Indledning
Efter de almindelige regler skal fradragsretten for større kapitalindskud til pensionsordninger med løbende udbetalinger, bortset fra ophørende livrenter, fordeles over en periode på 10 år, dog således at der hvert år er mulighed for at fradrage 46.000 kr. (2011-/2010-niveau) - det såkaldte opfyldningsfradrag. Fradragsfordelingsreglerne har hidtil også været gældende for ratepensionsordninger og ophørende livrenter, men for disse ordninger er fradragsfordelingsreglerne dog blevet ophævet ved lov nr. 412 af 29. maj 2009 med virkning fra og med indkomståret 2010.

Efter de almindelige regler har det endvidere hidtil ikke været muligt at nyoprette en ratepensionsordning efter opnåelse af efterlønsalderen. Dette krav er ophævet fra og med 1. juli 2009 ved lov nr. 412 af 29. maj 2009.  

Disse regler begrænser de tidligere selvstændiges interesse i at indskyde provenuet ved afståelsen af virksomheden på en pensionsordning.

I pensionsbeskatningslovens § 15 A er der derfor ved lov nr. 1282 af 20. december 2000 indsat et regelsæt, der medfører, at de pågældende regler ikke skal gælde for pensionsordninger oprettet af tidligere selvstændigt erhvervsdrivende. Der er således fuld fradragsret allerede i indbetalingsåret eller -årene for indbetalinger inden for en beløbsramme, og det har fra regelsættets indførelse været muligt at oprette ratepensionsordninger, selv om man har opnået efterlønsalderen, og muligt at aftale, at sidste rate kan udbetales senere end 25 år efter, at man har opnået efterlønsalderen. Loven har virkning for hel og delvis afståelse af erhvervsmæssig virksomhed, der finder sted i indkomståret 2001 eller senere indkomstår.

Ved lov nr. 412 af 29. maj 2009 er der med virkning fra og med indkomståret 2010 indført et årligt loft på 100.000 kr. over, hvor meget der kan indbetales til en rateforsikring, rateopsparing i pensionsøjemed eller en ophørende livrente med fradragsret. Dette loft på 100.000 kr. for indbetalinger på rateforsikringer m.v. gælder tilsvarende ikke for ordninger omfattet af § 15 A. 

Persongruppen, ejeren 
Persongruppen, som omfattes af lovbestemmelsen, er personer, som er fyldt 55 år og har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed (typisk i form af en personligt ejet virksomhed), samt personer, der har drevet virksomhed i selskabsform som hovedaktionær eller hovedanpartshaver. Personer, der har haft mulighed for at udtage midler af virksomheden til opbygningen af egen pensionsordning, er ikke afskåret fra at oprette en pensionsordning efter PBL § 15 A i forbindelse med afståelse af virksomheden, men der gælder ikke særlige regler for pensionsopsparing foretaget i tiden frem til afståelsen af virksomheden.

Der vil således ikke være sammenhæng imellem en pensionsordning efter PBL § 15 A og personens øvrige pensionsopsparing. En tidligere selvstændigt erhvervsdrivende kan således gøre brug af ordningen og i samme indkomstår foretage anden fradragsberettiget pensionsopsparing i samme omfang som i øvrige år.

Ligningsrådet fandt i SKM2003.214.LR, at det følger af pensionsbeskatningslovens § 54, at reglerne om fradragsret i pensionsbeskatningslovens § 18 kun gælder for personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark. Ordningen kan derfor ikke benyttes, hvis personens fulde skattepligt er ophørt på det tidspunkt, hvor afståelsen af virksomheden finder sted.

Ægtefællen
Ifølge kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, medregnes indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, som udgangspunkt hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes de nævnte former for indkomst hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, medmindre ægtefællerne kan anvende og anvender de fordelingsregler, der fremgår af kildeskattelovens § 25 A, stk. 8.

Efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, kan ægtefæller, der driver en virksomhed i fællesskab, og som begge deltager i væsentligt og ligeligt omfang i driften af virksomheden, efter anmodning fordele virksomhedens resultat imellem sig. Det er en betingelse, at de begge i samme omfang hæfter for virksomhedens forpligtelser, og at fordelingen kan begrundes sagligt i virksomhedens drift. En medarbejdende ægtefælle kan endvidere ifølge kildeskattelovens § 25 A, stk. 3, under visse betingelser få overført indtil 50 pct. af virksomhedens overskud renset for kapitalindtægter og -udgifter i et indkomstår, dog højst 215.500 kr. (2011/2010-niveau). Disse regler gælder, uanset hvem af ægtefællerne der ejer den fælles virksomhed.

I det omfang en fortjeneste ved afståelse af virksomheden behandles efter reglerne i kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, 3 eller 8, vil beskatningen af fortjenesten og ejerskabet til virksomheden ikke nødvendigvis være placeret hos den samme person. Det fremgår derfor af pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 1, at personer, der efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, 3 eller 8, beskattes af fortjenesten ved afståelsen af en virksomhed eller en andel af denne, som ejes af deres ægtefælle, har mulighed for at oprette en pensionsordning efter reglerne i § 15 A, såfremt de øvrige betingelser også er opfyldt. Ligningsrådet har godkendt anvendelse af PBL § 15 A i denne situation, se SKM2003.75.LR og SKM2003.262.LR.

Drevet virksomhed i 10 år, ejeren mv.
Det er en betingelse for at oprette de omhandlede pensionsordninger, at personen har drevet selvstændig virksomhed (herunder som medarbejdende ægtefælle) eller virksomhed i aktie- eller anpartsselskabsform, hvor personen har været hovedaktionær. Virksomheden skal være drevet i en periode på mindst 10 år forud for det indkomstår, hvor ordningen oprettes.  Med virkning for afståelser i indkomståret 2005 og senere er kravet lempet, således at perioden på mindst 10 år kan ligge inden for de seneste 15 år forud for det indkomstår, hvor ordningen oprettes. Der stilles ikke krav om, at det skal have drejet sig om samme virksomhed i hele 10-årsperioden, eller at perioden på mindst 10 år skal være sammenhængende.

Kravet om en periode på mindst 10 år vil være opfyldt også i tilfælde af, at den pågældende f.eks. først har drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i form af en personligt drevet virksomhed i 6 år og derpå har været hovedaktionær i 4 år. I et tilfælde, hvor skatteyderen ganske vist havde arbejdet i virksomheden i mere end 10 år bl.a. som medarbejdende ægtefælle eller som  ligestillet ægtefælle, kunne PBL § 15 A ikke anvendes, idet ægtefællen i 4 af de mellemliggende år havde haft status som lønmodtager i virksomheden, se SKM2008.461.SR

I SKM2002.288.LR spurgte en landmand, om han på baggrund af alvorlig sygdom kunne få dispensation dels fra alderskravet på 55 år, dels fra kravet om mindst 10 års arbejde som selvstændig, således at han kunne få fradrag for indskud på en pensionsordning, hvis indskuddet bestod i hans andel af avancen ved salg af en landbrugsbedrift. Ligningsrådet svarede nej.

I SKM2006.207.SR bekræftede Skatterådet, at en tidligere hovedanpartshaver opfyldte betingelserne i PBL § 15 A, således at han kunne opnå fradrag for indskud på en pensionsordning, hvis indskuddet bestod af fortjenesten ved salg af en ejendom, der havde været udlejet til et selskab, hvor han tidligere var hovedanpartshaver. I afgørelsen blev der lagt vægt på, at det er samme virksomhed, der overgik fra aktiv til passiv virksomhed i afhændelsesåret 2005, og at perioden med passiv virksomhed er under 12 måneder.

SKAT har ved offentliggørelsen af det bindende svar supplerende bemærket, at der ved lov nr. 423 af 6. juni 2005 blev ændret på PBL § 15 A, stk. 2, således at der skulle være tale om mindst 10 års selvstændig erhvervsmæssig virksomhed inden for de seneste 15 år. Der er ved lovændringen ikke ændret på det forhold, at der på salgstidspunktet skal foreligge en aktiv virksomhed. 

Se også SKM2009.220.LSR, ifølge hvilken den erhvervsmæssige virksomhed skal have været drevet umiddelbart forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes. 

I SKM2010.287.SR bekræftede Skatterådet, at kravet om mindst 10 år ud af de seneste 15 år skulle regnes i perioden 1994-2008, når pensionsordningen vedrørende salg i 2009 var oprettet i salgsåret.

Succession (dvs. indtræden i afdødes eller dødsboets skattemæssige stilling) kan enten forekomme, hvor den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle går i uskiftet bo eller er eneste arving, jf. dødsboskattelovens §§ 58 og 59, eller hvor dødsboet er skattepligtigt, og virksomheden eller aktierne udloddes til den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle, jf. dødsboskattelovens §§ 36 og 43.

Reglerne i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 2, tager bl.a. sigte på den situation, hvor den ægtefælle, der har ejet og drevet virksomheden, er afgået ved døden, og den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle, som ikke tidligere eller kun i kortere tid har deltaget væsentligt i driften, overtager virksomheden ved succession samt den tilsvarende situation, hvor afdøde har været hovedaktionær, og den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle overtager aktiebesiddelsen med succession.

Hvor den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle er succederet med hensyn til virksomheden eller aktiebesiddelsen, vil ægtefællen også succedere med hensyn til den periode, hvor den afdøde har drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed eller har været hovedaktionær i et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed. Den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle overtager så at sige den periode, som den afdøde har "optjent" med hensyn til at opfylde 10-års kravet i § 15 A, stk. 2. I tilfælde, hvor boet er skiftet og virksomheden eller aktierne udloddet til den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle, kan denne tillige medregne den periode, hvori boet har drevet virksomhed eller været hovedaktionær.

Hvis afdøde f.eks. har drevet virksomhed i 7 år forud for det indkomstår, hvor dødsfaldet har fundet sted, kan den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle således oprette pensionsordning efter § 15 A, hvis den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle har drevet virksomheden videre i 3 år. Hvis den afdøde kun har drevet virksomheden i de sidste 2 år forud for dødsfaldet, skal ægtefællen derimod have drevet virksomheden videre i 8 år efter dødsfaldet for at få adgang til at oprette pensionsordning efter § 15 A. Har ægtefællen selv drevet virksomheden i et længere tidsrum end den afdøde forud for dødsfaldet, er det dette længere tidsrum, der gælder ved opfyldelsen af 10-års kravet.

I SKM2002.21.LR havde en landmand frasolgt ca. 19 ha af den samlede ejendom på ca. 21 ha den 18. januar 2001. Landmanden døde den 10. maj 2001. Landmanden havde bagudforskudt indkomstår 1/6 - 31/5. Såfremt den efterlevende ægtefælle overtager boet til hensidden i uskiftet bo, følger det af dødsboskattelovens § 59, stk. 1, 1. pkt., at ægtefællen succederer i afdødes stilling med virkning fra dødsdagen.

Hvis afdøde ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret drev en erhvervsvirksomhed, succederer den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle imidlertid med virkning fra begyndelsen af dødsåret i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til virksomheden. Dødsåret er i dødsboskattelovens § 96, stk. 2, 1. pkt. defineret som det indkomstår, som afdøde benytter, og hvori dødsfaldet er sket. Dødsåret var således perioden 1/6 2000 - 31/5 2001. Mellemperioden var 1/6 2000 - 10/5 2001.

Den der kan indskyde et beløb på en § 15 A-ordning, er den af ægtefællerne, som skal medregne fortjenesten ved salget i den skattepligtige indkomst. Det følger af dødsboskattelovens § 62, at den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle skal beskattes af såvel sin egen indkomst som den indkomst, som afdøde havde erhvervet inden dødsfaldet (indkomsten i mellemperioden). Under hensyn hertil fandt Ligningsrådet, at den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle, såfremt vedkommende blev hensiddende i uskiftet bo og i øvrigt opfyldte lovens betingelser, kunne indskyde fortjenesten ved landmandens frasalg af de 19 ha jord den 18. januar 2001 på en § 15 A-ordning.

Virksomhed
Begrebet "selvstændig erhvervsmæssig virksomhed" skal forstås på samme måde som det tilsvarende udtryk i bl.a. investeringsfondsloven og virksomhedsskatteloven. Om begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed se LV E.A.1.2. og E.A.4. Om afgrænsningen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere se endvidere cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, pkt. 3.1.1. Ved hovedaktionærer forstås ejere af hovedaktionæraktier som beskrevet i ABL § 4 se LV S.G.2.2.4.

SKM2003.41.LR kunne fortjenesten ved afståelsen af et andelsbevis ikke indskydes på en pensionsordning efter PBL § 15 A. Skatteyderen var blevet medlem af en indkøbsforening, mens han drev en forretning som personlig virksomhed. Foreningen blev senere omdannet til andelsselskab. Da skatteyderen i 1977 omdannede sin virksomhed til anpartsselskab, forblev andelsbeviset ved en fejl hos ham. Efter omdannelsen var det selskabet, der foretog indkøbene, men med udgangspunkt i hans medlemsnummer. Ligningsrådet fandt, at da andelsbeviset tilhørte ham personligt, og da han ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed i personligt regi, kunne afståelsen af andelsbeviset ikke betegnes som afståelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller en andel af denne. Han kunne derfor ikke anvende PBL § 15 A.

I SKM2006.175.SR kunne fortjenesten ved afståelsen af et mosebrug indskydes på en pensionsordning efter PBL § 15 A. Skatteyderen var interessent i et mosebrug sammen med to andre interessenter. Skatteyderen arbejdede 3 uger i mosebruget og 2 uger som rejse elektriker, mens en anden interessent arbejdede på fuld tid i mosebruget. Skatterådet svarede, at skatteyderen kunne indskyde fortjenesten på en pensionsordning efter PBL § 15 A.

Der skal være tale om reel erhvervsvirksomhed, dvs. at virksomheden ikke må have været en såkaldt pengetank. Sker afståelsen den 1. juli 2002 eller senere, forstås der ved en såkaldt pengetank en virksomhed/ et selskab, som i "overvejende grad" udøver aktiviteter som passiv pengeanbringelse og/ eller udlejning af fast ejendom. Den nedennævnte tilladte procentsats for passiv virksomhed blev ved denne lejlighed fastsat til 50 pct. Hvis den selvstændig erhvervsmæssige virksomhed er afstået helt eller delvist efter den 1. januar 2007 er den tilladte procentsats for passiv virksomhed 75 pct.

Hvis en selvstændigt erhvervsdrivende har flere virksomheder (f.eks. en normal virksomhed og en passiv udlejningsvirksomhed), gælder kravet om højst 75 pct. passiv virksomhed ifølge forarbejderne til § 15 A for den erhvervsdrivendes samlede erhvervsmæssige virksomhed, se bilag 20 til L 33 2000/01. Den erhvervsdrivende vil derfor kun kunne oprette en § 15 A-ordning, hvis den passive virksomhed udgør under 75 pct. af den samlede erhvervsmæssige virksomhed.     

Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, dvs. bortforpagtning af land- og skovbrugsejendomme, gartnerier, planteskoler og frugtplantager, anses ikke for passiv pengeanbringelse. Egentlig næringsvirksomhed ved køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed er ikke til hinder for at benytte ordningen, idet der her er tale om egentlig erhvervsmæssig handel med værdipapirer og ikke om passiv anbringelse.

Virksomheden må endvidere ikke have bestået i anpartsvirksomhed. Anpartsvirksomhed er afgrænset på samme måde som efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 og 12. Dvs. at anpartsvirksomhed i denne henseende forstås som selvstændig virksomhed (bortset fra udlejning af fast ejendom, afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe) med mere end 10 ejere, samt udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antallet af ejere, i begge tilfælde med det forbehold, at begrænsningen dog ikke gælder, hvis den pågældende person har deltaget i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Udlejning af to fly blev således anset for omfattet af reglerne om anpartsvirksomhed efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, jf. SKM2003.490.LR. Ejeren havde under sagen oplyst, at hans arbejdsindsats ikke havde været væsentlig. Han kunne derfor ikke indskyde fortjenesten på en ordning efter PBL § 15 A.  

Ved afgørelsen af, om arbejdsindsatsen er væsentlig, skal der anlægges en praksis svarende til den, der hidtil er blevet anvendt ved afgørelsen af, om investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud kan anvendes til forlods afskrivning. Som en vejledende norm for en væsentlig arbejdsindsats kræves der en personlig arbejdsindsats på mindst 50 timer månedligt. Der henvises til cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984 til investeringsfondsloven, pkt. 33 samt til LV E.D.1.1.2 (LV 2008-1) og E.D.2.5.3.

Væsentligt omfang/overvejende grad, personer m.v.
Reglen om, hvorvidt en persons erhvervsmæssige virksomhed har været en såkaldt pengetank, dvs. en virksomhed,  som i overvejende grad udøver aktiviteter som passiv pengeanbringelse i form af ejerskab af kontanter, værdipapirer eller lignende og/eller udlejning af fast ejendom, er blevet objektiveret, jf. PBL § 15 A, stk. 4.

Reglen indebærer, at kravet om overvejende grad vil være opfyldt, hvis mindst 75 pct. af indtægterne opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår eller 75 pct. af de samlede aktiver enten opgjort på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnit af de seneste 3 regnskabsår vedrører passiv pengeanbringelse eller udlejning af fast ejendom.

I SKM2003.518.LSR gjorde skatteyderens repræsentant gældende, at en periode på tre år, hvor skatteyderen alene havde drevet udlejningsvirksomhed, skulle medregnes som en del af perioden på 10 år efter PBL § 15 A, stk. 2. Repræsentanten anførte herved, at vurderingen efter "pengetank-reglen" alene omfatter de tre seneste regnskabsår. Perioden med udlejningsvirksomhed lå mere end 3 år forud for afståelsen. Landsskatteretten fandt, at stk. 4 alene er en beregningsteknisk regel. Bestemmelsen anvendes således kun, hvis en skatteyder har haft både erhvervsmæssig og passiv virksomhed i de relevante indkomstår. Skatteyderen blev derfor anset for at have drevet passiv virksomhed i disse år.

Ved "indtægterne" forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter. De øvrige regnskabsførte indtægter er eksempelvis finansielle og ekstraordinære indtægter. Omsætningen skal opgøres netto, hvilket indebærer, at moms og andre skatter og afgifter, der er direkte forbundet med omsætningen, ikke indgår. Udgangspunktet er, at der ved opgørelsen af indtægter ikke tages hensyn til udgifter, hverken driftsudgifter eller renteudgifter.

Bestemmelsen skal forstås således, at stammer 75 pct. af indtægterne fra, eller udgøres 75 pct. af de samlede aktiver af passiv pengeanbringelse og udlejning af fast ejendom set under ét, er kravet om overvejende grad opfyldt. Aktiviteten i aktie- og anpartsselskaber, hvori virksomheden direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, inddrages også i bedømmelsen.

Ved bedømmelsen anses besiddelse af andele omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18 ikke for at være et værdipapir, der skal medregnes til den passive pengeanbringelse, men i stedet for at tilhøre den driftsrelaterede del af virksomheden. Visse lejeindtægter skal heller ikke medregnes ved bedømmelsen, hverken til den aktive eller til den passive del af virksomheden, jf. § 15 A, stk. 4, 5. pkt. Det drejer sig om lejeindtægter fra fast ejendom, der ejes af henholdsvis virksomheden eller af et selskab, hvori virksomheden direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, og hvor henholdsvis selskabet og virksomheden er lejer.

Der kan også være tale om, at den faste ejendom ejes af et selskab som nævnt ovenfor og lejes af et andet sådant selskab. Den lejede ejendom anvendes helt eller delvis i lejers drift. Det fremgår videre af § 15 A, stk. 4., 6. pkt., at den del af en fast ejendom, der på denne måde ejes og lejes af virksomheden/ det deraf ejede selskab eller mellem to sådanne selskaber, ikke indgår som en udlejningsejendom i bedømmelsen. Det betyder, at værdien af denne del af en sådan ejendom skal medregnes til den aktive del af en virksomhed. Som eksempel på udlejning af fast ejendom fra den selvstændige til et driftsselskab, han ejer, kan nævnes SKM2003.394.LR.

Kravet er, at ejendommen anvendes som domicilejendom, til produktion eller lignende, hvorimod ejendomme, der videreudlejes til tredjemand, ikke omfattes af disse undtagelser. Anvendes ejendommen delvis af lejer i driften, mens en del udlejes til tredjemand, omfattes den del af ejendommen, som lejer anvender i driften, af bestemmelsen, mens den resterende del falder udenfor.

I SKM2007.625.LSR afgjorde Landsskatteretten, at en læge ansås for berettiget til fradrag for ophørspension efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, i forbindelse med afhændelse af en udlejningsvirksomhed, idet værdien af ikke bogført goodwill i lægevirksomheden kunne medregnes ved vurderingen af, om værdien af den afhændede virksomhed udgjorde mindre end 50 pct. af de samlede aktiver.

I SKM2007.623.LSR afgjorde Landsskatteretten, at der ikke kunne foretages indskud på ophørspension efter pensionsbeskatningslovens § 15 A vedrørende fortjeneste ved salg af ejendom, idet erhvervsvirksomheden var anset for overgået fra aktiv virksomhed til passiv virksomhed med udlejning af fast ejendom på salgstidspunktet.

I SKM2006.265.SR blev Skatterådet anmodet om bindende svar om en person kunne anvende reglen i § 15 A. Personen ejede en udlejningsejendom, der delvis blev brugt af personen selv til at drive forretning. Da den aktive del af personens samlede erhvervsmæssige virksomhed udgjorde mere end 50 pct. af omsætningen og mere end 50 pct. af aktiverne, svarede Skatterådet ja til, at personen kunne anvende reglen i § 15 A.

Den bindende forhåndsbesked SKM2003.76.LR drejede sig om en landmand, der anvendte kapitalafkastordningen. Han ejede endvidere en obligationsbeholdning og en aktiebeholdning. Endvidere havde han i de tre seneste år haft en likvid beholdning på ca. 400.000 kr. Ligningsrådet fandt konkret, at de nævnte beholdning ikke vedrørte driften af virksomheden. Hverken landbrugets stuehus, obligationsbeholdningen, aktiebeholdningen eller den likvide beholdning skulle herefter medregnes ved opgørelsen af finansiel virksomhed efter PBL § 15 A, stk. 3 og 4. Landmanden kunne derfor indskyde på en ordning efter PBL § 15 A.

I SKM2007.139.SR blev Skatterådet spurgt om en maler kunne indskyde på en ophørspension. Der var tale om en malervirksomhed med en stor obligationsbeholdning, hvor obligationsbeholdningen var medtaget i virksomhedsordningen. Repræsentanten argumenterede for at der ikke var tvivl om, at der reelt var tale om en malervirksomhed og at den selvstændige derfor kunne indskyde på en ophørspension, selv om den passive virksomhed udgjorde nogle få procenter over 50 pct. Skatterådet fandt ikke, at der er hjemmel til at fravige den objektiverede regel i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 4, hvorefter maksimalt 50 pct. (pr. 1. januar 2007 75 pct.) af virksomhedens aktiver opgjort som handelsværdi kan være anbragt i udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende  enten på overdragelses-/likvidationstidspunktet eller som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår.

I SKM2007.1.SR sagde Skatterådet nej til at avancen ved salg af en ejendom, som havde været bortforpagtet sammen med en restaurationsvirksomhed, kunne anvendes til beregning af indskud på en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 15 A. Avancen var ikke anset for opnået ved afståelse af aktiv erhvervsmæssig virksomhed. Der havde ikke været aktivitet i ejendommen de seneste 9 måneder forud for salget. Ejendommen blev efter salget ombygget til andet formål.

Selskaber
For så vidt angår aktie- og anpartsselskaber, er der i PBL § 15 A, stk. 3, 1. pkt., indsat en henvisning til bedømmelsesreglen i ABL § 34, stk. 6. Holdingselskaber vil som udgangspunkt opfylde kravet om overvejende grad, idet et sådant selskabs aktivitet oftest udelukkende er at besidde aktier i et datterselskab, hvorfor det ikke kan anses for et reelt erhvervsaktivt selskab.

Bedømmelsen inddrager imidlertid aktiviteten i datterselskaber, hvor selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af datterselskabets aktie- eller anpartskapital. Det betyder, at værdien og afkastet af aktier i et datterselskab, hvor selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, ikke medregnes ved bedømmelsen. I stedet medregnes indtægter og aktiver i datterselskabet efter ejerandelen ved bedømmelsen.

Er en person hovedaktionær i et holdingselskab, der ejer mere end 25 pct af et reelt erhvervsaktivt datterselskab, og frasælger holdingselskabet aktierne i datterselskabet, vil det være en betingelse for hovedaktionærens (personens) brug af ordningen, at holdingselskabet likvideres i umiddelbar tilknytning til virksomhedsoverdragelsen.

I SKM2006.207.SR svarede Skatterådet ja til, at en tidligere hovedanpartshaver opfyldte betingelserne i PBL § 15 A, således at han kunne opnå fradrag for indskud på en pensionsordning, hvis indskuddet bestod af fortjenesten ved salg af en ejendom, der havde været udlejet til et selskab, hvor han tidligere var hovedanpartshaver.

Der skal være tale om en pensionsordning med løbende udbetalinger eller en ratepensionsordning. Det er muligt at oprette mere end én pensionsordning, og i tilfælde af trinvis afståelse af virksomheden er det muligt at fordele indbetalingerne over flere indkomstår. En trinvis afståelse af virksomheden kan f.eks. ske ved, at der optages en medinteressent i et interessentskab.

Hvis der oprettes en pensionsordning med løbende udbetalinger, skal denne opfylde de almindelige krav til pensionsordninger med løbende udbetalinger i pensionsbeskatningslovens § 2, nr. 4, der henvises til afsnit A.C.1.2.1. Hvis der oprettes en rateforsikring eller en rateopsparingsordning i pensionsøjemed, skal pensionsordningen opfylde de almindelige betingelser for sådanne ordninger, der henvises til afsnit A.C.1.2.2 og A.C.1.2.3.

Kravet om, at rateudbetalinger tidligst kan påbegyndes 5 år efter policens eller kontoens oprettelse, som er blevet ophævet generelt pr. 1. juli 2009, jf. § 1, nr. 8 og 16, i lov nr. 412 af 29. maj 2009, gælder imidlertid fortsat for ordninger omfattet af PBL § 15 A. Se i den forbindelse SKM2010.287.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at 5-årsfristen for hele pensionsordningen, når indskuddet foretages på en ratepension, løber fra den dag i 2010, hvor den første indbetaling foretages.

Det er endvidere muligt at aftale senere udbetaling for sidste rate end kalenderåret 25 år efter, at kontohaveren når efterlønsalderen.  

Indbetalingen
Den selvstændigt erhvervsdrivende kan i alt højst indbetale et grundbeløb på 2.507.900 kr. (2011-niveau og ligeledes 2.507.900 kr. i 2010-niveau, da beløbet ikke reguleres i 2011). Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20 og er ved lov nr. 412 af 29. maj 2009 blevet opjusteret med virkning fra og med indkomståret 2010 til 2010-niveau. Det samlede indbetalingsbeløb må dog ikke overstige den skattepligtige fortjeneste, ejeren har opnået ved afståelsen af virksomheden eller andel af denne. For så vidt angår ægtefæller gælder, at den enkelte ægtefælles ret til at oprette pensionsordninger efter § 15 A og størrelsen af indbetalingerne hertil er afhængig af størrelsen af den fortjeneste eller den del af fortjenesten, som medregnes ved den enkelte ægtefælles indkomstopgørelse.

Ved skattepligtig fortjeneste forstås i denne sammenhæng efter det daværende Ligningsråds opfattelse fortjenesten før fradrag for arbejdsmarkedsbidrag og (tidligere) særligt pensionsbidrag. Ligningsrådet har i den forbindelse i SKM2002.73.LR lagt til grund, at dette er den naturligste forståelse af begrebet "fortjeneste, som medregnes ved personens indkomstopgørelse", at det i L33 anvendte eksempel forudsætter, at den fortjeneste, der kan indskydes på en § 15 A-ordning er fortjeneste før fradrag for arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag, samt endeligt, at en sådan fortolkning fører til det for den selvstændigt erhvervsdrivende mest gunstige resultat.

Ligningsrådet har i samme bindende forhåndsbesked tilkendegivet, at fortjeneste på aktiver omfattet af afskrivningslovens § 9, stk. 4, indgår i den skattepligtige fortjeneste efter § 15 A, stk. 6, med 90 pct. Efter afskrivningslovens § 9, stk. 4, kan tab fradrages med 90 pct. Det er den samlede fortjeneste minus tab, der skal medregnes med 90 pct.

I kendelsen SKM2005.248.LSR fastslog Landsskatteretten, at enhver fortjeneste ved salg af en virksomheds aktiver er omfattet af PBL § 15 A, stk. 6. Der skal således ikke sondres mellem fortjeneste på anlægsaktiver og fortjeneste på omsætningsaktiver. Told- og Skattestyrelsen har i den forbindelse udsendt TSS-cirkulære 2005-19 om genoptagelse af skatteansættelsen for skatteydere, der tidligere er nægtet fradrag med den begrundelse, at det indskudte beløb stammede fra salg af omsætningsaktiver. Der kan ske genoptagelse fra indkomståret 2001, hvor PBL 15 A trådte i kraft. 

Skatterådet afgjorde i SKM2006.502.SR, at avancen fra en vindmølle ikke kunne indskydes på en pensionsordning efter PBL § 15 A. Vindmøllen var overgået til privat brug i 1996 efter overgangsbestemmelserne i lov nr. 488 af 12. juni 1996.

Har virksomheden været drevet i selskabsform, vil der kunne indskydes et beløb svarende til den skattepligtige aktieavance, ejeren opnår ved salg af aktierne. Likvideres selskabet, er det størrelsen af det likvidationsprovenue, der tilfalder ejeren, som er afgørende. Ved salg af virksomhed, der har været drevet i personligt regi, opgøres fortjenesten på grundlag af de skattepligtige gevinster, der opnås ved salg af virksomhedens aktiver, såsom driftsmidler, goodwill og andre immaterielle aktiver, fast ejendom og værdipapirer, med fradrag af tab.

I SKM2002.325.LR spurgte en landmand, om han opfyldte betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 15 A, således at han kunne få fradrag for indskud på en pensionsordning, hvis indskuddet bestod af hans andel af avance fra to delsalg af en landbrugsejendom. Han havde haft indtægter fra udlejning. Ligningsrådet svarede ja.

I SKM2002.538.LR spurgte en landmand under virksomhedsordningen, som skulle afstå sin landbrugsejendom, om han opfyldte betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 15A for at kunne indskyde avancen på en pensionsordning. Spørgsmålene vedrørte bl.a., om udlejning af et stuehus og besiddelse af finansielle aktiver som obligationer og aktier var til hinder herfor. Ligningsrådet svarede, at han opfyldte betingelserne.Også i den situation, hvor virksomhedsejeren anvender virksomhedsordningen, skal der foretages en sådan opgørelse af den samlede skattepligtige fortjeneste, og det er et beløb svarende hertil, der kan indskydes på ordningen. Det bemærkes i den forbindelse, at beløb, der spares op i virksomhedsordningen, og som indgår på konto for opsparet overskud, efter der er betalt en foreløbig virksomhedsskat på 30 pct., ikke indgår i den skattepligtige fortjeneste ved salg af virksomheden.

I SKM2006.448.SR godkendte Skatterådet, at avancen ved salg af et patent kunne indskydes på en ophørspension efter PBL § 15 A, da salget af patentet ansås for afståelse af en andel af virksomheden.

Et særligt problem opstår, hvis den selvstændigt erhvervsdrivende i ophørsåret vil anvende det særlige opfyldningsfradrag for selvstændige (se afsnit A.C.1.3.2.2). Fortjenesten ved salg af driftsmidler kan i så fald medregnes ved opgørelsen af dette opfyldningsfradrag på 30 pct. af virksomhedens overskud. Spørgsmålet er da, om fortjenesten ligeledes kan indgå i opgørelsen af indskuddet efter PBL § 15 A. Told- og Skattestyrelsen har besvaret spørgsmålet bekræftende, idet der lægges vægt på, at opfyldningsfradraget for selvstændige er indført ved siden af det almindelige opfyldningsfradrag, som har været uafhængigt af skatteyderens indkomstforhold. 

Overtager eller påbegynder den skattepligtige en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår, kan den skattepligtige anvende virksomhedsordningen uden ophør jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2. Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3. Der stilles ikke krav om, at virksomheden skal være afhændet som en "going concern".

Ligningsrådet har i den bindende forhåndsbesked SKM2002.73.LR udtalt, at virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2 og 3, kan anvendes i kombination med pensionsbeskatningslovens § 15 A, således at den opnåede fortjeneste kan blive stående under virksomhedsordningen og blive beskattet som virksomhedsindkomst med 30 pct. Indbetaling til § 15 A-ordningen kan foretages med andre midler samtidig med, at fradraget efter PBL § 15 A, stk. 6 kan foretages i anden personlig indkomst. Beløbet kan fordeles på mere end én pensionsordning. Det samlede indskud må ikke overstige beløbsgrænsen.

Hvor indbetalingerne fordeles over flere år, er det beløbsgrænsen i indkomståret for sidste indbetaling, som udgør maksimum for den samlede indbetaling. Beløbet skal indbetales inden for en 10 års periode, der begynder med det år, hvori virksomheden eller en andel af denne er afstået, jf. § 15 A, stk. 7. Et senere salg af erhvervsmæssig virksomhed har sin egen 10 års periode, jf. SKM2010.287.SR

 En fuld neutralisering af den avancebeskatning, der skal finde sted på grund af virksomhedsophøret, fordrer, at indbetalingen finder sted i afståelsesåret eller senest den 1. juli i det efterfølgende indkomstår, jf. PBL § 18, stk. 1, 4. pkt.

Hvis den skattepligtiges indkomstår ikke er sammenfaldende med kalenderåret (bagudforskudt indkomstår), er den i 4. pkt. nævnte frist for indbetaling dog den 1. juli i kalenderåret efter det kalenderår, som det indkomstår, hvori virksomheden er afstået, træder i stedet for. Hvis f.eks. den skattepligtiges indkomstår 2006 udløber 31. maj 2006, er fristen for indbetaling 1. juli 2007.

Indbetalingen i de efterfølgende indkomstår i 10 års perioden kan ikke på samme måde neutralisere avancebeskatningen, men giver personer, der har indgået aftale om afdragsvis betaling af afståelsessummen, og som ikke har frie midler til at foretage hele pensionsindbetalingen på én gang, mulighed for at oprette disse pensionsordninger. Personer, der er overgået til efterløn, har pligt til over for arbejdsløshedskassen at oplyse om indbetalinger på PBL § 15 A-pensionsordninger foretaget efter opnåelse af efterlønsalderen af hensyn til beregningen af pensionsfradraget i efterlønnen.

Dette gælder dog ikke, hvis vedkommende opfylder betingelserne for begrænset pensionsmodregning i § 74 j, stk. 9, i lov om arbejdsløshedsforsikring m.v. Tilsvarende gælder det, at personer, der modtager delpension, og som er overgået til delpension som 60- eller 61-årige, har pligt til over for kommunalbestyrelsen at oplyse om indbetalinger foretaget efter det fyldte 60. år.

Fradraget, personlig indkomst
Reglerne i PBL § 18, stk. 3-5, om fordeling af fradragsretten for kapitalindskud eller indbetalinger over en periode på mindre end 10 år til en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende livrente, og hidtil også til en ratepensionsordning eller en ophørende livrente, gælder ikke for indbetalinger til en ordning omfattet af PBL § 15 A. (Bemærk, at fradragsfordelingsreglerne ved lov nr. 412 af 29. maj 2009 generelt er ophævet for ratepensioner og ophørende livrenter med virkning fra og med indkomståret 2010).

Reglen i PBL § 18, stk. 1, 2. pkt., sikrer, at fradragsretten som hovedregel gives i det indkomstår, hvori indbetalingen foretages.

Dette er for så vidt angår pensionsordninger oprettet i forsikringsselskaber en afvigelse i forhold til hovedreglen, hvorefter fradragsretten gives i det indkomstår, hvor præmien forfalder. PBL § 18, stk. 1, 5. pkt., hjemler endvidere en fravigelse fra den almindelige regel om, at fradragsretten for indbetalinger til pengeinstitutordninger mv. gives i det indkomstår, hvor indbetalingen har fundet sted.

Fradragsretten henføres således til det eller de indkomstår, hvori virksomheden er afstået, også hvis indbetalingen først foretages i det umiddelbart efterfølgende indkomstår. Det er dog en betingelse, at indbetalingen sker senest den 1. juli i det efterfølgende indkomstår. Hvis den skattepligtiges indkomstår ikke er sammenfaldende med kalenderåret (bagudforskudt indkomstår), er den i 5. pkt. nævnte frist for indbetaling dog den 1. juli i kalenderåret efter det kalenderår, som det indkomstår, hvori virksomheden er afstået, træder i stedet for. Hvis f.eks. den skattepligtiges indkomstår 2006 udløber 31. maj 2006, er fristen for indbetaling 1. juli 2007.

Baggrunden herfor er, at en eventuel avancebeskatning vedrørende virksomhedsafståelsen eller -ophøret gennemføres i det pågældende indkomstår. Bestemmelsen muliggør, at regnskabsførelsen vedrørende ophørsåret kan være tilendebragt og den skattepligtige fortjeneste opgjort, før indbetalingen til pensionsordningen foretages.

Hvis eksempelvis en virksomhed afstås i 2007, skal indbetalingen på pensionsordningen ske senest den 1. juli 2008, hvis der skal opnås fradrag for indbetalingen i afståelsesåret, dvs. 2007. Sker indbetalingen senere end den 1. juli 2008, er der fradrag i indbetalingsåret, dvs. 2008. Sker der trinvis afståelse, således at en andel af virksomheden afstås i 2007 og resten i 2009, skal indbetalingerne på pensionsordningen senest ske henholdsvis den 1. juli 2008 og 2010, hvis der skal opnås fradrag for indskuddene i afståelsesårene, dvs. henholdsvis år 2007 og 2009.

I SKM2006.215.SR spurgte en person, om han i perioden 2005 til 2011 kunne indskyde på en ophørspension på grundlag af en fortjeneste fra salget af en virksomhed i 2001. Skatterådet fandt, at spørgsmålet skulle besvares ud fra den i 2001 gældende formulering af PBL. Skatterådet besvarede derefter spørgsmålet benægtende, idet 10 års perioden med selvstændig virksomhed skulle beregnes ud fra tidspunktet for oprettelsen af pensionsordningen. Da der endnu ikke var oprettet en § 15 A ordning, var betingelsen om selvstændig virksomhed i mindst 10 år umiddelbart forud for oprettelsen af pensionsordningen ikke opfyldt.

I SKM2009.220.LSR blev det forudsat, at indskud på ophørspension i forbindelse med delvis ophør af selvstændig virksomhed skulle ske i  i nær tidsmæssig tilknytning til virksomhedsophøret. Den erhvervsmæssige virksomhed skulle således have været drevet umiddelbart forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes, jf. SKM2003.518.LSR .

I SKM2009.700.LSR fandt Landsskatteretten, at klageren , der havde afstået sin virksomhed i indkomståret 2006, alene var berettiget til at foretage indskud på ophørspension i henhold til den beløbsgrænse, der gjaldt for 2006. Retten lagde vægt på, at beløbsgrænsen måtte anses for at skulle stemme overens med det år, hvor klageren havde afstået sin virksomhed og ønskede fradrag for indskuddet, hvilket var 2006. Der var hverken i lov eller forarbejder hjemmel til at benytte det efterfølgende indkomstårs indkomstgrænse.

I SKM2010.287.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at spørger kunne indbetale det årlige reguleringsbeløb, som maksimumsbeløbet i § 15 A, stk. 6, årligt forhøjes med. Det år, hvor det samlede indskud når maksimumsbeløbet, er den samlede indbetaling af fortjenesten slut. 

Fradraget kan hverken overstige det regulerede grundbeløb efter PBL § 15 A, stk. 6, 2.507.900 kr. i 2011-niveau (og 2010-niveau) eller den skattepligtige fortjeneste (før fradrag for arbejdsmarkedsbidrag og særligt pensionsbidrag). Hvis en ejer har indbetalt mere til en PBL § 15 A-ordning, end der kan opnås fradrag for, kan det overskydende beløb tilbagebetales uden beregning af afgift, jf. PBL § 22. De nærmere regler herom er fastsat i bekendtgørelse nr. 1281 af 9. december 2009 § 10, stk. 4.

Anmodningen om tilbagebetaling fremsættes over for vedkommende pensionsinstitut. Størrelsen af det overskydende beløb skal forud for anmodningen være godkendt af told- og skatteforvaltningen. Pensionsinstituttet skal inden udbetalingen af det overskydende beløb sikre sig, at godkendelsen foreligger.

Fradraget gives som udgangspunkt i personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 3. En tidligere hovedaktionær, der har afviklet sin virksomhed ved at afstå aktierne i selskabet eller ved at likvidere selskabet, opnår herved en avance, der er aktieindkomst ifølge personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1 og 2.

For at sikre, at en tidligere hovedaktionær i denne situation har mulighed for at opnå nedsættelse af sin beskatning, selv om fradraget for pensionsindbetalingen ikke kan rummes i personlig indkomst, kan den tidligere hovedaktionær vælge at overføre hele fradraget for pensionsindbetalingen eller en del deraf til fradrag i aktieindkomsten, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 3. Præmier og bidrag, der vælges fradraget i aktieindkomst, kan ikke samtidig fradrages i personlig indkomst.

Fradraget i aktieindkomsten kan alene ske i det eller de indkomstår, hvori aktierne er afstået, og kun i det omfang aktieindkomsten opgjort efter reglerne i personskattelovens § 4 a, stk. 1 og 2, er positiv. Fradraget kan ikke overstige den opgjorte positive nettoaktieindkomst.

Som udgangspunkt træffes valget om helt, delvist eller ingen fradrag i aktieindkomsten i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Den skattepligtige kan dog omgøre sin beslutning om at foretage fradrag i aktieindkomsten henholdsvis den personlige indkomst, hvis tilkendegivelse herom sker til told- og skatteforvaltningen inden udløbet af fristen efter § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 for det pågældende indkomstår.

Overførsel
Overførsel fra en ratepensionsordning omfattet af PBL § 15 A til en ratepensionsordning, der ikke omfattes af § 15 A, ville kunne indebære en betydelig forhøjelse af indskuddet på den fortsættende pensionsordning sammenlignet med, hvad der hidtil har været muligt efter forhøjelsesreglerne og fra og med indkomståret 2010 vil være muligt efter reglerne om et loft på 100.000 kr. over indbetalingerne.

For så vidt angår overførsel fra en ratepensionsordning, der ikke var omfattet af § 15 A til en ratepensionsordning, der var omfattet af § 15 A, ville fri overførselsadgang betyde, at der var mulighed for at udskyde udbetalingerne fra den ophørende ratepensionsordning længere, end det er muligt efter de i øvrigt gældende regler for ordningen.

Det fremgår derfor af PBL § 41, stk. 1, nr. 3, at der ikke kan ske afgiftsfri overførsel fra en ratepensionsordning eller en ophørende livrente til en rateordning eller en ophørende livrente, når den ene pensionsordning omfattes af § 15 A, mens den anden ikke gør det. Begrænsningen vedrørende ophørende livrenter er indsat i loven ved lov nr. 1278 af 16. december 2009 § 2. Herudover er der ikke indsat begrænsninger i overførselsadgangen mellem ordninger omfattet af § 15 A og omfattet af de øvrige regler i pensionsbeskatningslovens afsnit 1.

Det fremgår af bekendtgørelse nr. 1281 af 9. december 2009 § 10, at ved indbetaling på en pensionsordning omfattet af PBL § 15 A skal den person, der har oprettet ordningen, dokumentere størrelsen af den skattepligtige avance ved en underskreven erklæring fra en advokat, en statsautoriseret eller registreret revisor, en konsulent i driftsøkonomi, et medlem af Foreningen af Danske Revisorer eller fra en person, der kan ligestilles hermed. For sidstnævnte gruppes vedkommende skal den pågældende sagkyndige kunne dokumentere personlig uddannelse og praktisk erfaring i behandlingen af skattesager m.v.

Til brug for denne erklæring har SKAT udarbejdet blanket 02.032 (revisor) og 02.033 (advokat mv.), der kan anvendes. Der kan også anvendes en blanket, udarbejdet af den advokat, revisor m.v., der har udfærdiget erklæringen, eller ved det skattemæssige årsregnskab. På blanketten skal den person, der har oprettet pensionsordningen, endvidere oplyse, hvornår afståelsen har fundet sted, om der allerede er foretaget indbetalinger på den nævnte ordning eller en anden pensionsordning omfattet af lovens § 15 A, samt størrelsen af de samlede indbetalinger.

Af bekendtgørelsens § 10, stk. 3, fremgår, at det er en betingelse for anvendelse af lovens § 15 A, at erklæringen som nævnt i stk. 1 er indsendt til told- og skatteforvaltningen. Indsendes erklæringen til told- og skatteforvaltningen efter selvangivelsesfristen for det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori virksomheden eller en del af denne er afstået, finder de almindelige regler om genoptagelse af skatteansættelser i skatteforvaltningslovens kapitel 9 anvendelse .