Dato for udgivelse
18 Dec 2001 10:33
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
20. november 2001
SKM-nummer
SKM2001.631.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-3-1836-1485
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
SKAT internt
Emneord
Hensættelse, driftsudgift, forventning, fly
Resumé

Hensættelser til hovedreparation af et fly blev ikke godkendt, idet udgifterne blev anset for løbende vedligeholdelsesudgifter, som først kunne fratrækkes, når de var afholdt. Der kunne ikke støttes ret på et forventningsprincip.

Reference(r)

Statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a


A klager for indkomståret 1998 over, at de stedlige skattemyndigheder ikke har godkendt fradrag for hensættelser til hovedeftersyn af fly, 5.388 kr.

Det fremgår af sagen, at klageren i mange år har drevet flyvirksomhed, dvs. udlejning gen­nem B A/S.

I de tidligere år har klageren fratrukket hensættelser til "Major Overhaul", med i alt 22.600 kr. "Major Overhaul" er ifølge klagerens oplysninger et periodisk lovbefalet hovedeftersyn. For klagerens fly gælder, at "Major Overhaul" skal foretages efter 2.000 flyvetimer, med et muligt tillæg med 20 % altså efter maksimalt 2.400 timer.

Flyvirksomheden har  indtægter på 55.675 kr. og udgifter, inkl. hensættelse til "Major Overhaul" , på 114.566 kr.

Skattemyndighederne har ikke godkendt fradrag for hensættelser på 5.388 kr. vedrørende kommende reparationsudgifter på klagerens fly, der benyttes erhvervsmæssigt.

Myndighederne har som begrundelse anført, at der med henvisning til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke kan godkendes fradrag for forventede fremtidige reparationsudgifter, idet det følger af lovbestemmelsen, at omkostningerne må være begrænset til fortrinsvis at tjene formål, der udtømmes i det pågældende indkomstår.

Endvidere har myndighederne anført, at det ikke strider mod forventningsprincippet, at skattemyndighederne i forbindelse med klagerens selvangivelse for indkomstårene 1995, 1996 og 1997 har godkendt fradrag for hensættelser vedrørende "Major Overhaul" . Ifølge myndighederne er klageren ikke bibragt en retsbeskyttet forventning om, at der i et senere indkomstår ikke kan ske forhøjelser vedrørende forholdet.

Klageren har over for Landsskatteretten gjort gældende, at fradrag for hensættelser til "Major Overhaul" godkendes.

Klageren har som begrundelse anført følgende:

"I forbindelse med kommerciel udnyttelse og drift af et mig tilhørende fly er jeg via luftfartslovgivningen forpligtet til at sørge for flyets driftssikkerhed ved periodiske hovedeftersyn af motoren - i luftfartsterminologi benævnt, "Major Overhaul" . For mit fly er fastsat en periode på 2.000 flyvetimer mellem hvert hovedeftersyn med et muligt tillæg på 20 % = maksimalt 2.400 timer mellem hvert hovedeftersyn.

Intervallet mellem to hovedeftersyn bestemmes derfor i praksis at den faktiske flyvetid, registreret løbende i flyets logbøger på basis af den indbyggede timetæller. En periode mellem to hovedeftersyn kan følgelig ikke defineres entydigt; den kan være på mindre end et år, eller den kan strække sig over flere år, afhængig af den effektive udnyttelsesgrad, driften medfører. I den aktuelle situation for mit fly må jeg påregne intervaller over flere indkomstår.

Udgiften til seneste "Major Overhaul" - foretaget i 1998 - androg kr. 87.326. Baseret på normalt omkring 2.300 flyvetimer for et interval giver dette en gennemsnitlig omkostning til hovedeftersyn på kr. 38 pr. flyvetime. Det omhandlede fradragsbeløb er fremkommet ved at multiplicere det i 1998 indfløjne antal timer på 141,8 med den gennemsnitlige omkostning pr. flytime på kr. 38. Denne omkostning er belastet mit flyregnskab for 1998 og  er regnskabsført som hensættelse, da beløbet ikke er betalt.

Den periodiske udgift til "Major Overhaul" er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, litra a. Analogt hermed bør et delbeløb af samme udgift - indkalkuleret som driftsomkostning på basis af indfløjne timer - ligeledes være fradragsberettiget i lighed med udgiften.

Det til grund herfor liggende forhold er, at hver fløjet time betyder afholdelse af en omkostning - udover de løbende driftsudgifter såsom fuel, olie etc - i form af motorslid. Den forringelse af den oprindelige tekniske standard, der foregår løbende i intervallet mellem 2 hovedeftersyn bør fremgå af flyregnskabet som en ordinær driftsomkostning i.h.t. statsskattelovens § 6, litra a. At der er tale om en reel omkostning, ligger i det forhold, at forringelsen er en kendsgerning, der bekræftiges ved det lovpligtige hovedeftersyn  - var der ingen forringelse, ville hovedeftersynet ikke blive pålagt. Den løbende forringelse forbinder tillige periodeudgiften til "Major Overhaul" med den løbende drift. Omkostningen afregnes dog først ved udløbet af den maksimalt tilladte gangtid - altså når næste "Major Overhaul" skal afholdes. På den baggrund bliver hensættelsesmetoden aktuel, såfremt in­tervallet strækker sig over flere indkomstår - hvad der er tilfældet i min situation. I sagens natur er spørgsmålet om godkendelse af hensættelsen sekundær: Forholdet handler primært om godkendelse af en omkostning; hensættelsen følger alene deraf, at betalingen af omkostningen udskydes til et senere indkomstår.

Denne omkostning kan beregnes pr. flyvetime som udgiften til "Major Overhaul" divideret med de maksimalt tilladte flyvetimer. På årsbasis bliver den faktuelle omkostning lig med årets indfløjne timer multipliceret med omkostninger pr. time. Problemet er, at medens den ene faktor i regnestykket (timetallet) ligger fast, er den udgift, hvorpå gennemsnitsudgiften bør beregnes, kun tilnærmelsesvis kendt på beregningstidspunktet. I det omhandlende forhold er anvendt en historisk, men - som den seneste - tidsmæssig relevant, udgift som beregningsgrundlag, hvad jeg anser for en forsvarlig tilnærmelse. Taget i betragtning, at den generelle udvikling i priserne er stigende, vil anvendelsen af en historisk, men relevant og reel, gennemsnitsomkostning løse problemet og yderligere sikre imod overbudgettering.

M.h.t. udgiftsniveau og beregningsgrundlag kan anføres, at udgiften til det forudgående hovedeftersyn i 1987 androg kr. 71.729. Når hensyn tages til den almindelige prisudvikling, er der rimelig sikkerhed omkring beløbsstørrelsen for et hovedeftersyn og dermed også omkring beregningsgrundlaget for omkostningen. Dette skyldes, at "Major Overhaul" - for at minimere flyets driftsfravær - sædvanligvis foregår ved at isætte en fra et autoriseret værksted allerede klargjort motor af samme type til rimeligt faste listepriser. Foretages "Major Overhaul" rimeligt hyppigt, er udgifter af samme konstante omfang, eventuelt justeret for mindre prisændringer, eftersom den tekniske grundopsætning bevares uændret. Hovedeftersynet i 1987 blev i øvrigt foretaget efter blot 1328 flyvetimer, da der blev konstateret metalspåner i olien. En evt. usikkerhed er mere knyttet til, hvorvidt den maksimalt tilladte gangtid kan opnås, hvilket - alt andet lige - kun vil kunne medføre underbudgettering.

Den pågældende fremgangsmåde repræsenterer alene en periodisering af den (fremtidige) fradragsberettigede udgift i takt med såvel slidtage som indtjening, idet såvel omkostning/hensættelse som indtægt baseres på de samme timer pr. år. Da summen af hensættelserne modregnes i den endelige udgift, bliver det samlede omkostningsfradrag for et givet interval lig med den afholdte periodiske udgift til "Major Overhaul" . Udgiften hertil er endelig og opgør den skattemæssige situation endeligt; den udligner tillige en evt. akkumuleret over- eller underbudgettering i det år, udgiften afholdes.

Eftersom beløbet på kr. 5.388 er en (forsvarligt beregnet) omkostning, der har belastet driften i 1998 og dermed har tjent til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten - på lige fod med de øvrige driftsomkostninger - bør dette beløb anerkendes som en fradragsberettiget driftsomkostning for året 1998 under statsskattelovens § 6, litra a.

Siden jeg i 1986 bragte mit fly hjem til Danmark, har det kontinuerligt været anvendt til kommerciel udlejning ved at stille det til rådighed for professionelle fly-virksomheder. I 1998 var det 2. gang, jeg afholdte en udgift til "Major Overhaul" . Skattemæssige hensættelser, beregnet efter metoden ovenfor, til imødegåelse af samme, blev første gang foretaget i 1995. Dette blev - efter detailleret skriftlig forklaring - anerkendt af skatteforvaltningen, som efterfølgende godkendte tilsvarende hensættelser for 1996 og 1997.

Vedrørende 1998 har skatteforvaltningen, som anført ovenfor, underkendt en tilsvarende foretagen hensættelse. Skatteforvaltningens afgørelse af 22. november 2000 blev indklaget til skatteankenævnet den 26. november 2000.

Overfor skatteforvaltningen blev ved mit brev af 26. september 2000 fremlagt fotokopier af 3 landsskatteretskendelser (TfS 1996.227, TfS 1996.54 og TfS 1995.764 ) og på basis heraf gjort gældende, at : "alle 3 eksempler har samme fællestræk: Hensættelse kan foretages, når der opstår en legal eller på anden vis anerkendt forpligtelse, der til fulde opfylder dette krav. Forudsætningen for godkendelse af fradrag for hensættelser er, at beløbene kan opgøres endeligt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Denne forudsætning anser jeg for opfyldt, idet de akkumulerede  beregnede - hensættelser slutteligt modregnes i den reelle udgift."

De samme referencer og synspunkter er gjort gældende overfor skatteankenævnet i mit klagebrev, der tillige gør gældende, at: "Derimod er det ikke en betingelse for fradrag, at beløbene faktisk er betalte eller forfaldne til betaling."

I sit forslag til afgørelse anfører skatteankenævnet: "Driftsomkostninger kan fradrages ef­ter statsskattelovens § 6, litra a. Der er tale om udgifter, som i årets løb er anvendt til at er­hverve, sikre og vedligeholde indkomsten, Af bestemmelsen følger, at omkostningen må være begrænset til fortrinsvis at tjene formål, der udtømmes i det pågældende indkomstår."

I disse to kriterier - 1) fradragsret i.h.t. statsskattelovens § 6 litra a og 2) begrænsning til at tjene formål, der udtømmes i indkomståret - er jeg principielt enig. Opfordret til at fremsende kommentarer til forslaget har jeg i mit brev af 4. februar 2000 givet udtryk for denne opfattelse ved at gøre gældende, at :"Det er jo præcis disse 2 kriterier, min hen­sæt­telse i 1998 opfylder".

1)   Som forklaret ovenfor er der tale om en omkostning, der er en del af den udgift, der er fradragsberettiget under statsskattelovens § 6, litra a. Jeg anser derfor fradragsretten i.h.t. nævnte lov for opfyldt.

2)   I mine kommentarer til forslaget blev vægten lagt på klart at vise, at hensættelsen også opfyldte det andet kriterium, som Skatteankenævnet krævede: Udtømning af sit formål i det pågældende indkomstår. Udover at være bestemmende for intervallængden og dermed udgiftstidspunktet er de samme flyvetimer bestemmende for indtægten. Indkomsten skabes på grundlag af de indfløjne timer, der danner basis for faktureringen. Den direkte sammenhæng mellem indkomstdannelsen og den indkalkulerede omkostning medfører, at omkostningen, beregnet på samme antal timer som indkomstgrundlaget, udtømmer sin virkning på dette grundlag i det en­kelte indkomstår.

På trods af en udførlig forklaring i mit brev af 4. februar 2000 har skatteankenævnet i den endelige afgørelse helt undladt at kommentere det væsentligste punkt: udtømnin­gen af virkningen indenfor indkomståret. Til gengæld har Skatteankenævnet i sin afgørelse fremført, at der efter dets opfattelse ved godkendelsen af hensættelsen for de tidligere indkomstår ikke er bibragt klager en retsbeskyttet forventning om, at der i et senere indkomstår ikke kan ske forhøjelser vedrørende forholdet - og i det væsentligste baseret sit afslag herpå. Min reference til tidligere års godkendelser var alene en oplysning, jeg anså som sekundær i forhold til punktet om udtømning indenfor indkomståret. Afgørelsen fore­kommer følgelig ikke af have taget stilling - og det med rette forventede hensyn - til de fremlagte saglige kommentarer - selv om man bad om sådanne.

I sagsfremstillingen har skatteankenævnet refereret til 5 retskendelser. De 3 midterste er kommenteret ovenfor.

For den første kendelses vedkommende (TfS 1994.689) blev denne baseret på usikkerhed om den endelige udgifts størrelse; en usikkerhed, jeg - som forklaret ovenfor - ikke anser for at eksistere tilsvarende i relation til "Major Overhaul". Denne usikkerhed - udover usik­kerheden omkring den fulde udnyttelse af tilladt gangtid - der eventuelt kan blive tale om, knytter sig alene til den almindelige prisudvikling og som under den aktuelle trend al­mindeligvis vil resultere i en større eller mindre underbudgettering afhængig af intervallængden. Kendelsen fortolker jeg derhen, at såfremt en usikkerhed om omkostningens en­delige omfang ikke eksisterer, eller i hvert fald begrænses væsentligt, kan godkendelse af fradrag for hensættelse tillades - hvilket tilsvarende vil sige godkendelse af en omkostning til senere betaling. En sådan væsentlig begrænsning af usikkerheden anser jeg for at foreligge m.h.t. udgiften til "Major Overhaul".

Iflg. tidligere landsskatteretskendelser er det ikke en betingelse for godkendelse af fradrag, at omkostningen er betalt; ej heller er det en betingelse, at den er forfalden. Disse kriterier anser jeg for anvendelige på den årlige andel - beregnet som driftsomkostninger efter ovennævnte metode - af udgiften til "major Overhaul" , når denne - som i mit tilfælde - først afholdes i senere indkomstår.

Som anført i ovennævnte sagsfremstilling anser jeg ikke hensættelsen, men omkostningen som det primære udgangspunkt i det omhandlende forhold. I og med, at der er tale om en reel omkostning, der belaster driften, følger af almindelige bogføringsprincipper, at en hensættelse er nødvendig, når den dertil svarende omkostning godkendes, men først afreg­nes senere.

Sammenfattes ovennævnte anser jeg det omhandlede forhold for at opfylde alle betingelser for at det pågældende beløb kan godkendes som fradrag under statsskattelovens § 6, litra a.: 1) En driftsomkostning, der udtømmer effekten på formål i indkomståret, 2) Mini­mal usikkerhed om beregningsgrundlaget for den pågældende omkostning."

Landsskatteretten bemærker, at i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Det er ikke en betingelse for opnåelse af fradrag, at be­løbet faktisk er betalt eller forfalden til betaling. Det afgørende for fradragsretten er, at der foreligger en retlig forpligtelse til at betale beløbet, samt at beløbet kan opgøres endeligt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Landsskatteretten finder, at hensættelse af udgifter til hovedeftersyn må karaktiseres som løbende vedligeholdelsesudgifter. Udgifterne er dermed først fradragsberettigede, når de er afholdt.

Imidlertid kan der være tale om, at godkendelsen kan støttes på et forventningsprincip. Landsskatten skal dertil udtale, at det ligger klart, at klageren for 1995, mellem to hovedreparationer, begynder at anvende hensættelsesprincippet, og at ligningsmyndigheden behandler spørgsmålet og godkender selvangivelsen på dette punkt, hvorfor klageren også benytter princippet i de følgende år.

Landsskatteretten finder ikke, at der er tale om et typisk område for etablering af en retsbeskyttet forventning, da klageren ikke ved faktiske dispositioner har "indrettet" sig herpå, ligesom der ikke foreligger en skønsmæssig fordeling, som klageren herefter ikke har anledning til at godtgøre på anden vis.

Landsskatteretten finder således, at klageren ikke kan støtte godkendelsen på et forventningsprincip. Afgørelsen vil følgelig være af stadfæste.