Generelt om den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35Bestemmelsen i den inden ændringsloven nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35 indeholder en række objektiverede undtagelser til de almindelige ansættelsesfrister i den dagældende SSL § 34. Herom benyttes betegnelsen "ekstraordinær skatteansættelse".  

Efter den dagældende SSL § 35, stk. 1 "kan en skatteansættelse foretages eller ændres såvel efter anmodning fra den skattepligtige som efter skattemyndighedernes bestemmelse" i nærmere angivne tilfælde.  

Disse forlængelser af de almindelige ansættelsesfrister vedrører såvel nedsættelser som forhøjelser, og dermed såvel skatteansættelser på grundlag af genoptagelsesanmodninger fra skattepligtige som skatteansættelser foretaget på skattemyndighedernes initiativ. Men i praksis vil alene kriterierne i de dagældende bestemmelser SSL § 35, stk. 1, nr. 1-5 og 10 være fælles for skattepligtige og skattemyndighederne, idet kriteriet efter nr. 6 er formet for at undgå for lave skatteansættelser, kriteriet efter nr. 8 er formet under hensyn til det statslige tilsyn med kommunerne, og kriterierne efter nr. 7 og 9 er formet for at undgå for høje skatteansættelser.

Afgørelsen af, om betingelserne for at foretage en ekstraordinær skatteansættelse er til stede, træffes af told- og skatteforvaltningen, og en afgørelse herom påklages administrativt på samme måde som en klage over skatteansættelsen. Inden d. 1. november 2005 lå kompetencen hos den skatteansættende myndighed, bortset fra tilfælde omfattet af den dagældende SSL § 35, stk. 1, nr. 9, hvor afgørelseskompetencen var tillagt de statslige myndigheder.

Opregningen i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 1-10 er udtømmende, hvilket betyder, at der ikke er mulighed for ekstraordinær genoptagelse under hensyntagen til individuelle, særlige hensyn, som ikke falder ind under genoptagelsesmulighederne i de dagældende regler i SSL § 35, stk. 1. Se SKM2001.461.LSR, hvor Landsskatteretten afviste genoptagelse, da anmodningen var indgivet efter 3-års fristens udløb, og da ingen af betingelserne i  de dagældende regler i SSL § 35, stk. 1, nr. 1-10, var opfyldt.

Undtagelserne i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35 er generelt begrænset dels af de dagældende regler i SSL § 35, stk. 2 og 3 og dels ved at der ikke bør foretages en ansættelsesændring, hvis det afledte skattekrav eller tilbagesøgningskrav er forældet efter 1908-lovens 5-års frist. Sidstnævnte begrænsning gælder ikke genoptagelse efter de dagældende regler i SSL § 35, stk. 1, nr. 7 og 8.

Hvis betingelserne i SSL § 35 for at ændre et forhold i ansættelserne efter udløbet af fristerne i SSL § 34 er opfyldt, er der ikke hjemmel til at ændre andre forhold i ansættelsen, medmindre der er tale om direkte følgevirkninger af den begærede ændring.

Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 1Efter den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 1 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af, at der efter indkomstårets udløb er indtrådt en ændring i grundlaget for opgørelsen af den indkomst eller den ejerboligværdi, der skal lægges til grund for skatteansættelsen".

Dette er en generel adgang for såvel skattepligtige som skattemyndighederne til en ekstraordinær skatteansættelse, hvis ansættelsen skyldes, at der efter indkomstårets udløb er indtrådt en ændring i grundlaget for opgørelsen af den indkomst eller den ejerboligværdi, der skal lægges til grund for skatteansættelsen. Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at det forhold, der skal reguleres, tidligere har indgået i skatteansættelsen. Ændringen kan såvel være foranlediget af privatretlige som offentligretlige forhold, fx en dom eller en voldgiftsafgørelse, hvorved retsvirkningerne af en aftale fastlægges, eller en administrativ afgørelse om regulering af en ydelse eller om en efterfølgende dispensation eller bevilling.

Som eksempler på bestemmelsens anvendelsesområde kan nævnes tilfælde:

  • hvor det efterfølgende konstateres, at en indkomst er udbetalt med urette og som senere er pålagt tilbagebetalt , fx studiestøtte eller dagpenge
  • hvor en erstatningssum eller renter heraf efterfølgende tillades tilbagefordelt skattemæssigt på de indkomstår, som erstatningen eller renterne vedrører
  • hvor en afgift til det offentlige, for hvilken der er fradragsret, først efterfølgende fastsættes endeligt, med deraf følgende regulering af fradraget i opgørelsen af den skattepligtige indkomst, fx realrenteafgift, moms eller told
  • hvor indholdet af en privatretlig disposition først efterfølgende afklares endeligt, fx ved dom eller voldgift, jf. fx UfR 1993, 696 HD
  • hvor der foretages betalingskorrektion i henhold til ligningslovens § 2, stk. 4, jf. f.eks. SKM2002.653.LSR, hvor der kunne ske genoptagelse på grundlag af en påtaget betalingsforpligtelse i henhold til ligningslovens § 2, stk. 4, uanset at klagesagen vedrørende den ændrede skatteansættelse ikke var afsluttet.
  • hvor der gives tilladelse til omgørelse, jf. SSL § 37 C
  • hvor et skatteforbehold bliver aktuelt, jf. SSL § 37 B
  • hvor der er foretaget en ændring af en ejendomsvurdering. 

Som et konkret eksempel på bestemmelsens anvendelsesområde kan henvises til SKM2001.594.DEP, hvor det fastslås, at et tidligere indrømmet rentefradrag kan ændres, når der i forbindelse med en gældseftergivelse skal ske omberegning af rentefradrag i henhold til ligningslovens § 5, stk. 9.

Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 2Efter den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 2 kan en skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen skyldes en ændret bedømmelse af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud for indkomstår, der ligger uden for fristerne i den dagældende SSL § 34, og skatteansættelsen foretages inden for fristerne efter den dagældende SSL § 34 og ikke beror på et skøn". Bestemmelsen fandt anvendelse i SKM2002.240.LSR, hvor et fremførselsberettiget aktietab vedrørende 1996 kunne korrigeres og dermed medføre en forhøjelse for 1997, for hvilket år fristerne i SSL § 34 endnu ikke var overskredet. Af SKM2005.25.ØLR fremgår, at en regulering af et afskrivningsgrundlag i medfør af SSL § 35, stk. 1. nr. 2, skal ske på grundlag af de faktiske foretagne afskrivninger, uanset om disse ikke svarer til de lovbestemte afskrivninger. Bestemmelsen finder kun anvendelse på forhold, der ikke er dækket af den dagældende SSL § 35, stk. 1, nr. 1.

Bestemmelsen kan ikke anvendes, hvis den sene ændring skyldes skattemyndighedernes forhold. Bestemmelsens anvendelsesområde vil typisk være en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag, grundlaget for opgørelse af en salgsavance eller grundlaget for opgørelsen af et underskud, der er fremført til fradrag vedrørende efterfølgende indkomstår.

Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 3Efter den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 3 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af en skatteansættelse af den skattepligtige vedrørende et andet indkomstår".

Efter den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 3 kan der generelt foretages konsekvensændringer af en skattepligtigs skatteansættelser vedrørende andre indkomstår. Den skatteansættelse, der begrunder konsekvensændringen, kan ligge såvel uden for som inden for de almindelige ansættelsesfrister i den dagældende SSL § 34. Bestemmelsen kan fx anvendes i tilfældet, hvor skattemyndighederne inden for de almindelige ansættelsesfrister forhøjer en skatteansættelse med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes, eller at den skattepligtige inden for de almindelige frister begærer en skatteansættelse nedsat med den virkning, at skatteansættelsen for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes, fx spørgsmålet om hvilket indkomstår en renteudgift skal henføres til. Der kan henvises til SKM2003.501.LSR, hvor skattemyndighederne vedrørende indkomståret 2000 foretog en ændring i et selskabs hensættelser til garantiforpligtelser. Som en følge heraf blev der yderligere foretaget primo- og ultimoreguleringer for 1999 og 1998, hvor 3-års fristen i SSL § 34 ikke var udløbet. Vedrørende 1997, hvor 3-års fristen var udløbet, blev der alene foretaget ultimoregulering. Landsskatteretten fastslog, at ultimoreguleringen for 1997 kunne foretages med hjemmel i SSL § 35, stk. 1, nr. 3, ligesom Landsskatteretten anerkendte, at der som led i at opnå en materielt korrekt ansættelse for 1997 også skulle foretages primoregulering i dette år. 

Bestemmelsen kan som udgangspunkt også anvendes i tilfælde, hvor skattemyndighederne har tabt en sag om, i hvilket år en skattepligtig indkomst skal beskattes, således at indkomsten vil kunne henføres til beskatning i et andet indkomstår, selvom det ligger uden for fristerne i den dagældende SSL § 34.

Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 4Efter den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 4 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af en skatteansættelse af en ægtefælle, hvormed den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4, vedrørende samme eller et andet indkomstår".

Bestemmelsen har baggrund i reglerne om en fælles skatteberegning for samlevende ægtefæller, jf. personskattelovens § 7. Bestemmelsen vil også kunne anvendes på spørgsmål om anvendelse af reglerne om beskatning af ægtefæller, der sammen driver en virksomhed, jf. kildeskattelovens § 25 A. Bestemmelsen kan ikke anvendes på privatretlige dispositioner mellem samlevende ægtefæller, når dispositionen ikke er særligt skatteretligt reguleret.

Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 5Efter den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 5 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af en udenlandsk skattemyndigheds ændring vedrørende en kontrolleret transaktion, jf. SKL § 3 B, således at priser og vilkår vedrørende den kontrollerede transaktion bliver i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter".

Den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 5, skal sammenholdes med den dagældende SSL § 34, stk. 4, hvorefter den almindelige ansættelsesfrist for myndighederne er forlænget fra 3 til 6 år. Efter bestemmelsen kan skattepligtige - uafhængigt af de almindelige ansættelsesfrister - få nedsat den skattepligtiges danske indkomst som følge af en udenlandsk skattemyndigheds transfer pricing regulering vedrørende en kontrolleret transaktion. Der gives dog kun nedsættelse i det omfang de danske skattemyndigheder er enige med de udenlandske skattemyndigheder i, at forhøjelsen er i overensstemmelse med arms længde princippet.

Bestemmelsen finder også anvendelse, såfremt en udenlandsk skattemyndighed undtagelsesvis har nedsat den skattepligtige indkomst, således at de kontrollerede transaktioner bliver på armslængde vilkår. En dansk skattemyndighed har således - i det omfang skattemyndigheden er enig med den udenlandske skattemyndighed - også efter udløbet af ansættelsesfristerne i den dagældende SSL § 34, stk. 4 mulighed for at foretage en tilsvarende transfer pricing forhøjelse i Danmark, således at "dobbelt" ikke-beskatning undgås.

Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 6Efter den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 6 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af, at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag". Bestemmelsen indebærer som følge af den dagældende SSL § 35, stk. 3, at myndighederne skal varsle ændringen inden for en rimelig tid efter, at skattemyndighederne er blevet opmærksom på forholdet, jf. omtalen nedenfor af den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 3.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse i tilfælde, hvor der anmodes om nedsættelse som følge af grov uagtsomhed hos den skattepligtiges revisor, jf. SKM2002.371.LSR, hvor Landsskatteretten anfører, at bestemmelsen alene kan anvendes, når der er grundlag for at forhøje en ansættelse.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter ikke, at der er begået et strafbart forhold, men der skal være udvist mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant, typisk i forbindelse med opfyldelse af selvangivelsespligten.Se SKM2004.252.LSR, hvor § 35, stk. 1, nr. 6, fandt anvendelse i et tilfælde, hvor det blev anset for mindst groft uagtsomt, at et udenlandsk selskabs underskud var fratrukket i moderselskabet, og hvor dette ikke var muligt, fordi betingelserne for sambeskatning ikke var opfyldt. Det kan tilføjes, at praksis om indholdet af uagtsomhedsbegrebet efter den inden d. 1. juli 1999 gældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 4 har betydning for den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 6. Se nærmere afsnit G.3.2.2.

Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 7Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 7 omfatter underkendende afgørelser truffet fra og med den 1. juli 1999, og også for indkomstår inden 1997, dog betinget af, at eventuelle afledede konsekvensændringer af skatteansættelser af den skattepligtige eller dennes ægtefælle for samme eller andre indkomstår gennemføres, jf. § 7, stk. 5 i lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love.

Efter den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 7 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af, at hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en landsskatteretskendelse eller ved en dom. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis". Efter bestemmelsen har alle skattepligtige, der er blevet skatteansat under anvendelse af en praksis, der er endeligt tilsidesat af Landsskatteretten eller af domstolene, et direkte krav på at få rettet deres skatteansættelse og ikke som tidligere kun i tilfælde, hvor Told- og Skattestyrelsen har udsendt et genoptagelsescirkulære.

Bortset fra indkomstår, hvor anmodningen om genoptagelse er indgivet inden udløbet af 3-års fristen i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende  SSL § 34, stk. 2, skal de almindelige betingelser for ekstraordinær skatteansættelse efter de dagældende regler i SSL § 35, stk. 2 og 3 dog være opfyldt, jf. nærmere herom nedenfor, hvor også kompetencereglen i den dagældende SSL § 35, stk. 4 omtales.

Bestemmelsen anvendes kun til gunst for den skattepligtige, i hvis sag fejlen er begået. Bestemmelsen anvendes ikke, hvis en ændring samlet set vil være til skade for den pågældende skattepligtige.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at en administrativ praksis vedrørende skatteansættelser er underkendt. Administrativ praksis vedrørende skatteansættelser offentliggøres normalt i den årlige Ligningsvejledning. Bestemmelsen kan ikke anvendes på underkendelse af afgørelser, der ikke hviler på en administrativ praksis.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at praksis er endeligt underkendt ved en landsskatteretskendelse eller ved en dom. Heri ligger, at landsskatteretskendelsen ikke er indbragt for domstolene ved udløbet af fristerne i SSL §§ 31 og 32 for indbringelse af landsskatteretskendelser for domstolene, eller at dommen ikke er anket ved ankefristens udløb. Som eksempel på en afgørelse, hvor der ikke var tale om en underkendelse af hidtidig praksis kan nævnes SKM2003.492.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at der ikke kunne ske genoptagelse efter reglen i SSL § 35, stk. 1, nr. 7, på grundlag af en bemærkning i LV 1999 om, at der kunne ske pristalsregulering af en faktisk kontantomregnet anskaffelsessum. Landsskatteretten lagde til grund, at det ikke var godtgjort, at der tidligere havde eksisteret en administrativ praksis om at nægte pristalsregulering.

Det antages, at bestemmelsen ikke kun finder anvendelse på endeligt underkendende landsskatteretskendelser eller domme, men også på retsforlig i domstolssager, der indebærer en accept fra Skatteministeriet af, at hidtidig praksis er forkert.  

Efter bestemmelsen kan genoptagelse som følge af en underkendt praksis ikke kun foretages inden for den almindelige 3-årige ansættelsesfrist, men efter den skattepligtiges valg enten tilbage fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis. Foreligger der fx en endelig underkendelse af en praksis 4½ år efter udløbet af det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, vil genoptagelse kunne foretages også for det indkomstår, der ligger forud herfor.

Ved fastlæggelsen af hvilke indkomstår, der kan genoptages, skal udgangspunktet tages i den første endeligt underkendende kendelse eller dom. En efterfølgende endeligt underkendende kendelse eller dom kan ikke lægges til grund, selv om den vedrører indkomstår, der ligger længere tilbage i tid end i den første underkendende afgørelse.

Udsendelse af genoptagelsescirkulæreSom følge af denne bestemmelse var der etableret en ordning, hvorefter den daværende Told- og Skattestyrelse løbende gennemgik landsskatteretskendelser og skattedomme med henblik på at konstatere, om en ligningsmæssig praksis derved var underkendt endeligt. Hvis dette konstateres, offentliggjorde Told- og Skattestyrelsen en meddelelse herom i form af et genoptagelsescirkulære, der indeholdt en beskrivelse af afgørelsen og en angivelse af, hvilke indkomstår der var til prøvelse i den første endeligt underkendende kendelse eller dom. I cirkulæret indgik en beskrivelse af, hvilken ny retsstilstand kendelsen eller dommen medfører. Disse cirkulærer kunne af såvel skattepligtige som skattemyndigheder lægges til grund for en vurdering af, om der var grundlag for at gennemføre en ekstraordinær genoptagelse, der er begrundet med, at praksis er underkendt. Var den skatteansættende myndighed bekendt med, at en skatteansættelse var foretaget under anvendelse af en praksis, der er underkendt, skulle myndigheden af egen drift søge ansættelsen ændret.

Tilfælde, hvor genoptagelsescirkulære ikke er udsendtSkattemyndighederne var ikke bundet til kun at tillade genoptagelse efter § 35, stk. 1, nr. 7, i tilfælde, hvor Told- og Skattestyrelsen havde udsendt et genoptagelsescirkulære. Skattemyndighederne kunne således imødekomme en anmodning om ekstraordinær skatteansættelse, der var begrundet med underkendt praksis, selvom Told- og Skattestyrelsen af nærmere bestemte årsaget ikke havde fundet anledning til at udsende cirkulære herom. Hvis en kommunal skattemyndighed inden gennemførelse af enhedsorganisationen påtænkte at foretage en skatteansættelse begrundet i underkendt praksis, selvom Told- og Skattestyrelsen ikke havde udsendt cirkulære herom, skulle den kommunale skattemyndighed orientere (advisere) den lokale told- og skatteregion herom, før skatteansættelsen blev foretaget. Denne orientering havde ikke opsættende virkning for kommunens afgørelse om skatteansættelsen, men orienteringen gav told- og skatteregionen mulighed for inden for fristerne i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34 at gribe ind som revisionsmyndighed, jf. SSL §§ 14 og 19, hvis regionen mente, at der klart ikke var hjemmel til at imødekomme genoptagelsesanmodningen. For indkomstår fra og med 1997 vil den ansættende myndighed kunne foretage tilsvarende indgreb, selv om fristerne i den dagældende SSL § 34 er overskredet, jf. den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 8. Efter d. 12. marts 2003 er denne ændringsmulighed dog betinget af, at ændringen er til gunst for den skattepligtige.

Anvendelsesområdet for den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 7 er begrænset af bestemmelserne i den dagældende SSL § 35, stk. 2 og 3, ligesom kompetencereglen i den dagældende SSL § 35, stk. 4 finder anvendelse.

Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 8Efter den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 8, kunne en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen består i, at de statslige skattemyndigheder har udnyttet deres revisionskompetence efter SSL § 14 eller § 19 til at ændre en skatteansættelse foretaget af en lokal skattemyndighed".

Udtrykket "de statslige skattemyndigheder" omfattede Told- og Skattestyrelsen/told- og skatteregionerne samt Ligningsrådet.

Efter bestemmelsen udstrækkes revisionskompetencen efter SSL § 14 og § 15, som den hidtil er praktiseret, udover de almindelige 3-årige ansættelsesfrister i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34. Revisionskompetencen omfatter skatteansættelse af såvel fysiske som juridiske personer. Den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 8, kan kun anvendes under overholdelse af betingelserne i de dagældende bestemmelser i SSL § 35, stk. 2 og 3, hvilket bl.a. indebærer, at bestemmelsen kun kan anvendes inden for en kort tid efter, at den urigtige skatteansættelse er foretaget.

Til grund for bestemmelsens anvendelse skal lægges den antagelse, at de statslige skattemyndigheder altid blev gjort bekendt med en skatteansættelses foretagelse samtidig med den skattepligtige. Ligningsrådets praksis for udnyttelse af sin revisionskompetence over for skatteankenævn var, at rådet kun ændrede en skatteankenævnskendelse, hvis kendelsen var urigtig og rakte ud over den konkrete sag eller havde stor provenumæssig betydning. Med bestemmelsen blev sikret, at de statslige skattemyndigheder også kunne anvende revisionskompetencen over for ekstraordinære skatteansættelser foretaget af en kommunal skattemyndighed eller over for en skatteankenævnskendelse.

Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 9Efter den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 9 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteministeren tillader, at skatteansættelsen ændres som følge af fejl begået af en skatteansættende myndighed".

Bestemmelsens anvendelsesområde er som udgangspunkt tilfælde, hvor en skatteansættende myndighed har begået en ansvarspådragende fejl. Bestemmelsen skal således ses som et alternativ til et erstatningssøgsmål ved domstolene. Bestemmelsen kan kun anvendes, hvor den begåede fejl har resulteret i en materielt urigtig ansættelse. Bestemmelsen bør kun anvendes til gunst for den skattepligtige, i hvis sag fejlen er begået. Bestemmelsen bør ikke anvendes til skade for den pågældende skattepligtige. Kompetencen til at træffe afgørelse efter den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 9, ligger fra og med 1. november 2005 hos told- og skatteforvaltningen med klageadgang til skatteankenævn/Landsskatteretten. Inden 1. november 2005 var kompetencen placeret hos de lokale told- og skatteregioner, henholdsvis Københavns og Frederiksberg kommuner, jf. den dagældende sagsudlægningsbekendtgørelses § 6, stk. 1 og stk. 2, og med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen. Var der tale om fejl begået af Told- og Skattestyrelsen eller Ligningsrådet som skatteansættende myndighed lå kompetencen dog hos Told- og Skattestyrelsen, jf. den dagældende sagsudlægningsbekendtgørelses § 15, stk. 1, nr. 12. 

Praksis efter den inden den 1. juli 1999 dagældende bestemmelse i SSL § 4, stk. 2 har direkte betydning for den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 9 i de tilfælde, hvor tilladelse til genoptagelse efter den tidligere SSL § 4, stk. 2 var begrundet i myndighedsfejl. Der henvises herom til afsnit G.3.2.2.1.

Den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 10Efter den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 10 kan ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af, at overdragelsessummen for et aktiv er ansat efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6 eller afskrivningslovens § 45, stk. 3, og denne ansættelse har resulteret i en skatteansættelse af en anden skattepligtig for samme eller for et andet indkomstår".

Reglen omhandler rene konsekvensændringer af ansættelsen for køber/sælger eller øvrige parter i en overdragelsesaftale, når en købers eller en sælgers afskrivningsgrundlag eller anskaffelsessum ændres i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 4 eller afskrivningslovens § 45.

Sådanne konsekvensændringer kan gennemføres efter udløbet af den almindelige 3-årige ansættelsesfrist i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, forudsat at den primære korrektion er sket inden udløbet af fristerne i den dagældende SSL § 34.

Konseksvensændringerne skal ske inden for den i den dagældende SSL § 35, stk. 3 angivne frist, dvs. vejledende 6 måneder efter foretagelsen af den primære ændring.

Derimod stilles der ikke krav om, at den ekstraordinære skatteansættelse skal indebære en indkomstændring på mindst 5.000 kr., jf. den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 2, fordi det normalt ikke er muligt med det samme at opgøre den indkomstændring, som korrektionen af overdragelsessummen vil medføre for erhververen af aktivet.

Beløbsgrænse, jf. den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 2Efter den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 2 kan en ekstraordinær skatteansættelse kun foretages, hvis den indebærer en brutto-indkomstændring på mindst 5.000 kr. i alt pr. år.

Ved en bruttoændring forstås en indkomstændring før fradrag. Herved stilles det som en generel betingelse for at foretage en ekstraordinær skatteansættelse, at ændringen for det enkelte indkomstår indebærer en bruttoforhøjelse eller bruttonedsættelse på mindst 5.000 kr. af en indkomst, der skal indgå i grundlaget for skatteansættelsen. Der skal blot være grundlag for at forhøje eller nedsætte en eller flere indkomst- eller fradragskomponenter med 5.000 kr.

Beløbsgrænsen omfatter ikke ansættelser efter ejendomsværdiskatteloven samt ændringer efter SSL § 35, stk. 1, nr. 10, jf. omtalen af denne bestemmelse ovenfor.Reaktionsfrist, jf. den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 3Det er en generel betingelse for anvendelse af fristgennembrudsreglerne i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, at der reageres inden for en vis tid. Efter den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 3 kan en ansættelse kun foretages, hvis den varsles af myndighederne eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige inden rimelig tid efter, at den skatteansættende myndighed, henholdsvis den skattepligtige, er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i den dagældende SSL § 34. Hvad der er rimelig tid beror på en konkret bedømmelse af det enkelte forhold, hvorunder såvel sagens karakter, fx om der er tale om en sag, hvor der eventuelt vil blive gjort strafansvar gældende, som den skattepligtiges personlige forhold, fx sygdom, indgår, men normalt må der skulle reageres inden for 6 måneder.

I sagen SKM2004.252.LSR fremgik den for forhøjelsen relevante oplysning af selvangivelsen for 2000, der var indgivet i slutningen af 2000. Reaktionsfristen blev dog først anset for at løbe fra det tidspunkt, hvor den pågældende kommune påbegyndte ligningen for 2000, hvilket efter det oplyste skete i august 2002. Da den pågældende ændring blev varslet d. 16. august 2002 var fristen i § 35, stk. 3, overholdt. I tilfælde, hvor Told- og Skattestyrelsen har udsendt en meddelelse om at en praksis er underkendt, jf. omtalen ovenfor af den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 7, må den skattepligtige normalt anses at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære skatteansættelse senest i forbindelse med meddelelsens udsendelse.

Efter den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 3, 2. pkt., skal den afledte skatteberegning foretages inden rimelig tid efter, at ansættelsen er foretaget.

Særlig kompetenceregel, jf. den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 4Det fremgår af den dagældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 4, at "et punkt i en skatteansættelse kan ændres af de grunde, der er nævnt i stk. 1, af en skatteansættende myndighed, selv om skatteankenævn, Landsskatteretten eller Ligningsrådet tidligere har truffet afgørelse om punktet".

Herefter er de skatteansættende myndigheder, dvs. fra 1. november SKAT, ikke udelukket fra at gennemføre forhøjelser eller nedsættelser inden for eller uden for ansættelsesfristerne i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 34, selv om et klageorgan eller Ligningsrådet (nu Skatterådet) har truffet afgørelse om det forhold, der nu er grundlag for at ændre efter de inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende bestemmelser i SSL § 35, stk. 1, nr. 1-10. Formålet med bestemmelsen er at undgå, at skatteankenævn, Landsskatteretten eller Ligningsrådet belastes af genoptagelsesanmodninger fra skattepligtige eller skattemyndigheder,  begrundet i objektive forhold som dem, der efter SSL § 35, stk. 1 begrunder ekstraordinær skatteansættelse.

Bestemmelsen kan kun anvendes, hvis der foreligger nye oplysninger i forhold til de oplysninger, der har ligget til grund for klageorganets eller Ligningsrådets afgørelse, og disse nye oplysninger opfylder et af kriterierne i den dagældende SSL § 35, stk. 1 for ekstraordinær skatteansættelse.

For indkomstår fra 1990 til 1996 er anmodninger om genoptagelse indgivet mere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår reguleret af den ophævede, men fortsat gældende, bestemmelse i § 4, stk. 2, jf. stk. 3 i den inden den 1. juli 1999 gældende skattestyrelseslov.

Undtaget herfra er dog anmodninger om genoptagelse med henvisning til en underkendende landsskatteretskendelse eller dom, der er afsagt fra og med den 1. juli 1999. I sådanne tilfælde finder reglen i den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende SSL § 35, stk. 1, nr. 7 anvendelse, jf. nærmere afsnitG.3.2.1.

KompetenceFra og med d. 1. november 2005 skal anmodning indgives til SKAT med klageadgang til skatteankenævn/Landsskatteretten.

Inden d. 1. november 2005 gjaldt, at efter den dagældende SSL § 4, stk. 2 havde den kommunale ligningsmyndighed ikke kompetence til at tillade genoptagelse af egne tidligere ansættelser, hvis anmodning herom var indgivet senere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Denne kompetence var tillagt skatteministeren, der var bemyndiget til at tillade genoptagelse efter udløbet af 3-årsfristen i den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 4, stk. 1, når forholdene i særlig grad taler derfor (ekstraordinær genoptagelse).

Ifølge den inden d. 1. november 2005 gældende sagsudlægningsbekendtgørelse var det told- og skatteregionerne (for København og Frederiksberg kommuner den pågældende skatteforvaltning), der traf afgørelse om ekstraordinær genoptagelse som 1. instans, med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen.

Er der derimod tale om ansættelser, der tidligere har været behandlet og afgjort af skatteankenævnet eller Landsskatteretten, skal anmodning om genoptagelse indgives til skatteankenævnet eller Landsskatteretten, jf. SFL §§ 37 og 46. 

Tilsvarende skulle en anmodning om genoptagelse af en ansættelse foretaget af en told- og skatteregion, Told- og Skattestyrelsen eller Ligningsrådet indgives til samme myndighed som den myndighed, der har foretaget ansættelsen, idet sådanne anmodninger ikke er omfattet af den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 4, stk. 2.

Klage over regionens afgørelse om afslag på genoptagelse af regionens tidligere ansættelse skulle indgives til Landsskatteretten inden for 3-års fristen, hvorimod Told- og Skattestyrelsen havde kompetencen i tilfælde, hvor anmodningen var indgivet efter udløbet af 3-års fristen.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelseEn anmodning om ekstraordinær genoptagelse i henhold til den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 4, stk. 2 skal fremsættes skriftligt og indeholde oplysninger, som for det første kan begrunde en ændret skatteansættelse, jf. SKM2002.230.VLR, hvor genoptagelse med henblik på indrømmelse af personfradrag blev nægtet allerede fordi den skattepligtige ikke blev anset som fuldt skattepligtig til Danmark. Se tilsvarende SKM2005.240.ØLR, hvor tilladelse til ekstraordinær genoptagelse blev nægtet, allerede fordi der ikke materielt kunne gives den skattepligtige medhold i, at en bil var ejet af hans selskab i stedet for af ham. For det andet skal der være tale om sådanne særlige forhold, at en ekstraordinær genoptagelse er berettiget.

Anmodningen skal være fremsat uden ugrundet ophold (vejledende 3 måneder), efter at den skattepligtige er blevet opmærksom på de nye oplysninger, der berettiger til en ekstraordinær genoptagelse. Det forhold, som begrunder ekstraordinær genoptagelse, skal være klart dokumenteret af den skattepligtige.  

Når en anmodning om ekstraordinær genoptagelse imødekommes, gælder tilladelsen ikke hele ansættelsen, men kun det eller de punkter, der er givet tilladelse for.

Ekstraordinær genoptagelse forudsætter, at ansættelsesændringen er af en vis størrelse (vejledende minimum 3.000 kr. pr. år).

Der er formelt ingen grænser for hvor gamle indkomstår, der kan genoptages. Den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 4, stk. 2 omfatter dog ikke indkomstår før 1990.  

Ekstraordinær genoptagelse kan ikke foretages, hvis den skattepligtiges krav på tilbagesøgning af den for meget betalte skat er forældet, jf. TfS 2000, 744 HD. Højesteret lagde til grund, at den skattepligtiges eventuelle tilbagebetalingskrav var forældede efter forældelsesloven af 1908, idet den skattepligtige ikke havde været i utilregnelig uvidenhed om sit krav. Se nærmere afsnit N.3.

En anmodning om ekstraordinær genoptagelse, der er imødekommet, kan ikke tilbagekaldes.   

Efterfølgende ændringer i oprindelig erhvervelse eller forpligtelseDe særlige forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, kan eksempelvis være tilfælde, hvor en skattepligtig er blevet beskattet af en indtægt, der efterfølgende er reguleret således, at den skattepligtige indkomst bliver mindre end forudsat ved skatteansættelsen. Dette kan fx være tilfældet ved tilbagebetaling af dagpenge eller lignende, der tidligere er blevet beskattet, eller i tilfælde, hvor en sælger af et tømt selskab, der tidligere er blevet avance- eller udlodningsbeskattet, efterfølgende bliver erstatningspligtig for den tabte skat, jf. fx TSS-cirkulære 1997-19. Tilsvarende gælder tilfælde, hvor en udgift er fratrukket ved skatteansættelsen, og hvor udgiften efterfølgende bliver reguleret.

Reglen omfatter endvidere genoptagelse som følge af, at et vilkår om et skatteforbehold i en privatretlig aftale, der ligger til grund for en skatteansættelse, bliver aktuelt, fx efter afslutningen af en administrativ klagesag, hvor skatteyderen ikke har fået medhold. Også en tilladelse til omgørelse af en privatretlig disposition, der ligger til grund for en skatteansættelse, vil kunne begrunde genoptagelse. Der henvises i øvrigt til afsnit O.2.

Svig fra tredjemandHvis den urigtige ansættelse skyldes svig fra tredjemand, er dette også et forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Oversete fradrag og skønsmæssige ansættelserEt overset, glemt eller uudnyttet fradrag udgør ikke et forhold, der i særlig grad taler for ekstraordinær genoptagelse. Heller ikke tilfælde, hvor skatteansættelsen er foretaget skønsmæssigt på grund af manglende selvangivelse, og selvangivelsen så indgives mere end 3 år efter indkomstårets udløb, begrunder i sig selv ekstraordinær genoptagelse. Anderledes hvis der er begået myndighedsfejl i forbindelse med foretagelse af den skønsmæssige ansættelse, se nærmere herom nedenfor.

Andre forholdSom konkrete eksempler på tilfælde, hvor andre forhold har udløst tilladelse til ekstraordinær genoptagelse kan nævnes SKM2002.79.LR og SKM2002.307.TSS. I den førstnævnte sag havde et selskab aktiveret et valutakurstab på afskrivningssaldoen, hvilket af myndighederne blev ændret til løbende fradrag for driftsomkostninger, således at der skulle anmodes om fradrag vedrørende mere end 3 år gamle indkomstår. Selskabet fik tilladelse til ekstraordinær genoptagelse under hensyn til, at selskabets forkerte skattemæssige kvalifikation ikke var tilsigtet og i øvrigt var sket på et tidspunkt, hvor 3-års fristen ikke var overskredet. I den anden sag SKM2002.307.TSS var den skattepligtige blevet dobbeltbeskattet af lønindkomst. Det blev anset for en særlig omstændighed, at en gensidig forhandling mellem landene om beskatningsretten åbenbart ville medføre, at det pågældende udland blev tillagt beskatningsretten. Under hensyn hertil blev skatteansættelsen genoptaget med henblik på lempelse. Derimod blev der ikke tilladt ekstraordinær genoptagelse i en sag, hvor ligningsmyndigheden vedrørende 1996-1998 havde omkvalificeret en leasingaftale til en kreditkøbsaftale. Vedrørende indkomstårene 1994 og 1995 var 3-års fristen udløbet, hvorfor den skattepligtige anmodede om en tilsvarende omkvalificering, hvilket blev nægtet med den begrundelse, at ingen af de i lovforarbejderne nævnte ekspempler svarede til den foreliggende situation, jf. SKM2003.368.VLR. Den skattepligtiges sociale, personlige eller økonomiske forhold vil kun helt undtagelsesvis kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse.  

Ansvarspådragende myndighedsfejlEt særligt forhold er ansvarspådragende fejl hos ligningsmyndigheden, fx hvor der er tale om en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse eller andre konkrete ansvarspådragende fejl, der har ført til en materielt forkert ansættelse. Såfremt den skattepligtige ikke kan dokumentere, at den skønsmæssige skatteansættelse kan tilsidesættes som åbenbart urimelig eller er fastsat på et klart urigtigt grundlag set i forhold til de på taksationstidspunktet foreliggende oplysninger, er der ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. TfS 2000, 902 ØLD og TfS 2000, 388 ØLD. I den sidstnævnte dom lagde landsretten endvidere til grund, at det ikke i sig selv talte for genoptagelse, at den skattepligtiges tidligere revisor havde tilbageholdt regnskabsmaterialet på grund af den skattepligtiges manglende betaling af revisionshonoraret, og den skattepligtige derfor havde været afskåret fra at indsende selvangivelse.  Endvidere kan henvises til SKM2003.288.HR, hvorefter der ikke var grundlag for at genoptage en skønsmæssig forhøjelse, da anmodningen var støttet på omstændigheder, som den skattepligtige hele tiden havde været bekendt med, og da anmodningen først blev indgivet 1½ år efter foretagelse af den skønsmæssige forhøjelse.

I sagen SKM2002.569.ØLR blev det ikke anset for en ansvarspådragende myndighedsfejl, at den ene ægtefælles selvangivne fradrag for andelen af samlede renteudgifter på et fælles lån blev korrigeret fra 2/3 til ½ som følge af, at ægtefællerne tilsammen havde fratrukket mere end 100 % af de samlede renteudgifter.

Vedrørende ansvar for urigtig retsanvendelse blev det i dommen TfS 1999, 557 VLD fastslået, at ligningsmyndigheden havde handlet ansvarspådragende ved i strid med indholdet af Ligningsvejledningen kun at have lagt vægt på navnet på registreringsattesten ved vurderingen af, hvem der var rette ejer af en bil. I modsætning hertil fik Skatteministeriet medhold i, at skattemyndighedernes hidtidige, men nu underkendte praksis om beskatning af rejsegodtgørelse til medarbejdere beskæftiget ved Storebælts-projektet, ikke var ansvarspådragende, jf. SKM2001.183.HR.

Se med tilsvarende resultat SKM2001.181.VLR om underkendelse af rentefikseringspraksis og SKM2001.56.VLR om underkendelse af praksis om tidspunktet for afståelse af aktier. Vedrørende øvrig culpøs adfærd hos myndighederne vil dette eksempelvis kunne forekomme, hvis en kommunal skattemyndighed med urette har givet forhåndstilsagn om senere genoptagelse, hvis skattemyndighederne skulle tabe en tilsvarende verserende sag og dette giver anledning til udsendelse af et særligt genoptagelsescirkulære.

Tilsagnet vil være givet med urette, hvis det er givet inden 3-års fristens udløb, og omfatter indkomstår, hvor der ikke i øvrigt er hjemmel til genoptagelse efter 3-års fristens udløb. Tilsagn givet efter 3-års fristens udløb, kan derimod ikke give den skattepligtige en forventning om genoptagelse, fordi anmodning om genoptagelsestilsagnet under alle omstændigheder er indgivet for sent. Et skatteankenævn eller Landsskatteretten kan gyldigt give et genoptagelsestilsagn vedrørende egne afgørelser i de såkaldte massesager, jf. nærmere afsnit A.1.4 og A.1.6.

Særligt om myndighedsfejl af formel artEr der tale om formelle fejl i forbindelse med foretagelse af en ansættelse, vil dette som udgangspunkt ikke være en særlig omstændighed, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, jf. fx SKM2003.288.HR, hvor der trods mangler ved begrundelsen ikke blev tilladt ekstraordinær genoptagelse. Det fremgår derimod af dommen SKM2003.248.ØLR, at der er tale om særlige omstændigheder, når den formelle mangel har ugyldighedsvirkning. I den nævnte sag var der ikke i begrundelsen for afgørelsen henvist til skattestyrelseslovens regler om betingelserne for suspension i henhold til den dagældende SSL § 35, stk. 4, hvilket blev anset for at have ugyldighedsvirkning. Som følge heraf blev der tilladt ekstraordinær genoptagelse efter den dagældende bestemmelse i SSL § 4, stk. 2. Der vil som følge heraf også være tale om særlige omstændigheder i tilfælde, hvor formelle fejl medfører absolut ugyldighed. Der vil være tale om absolut ugyldighed, hvis den formelle mangel har en sådan karakter, at den uden nogen form for væsentlighedsvurdering helt åbenbart vil medføre ugyldighed. En fejl, der medfører absolut ugyldighed, kan fx være overskridelse af fristen i den tidligere SSL § 35, stk. 1 i tilfælde, hvor der ikke er tale om suspension. . Udgangspunktet er i øvrigt, at klage over formelle fejl skal ske i sædvanlig instansfølge, dvs. til skatteankenævnet og eventuelt videre til Landsskatteretten.

Særligt om underkendelse af hidtidig praksisDen omstændighed, at ligningsmyndigheden har fulgt en praksis ved ligningen, som senere bliver underkendt ved Landsskatteretten eller domstolene eller ændret af Skatteministeriet kan heller ikke i sig selv betragtes som en myndighedsfejl. Denne situation er særskilt reguleret i SSL § 35, stk. 1, nr. 7, for så vidt angår underkendende afgørelser truffet fra og med den 1. juli 1999, jf. den nærmere omtale i afsnit G.1. Det fremgår heraf, at bestemmelsen også omfatter indkomstår før 1997, dog betinget af, at der gennemføres eventuelle afledte ændringer for den skattepligtige eller dennes ægtefælle for samme eller andre indkomstår.

I det omfang den skattepligtige i en anmodning om genoptagelse i henhold til den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 4, stk. 2 påberåber sig en underkendende afgørelse truffet efter den 1. juli 1999, skal sagen behandles af den sædvanlige skatteansættende myndighed, forudsat den skattepligtige ikke udtaler sig imod det, jf SSL § 35, stk. 3. Er anmodningen indgivet inden den 12. marts 2003, gælder den tidligere bestemmelse i SSL § 35, stk. 4, således at sagen kan behandles af den sædvanlige skatteansættende myndighed, uanset om den skattepligtige måtte udtale sig imod det.

Hvis den underkendende afgørelse er truffet inden den 1. juli 1999, gælder udelukkende den inden den 1. juli 1999 gældende bestemmelse i SSL § 4, stk. 2, der giver hjemmel for den hidtidige praksis gengivet i TSS-cirkulære 1993-9 om genoptagelse af skatteansættelser i anledning af, at domstolene eller Landsskatteretten har underkendt ligningsmyndighedernes praksis, og der herefter er udsendt et særligt genoptagelsescirkulære. I et sådant særligt genoptagelsescirkulære gives der på udtømmende måde tilladelse til genoptagelse af de seneste 3 indkomstår, der ligger forud for den afgørelse, der først har underkendt hidtidig praksis, jf. SKM2001.183.HR og SKM2001.69.ØLR, hvor det i sidstnævnte dom er fastslået, at denne beregningsmåde ikke er i strid med Menneskerettighedskonventionens art. 6, stk. 1. Hvis anmodningen om genoptagelse i sådanne tilfælde omfatter indkomstår, der ligger mere end 3 år forud for den første underkendende afgørelse, vil tilladelse til genoptagelse afhænge af, om der i øvrigt er tale om særlige omstændigheder, eksempelvis myndighedsansvar for urigtig retsanvendelse efter almindelige culpabetragtninger eller culpøs adfærd hos myndighederne i øvrigt. Sådanne særlige omstændigheder forelå ikke i sagerne SKM2001.183.HR, SKM2001.181.VLR og SKM2001.69.ØLR, hvor de skattepligtige havde nedlagt påstand om genoptagelse vedrørende indkomstår, der lå mere end 3 år forud for en første underkendende afgørelse.

KonsekvensændringerVed ordinær og ekstraordinær genoptagelse vedrørende indkomstårene fra og med 1990 til 1996 kan skattemyndighederne foretage ændringer af skatteansættelser for andre indkomstår, når ændringerne er en direkte følge af den begærede genoptagelse og anmodningen er imødekommet, jf. den inden den 1. juli 1999 gældende bestemmelse i SSL § 4, stk. 3.

Disse ændringer er ikke begrænset af forhøjelsesfristerne i den inden den 1. juli 1999 gældende bestemmelse i SSL § 35. Hvis fx en nedsættelse i det ene år medfører en forhøjelse i et andet år, kan skattemyndigheden forhøje for dette år uden at være begrænset af fristen i den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35.  

Dette gælder også ændringer inden for samme indkomstår, i det omfang disse ændringer må anses for at udspringe af genoptagelsesanmodningen, jf. TfS 1998, 315 VLD. Der vil ikke nødvendigvis være tale om suspension af 1908-lovens 5-års frist i forbindelse med sådanne konsekvensforhøjelser. Det vil afhænge af en konkret vurdering af skattemyndighedernes subjektive kendskab til de omstændigheder, der begrunder konsekvensforhøjelsen. Se afsnit N om forældelse. I sagen TfS 2001, 334 LSR var en ændring i konsekvens af en genoptagelsesanmodning efter udløbet af fristen i den tidligere SSL § 35, stk. 1, begrænset til ikke at kunne overstige den tilladte nedsættelse, hvilket var en følge af den særskilte begrænsning i TSS-cirkulære 1997-19.

Hovedreglen i den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 1Efter den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 1 gælder der som udgangspunkt en frist på 3 år og 4 måneder regnet fra indkomstårets udløb for skattemyndighedernes adgang til at varsle en forhøjelse af en skatteansættelse. Fristen har også betydning for adgangen til at ændre en skatteberegning, jf. TfS 1998, 364 DEP. Det gælder endvidere, at en rettidigt varslet forhøjelse skal følges op af en ændring af skatteansættelsen senest d. 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, medmindre en anmodning fra den skattepligtige om udskydelse af denne frist er imødekommet. I sagen SKM2005.224.ØLR havde den skattepligtige påstået, at hans anmodning om udsættelse med ansættelsesfristen var fremprovokeret ved magtfordrejning, hvilket blev afvist af retten, således at ansættelsen blev anset for rettidigt foretaget.Undtagelsen i den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 2Efter den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 2 omfatter forhøjelsesfristerne efter den dagældende SSL § 35, stk. 1 ikke punkter i en skatteansættelse, hvor det efterfølgende viser sig, at en forpligtelse eller en erhvervelse, der er lagt til grund for skatteansættelsen, nu giver grundlag for en højere skatteansættelse.  

Bestemmelsen finder anvendelse, når det efterfølgende viser sig, at de oprindelige betingelser for en erhvervelse eller en forpligtelse giver anledning til en større erhvervelse eller en mindre forpligtelse for den skattepligtige end oprindelig lagt til grund. Bestemmelsen finder således ikke anvendelse i situationer, hvor skattemyndighederne efterfølgende underkaster en erhvervelse eller en forpligtelse en ændret vurdering, uden at vurderingsgrundlaget er ændret. Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at skattemyndighederne ikke inden for forhøjelsesfristerne efter den dagældende SSL § 35, stk. 1 har kunnet foretage en endelig opgørelse af erhvervelsen eller forpligtelsen. 

En erhvervelse eller en forpligtelse er en retsstiftende kendsgerning, der kan påberåbes for domstolene. En erhvervelse eller en forpligtelse kan eksempelvis stiftes ved aftale, lovgivning, retspraksis eller arv.  

Som eksempel på erhvervelsesforhold, der kan begrunde bestemmelsens anvendelse, kan nævnes køb af et afskrivningsberettiget driftsmiddel, hvor det efterfølgende viser sig, at det oprindeligt fastsatte afskrivningsgrundlag er for højt, fx som følge af efterfølgende prisnedslag. Som eksempel på forpligtelsesforhold, der kan begrunde bestemmelsens anvendelse, kan nævnes et erstatningsansvar, hvor den endelige fastsættelse af erstatningens størrelse først foretages flere år efter skadens indtræden, eller at en forpligtelse efterfølgende tilsidesættes ved dom, jf. fx UfR 1993, 696 HD.

En ansættelsesændring efter den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 2 skal varsles uden ugrundet ophold (vejledende inden 3 måneder), efter at den kommunale skattemyndighed er blevet bekendt med det eller de forhold, der begrunder forhøjelsen. Denne betingelse var ikke opfyldt i SKM2004.130.LSR, hvor en forhøjelse blev tilsidesat som ugyldig, da forhøjelsen vedrørende årene 1993-1996 først var blevet varslet i august 2000, og hvor de relevante oplysninger var indberettet på sædvanlig måde til skattemyndighederne i januar 1999. En ansættelsesændring efter denne bestemmelse kan ikke foretages, hvis det afledte skattekrav vil være forældet i henhold til 1908-loven, jf. afsnit N.

I praksis vil kriterierne for anvendelsen af den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 2 normalt opfylde kriterierne for anvendelsen af suspensionsreglen i § 3 i 1908-loven, idet skattemyndighederne ved anvendelsen af  den dagældende SSL § 35, stk. 2 ikke på ansættelsestidspunktet var i stand til at foretage en endelig opgørelse af omfanget af erhvervelsen eller forpligtelsen.  

Undtagelsen i den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 3Efter den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 3 kan skattemyndighederne inden for forhøjelsesfristerne efter den dagældende SSL § 35, stk. 1 forhøje skatteansættelsen for et indkomstår, selvom forhøjelsen er baseret på en konstateret ændring i grundlaget for en skatteansættelse for et indkomstår, der ligger uden for forhøjelsesfristerne efter den dagældende SSL § 35, stk. l. Som det fremgår af dommen SKM2005.8.ØLR er der grundlag for at anvende bestemmelsen i SSL § 35, stk. 3, uanset at myndighedernes kendskab til grundlaget for ændringen har foreligget inden udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. Omstændighederne i sagen var således, at afskrivningsgrundlaget i et anpartsprojekt blev tilsidesat vedrørende indkomståret 1991. Senere blev denne ansættelse stadfæstet i skatteankenævnet. Dommen anerkender, at der herefter kunne ske en regulering af selvangivelsesgrundlaget for 1992 og 1993 med henblik på ansættelsesændringer i de indkomstår, hvor den ordinære frist ikke var udløbet, dvs. fra og med 1994. Denne adgang til at ændre grundlaget for en ansættelse for tidligere år gælder ikke tilfælde, hvor ændringen beror på et skøn over de faktiske forhold på daværende tidspunkt, jf. TfS 1995, 469 LSR.  I dommen TfS 1997, 781 VLD var der derimod tale om et retligt præget skøn, således at forhøjelserne for de seneste 3 indkomstår ikke var i strid med reglen i den dagældende SSL § 35, stk. 3. Der foretages ingen egentlig ansættelsesændring for det tidligere indkomstår, men alene en anden opgørelse af grundlaget for det senere år.  En eventuel klage over ændringen skal derfor rettes mod det indkomstår inden for forhøjelsesfristerne efter den dagældende SSL § 35, stk. 1, der konsekvensændres som følge af den konstaterede ændring i grundlaget for skatteansættelsen for det tidligere indkomstår. 

Undtagelsen i den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 4Efter den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 4 løber forhøjelsesfristerne efter den dagældende SSL § 35, stk. 1 ikke i tilfælde, hvor den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. I disse tilfælde løber forhøjelsesfristerne først fra det senere tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse. Kom skattemyndigheden eksempelvis i besiddelse af sådanne oplysninger vedrørende indkomståret 1992 den 1. oktober 1996, så udløber varslingsfristen efter den dagældende SSL § 35, stk. 1, den 1. oktober 1999 og ansættelsesfristen efter den dagældende SSL § 35, stk. 1, den 1. januar 2000. I dommen SKM2003.9.ØLR blev det lagt til grund, at suspensionen først ophørte ca. 2 måneder efter, at skattemyndighederne havde modtaget ufuldstændige oplysninger, idet skattemyndighederne måtte indrømmes en vis rimelig tid til at bearbejde de modtagne oplysninger.Suspension af forhøjelsesfristerne forudsætter, at den skattepligtige, herunder en repræsentant for den skattepligtige, kan bebrejdes, at skattemyndighederne ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt skatteansættelse. Bestemmelsen skal ses i lyset af den almindelige selvangivelsespligt efter SKL § 1, stk. 1. 

Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige m.fl. som simpel uagtsomhed, jf. TfS 1997, 10 LSR. Suspensionen forudsætter, at den skattepligtige forsætligt (med viden og vilje) eller groft uagtsomt har forholdt skattemyndighederne oplysningerne, hvilket var tilfældet i fx TfS 1998, 260 LSR. Se også TfS 1999, 234 LSR om en ejerlejlighed, der havde været udlejet til fremmede. Ejeren havde selv aftalt lejens størrelse og oppebåret denne. Ejeren havde desuagtet selvangivet lejeværdi af egen bolig i hele perioden ved opgørelsen af lejlighedens overskud. Uanset at ejeren havde anvendt revisorbistand til udfyldelse af selvangivelsen, anså Landsskatteretten forældelsesfristen i den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 1, for suspenderet, da forholdet under de foreliggende omstændigheder ikke kunne betegnes som simpelt uagtsomt. Tilsvarende blev fristen anset for suspenderet i sagen SKM2001.436.VLR, hvor den skattepligtige havde udvist grov uagtsomhed ved at undlade at oplyse til de danske skattemyndigheder, at der ikke var betalt skat til Portugal af en pensionsindtægt. Fristen blev ligeledes anset for suspenderet i sagen SKM2001.515.ØLR, hvor der blev nægtet fradrag for underholdsydelse til en modtager i udlandet, og hvor det blev lagt til grund, at ydelsen var indbetalt på den skattepligtiges egen konto. Fristen blev også anset for suspenderet i SKM2001.635.ØLR, hvor den skattepligtige havde meldt flytning til Danmark, idet det blev anset for i det mindste groft uagtsomt, at der ikke var indgivet dansk selvangivelse. Endelig kan der henvises til SKM2005.67.ØLR , SKM2001.575.LSR, og SKM2004.450.LSR, hvor fristen var suspenderet. I de 2 sidstnævnte sager havde den skattepligtige  undladt at selvangive aktieavance, der ikke var indberettet til myndighederne. I sagen SKM2004.227.ØLR blev ligeledes den blotte undladelse med at indlevere regnskab og selvangivelse tilregnet den skattepligtige som groft uagtsom. Se endvidere SKM2003.293.LSR, hvor fristen vedrørende en forhøjelse for året 1994 blev anset for suspenderet indtil indgivelse af selvangivelse i 1996. Den manglende indgivelse af selvangivelse blev anset for groft uagtsom under hensyn til de særlige transaktioner den skattepligtige havde foretaget i 1994. Anderledes TfS 1999, 34 LSR, der drejede sig om en skattepligtig, hvis indkomst for 1991 var blevet forhøjet i 1998 med et ikke medregnet hustrubidrag. Landsskatteretten fandt, at den manglende selvangivelse af beløbet måtte tilregnes den skattepligtige som groft uagtsomt, men da skattemyndighederne i december 1991 i forbindelse med en ændring af den skattepligtiges forskudsregistrering var blevet bekendt med, at den skattepligtige havde modtaget bidraget, ansås forældelsesfristen i den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35 ikke for suspenderet, hvorfor der var indtrådt forældelse.  

I tilfælde af forsæt eller grov uagtsomhed vil der normalt også, men ikke nødvendigvis, foreligge en overtrædelse af straffebestemmelserne i SKL § 13 eller § 16, jf. nærmere herom i Told- og Skattestyrelsens vejledning offentliggjort i TfS 1997, 156 TSS. Det fremgår heraf, at i tilfælde, hvor der gøres brug af suspensionsreglen i den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 4 foretages indberetning om sagen til den lokale told- og skatteregion, respektive Københavns og Frederiksberg kommuner, således at denne kan foretage en bedømmelse af, om et eventuelt strafansvar skal gøres gældende. I SKM2001.582.ØLR , SKM2002.671.ØLR og SKM2004.360.ØLR er det fastslået, at grov uagtsomhed kan foreligge efter den inden den 1. juli 1999 gældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 4, selv om anklagemyndigheden har opgivet straffesagen for urigtig selvangivelse.Undtagelsen i den inden den juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 5Efter den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 5 kan en påklaget skatteansættelse forhøjes af klageinstansen på det eller de påklagede punkter uanset forhøjelsesfristerne efter den dagældende SSL § 35, stk. 1. Som et eksempel på anvendelse af bestemmelsen kan nævnes SKM2003.259.ØLR, hvor Østre Landsret godkendte, at en forhøjelse vedrørende indkomståret 1992 begrundet i maskeret udlodning i forbindelse med klagebehandling i Landsskatteretten i 1999 kunne omkvalificeres til skattepligtig kursgevinst inden for samme beløbsramme. Endvidere kan nævnes SKM2001.558.VLR, hvor ligningsmyndigheden ikke ville anerkende, at en del af et afståelsesvederlag blev anset for vederlag for goodwill. Vestre Landsret godkendte, at Landsskatteretten i forbindelse med klagebehandlingen efter udløbet af fristen i den inden den juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 1, foretog en forhøjelse vedrørende maskeret udlodning, som blev anset for at udspringe af det påklagede forhold. Tilsvarende resultat i sagen SKM2003.9.ØLR. I øvrigt skal betingelsen om, at den dagældende SSL § 35, stk. 5 alene kan anvendes på det påklagede forhold,  forstås snævert, jf. TfS 1997, 441 LSR, hvor der ikke kunne ske forhøjelse af fratrukne renteudgifter vedrørende et pantebrev i en ejendom, hvor klagen drejede sig om det skattemæssige resultat af en udlejningsvirksomhed i samme ejendom.  

En forhøjelse efter den inden den 1. juli 1999 gældende SSL § 35, stk. 5 kan ikke foretages, hvis det afledte skattekrav er forældet efter 1908-loven, jf. nærmere herom i afsnit N. Bestemmelsen skal dog ses i sammenhæng med, at en klager til enhver tid kan tilbagekalde klagen.

Adgangen til at foretage en skatteansættelse for indkomstår før 1990 var alene begrænset af de formueretlige forældelsesfrister for så vidt angår det afledte skattekrav, jf. fx TfS 2001, 757.ØLD, hvor den skattepligtiges skatteansættelser i 1997 blev forhøjet fra og med 1987. Forhøjelserne var ikke forældede, da 1908-lovens 5-års frist blev anset for suspenderet. Vedrørende genoptagelse efter anmodning var der ikke hjemmel i skattestyrelsesloven til at genoptage skatteansættelser udover den dagældende 5-årsfrist, (som støttes på den tidligere SSL § 29, stk. 4). Der kan herefter kun helt undtagelsesvist ske bevillingsmæssig genoptagelse.

Fra 1. november 2005 ligger kompetencen vedrørende indkomstår inden 1990 hos SKAT med klageadgang til skatteankenævn/Landsskatteretten. Inden 1. november 2005 var der tale om, at bevillingsmæssig genoptagelse var en ministerbeføjelse, der i 1. instans var henlagt til regionerne (for København og Frederiksberg kommuner den pågældende skatteforvaltning) med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen.

Tilladelse til bevillingsmæssig genoptagelse kan herefter efter den inden 1990 gældende retstilstand kun gives i tilfælde, hvor der er begået ansvarspådragende fejl i forbindelse med ligningen, fx hvor der er tale om åbenbart urimelige taksationer. I overensstemmelse hermed blev der ikke tilladt genoptagelse i et tilfælde, hvor årsagen til den ikke rettidige anmodning var en dokumenteret sindslidelse, jf. TfS 1997, 429 ØLD.

Der kan endvidere ske genoptagelse for disse indkomstår på grundlag af en endelig dom eller landsskatteretskendelse, der underkender hidtidig ligningspraksis. Hvis den underkendende afgørelse er truffet fra og med den 1. juli 1999, gælder skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, jf. nærmere afsnit G.1. Hvis den underkendende afgørelse er truffet inden nævnte dato, gælder retningslinjerne i TSS-cirkulære 1993-9 om udsendelse af genoptagelsescirkulære, jf. afsnit G.3.2.2.1.