I SEL § 1, stk. 1, nr. 3, er fastsat en fælles skattepligtsbestemmelse for alle selskaber og foreninger, hvis skattepligtige indkomst ikke opgøres på grundlag af en indkomstopgørelse, men som en procentdel af formuen (andelsbeskatning).

I SEL § 1, stk. 1, nr. 3, er det fastsat som betingelser for at være omfattet af andelsbeskatningen, at der er tale om andelsselskaber med mindst 10 medlemmer, samt at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende må overstige 25 pct. af den samlede omsætning.

I tilknytning til disse to betingelser er der i SEL § 1, stk. 2 og 3, fastsat nærmere regler. I SEL § 1, stk. 3, er der således givet nærmere retningslinjer for, hvornår 25 pct.-grænsen må anses for overskredet væsentligt eller længerevarende, således at andelsforeningen ikke længere kan anses for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og dermed af andelsbeskatningen. Se nærmere om betingelserne for andelsbeskatning afsnit S.A.1.6.1. Samme opdeling, som foretages ved opgørelsen af 25 pct.-grænsen, skal efter SEL § 1, stk. 2, foretages ved opgørelsen af andelsforeningens skattepligtige indkomst. Se nærmere nedenfor.

Opgørelsesreglerne for den skattepligtige indkomst for de tre typer andelsselskaber findes i SEL §§ 14-16 A, jf. SEL § 8, stk. 6: Indkøbsforeninger (SEL § 15), produktions- og salgsforeninger (SEL § 16) samt blandede foreninger (SEL § 16 A). Reglerne i SEL § 14, stk. 2-8 anvendes ved formueopgørelsen, som lægges til grund for indkomstopgørelsen af andelsforeninger.

FormueopgørelsenFormuen udgør foreningens aktiver med fradrag af foreningens passiver, jf. SEL § 14, stk. 2, 1. pkt. Ved opgørelsen af formuen medregnes foreningens aktiver og passiver til handelsværdien på opgørelsesdagen, jf. dog SEL § 14, stk. 4-7, jf. SEL § 14, stk. 3.

Ved opgørelsen af formuen bortses fra goodwill og lignende immaterielle rettigheder og suspensivt betingede rettigheder samt brugsrettigheder eller krav på periodiske ydelser af offentlig eller privat karakter, der er tillagt foreningen og som ikke kan overdrages, jf. SEL § 14, stk. 2, 2. pkt.

Ved opgørelsen af formuen bortses ligeledes fra den del af indkomstårets overskud, der som dividende eller efterbetaling udloddes for det pågældende indkomstår, jf. SEL § 14, stk. 2, 3. pkt.

Endvidere bortses fra andele i andre andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, jf. SEL § 14, stk. 2, 4. pkt.  

TfS 1998, 545 LSR: Et andelsselskab skulle ved opgørelsen af formuen værdiansætte andele i et andet andelsselskab med udgangspunkt i det beløb, som andelshaveren havde kunnet få udbetalt ved selskabets likvidation. Der skulle ikke foretages kursnedskrivning på kapitalandelene. Derimod skulle der tages hensyn til vedtægtsmæssige begrænsninger vedrørende fordelingen af overskudsandel ved en eventuel opløsning af selskabet. Nævnte afgørelse omfatter ganske vist indkomstår forud for indsættelsen af SEL § 14, stk. 2, 4. pkt., men er stadig gældende ved opgørelsen af formuen med hensyn til værdiansættelse af andele i andre andelsforeninger.

De beløb, der således kan holdes uden for medlemsforeningens formueopgørelse, er ikke alene beløb, der er tegnet eller indbetalt som ansvarlig kapital, men også reserver, der er henlagt af foreningens overskud, som ansvarlig for foreningens forpligtelser.

Den omtalte regel medfører, at beløb af den nævnte art kun indgår i formuen ét sted, nemlig i den forening, hvor de er posteret som egenkapital.

Andre indeståender skal behandles efter de sædvanlige regler for formueopgørelse. Således skal varetilgodehavender og lign. medregnes som aktiv i kreditorforeningen og kan fradrages af debitorforeningen.

Det samme gælder indestående på driftsfonds- eller driftslånskonti og lign., når medlemsforeningen i henhold til vedtægterne i den forening, hvori kontiene er oprettet, er kreditor for indeståendet. Indskud på andelskonto eller lign. i andre foreninger, end de her omtalte, skal ligeledes medregnes til formuen hos medlemsforeningen.

Af en indkøbsforenings vedtægter fremgik, at de akkumulerede overskud skulle opføres som gæld i foreningens regnskab på særskilt konto for hvert medlem. Indeståendet på disse konti kunne ikke medregnes til foreningens formue og derfor heller ikke indgå ved beregningen af foreningens indkomst, se TfS 1989,308 LSR.

I en kendelse fra Landsskatteretten er det afgjort, at en kooperativ forening, der havde modtaget tilskud fra Den Europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget, ikke kunne fradrage nogen del heraf ved formueopgørelsen, da den dagældende LL § 27 B, stk. 1 (nu: AL § 44) ikke finder anvendelse for kooperative foreninger, og der heller ikke i skattelovgivningens almindelige regler om formueopgørelse er hjemmel for fradraget, se LSRM 1981, 93 LSR.

Andelsforeninger efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, er ikke særskilt skattepligtige efter reglerne i kursgevinstloven ud over det, der følger af en forøgelse eller formindskelse af deres formue, jf. KGL § 2 sammenholdt med SEL §§ 14 - 16 A.

Et andelsselskab skulle medregne aktiebeholdningen i et helejet datterselskab til den skattemæssige værdi af egenkapitalen ved opgørelsen af den skattepligtige formue. Landsskatteretten fandt, at andelsselskabet som udgangspunkt skulle medregne aktierne med handelsværdien. Under hensyn til at selskabet ejede hele aktiekapitalen i datterselskabet, fandt retten, at denne værdi passende kunne sættes til den skattemæssige værdi af datterselskabets egenkapital, TfS 1999, 498 LSR.

SKM2002.599.LSR. Ved opgørelse af formuen i en andelsforening skulle værdien af aktier i helejede datterselskaber i overensstemmelse med tidligere praksis efter LL § 19 ansættes til den skattemæssige værdi af selskabernes egenkapital, dog mindst til 0, mens aktier i øvrige selskaber skulle ansættes til skattekursen.

Efter den særlige opgørelse af den skattepligtige indkomst for andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, beskattes indkomsten med 14,3 pct., jf. SEL § 19, stk. 1, 1. pkt. Indkomst omfattet af SEL § 32 beskattes som almindelig selskabsindkomst efter SEL § 17, stk. 1, jf. SEL § 19, stk. 1, 2. pkt. Indkomst omfattet af SEL § 32 er CFC-indkomst, dvs. indkomst der hidrører fra et udenlandsk selskab eller forening m.v. (datterselskab), som andelsselskabet kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på, og hvis CFC-indkomst udgør mere end 1/3 af selskabets skattepligtige indkomst, og hvis afkast beskattes væsentligt lavere end efter danske regler, se nærmere om SEL § 32 afsnit S.D.5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for andelsselskabet, medregnes ikke den del af andelsforeningens formue, som består af aktier i selskaber omfattet af SEL § 32, jf. SEL § 19, stk. 1, 3. pkt.

Indkøbsforeninger, jf. SEL § 15, stk. 1, er andelsforeninger, der driver virksomhed således, at foreningen har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug. På grundlag af den opgjorte formue, jf. afsnit S.C.5.1, skal indkomsten beregnes på følgende måde efter SEL § 15, stk. 2-4:

Indkomsten opgøres som 4 pct. af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6 pct. af den resterende del af formuen.

Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens salg til medlemmer til anvendelse ved udøvelsen af medlemmets bedrift eller ved udøvelsen af medlemsforeningers medlemmers bedrift. Omsætning med medlemmer udgør endvidere salg til medlemmer af færdigvarer og hjælpestoffer til anvendelse i produktionen.

Omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som indkøbsforeninger, eller med indkøbsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt nedenfor i SEL § 16 A, stk. 1, og som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af andelsforeningens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

Produktions- og salgsforeninger, jf. SEL § 16, stk. 1, er andelsforeninger, der driver virksomhed med det formål at bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. På grundlag af den opgjorte formue, jf. afsnit S.C.5.1, skal indkomsten beregnes på følgende måde efter SEL § 16, stk. 2-4:

Indkomsten opgøres som 4 pct. af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6 pct. af den resterende del af formuen. Overstiger omsætningen med ikke-medlemmer ikke 3 pct. af den samlede omsætning, ansættes indkomsten dog til 4 pct. af formuen.

Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens opkøb af råvarer eller produkter hos medlemmer, som er produceret af medlemmer eller af medlemsforeningers medlemmer, samt opkøb af færdigvarer og hjælpestoffer hos ikke-medlemmer til anvendelse i produktionen.

Omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som produktions- og salgsforeninger, eller med produktions- og salgsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt nedenfor i SEL § 16 A, stk. 1, og som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af andelsforeningens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

I SEL § 16 A er der fastsat særlige regler for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i blandede andelsselskaber, der både fungerer som indkøbsforeninger og som produktions- og salgsforeninger. Bestemmelsen er indsat, da det ikke er muligt for disse andelsselskaber at foretage en samlet opgørelse af henholdsvis omsætningen med medlemmer og omsætningen med ikke-medlemmer. Der tages således ikke i en samlet opgørelse højde for den del af omsætningen, der er omsætning med medlemmer både i indkøbsforeningsfunktionen og i produktions- og salgsforeningsfunktionen.

Efter SEL § 16 A, stk. 1 skal andelsforeninger, der både driver virksomhed som indkøbsforening, jf. SEL § 15, og produktions- og salgsforening, jf. SEL § 16, foretage en opdeling af virksomheden i henholdsvis en indkøbsforeningsfunktion og en produktions- og salgsforeningsfunktion. Fordelingen af omsætningen skal foretages særskilt for de to funktioner efter reglerne i SEL § 15, stk. 3, og SEL § 16, stk. 3.

Som nævnt skal omsætningsfordelingen på samme måde som for de rene foreninger også anvendes ved afgørelsen af, om 25 pct.-grænsen for omsætning med ikke-medlemmer må anses for overskredet. Afgørelsen af, om omsætning med ikke-medlemmer overskrider 25 pct. foretages dog på grundlag af et vægtet gennemsnit af de to opgørelser. Det er en betingelse, at 25 pct.-grænsen ikke væsentligt eller længerevarende (over en 3-årig periode) overskrides i den funktion, der har den største omsætning med såvel medlemmer som ikke-medlemmer.

Efter SEL § 16 A, stk. 2, skal indkøbsforeningsfunktionens omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som indkøbsforening, eller med indkøbsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt i SEL § 16 A, stk. 1, som ikke er medlemmer, hverken medregnes ved opgørelsen af indkøbsforeningsfunktionens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning. Produktions- og salgsforeningsfunktionens omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som produktions- og salgsforening, eller med produktions- og salgsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt i SEL § 16 A, stk. 1, som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af produktions- og salgsforeningsfunktionens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

Såfremt andelsforeningens formue kan opgøres som hørende til henholdsvis indkøbsforeningsfunktionen og produktions- og salgsforeningsfunktionen, skal indkomstopgørelsen efter SEL § 16 A, stk. 3, foretages særskilt på grundlag af de to formueopgørelser efter reglerne i SEL § 15, stk. 2, og SEL § 16, stk. 2. Indkomstopgørelsen kan dog altid foretages på grundlag af den samlede formue og et vægtet gennemsnit af de to opgørelser efter SEL § 16 A, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Den beregnede skattepligtige indkomst beskattes med 14,3 pct., jf. SEL § 19, stk. 1.

Følgende eksempler viser opgørelse af vægtet gennemsnit af omsætning med ikke-medlemmer i en blandet forening.

Eksempel A

Salg i indkøbsforeningen 50 mio. kr. 100 mio. kr. 115 mio. kr.
Opkøb i produktions- og salgsforeningen

75 mio. kr.

 20 mio. kr.  5 mio. kr.
Beregningsgrundlag 125 mio. kr. 120 mio. kr. 120 mio. kr.
 Omsætning med ikke-medlemmer i indkøbsforeningen  7 mio. kr.  40 mio.  kr.  15 mio. kr.
i pct. 14,0 pct. 40,0 pct. 13,0 pct.
 Omsætning med ikke-medlemmer i prod.- og salgsforeningen  5 mio. kr.  1 mio. kr.  2 mio. kr.
i pct. 6,7 pct. 5,0 pct. 40,0 pct.
 Vægtet gennemsnit      
Omsætning med ikke-medlemmer i pct. af beregningsgrundlaget 25 pct. 9,6 pct. 34,2 pct. 14,2 pct.
Omsætning med ikke-medlemmer i funktion med største omsætning 25 pct. 6,7 pct. 40 pct. 13,0 pct.
Andelsbeskatning JA NEJ JA
 

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal der også foretages en opdeling af formuen i henholdsvis en formue med relation til indkøbsfunktionen og en formue med relation til produktions- og salgsforeningsfunktionen.

Såfremt andelsforeningen er i stand til at foretage en opdeling af formuen under hensyntagen til de aktiver og passiver, der faktisk anvendes ved hver funktion, skal denne opdeling anvendes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. bestemmelsen i SEL § 16 A, stk. 3, 1. pkt.

Såfremt dette ikke er muligt eller ønskeligt, kan indkomstopgørelsen dog altid foretages på grundlag af et vægtet gennemsnit af de to opgørelser vedrørende omsætningsfordelingen.

Eksempel B

Salg i indkøbsforeningen 50 mio kr.
Opkøb i produktions- og salgsforeningen 75 mio kr.
Beregningsgrundlag 125 mio kr.
Omsætning med ikke-medlemmer i indkøbsforeningen 10 mio kr.
Omsætning med ikke-medlemmer i produktions- og salgsforeningen 5 mio kr.
Omsætning med ikke-medlemmer i alt 15 mio kr.
Omsætning med ikke-medlemmer i procent af beregningsgrundlaget 12 pct.