En arbejdsgiver - både privat og offentlig - kan som led i et ansættelsesforhold foretage indbetalinger til såvel danske som udenlandske forsikringer og pensionsordninger for den ansatte.

Arbejdsgiverens betaling af præmie/bidrag skal i visse tilfælde straks medregnes i den ansattes skattepligtige indkomst enten som A-indkomst, eller hvor der ikke foreligger noget egentligt ansættelsesforhold som B-indkomst. I andre tilfælde udskydes beskatningstidspunktet til tidspunktet for udbetaling af ydelser fra forsikrings- eller pensionsordningen. Herved udskydes tidspunktet for opgørelsen af A-indkomsten, men ikke tidspunktet for opgørelsen og opkrævningen af AM-bidraget.

Bortseelsesreglen i PBL § 19, jf. lovbekendtgørelse nr. 824 af 25. august 2005 forudsætter som udgangspunkt, at der er tale om et ansættelsesforhold, og at der foretages indbetaling til en ordning omfattet af PBL kapitel 1.

AnsættelsesforholdAnsættelsesforholdet indebærer, at arbejdsgiveren fører tilsyn med og giver instrukser for arbejdets udførelse.

Kravet om, at ordningen skal være oprettet efter aftale mellem en arbejdstager og dennes arbejdsgiver medfører, at der ikke kan oprettes ordninger for f.eks. borgmestre og rådmænd, da der ikke foreligger et ansættelsesforhold.

Ifølge UfR 1983.239 ØLD kan en pensionsordning mellem et kommanditselskab og dettes direktør, der tillige var kommanditist, ikke oprettes, idet selskabet ikke kunne anses som arbejdsgiver i forhold til en selskabsdeltager. Ligningsrådet har truffet en tilsvarende afgørelse om et partnerselskab, se SKM2003.307.LR. Heller ikke mellem et interessentskab og interessenterne kan der etableres pensionsordninger.

Af praksis fra tiden før en kapitalpensionsordning kunne oprettes udenfor ansættelsesforhold, fremgår det, at en skoleinspektør, der i sin fritid dels forestod reklamearbejdet for en sportsklub, for hvilket han modtog 15 pct. af reklameindtægterne i honorar, og dels var ansat som konsulent med rådgivningsopgaver for et firma, der udarbejdede blanketter, arkivplaner m.v. for skolevæsenet, ikke i relation til disse erhverv kunne anses for arbejdstager.

Ægtefæller til udsendte medarbejdere Der henvises til LV afsnit A.C.1.1.5. Der skal dog her gøres opmærksom på, at der ikke skal beregnes AM-bidrag af det beløb som den udsendte medarbejders arbejdsgiver indbetaler til en PBL kapitel 1-ordning for medarbejderens ledsagende ægtefælle.

PBL kapitel 1-ordningDe enkelte bestemmelser i PBL, kapitel 1 forudsætter, at pensionsordningen som udgangspunkt er dansk.

For så vidt angår pensionskasser, skal de være omfattet af loven om tilsyn med firmapensionskasser eller af loven om finansiel virksomhed.

For så vidt angår forsikringsordninger, skal disse være oprettet i livsforsikringsselskaber, der har hjemsted her i landet eller udøver livsforsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted, og som har Finanstilsynets tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet, eller i livsforsikringsselskaber, som efter koncession i et land inden for Den Europæiske Union eller i et land, som EU har indgået aftale med på det finansielle område, udøver livsforsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted, jf. lov om finansiel virksomhed § 30, stk. 1, 4 og 7-10. 

For så vidt angår pengeinstitutordninger, skal de oprettes i et pengeinstitut, der af Finanstilsynet er meddelt tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed her i landet, eller i et udenlandsk kreditinstitut, der efter tilladelse i et andet land inden for De Europæiske Fællesskaber udøver virksomhed her i landet gennem en filial, jf. lov om finansiel virksomhed § 30 stk. 1, 4 og 7-10, eller med skatteministerens godkendelse i en anden institution her i landet.

BortseelsesretForetager arbejdsgiveren i et ansættelsesforhold indbetalinger til pensions- eller forsikringsordninger omfattet af PBL, kapitel 1 (ATP, pensionsordninger med løbende udbetalinger i pensionskasser eller forsikringsselskaber, rateforsikringer og kapitalforsikringer i forsikringsselskaber samt opsparing- og rateopsparing i pensionsøjemed i pengeinstitutter m.v. og indeksordninger i forsikringsselskaber eller pengeinstitutter), se herom LV A.C.1.2 og LV A.C.1.6, skal den ansatte ikke medregne arbejdsgiverens indbetaling i den skattepligtige indkomst, jf. bortseelsesreglen i PBL § 19. Dette gælder uanset om midlerne helt eller delvist indeholdes i den ansattes løn/ vederlag.

Arbejdsgiveren kan bortse fra indbetalingen ved opgørelsen af den ansattes A-indkomst og ved beregning af A-skatten. Arbejdsgiveren skal ikke beregne AM-bidrag eller SP-bidrag af indbetalingen, idet pensionsinstituttet - herunder Arbejdsmarkedets Tillægspension - opgør bidragsgrundlaget efter AMFL § 8, stk. 1, litra c, jf. AMFL § 11, stk. 5. Pensionsinstituttet og ATP indeholder dog ikke SP-bidrag, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1. Bortseelsesreglen gælder også, hvis den ansattes arbejdsgiver er udenlandsk.

Arbejdsgiverens indbetaling til en kapitalpensionsordning i et forsikringsselskab eller pengeinstitut med bortseelsesvirkning er begrænset til 25.000 kr. Beløbet reguleres efter PSL § 20 og er for 2006 42.000 kr. ekskl. AM-bidrag (45.652 kr. inkl. AM-bidrag) (For 2005 41.000 kr. ekskl. AM-bidrag (45.566 kr. inkl. AM-bidrag)) .

Bortseelsesretten efter PBL § 19 kan først gøres gældende i det år, hvor den ansattes del af præmien/bidraget er tilbageholdt i vedkommendes løn og præmien/bidraget er enten forfaldent (forsikring) eller indbetalt (pengeinstitutordning).

Den praktiske betydning heraf er dog ikke stor, idet princippet i kildeskattebekendtgørelsens § 17, stk. 1, bevirker, at beløb, der endnu ikke er udbetalt til lønmodtageren (herunder indbetalt på dennes pensionsordning), først beskattes i det år, hvor udbetalingen til den pågældende lønmodtager henholdsvis indbetalingen til pensionsordningen finder sted, og ikke på det tidspunkt, hvor lønmodtageren har vundet ret til beløbet. Beskatningstidspunktet kan dog ikke udskydes mere end 6 måneder.

Foretager arbejdsgiveren indbetaling til en pensionskasse omfattet af lov om tilsyn med firmapensionskasser, hvor indbetalingen ikke kan henføres til den enkelte ansatte, skal arbejdsgiveren og ikke pensionskassen medregne indbetalingen i AM-bidragsgrundlaget, jf. AMFL § 9, stk. 1 og § 11, stk. 2, jf. stk. 1.

Nogle ansatte indgår aftale med arbejdsgiveren om indbetaling til en rateopsparing i pensionsøjemed sidst på året. Indbetalingen finansieres ved, at den ansatte tilbagebetaler tidligere udbetalt løn. I sådanne tilfælde skal der ske en regulering af arbejdstagerens løn for det pågældende år, således at hele den for et år aftalte indbetaling kan tilbageholdes i lønnen. Dette skal forstås således, at den, som følge af tilbagebetalingen af løn for meget indeholdte A-skat, også må være reguleret inden udgangen af det år, hvor indbetalingen til pensionsordningen sker, jf. TfS 1996, 558 LSR.

Det samme gælder for så vidt angår AM-bidraget og SP-bidraget. Det kan således ikke accepteres, at der indgives negativ lønangivelse. De opstillede krav må dog i nogen grad anses for modificeret ved TfS 1998, 544 LSR, hvor arbejdsgiveren ved indberetningen af A-indkomst og AM-bidrag til ToldSkat havde korrigeret for indbetalingen til pensionsordningen, ligesom klager inden indkomstårets udgang havde anmodet om forlods udbetaling i henhold til KSL § 55. Opfyldes kravet ikke, anses indbetalingen for at være en privat indbetaling med fradrag efter PBL § 18.

Har pensionsinstituttet indeholdt og indbetalt AM-bidrag af indbetalingen, fordi ordningen er registreret som en arbejdsgiverordning, er der ingen grund til at tilbagebetale bidraget. Er der endnu ikke indeholdt og indbetalt AM-bidrag, må dette efterfølgende opkræves af SKAT i forbindelse med lønmodtagerens slutbidragsberegning, idet ordningen yderligere må ændres af pengeinstituttet til at være en privat ordning i stedet for en arbejdsgiverordning.

Indbetalinger i henhold til ovenstående kan tidligst påbegyndes i det indkomstår, hvori aftalen er indgået. Fortsættes denne fremgangsmåde i de efterfølgende år, finder PBL § 19 ikke anvendelse. Indbetalingen vil i stedet være omfattet af § 18.

Fratrædelsesgodt-gørelser og jubilæums-gratialerDet ovenfor gennemgåede gælder typisk, hvor arbejdsgiveren indeholder pensionsbidraget i vederlag, der traditionelt henføres til løn, men gælder også, hvor arbejdsgiveren indeholder pensionsbidraget i et jubilæumsgratiale eller en fratrædelsesgodtgørelse omfattet af LL § 7 U. Om beregning af A-skat og AM-bidrag i disse tilfælde, se under afsnit B.1.11.2.

KonkurrenceklausulDa vederlag for en konkurrenceklausul omfattet af AL § 40, stk. 3 ikke er vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, vil arbejdsgiveren ikke kunne indeholde pensionsbidrag med bortseelsesvirkning efter PBL § 19 i dette vederlag.

Maskeret udbytte/ udlodningAnses arbejdsgiverens indbetaling til en pensionsordning som hel eller delvis udlodning af udbytte til modtageren, fordi denne er hovedaktionær i selskabet, og det samlede vederlag (løn + pensionsbidrag) ikke står i rimeligt forhold til arbejdsindsatsen, skal en forholdsmæssig del af pensionsindbetalingen svarende til den procentdel af det samlede vederlag, der er anset for maskeret udlodning, medregnes til aktieindkomsten, idet PBL § 19 er uanvendelig. Har pensionsinstituttet indeholdt og indbetalt AM-bidrag af denne del, skal den forholdsmæssige del af bidraget tilbagebetales og medregnes i aktieindkomsten.

FraflytningI PBL §§ 19 A-E er indsat de såkaldte skatteflugtsregler, jf. LV A.C.1.10. Efter reglerne efterbeskattes fraflyttere i visse situationer.

Efterbeskatningsreglerne gælder for pensionsordninger med løbende udbetalinger samt rateforsikring- og rateopsparing i pensionsøjemed, når indbetalingerne foretages af en arbejdsgiver.

Reglerne gælder i tilfælde, hvor arbejdsgiveren i en vis periode inden skattepligtsophøret har foretaget ekstraordinært store indbetalinger til en arbejdstagers pensionsordning, eller hvor et pensionstilsagn i samme periode er forhøjet ekstraordinært, i begge situationer med den virkning, at A-indkomsten er nedbragt ekstraordinært.

Efterbeskatningen sker ligningsmæssigt ved en forhøjelse af den skattepligtige personlige indkomst for arbejdstageren i de år, hvor A-indkomsten er nedbragt ekstraordinært gennem bortseelsesretten. Arbejdsgiverens fradragsret berøres ikke af disse regler.

Til brug ved den ligningsmæssige behandling af efterbeskatningsspørgsmålet er det vigtigt, at arbejdsgiverkontrollen er opmærksom på eventuelle ekstraordinære indbetalinger og underretter lønmodtagerens slutligningskommune om størrelsen af disse.

Arbejdsgivere er ved bekendtgørelse nr. 1176 af 17. december 2002, § 25 pålagt pligt til efter anmodning at give SKAT meddelelse om pensionsindbetalinger for den ansatte i disse situationer. Efter samme bekendtgørelses § 23 skal forsikringsselskaber og pensionskasser efter anmodning fra told- og skatteforvaltningen beregne den kapitaliserede værdi af forhøjelsen af pensionstilsagn, jf. PBL § 19 C, stk. 1, 3. pkt. og stk. 3.

Arbejdsgiveren kan fradrage bidrag til en hjælpe- og understøttelsesfond, der alene har til formål at yde understøttelse til personer, der tidligere har været ansat i arbejdsgiverens virksomhed eller til sådanne arbejdstageres efterladte ægtefælle, fraskilte ægtefælle, samlever, jf. PBL § 2, nr. 4, litra d, børn, eller stedbørn under 24 år. Tilsagn om støtte må ikke gives for mere end et år ad gangen, se herom LV A.C.2.2.4.

Arbejdsgiverens bidrag er ikke umiddelbart skattepligtigt for de ansatte, idet der først erhverves ret til en skattepligtig indkomst, når tilsagn om støtte foreligger, se LV A.A.2 om periodespørgsmålet. Arbejdsgiveren skal imidlertid medregne indbetalinger til godkendte hjælpe- og understøttelsesfonde omfattet af PBL § 52 som et særskilt bidragsgrundlag for AM-bidraget, jf. AMFL § 9, stk. 1 og 2 og § 11, stk. 2, jf. stk. 1. Der beregnes ikke SP-bidrag af dette særskilte bidragsgrundlag, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

En gruppelivsforsikring vil som udgangspunkt være omfattet af PBL, kapitel 1, § 10, hvis den tegnes som en ren dødsfaldsforsikring, og den ikke giver ret til udbetalinger, hvis den forsikrede dør senere end første policedag efter det fyldte 70. år. Præmien vil i så fald være fradragsberettiget og omfattet af bortseelsesreglen i PBL § 19. Forsikringens ejer kan dog ved oprettelsen give afkald på beskatning efter PBL, afsnit 1, ligesom afsnit 1 ikke vil kunne anvendes, hvis ovennævnte krav ikke er opfyldt.

I sidstnævnte tilfælde vil ordningen være omfattet af PBL § 53 A og præmien dermed ikke fradragsberettiget for den ansatte.

En syge- og ulykkesforsikring er omfattet af PBL § 53 A, hvis den ejes af den ansatte forsikrede. Ejes ordningen af arbejdsgiveren, er den omfattet af SL §§ 4-5. Præmien vil som udgangspunkt ikke være fradragsberettiget for den ansatte.

A-indkomst

Kollektiv aftaleHovedreglen er, at indbetaler arbejdsgiveren i henhold til en kollektiv overenskomst præmie direkte til en gruppelivsforsikring eller en syge- og ulykkesforsikring, der dækker de ansatte i fritiden, er der som udgangspunkt tale om, at løn overenskomstmæssigt er konverteret til forsikringspræmie. Der skal derfor betales A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af præmien, jf. KSL § 46, AMFL § 8, stk. 1, litra a og ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

SP-bidraget er dog midlertidigt suspenderet for indkomstårene 2004 til 2007.

Individuel aftaleIndbetaler arbejdsgiveren efter individuel aftale med den ansatte præmie til en livsforsikring eller en syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den ansatte, og som dækker forsikringsbegivenheder, der indtræffer i fritiden, er præmien ligeledes skattepligtig for den ansatte. Også i denne situation vil der som udgangspunkt være tale om, at løn konverteres til forsikringspræmie, og der skal derfor indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag. 

B-indkomstHar en arbejdsgiver og den ansatte aftalt, at en gruppelivsforsikring, der ikke er fradragsberettiget, indgår som en ikke adskilt del af en livsforsikringsordning, der er omfattet af PBL § 19 med den virkning, at arbejdsgiveren ikke medregner præmien i den ansattes A-indkomst, skal den ansatte i stedet medregne bidraget til gruppelivsforsikringen i den skattepligtige indkomst efter PBL § 56, stk. 1, jf. stk. 5. Tilsvarende gælder, hvis en arbejdsgiver foretager indbetalinger til en pensionskasse omfattet af PBL, kapitel 1, og pensionskassen tegner en gruppelivsforsikring for medlemmerne, hvortil den foretager indbetalinger.

Den præmie, forsikringsselskabet afsætter/pensionskassen betaler til gruppelivsforsikringen, er B-indkomst for den ansatte/medlemmet.

Da pensionsinstituttet i begge tilfælde har indeholdt og indbetalt AM-bidrag efter AMFL § 11, stk. 5, af det beløb arbejdsgiveren har indbetalt til instituttet, skal ToldSkat ikke opkræve AM-bidrag af B-indkomsten i forbindelse med udskrivning af slutberegningen. Der er ikke hjemmel til at opkræve SP-bidrag af præmien til gruppelivsforsikringen, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

Pensionsinstituttet har indberetningspligt for præmien til gruppelivsforsikringen for den enkelte forsikrede, jf. bekendtgørelse nr. 1176 af 17. december 2002, § 21.

Individuel og kollektiv aftaleIndbetaler arbejdsgiveren efter individuel eller kollektiv aftale præmie til en kapitallivsforsikring (gruppelivsforsikring) eller til en syge- og ulykkesforsikring, som har til hovedformål at dække den risiko, der er forbundet med  arbejdet for arbejdsgiveren, men som også - som et biprodukt - dækker forsikringsrisikoen i den ansattes fritid, er der tale om en naturalieydelse/et personalegode. Dette indebærer, at der ikke skal indeholdes A-skat, AM-bidrag eller SP-bidrag af præmien, jf. AMFL § 8, stk. 1, litra b, samt ATP-lovens § 17 f, stk. 1.

Der vil typisk være tale om syge- og ulykkesforsikringer herunder certifikattabsforsikringer, der ejes af arbejdsgiveren. Om disse gælder det i øvrigt, at den ansatte skal medregne den del af præmien, der medgår til dækning af risikoen i fritiden, som B-indkomst. Er der ikke foretaget nogen opdeling af præmien, anses 50 pct. af præmien at vedrøre fritiden. Hvis den aftalte forsikringssum er mindre end 500.000 kr., skal præmien efter praksis ikke medregnes i den skattepligtige indkomst. Der henvises til LV A.C.3.1.1.