Efter retspraksis kan ligningsmyndighedernes muligheder for at forhøje selvangivelsen undtagelsesvis begrænses af, at skattemyndighederne positivt har givet en skatteyder en retsbeskyttet forventning. Retspraksis stiller dog særdeles høje krav til kvalificeringen af forventningen. Der ses i den følgende beskrivelse af forventningsprincippet bort fra svar afgivet efter reglerne i skattestyrelsesloven om bindende forhåndsbesked, som umiddelbart er bindende for skattemyndighederne, jf. afsnit C.1. Er der derimod tale om andre svar eller tilkendegivelser fra skattemyndighederne, vil disse som udgangspunkt ikke binde myndighederne ved den senere ligning, da der eksisterer en almindelig adgang til at revidere skatteansættelser med respekt af fristreglerne i SSL §§ 34 og 35.  

Efter retspraksis kan der imidlertid under særlige omstændigheder være tale om, at skattemyndighederne er afskåret fra at revidere og forhøje en ansættelse, der er foretaget på grundlag af en individuel urigtig forhåndstilkendegivelse fra en skattemyndighed. Der henvises herom nærmere til C.3.1.1 - C.3.1.5. I dommen TfS 2000, 871 HD havde den skattepligtige påberåbt sig et udleveret notat udarbejdet af Told- og Skattestyrelsen om den skattemæssige behandling af udlejning af lystbåde. Den skattepligtige fik ikke medhold, fordi notatet generelt omhandlede en række ensartede sager, således at der ikke var tale om en individuel tilkendegivelse til den skattepligtige. I den omvendte situation, hvor en tilkendegivelse på afgivelsestidspunktet er i overensstemmelse med gældende ret, vil den ikke senere kunne påberåbes, hvis forudsætningerne for tilkendegivelsen er bristet, jf. TfS 2000, 543 ØLD. I denne sag var det gjort gældende, at der ikke var grundlag for dansk beskatning af pensionsydelser fra Danmark vedrørende en person bosiddende i Nigeria, fordi der var udstedt erklæring om trækfritagelse. Østre Landsret fastslog, at allerede fordi trækfritagelserne var afgivet på et tidspunkt, hvor der ikke var hjemmel til beskatning i Danmark, var de ikke til hinder for beskatning i Danmark efter etablering af hjemmel hertil. Til forskel fra de her omhandlede situationer, hvor den skattepligtige ønsker at påberåbe sig en individuel forhåndstilkendegivelse, kan der være tale om, at de skattepligtige kan støtte ret på skattemyndighedernes generelle praksis som beskrevet i fx ligningsvejledningen eller et cirkulære på grundlag af en almindelig lighedsgrundsætning, jf. nærmere under E.1.

Efter domspraksis er det navnlig tilkendegivelser fra de centrale skattemyndigheder, der kan føre til, at en skattepligtig får medhold efter det såkaldte forventningsprincip, selv om tilkendegivelsen ikke kan anses for at være i overensstemmelse med gældende praksis. De ledende domme, hvor en skattepligtig har kunnet støtte ret på en tilkendegivelse fra en central skattemyndighed, er UfR 1969, 108 HD, ("tilkendegivelsen" bestod i en landsskatteretskendelse om manglende næringsbeskatning, der havde direkte betydning for andre skattepligtige, der solgte grunde fra den samme udstykning), UfR 1976, 658 HD, (tilkendegivelsen om at kursgevinster ikke var skattepligtige hidrørte fra Finansministeriet), ØLD af 11. sep. 1981 (Medd. fra Skd. 1982, s. 53, i hvilken sag det daværende Statsskattedirektorat forudsætningsvis havde godkendt en lempelsesberegning) og TfS 1994, 477 ØLD (det daværende Statsskattedirektorat havde forudsætningsvis godkendt rentefradrag ved at anerkende et andelsprojekts erhvervsmæssige realitet).

Der synes derimod ikke at eksistere en tilsvarende mulighed for at kunne støtte ret på en tilkendegivelse fra en told- og skatteregion, jf. TfS 1993, 420 VLD og TfS 1998, 74 VLD (der kunne ikke støttes ret på regionens tilkendegivelse om anvendelse af investeringsfondsmidler). Der vil dog under alle omstændigheder kunne støttes ret på en tilkendegivelse fra en told- og skatteregion i samme omfang, som der kan støttes ret på en tilkendegivelse fra en kommunal skattemyndighed.

Er der tale om tilkendegivelser fra kommunale skattemyndigheder eksisterer der som følge af de statslige skattemyndigheders revisionskompetence en særlig snæver adgang til at støtte ret på tilkendegivelsen, se nedenfor C.3.1.6. Uafhængigt af, om der er tale om en tilkendegivelse fra en central skattemyndighed eller ej, viser retspraksis, at en række grundlæggende betingelser under alle omstændigheder skal være opfyldt, hvis der skal kunne støttes ret på tilkendegivelsen, jf. nedenfor under C.3.1.1 - C.3.1.5.

Retspraksis kan sammenfattes således, at der for det første skal være tale om, at tilkendegivelsen har været egnet til at have indflydelse på den skattepligtiges efterfølgende dispositioner, således at den skattepligtige ville lide tab, hvis tilkendegivelsen ikke kan lægges til grund. Denne betingelse er ikke opfyldt, hvis det må lægges til grund, at den skattepligtige, uanset tilkendegivelsen, ville have disponeret på samme måde, jf. TfS 1994, 551 VLD (den skattepligtige havde heller ikke inden tilkendegivelsen samlet dokumentation for de pågældende udgifter til plejebørn) og TfS 1999, 601 ØLD (trods tilkendegivelsen om betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse havde virksomheden ikke forsøgt at indrette sig herefter). Betingelsen er heller ikke opfyldt, hvis den skattepligtige først får et tilsagn om en bestemt skattemæssig behandling af en disposition på et tidspunkt, hvor den skattepligtige disposition er foretaget, jf. afgørelserne TfS 1995, 489 VLD, TfS 1997, 11 LSR, TfS 1998, 394 HD og SKM2002.561.ØLR. Det samme gjorde sig gældende i sagen TfS 2000, 140 ØLD, hvor den skattepligtige mente at kunne støtte ret på en ændret årsopgørelse, hvori indgik et fradrag, der senere blev nægtet. Rettens begrundelse for, at der ikke kunne støttes ret på årsopgørelsen var, at den skattepligtige allerede tidligere havde foretaget de dispositioner, der var grundlag for fradraget, hvorfor modtagelsen af årsopgørelsen ikke kunne sidestilles med en situation, hvor en skattepligtig efter sagsbehandling i en skattemyndighed modtager en tilkendegivelse og disponerer og indretter sine forhold herefter. Se tilsvarende SKM2001.616.VLR og SKM2003.132.ØLR, der drejede sig om den erhvervsmæssige status for et stutteri, der var erhvervet i 1988, men hvor den påberåbte tilkendegivelse først var givet i 1994.

 

Det er for det andet en betingelse, at der er tale om en entydig og positiv tilkendegivelse. At tilkendegivelsen skal være entydig betyder dels, at den skal knytte sig til et specifikt behandlet spørgsmål, dels at en skattepligtig ikke uden videre kan støtte ret på, hvad en myndighed synes at have forudsat uden en mere entydig tilkendegivelse herom, jf. TfS 1997, 414 HD. I denne sag havde ligningsmyndigheden tidligere afstået fra beskatning på grundlag af en spekulationsbetragtning, hvilket ikke var til hinder for, at der senere blev gennemført næringsbeskatning. Se tilsvarende SKM2002.312.ØLR, hvor en indkaldelse og gennemgang af bogføringsmaterialet ikke kunne tages som udtryk for, at kommunen havde taget stilling til, at et tab på debitorer var fradragsberettiget. Se endvidere TfS 1999, 405 ØLD, hvor der bl.a. blev lagt vægt på, at selv om ligningsmyndigheden havde taget stilling til den talmæssige opgørelse af resultatet af udlejningsvirksomheden, rummede dette ikke en samtidig anerkendelse af, at virksomheden havde erhvervsmæssig karakter. Tilsvarende SKM2002.126.LSR, hvor det blev lagt til grund, at ligningsmyndighedens tilkendegivelse alene drejede sig om beløbets størrelse og ikke tog stilling til i hvilket omfang, der var tale om repræsentationsudgifter. Endelig kan henvises til SKM2001.407.LSR, hvor den momsmæssige behandling af et administrationsvederlag ikke indebar, at der med tilstrækkelig entydighed var tilkendegivet eller forudsat noget om den skattemæssige behandling af vederlaget. At en tilkendegivelse skal være positiv betyder, at skattemyndighedernes passivitet overfor et vedvarende selvangivet punkt ikke er til hinder for, at punktet korrigeres med tilbagevirkende kraft, alene med respekt af almindelige forældelsesregler. Der kan henvises til dommene TfS 1995, 505 ØLD, TfS 1997, 100 HD, TfS 1997, 331 VLD, TfS 1999, 555 ØLD, SKM2001.236.ØLD og SKM2002.201.VLR, hvor der i alle afgørelser er lagt udtrykkelig vægt på, at ligningsmyndighedens passivitet i forhold til den skattepligtiges selvangivelsesdispositioner ikke var udtryk for en positiv tilkendegivelse, hvorfor en adgang til at korrigere selvangivelserne alene var begrænset af skattestyrelseslovens fristregler. Tilsvarende SKM2002.524.VLR, hvor den skattepligtige som køber af en bygning ikke kunne støtte ret på, at den tidligere ejer havde afskrevet på bygningen.

 

 

For det tredje er det en betingelse, at tilkendegivelsen har en tilstrækkelig klarhed, hvilket ikke var tilfældet i dommene TfS 1990, 214 HD og TfS 1997, 781 VLD, og kan dokumenteres af den skattepligtige. Fx. kunne de skattepligtige i TfS 1997, 364 og 365 ØLD, og i TfS 1999, 142 LSR ikke løfte bevisbyrden for, at myndighederne havde afgivet en mundtlig tilkendegivelse.

Endelig gælder det, at tilkendegivelsen skal være uden forbehold, jf. herved TfS 1999, 426 VLD, hvor der blev lagt vægt på, at der var taget et udtrykkeligt forbehold, hvorfor der ikke kunne støttes ret på tilkendegivelsen. I retspraksis er det blevet sidestillet med et forbehold, hvis tilkendegivelsen er ledsaget af en bemærkning om, at spørgsmålets endelige besvarelse afhænger af udfaldet af klagebehandling i sædvanlig instansfølge, jf. dommene UfR 1973, 18 HD, TfS 1989, 491 HD og TfS 1997, 937 HD. 

For det fjerde er det normalt en betingelse, at der er identitet mellem modtageren af tilkendegivelsen, og den der påberåber sig tilkendegivelsen. Dette udgangspunkt kan dog fraviges, hvis andre end modtageren af tilkendegivelsen er omfattet af det samme konnekse forhold, jf. dommene UfR 1969, 108 HD, hvor en sælger af en grund kunne støtte ret på en tidligere landsskatteretskendelse, der havde givet en medinteressent medhold i, at der ikke skulle ske næringsbeskatning og TfS 1994, 477 ØLD, hvor alle deltagerne i et andelsselskab kunne støtte ret på en singulær tilkendegivelse fra det daværende Statsskattedirektorat om, at projektet kunne anerkendes som erhvervsmæssigt.  Udgangspunktet om identitet blev derimod ikke fraveget i en situation, hvor et moderselskab ikke fik medhold i, at der kunne støttes ret på en tilkendegivelse til datterselskabet om dettes status som næringsdrivende med handel med aktier og værdipapirer, jf. SKM2003.335.VLR. Se tilsvarende SKM2004.203.ØLR, hvor et selskab påstod at kunne støtte ret på, at der i en tidligere LSR-kendelse var taget stilling til grundlaget for fastsættelse af en forpagtningsafgifts størrelse. Dette blev afvist af Østre Landsret med den begrundelse, at det sagsøgende selskab ikke var part i den tidligere forpagtningsaftale.  

For det femte er det en betingelse, at tilkendegivelsen ikke kan tilsidesættes som følge af urigtige eller bristende forudsætninger.

Urigtige forudsætninger
Der vil fx ikke kunne støttes ret på en tilkendegivelse som følge af urigtige forudsætninger, hvis den skattepligtige ikke loyalt har fremlagt alle relevante faktiske oplysninger, jf. TfS 1999, 426 VLD. Det samme gælder hvis den skattepligtige vidste eller burde vide, at myndigheden svævede i en faktisk vildfarelse, jf. fx TfS 1989, 529 ØLD og TfS 1990, 495 LSR, hvor det blev lagt til grund, at den skattepligtige burde indse, at udstykning, henholdsvis sammenlægning af matrikler medførte ændringer i beregningen af skattemæssig lejeværdi. Der kan endvidere henvises til TfS 1988, 564 LSR, hvor den skattepligtige burde indse, at en erklæring om skattepligt var afgivet på et forkert grundlag. Skattemyndighederne kan derimod ikke påberåbe sig en retlig vildfarelse som en urigtig forudsætning, bortset fra tilfælde, hvor resultatet ville blive, at den skattemæssige behandling må anses for åbenbart ulovmedholdelig. I de sidstnævnte situationer vil det dog efter omstændighederne ikke have realitetsbetydning, at den skattepligtige ikke kan støtte direkte ret på det ulovmedholdige udsagn, fordi skattemyndighederne typisk vil ifalde erstatningsansvar, hvis den skattepligtige har lidt økonomisk tab ved at indrette sig i tillid til udsagnet.

Bristende forudsætninger
Bristende forudsætninger vil ligeledes kunne bevirke, at en tilkendegivelse, der har etableret en retsbeskyttet forventning, bortfalder, men dog kun med fremtidig virkning. Der kan fx være tale om forhold, som efterfølgende har ændret sig væsentligt, jf. fx TfS 1993, 316 HD, hvor det blev lagt til grund, at ligningsmyndighedens stillingtagen til fordelingen af erhvervsmæssige og private kørselsudgifter ikke kunne tillægges betydning for tiden efter omdannelsen af virksomheden til selskab. I henhold til dommen SKM2002.229.HR kunne der ikke støttes ret på en skønsmæssig fordeling på private og erhvervsmæssige kørselsudgifter, der var fastsat i en LSR-kendelse vedrørende den samme skattepligtige for et indkomstår, der lå 17 år tilbage. Se endvidere TfS 1995, 661 HD, hvor der ikke kunne støttes ret på ligningsmyndighedens stillingtagen til værdien af en boligret, fordi markedsværdien efterfølgende havde ændret sig væsentligt. I afgørelsen SKM2002.186.LSR bestod tilkendegivelsen i, at myndighederne havde godkendt en skønsmæssig opgørelse af udgifter vedrørende selskabets egne projekter. Det var en bristende forudsætning for denne tilkendegivelse, at selskabet i de berørte indkomstår havde foretaget en faktisk opgørelse af disse udgifter.Det vil ligeledes være en bristende forudsætning, hvis skattemyndighederne med fremtidig virkning varsler en ændring af en tilkendegivelse, der ellers har været egnet til at støtte ret på, jf. TfS 1991, 57 ØLD, TfS 1998, 469 ØLD og SKM2003.408.ØLR. Endelig vil en efterfølgende ændring af lovgivning eller generel praksis kunne være en bristende forudsætning for en tilkendegivelse. 

Efter omstændighederne vil et varsel eller en generel praksisændring ikke kunne ændre virkningen af en tilkendegivelse, nemlig hvis den skattepligtige har indrettet sig afgørende efter tilkendegivelsen, jf. TfS 1984, 138 ØLD, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle. I modsætning hertil kan anføres dommen TfS 1998, 469 ØLD, hvor en tidligere etableret retsbeskyttet forventning vedrørende et andelsprojekts erhvervsmæssige realitet kunne bringes til ophør med fremtidig virkning, fordi det blev lagt til grund, at den skattepligtige havde muligheden for at udtræde af projektet uden tab.

Normalt ingen retsbeskyttelse
Selv om de grundlæggende betingelser er opfyldt, kan der efter domspraksis ikke uden videre støttes ret på en forkert tilkendegivelse, der hidrører fra en kommunal skattemyndighed, idet udgangspunktet er, at en sådan tilkendegivelse må vige som følge af de statslige tilsynsmyndigheders potentielle revisionsbeføjelser. Til støtte herfor kan henvises til en række domme, hvor denne begrundelse for tilsidesættelse af tilkendegivelsen indgår helt eller delvist i præmisserne, jf. TfS 1989, 196 HD, TfS 1985, 160 VLD, TfS 1994, 232 VLD, TfS 1997, 781 VLD, TfS 1999, 405 ØLD og TfS 1999, 426 VLD. De seneste afgørelser er dels SKM2001.616.VLR, hvor der ikke kunne støttes ret på en kommunes urigtige udsagn om, at renteindtægter af en personskadeerstatning delvist var skattefri, dels SKM2001.631.LSR, hvor der ikke kunne støttes ret på kommunens udsagn om, at der kunne fratrækkes hensættelser til hovedreparation af fly,  dels SKM2001.654.ØLR, hvor der ikke til støtte for skattefrihed i Danmark kunne støttes ret på en kommunes udstedelse af frigørelsesattest for skattetræk i dansk lønindkomst,dels SKM2002.622.ØLR, hvor der ikke kunne støttes ret på en kommunes tilkendegivelse om, at erstatning for tabt arbejdsfortjeneste ikke var skattepligtig, og dels SKM2002.677.VLR, hvor den skattepligtige ikke kunne støtte ret på, at kommunen ved ligningen af et tidligere indkomstår havde anerkendt realiteten i et finansielt arrangement. Retten lagde herved vægt på, at vurderingen af arrangementet ikke var udtryk for et faktisk skøn, jf. straks nedenfor. Endelig kan henvises til SKM2003.316.ØLR, hvor en kommune i strid med skattelovgivningen tidligere havde godkendt afskrivning på helårsbolig efter ligningslovens § 29 C. I dommens præmisser er det anført, at den skattepligtige ikke kunne opnå en retsbeskyttet forventning som følge af en underordnet skattemyndigheds tidligere forkerte godkendelse.  Helt tilsvarende SKM2004.205.ØLR, hvor Østre Landsret udtalte, at de statslige skattemyndigheders revisionsbeføjelser bevirkede, at den skattepligtige ikke kunne støtte ret på kommunens udsagn i det omfang det var i strid med gældende ret. Ny tekst startDen seneste dom SKM2005.58.VLR giver i modsætning til de ovenfor nævnte domme den skattepligtige medhold i, at der kunne støttes ret på på ligningskommunens urigtige tilkendegivelse om, at han ikke i henhold til LL § 16, stk. 6, var skattepligtig af rådighed over en lystbåd, der var ejet af hans selskab. Dommen er af Skatteministeriet anket til Højesteret, således at en eventuel præjudikatsvirkning afventer Højesterets domNy tekst slut
Undtagelser ved tilkendegivelser om faktiske skøn
Der findes dog enkelte afgørelser, hvor en skattepligtig har fået medhold i, at der kan støttes ret på en tilkendegivelse fra en kommunal skattemyndighed, nemlig ØLD af 27. nov. 1981 (Medd. fra Skd. 1981, s. 275), hvor tilkendegivelsen vedrørte skønnet fordeling mellem private og erhvervsmæssige kørselsudgifter og TfS 1989, 556 LSR, hvor der var godkendt et skønnet fradrag for diæter. Det karakteristiske i disse sager har været, at der er tale om en tilkendegivelse vedrørende et faktisk fordelingsskøn eller lignende, der er afgivet under sådanne omstændigheder, at den skattepligtige herefter har været uden anledning til at indsamle den ellers fornødne udgiftsdokumentation. I modsætning hertil er der i afgørelserne TfS 1999, 129 LSR og TfS 1999, 142 LSR, udtrykkeligt lagt vægt på, at tilkendegivelsen ikke vedrørte et faktisk fordelingsskøn, men i stedet for drejede sig om regelanvendelse, hvorfor de skattepligtige ikke fik medhold i, at der var etableret en retsbeskyttet forventning. Endvidere kan nævnes dommen SKM2003.277.ØLR, hvor den skattepligtige tidligere uden krav om fremlæggelse af kørselsregnskab havde fået godkendt erhvervsmæssig benyttelse af bil. Uanset dette fik den skattepligtige ikke medhold i, at der vedrørende efterfølgende indkomstår skulle anerkendes erhvervsmæssig benyttelse uden fremlæggelse af kørselsregnskab. Retten lagde herved navnli vægt på, at den tidligere godkendelse ikke beroede på en sådan tilbundsgående prøvelse af grundlaget for ligningen, at de overordnede skattemyndigheders lovhjemlede adgang til at omgøre lokale skattemyndigheders ligning dermed skulle være afskåret. Endelig skal nævnes en afgørelse, hvor den skattepligtige fik medhold, selv om tilkendegivelsen ikke drejede sig om et faktisk fordelingsskøn eller lignende, nemlig TfS 1986, 161 ØLD. Tilkendegivelsen bestod her i, at den fortrykte lejeværdiansættelse på ejendomsskemaet var foretaget særskilt for et sommerhus og to tilstødende grunde, selv om retten lagde til grund, at denne beregning ubestridt var fejlagtig efter en alment kendt praksis. Efter denne praksis skulle der ske en samlet beregning for de tre parceller med progressionsvirkning som følge, hvilket den skattepligtige kunne have undgået ved at overdrage de to grunde til sine børn. Der var således ikke tale om et faktisk skøn, men derimod en vurdering af, om de to ubebyggede grunde havde herlighedsværdi for sommerhuset. Dommen må anses for et enkeltstående tilfælde og skal ses i lyset af, at tilkendegivelsen havde en særlig autoritativ karakter.

Særligt om kommunernes godkendelse af forskudsansættelser
For så vidt angår kommunernes godkendelse af konkrete punkter i en forskudsansættelse gælder generelt, at da sådanne godkendelser i henseende til den senere ligning pr. definition er af foreløbig karakter, kan de normalt ikke danne grundlag for etablering af retsbeskyttede forventninger, jf. herved forudsætningsvis TfS 1999, 292 ØLD, hvor en kommune ikke blev anset erstatningsansvarlig for udbetaling af overskydende skat i henhold til en godkendt forskudsansættelse, der ikke blev lagt til grund ved den efterfølgende ligning.

Skattekvittance ved likvidation af selskaber
For så vidt angår den særlige situation, hvor ligningsmyndigheden i forbindelse med et selskabs likvidation efter anmodning fra likvidator afgiver en såkaldt skattekvittance på grundlag af et foreløbigt likvidationsregnskab henvises til den nærmere omtale i Ligningsvejledningen 2004, afsnit S.B.2.1.2.1.1.