I det følgende beskrives reglerne om A-skattepligt, AM-bidragspligt og SP-bidragspligt for personer, der har bopæl i udlandet, men som arbejder midlertidigt i Danmark.

 

Fuld eller begrænset skattepligtDe pågældende personer kan enten være fuldt skattepligtige eller begrænset skattepligtige til Danmark.

Fuld skattepligt, jf. KSL § 1, forudsætter normalt, at personen har stillet en helårsbolig til rådighed og har ophold i denne bolig. Fuld skattepligt til Danmark medfører normalt globalbeskatning, dvs. beskatning af al indkomst hidrørende fra indland og udland. Har personen imidlertid også en bolig til rådighed i udlandet og er personen hjemmehørende der, og er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende land, beskatter Danmark kun de indkomster, som Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten er berettiget til.


Begrænset skattepligt medfører typisk beskatning af de indkomster, der hidrører fra (har kilde i) Danmark.


Begrænset skattepligt af lønindkomst forudsætter, at der er tale om indkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold, og at arbejdet er udført på dansk område, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1. Det forudsætter endvidere, at arbejdsgiveren (den for hvis regning lønudbetalingen foretages) enten har hjemting eller fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 8

Der henvises i øvrigt til LV Dobbeltbeskatning afsnit D.A.1 (fuld skattepligt) og D.A.2 (begrænset skattepligt)

 

HjemtingHjemting er et processuelt begreb, som stammer fra retsplejelovens regler om retternes stedlige kompetence (værnetingsreglerne).

Selskaber, foreninger, private institutioner og andre sammenslutninger har hjemting i den retskreds, hvor hovedkontoret ligger, eller hvor et af bestyrelsens eller direktionens medlemmer har bopæl, jf. RPL § 238, stk. 1, jf. lovbek. nr. 910 af 27. september 2005. Bestemmelsen omfatter enhver sammenslutning uanset organisationsform og formål.


Udenlandske selskabers danske afdelinger, der er registreret som filial i Danmark (i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen), har kun filialværneting og dermed ikke hjemting her i landet, jf. retsplejelovens § 246, stk. 1. Hvis udenlandske og danske selskaber driver virksomhed sammen i interessentskabsform med hovedkontor i Danmark, har interessentskabet hjemting her efter retsplejelovens § 238, stk. 1.

 

Fast driftssted Der vil allerede forud for en udenlandsk virksomheds aktivitet her i landet opstå behov for at få afklaret, hvorvidt der vil opstå fast driftssted.

Ved fastlæggelse af begrebet fast driftssted, lægges der vægt på den præcisering af begrebet, der er sket i tilknytning til de DBO'er, som Danmark har indgået med andre lande, herunder i kommentarerne til OECD's modelkonvention.


Om praksis på dette område, se LV D.A.2.4 og D.D.2 om OECD's modelkonvention artikel 5. I SKM2003.567.LSR fandt Landsskatteretten, at en skatteyder, der havde bevaret sin fulde skattepligt i Danmark men var hjemmehørende i USA, ikke skulle betale arbejdsmarkedsbidrag  af overskud af to udlejningsejendomme i Danmark, idet virksomheden ikke kunne anses for drevet fra et fast driftssted i Danmark. I SKM2004.69.LSR blev et engelsk selskab, der drev butik i en dansk lufthavn, anset for at drive virksomhed gennem et fast frist driftssted i Danmark, og den pågældende skatteyder, der var ansat i selskabet som ekspedient i butikken, var omfattet af bidragspligten efter arbejdsmarkedsfondsloven.


Hvis den udenlandske virksomhed får fast driftssted her efter en DBO og bliver skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4 eller SEL § 2, stk.1, litra a, vil Danmark efter de fleste DBO'er have beskatningsretten til de ansattes løn mv. fra første dag, og lønnen mv. vil være begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk. 1,nr. 1. 

 

Dobbeltbeskat-

ningsover-

enskomsterFor at undgå at de pågældende personer bliver udsat for beskatning både i deres bopælsland og i Danmark har Danmark indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster (DBO'er) med en lang række lande. I disse overenskomster fordeles beskatningsretten til nærmere beskrevne indkomster. Ifølge disse overenskomster har bopælslandet beskatningsretten til fx løn til offentligt ansatte, der udsendes til tjeneste i Danmark, med mindre særlige forhold gør sig gældende for den ansatte (bl.a. dansk statsborgerskab). Afgørende for beskatningsretten i private lønmodtagerforhold er i stort set i alle indgåede DBO'er begreberne om lønmodtageren arbejder for en dansk/udenlandsk arbejdsgiver, et fast driftssted herunder om lønmodtageren opholder sig i flere eller færre end 183-dage i arbejdslandet.


Vedrørende beskatningsretten til lønindkomst ifølge en DBO se nedenfor afsnit C.1.1.1.


Det er i det efterfølgende forudsat, at der er indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende udland. I de tilfælde, hvor der ikke er indgået en DBO, vil det alene være de interne danske lempelsesregler, der kan føre til nedsat beskatning i Danmark.


Der henvises i øvrigt til LV dobbeltbeskatning afsnit DD artikel 15 og artikel 19.

A-skat

Uanset om den ansatte er fuldt skattepligtig, jf. KSL § 1 eller begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1, til Danmark, vil lønudbetalingen være A-indkomst, jf. KSL § 43, stk.1 og arbejdsgiverens skal indeholde A-skat, jf. KSL § 46. For så vidt angår den begrænset skattepligtige person skal vedkommende dog arbejde for en arbejdsgiver med hjemting eller fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 8.

Se om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag ved arbejde i Danmark i skemaet nedenfor afsnit C.1.1.3.

AM-bidrag, SP-bidrag

Det er en forudsætning for betaling af AM-bidrag, at der er bidragspligt og bidragsgrundlag efter AMFL, jf. lovbek. nr. 863 af 2. september 2005. SP-bidraget følger stort set AM-bidraget, dog gælder der bl.a. aldersmæssige begrænsninger for betaling af SP-bidrag, se afsnit A.3.

For så vidt angår AM-bidraget, vil betingelserne for bidragspligt, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a, være opfyldt, hvis der er tale om beskæftigelse udført her i landet, hvis den pågældende lønmodtager også er fuld eller begrænset skattepligtig til Danmark.

Beskæftigelse her i landet kan ske for et dansk indregistreret selskab m.v., en dansk arbejdsgiver med hjemsted her i landet eller for et fast driftssted som en udenlandsk arbejdsgiver har i Danmark. Se om fast driftssted ovenfor.

EF-forordning 1408/71 om social sikring og mellemfolkelige aftaler, som Danmark har indgået, kan føre til, at bidragspligtige personer kan fritages for betaling af AM-bidrag og SP-bidrag, se afsnit C.5.3. Der er kun bidragspligt, hvis arbejdstageren efter forordningen er undergivet dansk lov.

givning om social sikring jf. AMFL § 7, stk. 3 og ATP-lovens § 17 f, stk. 1, jf. lovbek.nr. 887 af 24. august 2004. For så vidt angår de mellemfolkelige aftaler, bortfalder bidragspligten, hvor dette for en eller flere af de sociale sikringsydelser efter AMFL § 1 følger af den pågældende mellemfolkelige aftale, jf. AMFL § 7, stk. 4 og ATP-lovens § 17 f, stk. 1. Se også SKM2001.188 TSS, hvor Told- og Skattestyrelsen udtaler sig vejledende om udenlandske sæsonarbejdere i Danmark. SKAT træffer afgørelse om eventuel fritagelse for AM-bidrag og SP-bidrag pga. af sociale sikringsforhold, jf. afsnit J.3.3.2.1. Den Sociale Sikringsstyrelse skal altid høres i disse sager.

Se afsnit C.5 om social sikring.

Ansatte hos virksomheder med hjemting her i landet

Ved ansættelse hos en arbejdsgiver med hjemting her i landet, skal der som udgangspunkt indeholdes A-skat ved udbetaling af A-indkomst, jf. KSL § 46, jf. § 1, jf. § 43, stk.1. Det gælder uanset om lønmodtageren er fuld eller begrænset skattepligtig til Danmark. Der skal desuden som udgangspunkt indeholdes AM-bidrag og SP-bidrag, jf. AMFL § 11, fordi personer, der har lønindkomst fra beskæftigelse udført her i landet, og som er skattepligtige efter KSL § 1 § 2, stk. 1, nr. 1 eller 3, eller stk. 2 også er bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a og pligtige at betale SP-bidrag, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

Se om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag ved arbejde i Danmark i skemaet nedenfor afsnit C.1.1.3.

Lønmodtageren vil dog eventuelt have mulighed for fritagelse for bidragspligten efter AMFL § 7, stk. 3 eller 4, i medfør af EF-forordning 1408/71 eller en indgået mellemfolkelig aftale, jf. afsnit C.5.

Fast driftssted. Pligt til at have en befuldmægtiget

Den udenlandske virksomhed, som har fast driftssted her, har pligt til at lade lønnen mv. udbetale gennem en befuldmægtiget, jf. KSL § 46, stk. 4. Den befuldmægtigede skal opkræve skatten og skal ifølge AMFL bek. § 4, jf. AMFL § 21, stk. 2, opkræve AM-bidrag samt SP-bidrag, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1. Se endvidere SKM2006.394.SKAT, der gennemgår reglerne.

Se om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag ved arbejde i Danmark i skemaet nedenfor afsnit C.1.1.3.

Lønmodtageren vil dog eventuelt have mulighed for fritagelse for bidragspligten efter AMFL § 7, stk. 3 eller 4, i medfør af EF-forordning 1408/71 eller en indgået mellemfolkelig aftale, jf. afsnit C.5.

Fast driftssted. Udenlandske virksomheders bygge-, anlægs-

eller monteringsar-

bejde

For udenlandske virksomheders bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde opstår der ifølge KSL § 2, stk.1, litra d og SEL § 2, stk.1, litra a fast driftssted fra første dag.

For de bygge-/anlægsvirksomheder, der er hjemmehørende i et land, hvormed Danmark har indgået en DBO, kan beskatning af den udenlandske virksomhed dog ikke gennemføres, medmindre der foreligger fast driftssted efter DBO'en. Der gælder i mange aftaler en 12-måneders-regel for, hvornår der opstår fast driftssted. Om beskatningen af de ansatte ifølge en DBO, se nedenfor.

Sammenhængen mellem beskatningsretten til virksomhedens og de ansattes indkomst er illustreret med et skema i afsnit C.1.1.2

Ansatte hos udenlandske virksomheder, der hverken har hjemting eller fast driftssted her i landet

Løn mv. til ansatte, der arbejder her i landet for udenlandske virksomheder, der hverken har hjemting eller fast driftssted her i landet, er som udgangspunkt ikke A-indkomst, jf. KSL § 44, litra b. Der vil dog være tale om A-indkomst, hvis lønnen mv. til disse ansatte bliver udbetalt gennem en såkaldt frivillig befuldmægtiget, jf. KSL § 46, stk. 5, og det påhviler i så fald den befuldmægtigede at foretage indeholdelse af A-skat.

Er personen hjemmehørende i udlandet vil han ikke kunne beskattes efter reglerne for begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med stk. 8.

Er personen fuldt skattepligtig til Danmark berøres skattepligten ikke af arbejdet for en sådan udenlandsk arbejdsgiver.

Ved lov nr. 468 af 9. juni 2004 om ændring af arbejdsmarkedsfondsloven mv. er lønnen, selv om den er B-indkomst gjort bidragspligtig, jf. AMFL. § 8, stk. 1, litra a. Loven har virkning for indkomst erhvervet fra og med den 1. juli 2004. For disse lønmodtagere opgøres bidragsgrundlaget og bidragets størrelse af SKAT, jf. AMFL. § 11, stk. 4.

Bliver lønnen udbetalt gennem en frivillig befuldmægtiget er der i AMFL-bekendtgørelsen § 4 fastsat regler om, at den befuldmægtigede skal opgøre, beregne, indeholde, afregne og indberette arbejdsmarkedsbidraget, således som det er tilfælde for A-skattens vedkommende. Se endvidere afsnit D.5 om indeholdelse af skat gennem en befuldmægtiget.

Foretager den udenlandske arbejdsgiver indbetaling til en fradragsberettiget pensionsordning efter PBL § 19, for en person, der er bidragspligtig efter AMFL § 7, stk. 1, skal pensionsinstituttet indeholde AM-bidrag, jf. AMFL § 8, stk. 1, litra c og § 11, stk. 5 og 9. Se også afsnit B.1.10 og D.2.4.

Nedenstående skema viser beskatningsretten til udenlandske lønmodtageres lønindkomst i Danmark som følge af en DBO. Offentligt ansatte er ikke omfattet, da den pågældende udenlandske stat har beskatningsretten til deres løn uanset længden af opholdet her.

 Udenlandsk

Udenlandsk arbejdsgiver uden fast driftssted i Danmark.

Udenlandsk arbejdsgiver med fast driftssted i Danmark eller dansk arbejdsgiver

Lønmodtager med højst 183 dages ophold i Danmark inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Lønmodtagers hjemland har beskatningsretten til lønindkomsten

Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten.

Lønmodtager med mere end 183 dages ophold i Danmark inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten.

Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten.

Selvom Danmark har beskatningsretten, skal der være intern hjemmel til beskatning.

Bemærk, at der gælder særlige regler for, hvornår bygge-, anlægs- og monteringsvirksomhed udgør fast driftssted ifølge en DBO.

Bygge- og anlægsarbejde i Danmark, udenlandsk virksomhed, DBO indgået

Nedenstående skema illustrerer beskatningsretten til indkomst for virksomhed og lønmodtager, når der er tale om bygge- og anlægsvirksomhed i Danmark og en lønmodtager fra udlandet med arbejde i Danmark. Beskatningsretten er afhængig af dels lønmodtagerens antal dage i Danmark (højst 183 dage eller mere end 183 dage), og bygge- og anlægsarbejdets varighed (højst 12 måneder eller mere end 12 måneder). Det er en forudsætning, at både virksomhed og lønmodtager er hjemmehørende i det land, hvormed der er indgået DBO.

 Udenlandsk

Bygge- og anlægsarbejde i Danmark i en periode på højst 12 måneder.

Bygge- og anlægsarbejde i Danmark i en periode på mere end 12 måneder.

Virksomhed

Den udenlandske virksomhed er principielt skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4 eller SEL § 2, stk. 1, litra a fra dag 1, men virksomhedens hjemland er tillagt beskatningsretten til virksomhedens overskud efter art. 5 og art. 7. (Ikke fast driftssted i Danmark)

Virksomheden har pligt til at have befuldmægtiget efter KSL § 46, stk. 4 (mulighed for dispensation) og til at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag for lønmodtagere, der er skattepligtige til Danmark (fuldt skattepligtige eller begrænset skattepligtige efter 183-dages reglen).

 

Danmark kan efter interne regler (KSL § 2, stk. 1, nr. 4 eller SEL § 2, stk. 1, litra a) beskatte virksomhedens overskud og er efter DBO'en tillagt beskatningsretten fra 1. dag, jf. art. 5 og art. 7. (Fast driftssted i Danmark)

Virksomheden har pligt til at have befuldmægtiget efter KSL § 46, stk. 4 (mulighed for dispensation) og til at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag for lønmodtagere fra første dag

 

 

 

Lønmodtager med ophold i Danmark i 183 dage eller derunder inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Lønmodtageren kan være fuldt skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2 - sammenhængende ophold på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende - eller begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1

Lønmodtagerens bopælsland har beskatningsretten til lønindkomsten efter artikel 15, stk. 2.

 

Lønmodtageren kan være fuldt skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2 - sammenhængende ophold på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende - eller begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten efter artikel 15, stk. 1

Lønmodtager med ophold i Danmark i mere end 183 dage inden for et kalenderår/ 12-måneders periode

Lønmodtager kan være fuldt skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2 - sammenhængende ophold på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende - eller begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 8.

Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten efter artikel 15, stk. 1.

Lønmodtager kan være fuldt skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2 - sammenhængende ophold på 6 måneder kun afbrudt af ferie eller lignende - eller begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten efter artikel 15, stk. 1

 

Kommentarer til skemaet:

Skemaet er opstillet på baggrund af OECD-modeloverenskomsten, hvor der gælder en 12 måneders periode som betingelse for fast driftssted. Det er derfor den konkrete DBO mellem Danmark og det relevante land, der i sidste ende er afgørende for retsstillingen. Hvis den udenlandske bygge- og anlægsvirksomhed kommer fra et land, medens de ansatte i bygge- og anlægsvirksomheden kommer fra et andet land (triangulære tilfælde) afgøres spørgsmålet om de ansatte arbejder i et fast driftssted af overenskomsten mellem Danmark og de enkelte lande, hvor den ansatte er hjemmehørende, jf. TfS 2006, 635.ØLD. 

En lang række DBO'er som Danmark har indgået bruger OECD-modellens 12-måneders-regel for, hvornår der opstår fast driftssted. Det gælder f.eks. DBO'erne med Belgien, Italien, Irland, Luxembourg, New Zealand, Norden, Slovakiet, Spanien, Storbritannien, Sydafrika, Tjekkiet og Tyskland. Andre indgåede DBO'er anvender en 6-måneders-regel for, hvornår der opstår fast driftssted. Det gælder f.eks. DBO'en mellem Danmark og Pakistan, Tanzania og Tyrkiet.

Andre DBO'er igen anvender en 9-måneders-regel. Det gælder f.eks. DBO'en med Grækenland. Ganske få DBO'er indeholder ikke en bygge-/ anlægsregel. Det gælder f.eks. DBO'en med Frankrig. Se om virkningen heraf i TfS 1996, 460.

Det forhold, at DBO'en medfører, at Danmark ikke kan gennemføre beskatning af bygge-/anlægsvirksomheden, fordi den ikke udgør et fast driftssted, har dog ikke nødvendigvis betydning for muligheden for beskatningen af medarbejderne. Det forhold, at der efter en DBO fx først er et fast driftssted efter 12 måneder, påvirker ikke pligten til at have en befuldmægtiget efter KSL § 46, stk. 4, idet denne pligt relaterer sig til skattepligten efter KSL § 2, stk. 1, nr. 4 henholdsvis SEL § 2, stk. 1, litra a. Skattepligten udmønter sig dog kun i beskatning i det omfang, Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten efter den indgåede DBO. DBO'en hindrer imidlertid ikke Danmark i at opkræve arbejdsmarkedsbidrag, når lønmodtageren efter interne regler er begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 8. Lønmodtageren kan dog konkret være fritaget for betaling af AM-bidrag og SP-bidrag pga. social sikring i udlandet efter EF-forordningen eller en indgået social konvention.

For medarbejdernes vedkommende er skemaet ligeledes opstillet på baggrund af OECD-modellen. Der gælder kun i meget få aftaler en anden tidsfrist end 183 dage. Der er en anden tidsfrist i DBO'en mellem Danmark og Frankrig samt i DBO'en mellem Danmark og USA. Se også LV D.D.2 vedrørende OECD's modelkonventions artikel 15 og de enkelte DBO'er. Beskatningsretten til løn for arbejde for en arbejdsgiver her i landet er ikke afhængig af arbejdsperioden. I disse tilfælde er der dansk beskatningsret fra første dag.

 

Lønindkomst1 - udenlandsk lønmodtager arbejder i Danmark (bopæl i udlandet)

Opholdets varighed i Danmark (arbejdslandet)

Vederlaget fra en dansk arbejdsgiver, dvs:

  • arbejdsgiver med hjemting2 i Danmark
  • udenlandsk arbejdsgiver med fast driftssted3 i Danmark

Vederlaget fra en udenlandsk arbejdsgiver, dvs:

  • udenlandsk arbejdsgiver uden hjemting2 i Danmark
  • udenlandsk arbejdsgiver uden fast driftssted3 i Danmark

Højst 183 dage indenfor et kalenderår, evt. en 12-måneders periode4

A-skat5

AM-bidrag6 og SP-bidrag7 

Ingen skattepligt eller AM/SP-bidragspligt8

Mere end 183 dage indenfor et kalenderår, evt. en 12-måneders periode4

A-skat5, AM-bidrag6 og SP-bidrag7

Ingen skattepligt eller AM/SP-bidragspligt8

  1. Noter:

    1. Skemaet gælder kun almindelige lønmodtagere. For andre grupper se afsnit C.1.2 - 11. For udenlandske lønmodtagere, der arbejder i Danmark for en udenlandsk bygge- og anlægsvirksomhed se afsnit C.1.1.2.
    2. Se nærmere i afsnit C.1.
    3. Se nærmere i afsnit C.1.
    4. Se nærmere i den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 15.
    5. KSL § 46, stk. 1, jf. § 43. For udenlandsk virksomhed med fast driftssted eller frivillig befuldmægtiget her § 46, stk. 4 og 5. Udgangspunktet vil være, at der skal indeholdes A-skat fra 1. dag. I enkelte DBO´er dog bestemt, at skat tilkommer den stat, hvor lønmodtageren er hjemmehørende. I disse tilfælde opnås trækfritagelse.
    6. AMFL § 11. For udenlandsk virksomhed med fast driftssted her, se bekg. nr. 136 af 17. februar 2005 § 4, jf. AMFL § 21, stk. 2. Se afsnit C.1.1 og C.5.3 om bortfald af bidragspligt som følge af EF-forordning 1408/71 og mellemfolkelige aftaler. Bemærk AMFL § 8, stk. 7, om bidragsfritagelse, hvis Grønland eller Færøerne kan beskatte indkomsten i henhold til DBO'en med Danmark.
    7. ATP-lovens § 17 f, stk. 1.
    8. KSL § 2, stk. 8, nr. 2. Der skal i de fleste tilfælde betales forskudsskat til udlandet.
    9. KSL § 46, stk. 5, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a samt ATP-lovens § 17 f, stk. 1. Den befuldmægtigede opgør bidragsgrundlaget, beregner bidragets størrelse samt foretager indeholdelse og indberetning, jf. AMFL § 21, stk. 2, jf. bekg. nr.136 af 17. februar 2005. 
    10. KSL § 46, stk. 5.
    11. Der skal ikke indeholdes A-skat, idet der ikke er tale om dansk arbejdsgiver (dvs. arbejdsgiver uden hjemting eller fast driftssted i Danmark, og ej heller befuldmægtiget med hjemting i Danmark), jf. KSL § 44 b og § 46, stk. 5 modsætningsvis.

Tilfælde, hvor der er tvivl om arbejde i tjenesteforhold

Der kan i nogle tilfælde og særlig i forbindelse med midlertidige ophold være tvivl om, hvorvidt der foreligger personligt arbejde i tjenesteforhold.

Her er det de almindelige kriterier for, hvornår et tjenesteforhold består, der er afgørende, jf. SKM 2001.260 LSR, hvor en chefdirigent blev anset for selvstændig erhvervsdrivende og derfor ikke begrænset skattepligtig herunder arbejdsmarkedsbidragspligtig til Danmark. Se endvidere afsnit B.1.1.1 om lønmodtagerbegrebet.

Udenlandske trainees

Udenlandske trainees, dvs. personer der opholder sig midlertidigt i Danmark med henblik på erfaringsudveksling, og som fortsat har arbejde i hjemlandet, er i visse tilfælde ikke omfattet af den begrænsede skattepligt.

Der skal foretages en konkret vurdering af kriterierne for, hvorvidt der foreligger et tjenesteforhold, som nævnt ovenfor.

Som eksempel kan nævnes TfS 1993, 67 (TSS). I dette tilfælde blev stipendier og lommepenge til udenlandske trainees, der kom her til landet for en periode på 2 måneder som en del af et industrielt aktionsprogram, og som fortsat var ansat hos deres arbejdsgiver i hjemlandet, ikke anset for omfattet af den begrænsede skattepligt, jf. KSL § 2, stk. 1, litra a, idet der ikke var tale om personligt arbejde i et tjenesteforhold og altså ikke A-indkomst.

Gæsteforskere fra udlandet

For udenlandske gæsteforskere ved danske forskningsinstitutter gælder den særlige praksis, at hvis opholdet i Danmark ikke overstiger 3 måneder, anses der ikke at foreligge et tjenesteforhold, hvis gæsteforskeren ikke modtager andet vederlag end beløb, der ikke overstiger ligningslovens satser, jf. LL § 9, stk. 5, samt beløb til dækning af rejseudgiften til og fra Danmark. Det er samtidig en betingelse, at gæsteforskeren under opholdet i Danmark fortsat er i et ansættelsesforhold i hjemlandet og modtager vederlag herfor. Ved længere ophold finder de almindelige regler anvendelse, jf. nedenfor afsnit C.1.

Lærere og forskere fra udlandet

Udgangspunktet vedrørende skattepligt og bidragspligt er det samme, som beskrevet ovenfor om lønmodtagere i afsnit C.1. Dvs. at lærere og forskere med ansættelse ved en uddannelsesinstitution her i landet almindeligvis vil være både skattepligtige og bidragspligtige af løn mv. derfra.

I en række DBO'er er der imidlertid en såkaldt professorregel, hvorefter en professor eller lærer (og i nogle tilfælde en forsker), der er hjemmehørende i den ene stat, og som modtager vederlag for undervisning (evt. forskning) ved et universitet, kollegium, skole eller anden undervisningsanstalt i det andet statsområde under et midlertidigt ophold af ikke over 2 år, skal være fritaget for at betale skat af vederlaget i dette andet statsområde. Se nærmere i den enkelte DBO og LV D.E.

 

Studerende og lærlinge fra udlandet

Studerende og lærlinge fra udlandet vil trods ophold på 6 måneder eller mere oftest først blive fuldt skattepligtige på et senere tidspunkt, se afsnit C.1.9. I det omfang, de etablerer bopæl her, bliver de dog fuldt skattepligtige ved opholdets begyndelse. I de fleste DBO'er er der en regel om, at studerende, der opholder sig i et land (i dette tilfælde i Danmark) i studie- eller uddannelsesøjemed, og som umiddelbart før opholdet var hjemmehørende i det andet land, ikke skal beskattes i opholdslandet (Danmark) af de beløb, der hidrører fra kilder uden for opholdslandet, ydet til den pågældendes underhold, undervisning eller uddannelse.

I en række DBO'er er der yderligere en regel om, at lønindkomst i forbindelse med studierne, eller lønindkomst, som er nødvendig for den studerendes underhold, ikke beskattes.

Da der i de forskellige DBO'er er en varierende ordlyd af denne bestemmelse, er det ordlyden i den enkelte DBO, der er afgørende for, hvilket land beskatningsretten tilfalder.

Skatterådet fastsætter for hvert år beløbet for, hvad der er nødvendigt for opholdet. For 2006 udgør nødvendigt underhold 66.000 kr. Se SKM2005.511.SKAT. Beløbet beregnes efter AM-bidrag og SP-bidrag. Se i øvrigt LV D.E.

Med hensyn til pligt til at betale AM-bidrag og SP-bidrag gælder de samme regler som for andre lønmodtagere fra udlandet, i det omfang den studerende har et arbejde. Se afsnit C.1.

Om muligheden for skattefritagelse for studerende og forskningsstipendiater fra udviklingslande, se LV D.F.3.

Hvis en erhvervsdrivende person eller et selskab i udlandet (udlejeren) stiller lønmodtagere til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed her i landet (hvervgiveren), og udlejeren ikke er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet, kan der være tale om arbejdsudleje.

Den udenlandske lønmodtager bliver begrænset skattepligtig af lønindkomsten, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Hvervgiveren skal indeholde en endelig A-skat på 30 pct. brutto, jf. KSL § 2, stk. 4 og KSL § 48 B. Den udenlandske lønmodtager kan dog vælge at blive beskattet som om den pågældende var skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, og udførte arbejdet her i landet for en dansk arbejdsgiver. Valget skal træffes senest den 1. maj i året efter det pågældende indkomstår. Valget kan omgøres til og med den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, jf. KSL § 2, stk. 4.

Arbedjsudlejereglen kan ikke anvendes, hvis lønmodtageren er fuldt skattepligtig i Danmark eller i øvrigt er begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1.

Ved afgørelsen af om der foreligger arbejdsudleje, lægges der vægt på, om

  • den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren,
  • arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,
  • vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får,
  • hovedparten af arbejdsredskaber og materiale stilles til rådighed af hvervgiveren, og
  • udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af lønmodtagere og deres kvalifikationer.

Se også LV D.A.2.3.

Lønindkomsten og dermed grundlaget for indeholdelse er den del af vederlaget til udlejeren, der er vederlag til den udlejede lønmodtager. Om indeholdelsespligt, se afsnit D.5.1.

Arbejdsudleje optræder fx i form af vikararbejde eller i form af midlertidig udleje af arbejdskraft i tilknytning til løsning af konkrete opgaver imellem selskaber i en koncern. Det specielle ved arbejdsudlejesituationen er, at arbejdstageren fortsat formelt er i et ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver (udlejeren) og modtager lønnen fra denne, samtidig med at hvervgiveren er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet og betaler udlejeren for den udlejede lønmodtagers indsats.

Personer, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet som udøvende kunstner, musiker, artist og sportsudøver, er ikke omfattet af lovens bestemmelser om arbejdsudleje.

De udlejede lønmodtagere vil også være bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a.

Heraf følger, at personer, der er beskæftiget her og begrænset skattepligtige i medfør af KSL § 2, stk. 1, nr. 3., er bidragspligtige, jf. SKM2006.361.LSR, hvor ejeren af en ejendom blev anset for hvervgiver for polske bygningsarbejdere. Ejeren af ejendomme var selv håndværksmester. Ejeren hæftede for 30 % bruttoskatten, men det blev lagt til grund, at der ikke var indeholdt arbejdsmarkedsbidrag fordi de pågældende var socialt sikret i Polen. Se i øvrigt afsnit F.4.5 om beregning af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag og afsnit I.4.4 om indberetning.

Hvis arbejdstageren er socialt sikret i et andet land, kan han eventuelt fritages for AM-bidrag og SP-bidrag, se afsnit C.5. Der er i OECD-landene opnået principiel enighed om, at arbejdsudlejesynspunktet bør indfortolkes i artikel 15 om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Danmark følger dette synspunkt, jf. TfS 1997, 356. Det vil sige, at der som udgangspunkt ikke vil kunne opnås bidragsfritagelse. Der findes desuden særskilte regler om arbejdsudleje i nogle af DBO'erne. Herefter vil de udlejede udenlandske arbejdstagere i de fleste tilfælde kunne beskattes i arbejdslandet. Se også LV D.D.2.

Hvis en person eller et selskab her i landet (udlejeren) stiller lønmodtagere til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed i udlandet (hvervgiveren), og udlejeren ikke er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet, kan der være tale om arbejdsudleje. Se om en arbejdsudlejesituation TfS 1995, 123 (TSS).

Der er i OECD-landene opnået principiel enighed om, at arbejdsudlejesynspunktet bør indfortolkes i artikel 15 om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Danmark følger dette synspunkt, jf. TfS 1997, 356. Der findes desuden særskilte regler om arbejdsudleje i nogle af DBO'erne. Herefter vil de udlejede danske arbejdstagere i de fleste tilfælde kunne beskattes i arbejdslandet. Se også LV D.D.2.

Trækfritagelse vil kunne udstedes, hvis der er tale om exemptionslempelse i DBO'en eller om lempelse efter LL § 33 A, for visse lande dog kun hvis der er dokumentation for, at der betales skat af lønindkomsten i arbejdsstaten, se afsnit C.2.6.

Om udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse i forbindelse med udleje af arbejdskraft til udlandet, se TfS 1997, 480 (TSS) samt LV D.A.2.3.

Arbejdsudleje1

Personer2, der udlejes af dansk arbejdsgiver3

Personer13, der lejes hos en udenlandsk virksomhed/ arbejdsgiver5

Person udlejes til anden dansk virksomhed3

  • A-skat6
  • AM-bidrag7 og SP-bidrag8
  • der skal indsendes almindelig lønoplysningsseddel9

    Person udlejes til udenlandsk virksomhed/arbejdsgiver4

    • Ingen A-skat, hvis fritagelse10, 11
    • AM-bidrag og SP-bidrag, hvis socialt sikret i Danmark12
    • der skal indsendes lønoplysningsseddel9

Den danske virksomhed (hvervgiveren) skal indeholde:

  • 30 pct. A-skat (arbejdsudlejeskat)14
  • AM-bidrag15 og SP-bidrag8
  • der skal ikke indsendes lønoplysningsseddel16

Noter:

  1. Det specielle ved arbejdsudlejesituationen er, at lønmodtageren fortsat formelt er i et ansættelsesforhold til udlejeren og modtager lønnen fra denne, samtidig med at hvervgiveren er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet og betaler udlejeren for den udlejede lønmodtagers indsats. Se afsnit C.1, LV D.A.2.3 og D.D.2.
  2. Det forudsættes, at de ansatte lønmodtagere er fuldt skattepligtige til Danmark, jf. KSL § 1.
  3. Dvs. tale om arbejdsgiver/virksomhed med hjemting i Danmark, eller udenlandsk arbejdsgiver med fast driftssted i Danmark. Se nærmere i afsnit C.1.
  4. Dvs. tale om udenlandsk arbejdsgiver/virksomhed uden hjemting eller fast driftssted i Danmark, eller dansk arbejdsgiver/virksomhed med fast driftssted i udlandet.
  5. Dvs. udlejeren er en udenlandsk arbejdsgiver uden hjemting eller fast driftssted i Danmark.
  6. KSL § 46, stk. 1, jf. KSL § 43, stk. 1. For udenlandsk virksomhed med fast driftssted her KSL § 46, stk. 4.
  7. AMFL § 11. For udenlandsk virksomhed med fast driftssted her bekg. nr. 136 af 17. februar 2005 § 4, jf. AMFL § 21, stk. 2.
  8. ATP-lovens § 17 f, stk. 1.
  9. SKL § 7, stk. 1, nr. 1.
  10. Om der kan gives trækfritagelse henhører under told- og skatteforvaltningens kompetence. Der vil normalt kunne opnås trækfritagelse, idet 183-dages reglen normalt fraviges ved arbejdsudleje, således at arbejdslandet har beskatningsretten til lønindkomsten fra 1. dag.
  11. Hvis der ikke kan opnås trækfritagelse, skal der indeholdes A-skat, jf. KSL § 46, stk. 1. For udenlandsk virksomhed med fast driftssted her se KSL § 46, stk. 4.
  12. AMFL § 7, stk. 1, litra a og ATP-lovens § 17 f, stk. 1. Der skal være tale om dansk social sikring i henhold til en konvention, jf. SKM2004.446.TSS.
  13. Det forudsættes, at de ansatte lønmodtagere ikke er fuldt skattepligtige til Danmark efter KSL § 1. Hvis de er fuldt skattepligtige, jf. KSL § 1, er der også tale om A-indkomst, jf. KSL § 43, stk. 2, litra h, men den særlige regel om 30 pct. arbejdsudlejeskat, jf. KSL § 48 B, gælder alene begrænset skattepligtige.
  14. Den udenlandske arbejdstager bliver begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Den danske hvervgiver er indeholdelsespligtig, jf. KSL § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h. Der skal indeholdes en endelig A-skat på 30 pct. brutto, jf. KSL §§ 2, stk. 3 og 48 B. Ved opgørelsen af trækgrundlaget må den danske arbejdsgiver (hvervgiveren) skaffe sig oplysning om, hvor stor en del af vederlaget til udlejeren, der skal anses som vederlag til den udlejede arbejdstager, jf. LV D.A.2.3.  Arbejdstageren kan senest 1. maj i året efter det pågældende indkomstår vælge at blive beskattet efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, jf. § 2, stk. 4. Valget kan omgøres til og med den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.                                                         
  15. AMFL § 7, stk. 1, litra a, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 3 Bidragsgrundlaget opgøres efter AMFL § 8, stk. 1, litra a.
  16. Ingen hjemmel. Skatten er i øvrigt endelig, jf KSL § 2, stk. 4.

For så vidt angår udenlandske artister, kunstnere og sportsfolk, der opholder sig midlertidigt i Danmark, skal der tilsvarende tages stilling til, hvorvidt der foreligger et tjenesteforhold på grundlag af de retningslinier, der er anført i afsnit B.1.1.1 om lønmodtagerbegrebet.

Hvis der foreligger et tjenesteforhold til en dansk arbejdsgiver, og arbejdet er udført i Danmark, er vederlaget A-indkomst, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1, samt § 43, stk. 1, og de pågældende bliver derfor skattepligtige fra første dag. Dette kan f. eks. gælde professionelle fodboldspillere og ishockeyspillere samt gæsteforelæsere, scenografer og lignende. Se afsnit C.1 om betydningen af dansk eller udenlandsk arbejdsgiver.

Udenlandske artister og solister uden bopæl i Danmark bliver i almindelighed ikke skattepligtige af honorarer modtaget i Danmark, fordi der ofte ikke foreligger et tjenesteforhold. Fra praksis kan i denne forbindelse f.eks. nævnes UfR 1973.151, UfR 1975.511 og UfR 1981.349 (ØLD). Se ligeledes SKM2001.260 LSR, hvor en engelsk chefdirigent ikke blev anset for skattepligtig til Danmark. I disse tilfælde skal der derfor ikke indeholdes A-skat, AM-bidrag eller SP-bidrag. De pågældende vil dog blive skattepligtige af honorarer, hvor der indtræder fuld skattepligt ved 6 måneders ophold. Hvis der ikke foreligger et tjenesteforhold, skal der dog ikke indeholdes A-skat, AM-bidrag eller SP-bidrag, idet skat og bidrag i så fald skal opkræves efterfølgende. Pligten til at betale AM-bidrag og SP-bidrag fremgår for så vidt angår fuldt skattepligtige honorarmodtagere af AMFL § 7, stk. 1, litra c og ATP-lovens § 17 f, stk. 1. Se også afsnit B.2 om honorarer.

Optrædende kunstneres indkomst kan efter de fleste DBO'er beskattes i det land, hvor aktiviteten udøves. De kunstnere, der tænkes på, er teater-, film-, radio-, og fjernsynskunstnere, musikere eller sportsudøvere.

Søfolk, der har bopæl i udlandet og arbejder på et skib, der sejler inden for dansk område for et rederi her, er begrænset skattepligtige, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 1, og dermed bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a, af deres løn. Hvis der er tale om et dansk skib, vil der kunne være begrænset skattepligt, jf. KSL § 2, stk. 2, uanset hvor skibet sejler. De udenlandske søfolk vil være bidragspligtige, hvis der er tale om beskæftigelse her, eller hvis der er tale om beskæftigelse i udlandet for en arbejdsgiver her, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a. Piloter og andet flyvende personel, der er bosat i udlandet og arbejder på danske fly er begrænset skattepligtige af deres løn, jf. KSL § 2, stk. 2. De udenlandske piloter og andet flyvende personel vil være bidragspligtige, hvis der er tale om beskæftigelse her, eller hvis der er tale om beskæftigelse i udlandet for en arbejdsgiver her, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a samt pligtige til at betale SP-bidrag, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1. I SKM2006.297.LSR blev en svensk stewardesse fundet fuldt skattepligtig til Danmark af indkomsten fra et dansk luftfartsselskab, der beskæftigede sig med international befordring. Hun blev derfor ligeledes fundet pligtig til at betale arbejdsmarkedsbidrag af lønindkomsten.

For så vidt angår ansatte i SAS kan nævnes TfS 1993,475 (DEP), vedrørende beskatningen i tilfælde hvor der er, og i tilfælde hvor der ikke er, en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

SAS

En person ansat i SAS Danmark er omfattet af bidragspligten efter AMFL § 7, stk. 1, litra a, og lønnen indgår i sin helhed i bidragsgrundlaget efter AMFL § 8, stk. 1, litra a. Det forudsættes, at skattepligtsbetingelsen er opfyldt. Der skal ligeledes betales SP-bidrag, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

SAS er organiseret som et interessentskab, hvor de enkelte interessenter udgøres af Sveriges, Norges og Danmarks nationale luftfartsselskaber, der hver især har beslutningskompetence mv. i forholdet 3/7, 2/7 og 2/7. Den særlige interessentskabsfunktion medfører, at der naturligt bliver udøvet en række fællesfunktioner, der regulerer bl.a. ansættelsesvilkårene for det flyvende personel i SAS, under ledelse og ansvar af den overordnede ledelse i SAS, som fysisk er placeret i Stockholm. Interessentskabet som sådan udgør i skatteretlig henseende ikke et selvstændigt subjekt. Det gør derimod de enkelte interessenter.

 

Den omstændighed, at den overordnede ledelse er placeret i Stockholm kan dog indebære, at Danmark i medfør af indgåede dobbeltbeskatningsaftaler er afskåret fra at beskatte det flyvende personel efter reglerne om begrænset skattepligt, hvilket skatteministerens svar på Mortens Homanns spørgsmål 5026 illustrerer:

 

Spørgsmål:

»Skal ministerens besvarelse af spørgsmål nr. S 4251 forstås således, at de japanske og kinesiske stewardesser, der arbejder ombord på SAS-fly, kun er skattepligtige

til Danmark af deres løn, hvis de flyver på et fly, der er registreret i Danmark, og de samtidigt er ansat af SAS Danmark A/S, medens de ikke vil være skattepligtige til Danmark, hvis de flyver på et fly, der ikke er registeret i

Danmark (men f.eks. i Norge eller Sverige) eller ikke er ansat i SAS Danmark A/S, men formelt er ansat i SAS Sverige AB eller SAS Norge AS?«

 

Svar:

Svaret på spørgsmål nr. S 4251 skal forstås på den måde, at der er intern hjemmel i Danmark til at beskatte stewardesser efter reglerne om begrænset skattepligt, hvis de arbejder ombord på SAS-fly med hjemsted i Danmark. Hvis stewardesserne derfor arbejder ombord på fly med hjemsted i Sverige eller Norge, har Danmark ikke intern hjemmel til at beskatte stewardesserne efter reglerne om

begrænset skattepligt. Det må antages, Sverige respektive Norge i stedet vil kunne beskatte stewardesserne efter interne regler. Danmark kan imidlertid ikke foretage beskatning, hvis dette strider imod indgåede dobbeltbeskatningsaftaler. Aftalen med Kina og Japan lægger vægt på, hvor det flyselskab, hvor stewardesserne er ansat, har sin virkelige ledelse, henholdsvis hvor det foretagende, der driver flyet, er hjemmehørende. Det er fra SAS Konsortiet i Stockholm oplyst, at det formelt set fortsat er Konsortiet,

der driver luftfartsvirksomheden i både Sverige og Danmark, men at resultatet af den kontinentale trafik ligger i de nationale selskaber. For så vidt angår de interkontinentale ruter ligger produktion, drift og resultat fortsat i konsortiet, der drives fra og er hjemmehørende i Stockholm

Danmark har efter den indgåede dobbeltbeskatningsaftale med Kina afskåret sig fra at beskatte stewardesser ombord på fly med hjemsted i Danmark, hvis ledelsen i det selskab, hvor stewardesserne arbejder, ikke har sit sæde i Danmark. Da de kinesiske stewardesser arbejder på interkontinentale ruter, må de efter det oplyste anses for at arbejde i SAS Konsortiet med hjemsted i Stockholm.

Svaret skal derfor forstås på den måde, at Danmark ikke kan beskatte de kinesiske stewardessers lønindkomst efter reglerne om begrænset skattepligt, selv om de arbejder ombord på fly med hjemsted i Danmark.

 

Med hensyn til stewardesser hjemmehørende i Japan gælder, at det i henhold til den indgåede dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Japan er afgørende

SAS Danmark er som et her i landet hjemmehørende indregistreret aktieselskab fuldt skattepligtig i Danmark efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1. SAS Danmark er således en arbejdsgiver her i landet i AMFL's § 7, stk. 1, litra a's, forstand, idet der i lovbemærkningerne til denne bestemmelse direkte er nævnt her i landet hjemmehørende selskaber mv., jf. SEL § 1, som eksempel på arbejdsgivere omfattet af bestemmelsen.

Det vil sige, at der foreligger et ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver, hvor beskæftigelsen udføres her i landet og i udlandet, dvs. på dansk, svensk og norsk registrerede fly mv.

Dansk skib og dansk fly

Ved dansk skib eller fly forstås skib eller fly, som er registreret med hjemsted her i landet. Skibe eller fly, der er registreret med hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, anses ligeledes for danske, hvis de uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi eller dansk luftfartsselskab, såkaldt bare boat charter.

Nogle danske rederier lader deres skibe registrere under fremmed flag, uden at rederierne samtidig lader etablere en juridisk enhed i udlandet. Hvis skibet bemandingsmæssigt, lønmæssigt, teknisk osv. fortsat drives fra Danmark (det danske rederi), vil arrangementet kunne sidestilles med, at det danske rederi har taget et udenlandsk flaget skib på bare boat charter. Det vil medføre, at skibet i skattemæssig henseende skal betragtes som dansk, således at de forhyrede besætningsmedlemmer bliver skattepligtige til Danmark. Se også LV A.B.3 og TfS 1993, 25 (TSS). Se tillige SKM2001,518 HRD, hvor Højesteret fandt, at et skib indregistreret på Bahamas måtte anses som et dansk skib.

DIS-søfolk

Fuldt og begrænset skattepligtige søfolk ombord på danske skibe registreret i Dansk Internationalt Skibsregister er med hjemmel i lov om beskatning af søfolk §§ 5 og 8 fritaget for beskatning. Ifølge AMFL § 8, stk. 3, skal vederlag, der er omfattet af lov om beskatning af søfolk §§ 5 og 8 ikke medregnes i bidragsgrundlaget.

Skatteministeren har i medfør af KSL § 48 C, stk. 3, jf. stk. 1, jf. KSL bek. , § 47, stk. 2, bestemt, at søfolk på danske skibe, der ansættes på de såkaldte Hongkong-forhyringsvilkår, under sejlads inden for et område, der mod vest begrænses af meridianen 30 grader øst mod nord indtil meridianen 110 grader øst af breddeparallellen 32 grader nord, dog i Det Røde Hav ikke nord for Port Said, samt mod øst af meridianen 180 grader øst, ikke skal betale skat. Der skal således ikke indeholdes A-skat af vederlag til søfolk, der opfylder disse betingelser. Endvidere er søfolkene fritaget for pligten til at betale AM-bidrag, jf. AMFL § 8, stk. 3.

Personer, der arbejder for en arbejdsgiver uden hjemting her i landet, som driver virksomhed med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter fra dansk område (herunder søterritorium og kontinentalsokkelområde), jf. nærmere KBL § 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 412 af 3. maj 2006, og dertil knyttet virksomhed, er skattepligtige til Danmark i medfør af KBL § 21, stk. 2 af denne løn mv. De aktiviteter, der er omfattet af KBL, fremgår af § 1 i loven.

Det er skattecenter Esbjerg, der i disse tilfælde foretager ligning, beregning og opkrævning af skatter.

Når disse personer alene er skattepligtige efter KBL § 21, stk. 2 og ikke efter skattepligtsreglerne i KSL § 1 eller § 2, bliver de ikke bidragspligtige ifølge AMFL § 7, stk.1, litra a. Hvis de derimod bliver skattepligtige efter KSL § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, 3 og stk. 2, vil der også kunne opstå bidragspligt. Der vil endvidere opstå bidragspligt, hvis de pågældende har valgt at blive beskattet efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, som om arbejdet er udført her i landet for en dansk arbejdsgiver, jf. KBL § 21, stk. 2, 3.-5. pkt. Det skal dog nævnes, at mange af disse personer i praksis vil have bevaret deres sociale sikring i deres hjemland, og de vil derfor i disse tilfælde ofte kunne fritages for bidraget. Når der er tale om skattepligt efter reglerne i KSL, gælder der i øvrigt ingen særlige regler i KBL med hensyn til ansættelse, beregning og opkrævning af skatter. Skatteansættelsen for disse personer foretages af told- og skatteforvaltningen.

Se også LV D.A.2.10.

Med hensyn til DBO'er og kulbrinteaktiviteter gælder, at definitionen af Danmark i de fleste tilfælde også omfatter kontinentalsoklen. Se f.eks. DBO'erne med Brasilien, Estland, Grækenland, Indonesien, Irland og Jamaica.

Enkelte overenskomster indeholder særregler om kulbrinteaktiviteter se f.eks. DBO'erne med Irland, Grønland, Italien og Norden.

Det er ikke usædvanligt, at personer, der bor i udlandet, har deres faste arbejde i Danmark og jævnligt rejser frem og tilbage mellem bopælslandet og Danmark. Grænsegængere bliver typisk begrænset skattepligtige, da de som regel ikke tager ophold i Danmark. Som hovedregel beskattes grænsegængere - tilsvarende andre medarbejdere fra udlandet - i arbejdslandet. For personer, der bor i f.eks. Tyskland, Sverige eller Norge, og som har varigt arbejde i Danmark, gælder de almindelige regler om beskatning af løn mv. i henholdsvis DBO'en mellem Danmark og Tyskland og den nordiske DBO. Som altovervejende hovedregel betyder det, at lønnen skal beskattes her i landet, og at der ved beregning af den tyske, svenske eller norske skat gives skattenedsættelse efter DBO'en i de pågældende lande. Der skal derfor indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag efter samme regler, som omtalt i afsnit C.1. Grænsegængere kan under særlige betingelser vælge beskatning efter de nye grænsegængerregler i KSL §§ 5 A-D, således at beskatningen i Danmark sker på stort set samme måde som for en fuldt skattepligtig person. Se endvidere LV D.B.8.

Efter den dansk-svenske grænsegængeraftale, jf. lov nr. 974 af 5/12 2003, bliver begrænset skattepligtige med bopæl i Sverige skattepligtige af lønindkomst selv om arbejdet udføres i Sverige eller i tredjeland. Indkomsten er samtidig gjort til A-indkomst og udgør en del af bidragsgrundlaget efter AMFL § 8, stk. 1, litra a. Efter aftalen kan indskud på svenske pensionsordninger fradrages i den personlige indkomst. Endvidere vil indbetalinger, som arbejdsgiveren foretager til svenske pensionsordninger - ligesom indbetalinger til danske pensionsordninger - være omfattet af bidragspligten, jf. AMFL § 8, stk. 1, litra j. Arbejdsgiveren opgør bidragsgrundlaget, beregner bidragets størrelse og indeholder bidraget, jf. AMFL § 11, stk. 2, 2.pkt.

De gamle grænsegængerregler, Sverige

Hvis medarbejderen er bosat i Sverige og arbejdet udføres i Danmark, kan der imidlertid gælde særlige regler efter protokollen til den nordiske DBO, de såkaldte gamle grænsegængerregler.

Man kan ikke længere blive grænsegænger efter disse regler. For dem, der den 1. januar 1997 opfyldte vilkårene for at være grænsegængere, opretholdes reglerne dog, så længe betingelserne er opfyldt. Se nærmere lov nr. 1215 af 27. december 1996 om indgåelse af aftale mellem Danmark og Sverige om ophævelse af grænsegængerreglen samt TfS 1997, 20 (omtale af loven) og TfS 1997, 62 (DEP) jf. endvidere LV 1997 D.E.Norden.

Reglerne gælder også for offentligt ansatte.

Medarbejdere fra Sverige, der opfylder betingelserne for at være gamle grænsegængere skal betale dansk AM-bidrag og SP-bidrag, men ikke dansk skat af løn mv., jf. også afgørelse fra Ankenævnet for Bidrag til Arbejdsmarkedsfondene i TfS 1994, 671. Se også TfS 1999, 907 (LSR) hvor en arbejdstager, der var bosiddende i Sverige, havde haft lønindkomst fra Danmark i 1995 og 1996, som i medfør af grænsegængerreglen skulle beskattes i Sverige. Indkomsten blev anset bidragspligtig i Danmark efter AMFL § 7, således at arbejdstageren skulle betale AM-bidrag.

I protokollen til den nordiske DBO er der indsat en særregel om beskatningsret til indkomster og formue hos personer og foretagender, som deltager i opførelsen og driften af faste forbindelser over Øresund.

Reglen medfører, at foretagender og personer i Danmark og Sverige kun beskattes i den stat, hvori foretagendet eller personen er hjemmehørende.

Selvom studerende og turister efter hovedreglen ville blive fuldt skattepligtige ved ophold i Danmark på mindst 6 måneder, gælder der en undtagelse for disse personer, jf. KSL § 8, stk. 2. Efter denne regel bliver studerende og turister først fuldt skattepligtige, hvis opholdet inden for en 2-årsperiode overstiger i alt 365 dage. Skattepligten får i givet fald først virkning fra og med den 366. dag. Undtagelsesreglen forudsætter, at de omfattede personer ikke udfører erhvervsvirksomhed i Danmark og under hele opholdet vedvarende er fuldt skattepligtige til hjemlandet, herunder Færøerne og Grønland. Denne såkaldte turistregel medfører dog ikke fritagelse for begrænset skattepligt efter KSL § 2. Det betyder, at en studerende eller en turist, der har arbejde som lønmodtager hos en dansk arbejdsgiver, bliver begrænset skattepligtig og bidragspligtig heraf. Se i øvrigt nærmere i LV D.A.1.2.

Eksperter m.fl.

Ordningen med § 48 E-bruttobeskatning (25 pct. skat samt AM-bidrag og SP-bidrag) er valgfri og omfatter højtlønnede medarbejdere og forskere, der rekrutteres i udlandet og som ansættes i en dansk virksomhed eller forskningsinstitution. Den skattepligtige skal som hovedregel blive fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet. Denne betingelse gælder ikke for forskere, der også kan anvende ordningen som begrænset skattepligtige. Det er en betingelse for beskatning efter KSL § 48 E, at den skattepligtige ikke inden for de seneste tre år før ansættelsen har været fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig af bl.a. lønindkomst eller indkomst fra erhverv med fast driftssted i Danmark. Det er ligeledes en betingelse, at den skattepligtige ikke forud for ansættelsen har været udsendt til tjeneste i udlandet af den forskningsinstitution eller den virksomhed eller dermed koncernforbundne virksomhed, hvor den pågældende ansættes, at den skattepligtige ikke har været ansat i en udenlandsk koncernforbundet virksomhed inden for en periode på 3 år efter ophør af skattepligt til Danmark. Den skattepligtige må heller ikke forud for ansættelsen have været udsendt som ph.d.-studerende lønnet af offentlige midler fra Danmark. 25 pct. beskatning kan finde sted i en eller flere perioder af højst 36 måneders samlet varighed. De 36 måneder skal være anvendt indenfor en periode på 10 år regnet fra det tidspunkt, hvor første ansættelsesforhold påbegyndes. Det er en betingelse for beskatning efter KSL § 48 E, at den pågældende skal udføre arbejde i Danmark. Det er endvidere en betingelse for at kunne vælge § 48 E-beskatning, at den månedlige løbende aflønning overstiger et grundbeløb, som hvert år reguleres efter PSL § 20. Minimumslønnen er for 2006 58.600 kr. kr. efter AM-bidrag, ATP, SP-bidrag eller udenlandske obligatoriske sociale bidrag, jf. LL § 8 M, stk. 2, jf. AMFL § 7, stk. 3 og 4, dvs. bidrag betalt i de lande, som er omfattet af EF-forordning 1408/71 eller i de lande, hvormed Danmark har indgået aftale om social sikring, se afsnit C.1. Vedrørende samtlige betingelser for at kunne anvende ordningen se LV D.B.5.3.

Forskere

Kravet om fuld skattepligt til Danmark gælder ikke for forskere, hvis kvalifikationer er godkendt af en offentlig forskningsinstitution eller et forskningsråd, eller personer, hvor et forskningsråd attesterer, at den pågældende skal udføre forsknings- og udviklingsarbejde i Danmark. Vederlagskravet gælder ikke for forskere, hvis kvalifikationer er godkendt af en offentlig forskningsinstitution eller et forskningsråd. Vederlagskravet gælder i fuldt omfang for personer, der uden at være kvalificerede som forskere skal udføre forsknings- og udviklingsarbejde i Danmark.

Vederlag mv.

Omfattet af § 48 E-beskatningen er vederlaget i penge mv. Se i øvrigt nærmere LV D.B.5.

Personer omfattet af § 48 E er omfattet af bidragspligten efter samme regler som andre lønmodtagere, jf. afsnit C.1. Se også TfS 1993, 425 (DEP) om beløbsgrænsen efter indførelsen af AM-bidrag.

Arbejdsgiverens iværksættelse af § 48 E-beskatning kræver ikke skattemyndighedernes godkendelse, men arbejdsgiveren kan rette henvendelse til told- og skatteforvaltningen for at få en forhåndsgodkendelse af, at betingelserne er opfyldt, jf. afsnit G.9. Hvis betingelserne ikke er opfyldt, skal der indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag efter de almindelige regler for lønmodtagere. Om arbejdsgiverens hæftelse og ansvar, se afsnit K.

Arbejdsgiveren skal til SKAT indsende oplysninger om navne og ansættelsesperioders længde vedrørende personer, der bliver beskattet efter § 48 E.

Personer, der bliver ansat i internationale organisationer og opnår særlige rettigheder og immuniteter med hensyn til pligten til at svare skatter og afgifter til hjemlandet, vil kunne få tilladelse til skattefritagelse af den optjente løn.

Dette kan også være tilfældet, hvis den pågældende organisation har domicil i Danmark og beskæftiger herboende danskere.

Skattefritagelse gives efter ansøgning til bopælskommunen. Se i øvrigt LV D.A.3 om fremmede staters diplomater her i landet og LV D.F.1 om internationale organisationer.

Løn udbetalt af udenlandske ambassader og konsulater her i landet er B-indkomst, jf. KSL § 44, litra a. Ved lov nr. 468 af 9. juni 2004 om ændring af arbejdsmarkedsfondsloven mv. er løn udbetalt til lokalt ansatte gjort bidragspligtig i medfør af § 8, stk. 1, litra a. Bidragsgrundlaget og bidragets størrelse opgøres af SKAT, jf. AMFL § 11, stk. 4.  Se eksempelvis SKM2006.377.LSR. I denne sag var en dansk statsborger med bopæl her i landet ansat ved Den Østrigske Handelsdelegation. Østrig havde efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten beskatningsretten til lønnen, men den ansatte var socialt sikret i Danmark og skulle derfor betale AM-bidrag af lønnen. AM-bidraget kunne ikke anses for en skat omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten 

Ansatte ved internationale organisationer, hvor Danmark i medfør af lov nr. 567 af 30. november 1983 om rettigheder og immuniteter for internationale organisationer har indgået overenskomster, der indrømmer de ansatte skattefritagelse af løn mv. oppebåret fra den enkelte organisation, kan ikke pålægges arbejdsmarkedsbidrag for så vidt angår denne løn. Fritagelsesbestemmelserne i værtsoverenskomsterne anses at omfatte såvel skat som arbejdsmarkedsbidrag, jf. SKM2004.479.TSS.