerådende i virksomhedens anliggender.

Det vil typisk dreje sig om personer, som selv eller hvis nærtstående direkte eller indirekte ejer en væsentlig del af selskabets kapital. Se Vestre Landsrets dom af 6. januar 1998, 10. afd., B-1350-96, hvor der blev nulstillet over for direktørens samlever, fordi de havde fælles husholdning, og samleveren vidste, at selskabet ikke havde penge til at afregne A-skatter mv.

I SKM2011.261.VLR statuerede Vestre Landsret identitet mellem to ægtefæller. Landsretten henviste til, at manden på tidspunkterne for lønudbetalingerne til hustruen vidste eller burde have vidst, at der ikke ville være økonomisk realitet bag selskabets formelle indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, således at de bogførte A-skatter og AM-bidrag ikke ville blive fuldt afregnet. Der blev derfor nulstillet over for hustruen. Dommen er anket til Højesteret.

For så vidt angår personer uden for kredsen af en virksomheds egentlige ledelse og dennes umiddelbart nærtstående, kan nulstilling ske i særlige tilfælde, hvis vedkommende har haft en særstilling i virksomheden med hensyn til løn- og arbejdsvilkår eller en væsentlig økonomisk interesse i virksomhedens drift.

Personen skal have udvist culpa
Ad 5. Nulstilling forudsætter, at der er udvist culpa. Dette vil være tilfældet, hvis en person i den omhandlede personkreds kan bebrejdes, at udbetaling eller godskrivning af løn til ham selv eller hans nærtstående er fortsat på et tidspunkt, hvor han vidste eller burde have vidst, at selskabet ikke havde økonomisk evne til at indbetale de indeholdte A-skatter og bidrag.

Det samme vil være tilfældet, hvis han har fortsat lønudbetalingerne til sig selv på et tidspunkt, hvor han vidste eller burde have vidst, at der var en væsentlig risiko for, at beløbene ikke ville kunne indbetales til forfaldstid. Dette kan fx være tilfældet, hvis en direktør fortsat udbetaler løn til sig selv uden at afregne A-skat og bidrag i situationer, hvor der er opstået økonomiske problemer på grund af en stor debitors uventede konkurs, eller hvor en vigtig handelspartner ikke længere ønsker at aftage selskabets produkter. Det kan ligeledes være tilfældet, hvis selskabet vidste eller burde have haft en bestyrket formodning om, at en medkontrahent eller debitor ikke ville eller kunne opfylde sine forpligtelser over for selskabet, idet den erhvervsmæssige risiko for tab i disse situationer bør bæres af den omhandlede personkreds og ikke af staten.

Den nødvendige culpa ("onde tro") vil også være til stede, hvis den i selskabet enerådige person vidste, at indeholdt A-skat, udbytteskat mv. ikke ville blive afregnet, idet selskabets aktiviteter ville blive videreført i et nyt selskab, mens det indeholdelsespligtige selskab kunne imødese en sandsynlig konkurs.

Østre Landsret har den 12. juni 2007 i SKM2007.475.ØLR således opretholdt en nulstilling foretaget over for direktøren og eneanpartshaveren A i et anpartsselskab B for de for A indeholdte, men ikke afregnede A-skatter og bidrag vedrørende andet halvår af 2002 og marts 2003. B gik konkurs den 2. februar 2004. Landsretten lagde til grund, at A havde stiftet et nyt selskab, C, med et næsten identisk navn som en direkte følge af, at B ved dom var blevet pålagt at betale en betydelig erstatning. B's aktiviteter blev efter dommen straks overført til C. Ifølge Landsretten måtte A på tidspunktet for stiftelsen af C have været klar over, at B ikke ville kunne overholde sine økonomiske forpligtelser. Desuden havde B i strid med sandheden oplyst, at der ikke var indeholdt A-skat og bidrag for A i andet halvår af 2002. Nulstillingen ansås derfor for at være sket med rette.

Se også SKM2008.103.ØLR, der vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for nulstilling af A-skat mv. for juli 2001 til februar 2002 var opfyldt. Sagsøgeren havde fra september 1999 været anpartshaver i et anpartsselskab, der i maj 2003 blev taget under konkursbehandling. Landsretten lagde efter bevisførelsen til grund, at sagsøgeren efter den 8. juni 2001 besad 60 pct. af anparterne i anpartsselskabet og dermed var majoritetsanpartshaver i den relevante periode. Sagsøgeren var i den omhandlede periode ikke registreret som direktør hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Da sagsøgeren imidlertid i selskabets regnskaber blev betegnet som direktør, og da sagsøgeren i november 2001 førte selvstændige forhandlinger med selskabets revisor og med skattevæsenet om væsentlige økonomiske spørgsmål, fandt landsretten det desuagtet godgjort, at sagsøgeren havde haft bestemmende indflydelse i selskabet og derved havde kunnet disponere enerådende. Derfor havde sagsøgeren ikke været uvidende om, at der i den periode, som blev nulstillet, ikke var økonomisk realitet bag selskabets bogføring vedrørende indeholdt A-skat mv. til myndighederne.

I SKM2011.261.VLR, der er nævnt ovenfor, blev der statueret identitet mellem ægtefællerne, således at der blev nulstillet over for hustruen, selv om det ikke blev lagt til grund, at hun vidste eller burde vide, at der ikke ville kunne ske afregning af indeholdt A-skat og AM-bidrag. Hendes ægtefælle var derimod i ond tro herom. Dommen er anket til Højesteret.

Culpøs adfærd kan også forekomme, hvis parterne i et retsforhold har nær tilknytning til hinanden, fx i familieforhold, eller i forhold, hvor et aktieselskab beherskes af en enkelt eller af en snæver gruppe af kapitalindskydere, og disse tilrettelægger indeholdelsen på en sådan måde, at det offentlige får mindre provenu. Skattecenteret skal i sådanne tilfælde vurdere, om der er tale om en lovlig udnyttelse af skattelovgivningens muligheder, eller om der er tale om dispositioner, som told- og skatteforvaltningen ikke skal respektere.

Efter en samlet bedømmelse af sagen kan nulstilling undlades, hvis lønnen til direktøren mv. har været ubetydelig i forhold til virksomhedens samlede omsætning.

Fastsættelsen af de beløb, der nulstilles, sker ved, at skattecenteret sammentæller de A-skatter, bidrag og udbytteskat mv., som selskabet har redegjort for i restanceperioden vedrørende den ovenfor nævnte personkreds. Betalte beløb, herunder opnået dividende, fratrækkes.

Arbejdsgiverkontrollen udfærdiger derefter rettelsesangivelser, hvori de tidligere indberettede indeholdte A-skatter, bidrag og udbytteskat mv. nedskrives med de nulstillede beløb.

På den "nulstilledes" oplysningsseddel skal brutto-A-indkomsten anføres. Indkomstmodtageren har nemlig ikke fradragsret for nulstillede beløb ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Dette skyldes, at skattecenteret ikke kan tilsidesætte selve lønaftalen mellem indkomstmodtageren og arbejdsgiveren. Lønmodtageren kan derimod anmelde det nulstillede beløb som fordring i selskabets eventuelle konkursbo, jf. TfS 1996, 165 LSR.

Nulstillede beløb skal reguleres over årsopgørelsen og opkræves som restskat og slutbidrag. Beløbene må ikke opkræves særskilt. Ligningsafdelingen skal derfor orienteres om afgørelsen om nulstilling, ligesom andre relevante oplysninger tilstilles denne.

Skattecenteret skal skriftligt underrette indkomstmodtageren og selskabet om nulstillingen. Afgørelsen skal være begrundet og indeholde oplysning om, at den kan påklages til Landsskatteretten.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter