Fradragsretten for kapitalindskud til en pensionsordning med løbende udbetalinger skal efter PBL § 18 fordeles over en periode på 10 år, således at indskuddet fradrages med 1/10 i indskudsåret og hvert af de følgende 9 år. Bemærk, at fradragsfordelingsreglerne er ændret ved lov nr. 412 af 29. maj 2009, således at de ikke længere omfatter rateforsikring, rateopsparing og ophørende livrenter. Ændringerne har virkning fra og med indkomståret 2010. De nye regler beskrives i afsnit A.C.1.3.4..

Om den skattemæssige behandling af arbejdstagers eget indskud i en arbejdsgiverordning til forhøjelse af pensionsanciennitet samt den skattemæssige behandling af arbejdstagers fortsatte bidragsbetaling efter fratræden af stilling, se neden for afsnit A.C.1.3.3.

Hvis præmie- og bidragsperioden for en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra ophørende livrenter, er mindre end 10 år, fordeles fradragsretten for det præmie- eller bidragsbeløb, der i alt skal betales, med lige store beløb over en periode på 10 år. Er der eksempelvis tale om kvartårligt forfaldne præmier, kan der i år 1 ikke fradrages mere end svarende til den i dette år forfaldne præmie.

I SKM2004.89.LR ønskede et pensionsselskab at ændre beregningsgrundlaget for ydelserne, så størrelsen af den forsikredes livrente skulle opgøres årligt efter hver indbetaling. De forsikrede skulle indbetale det samme beløb hvert år i 10 år. Ligningsrådet anså skattemæssigt ordningen for én samlet ordning. Der skulle derfor ikke ske fradragsfordeling.

Hvis præmierne (bidraget) forhøjes på et tidspunkt, hvor den resterende præmiebetalingsperiode er under 10 år, fordeles fradraget for forhøjelsen på tilsvarende måde over en periode på 10 år. Ordninger med en indbetalingsperiode på 10 år eller derover berøres som nævnt ikke af fordelingsreglerne, men sker der en forhøjelse af præmien eller bidraget på et tidspunkt, hvor den resterende betalingsperiode er under 10 år, skal fradragsretten for forhøjelsen fordeles.

I SKM2001.329.LR havde en skatteyder indgået en tillægsaftale om indbetaling af bidrag på kr. 30.000 i 10 år. Bidragene for de to sidste år ønskede skatteyderen at afløse med en éngangsindbetaling på kr. 60.000. Fremskyndelsen af indbetalingen blev hverken anset for ophør af den oprindelige tillægsaftale eller forhøjelse af indbetalingerne til den eksisterende ordning. Det indbetalte restbeløb kunne herefter fradrages over de resterende 2 år, svarende til den oprindelige aftale. Tidspunktet for udbetaling af rater fra ordningen kunne ikke fremrykkes til et tidspunkt, der ligger før den oprindelige aftale.

I SKM2006.567.LSR blev en ratepensionsaftale anset for at være overholdt, idet foretagne indbetalinger godkendtes som forudbetalinger. Forudbetalingerne blev foretaget få år efter, at ordningen var oprettet og med  beløb, der ikke var identiske med de aftalte årlige indbetalinger. Landsskatteretten lagde i sin afgørelse vægt på, at kontohaveren inden forudbetalingerne havde en klar aftale med banken om, at der forelå en  forudbetaling. 

Afgørelserne i SKM2001.329.LR og SKM2006.567.LSR om forudbetaling omhandlede ratepensioner med indbetalingsaftaler over 10 år, som var indgået med henblik på at opnå fuld fradragsret for det enkelte års præmie (bidrag), jf. PBL § 18, stk. 3-4 og § 18A (fradragsfordelingsreglerne). Disse regler er ændret ved lov nr. 412 af 29. maj 2009 således, at de ikke længere omfatter rateforsikring, rateopsparing og ophørende livrenter. Ændringerne har virkning fra og med indkomståret 2010. Det i afgørelserne nævnte princip om fradrag for forudbetalinger er dog fortsat gældende for pensionsordninger med løbende udbetalinger (bortset fra ophørende livrenter), som fortsat er omfattet af reglerne i § 18, stk. 3-4 og § 18A.

Hvis en ejer af en pensionsordning har indgået en aftale om indbetalinger over 10 år, kan personen efterfølgende ønske at skifte til et andet pensionsinstitut. Der indbetales fortsat det samme årlige beløb, men uden at den tidligere ordning flyttes. Der skal i denne situation ikke ske fradragsfordeling, hvis den samlede indbetalingsperiode for de to ordninger er på mindst 10 år. Endvidere forudsættes det, at vilkårene med hensyn til størrelsen af de årlige indbetalinger er de samme som for den tidligere ordning.

Det er muligt at forlænge indbetalingsperioden med mindre end 10 år på en ordning, hvor der oprindelig var aftalt en indbetalingsperiode på mindst 10 år. Således kan en skatteyder ved udløbet af en oprindelig aftalt 10 årsperiode forlænge perioden med 5 år uden fradragsfordeling, hvis vilkårene er de samme som den oprindelige aftale.

Præmie- og  bidragsforhøjelser, der sker i henhold til aftale om løbende pristalsregulering af præmierne eller bidraget, kan fradrages fuldt ud i det år, hvor beløbet forfalder. Denne regel gælder dog ikke pristalsregulerede kapitalindskud, jf. skd. 1983.64.49. Ved pristalsreguleringen kan anvendes et pris- eller lønindeks beregnet og offentliggjort af Danmarks Statistik. Eventuelle forhøjelser ud over pristalsregulering omfattes af reglerne om fordeling af fradragsretten.

Ved § 13 i bekendtgørelse nr. 1281 af 9. december 2009  om beskatningen af pensionsordninger mv. er det pålagt forsikringsselskaber og pengeinstitutter m.v. i forbindelse med aftaler om forhøjelser som nævnt i PBL § 18, stk. 4, at give policen m.v. påtegning om, at forhøjelsen omfattes af PBL § 18, stk. 4-7.

Hvis det årlige 1/10 fradrag er mindre end et grundbeløb på 46.000 kr. (reguleret), er der adgang til at vælge et opfyldningsfradrag efter reglerne nedenfor. Opfyldningsfradraget kan anvendes ved siden af fradragsretten for præmier til ordninger med en præmiebetalingsperiode, der er 10 år eller derover.

Selvstændigt erhvervsdrivende har endvidere mulighed for at vælge at anvende et særligt opfyldningsfradrag på 30 pct. af virksomhedens overskud, se nærmere afsnit A.C.1.3.2.2. 

Det årlige fradrag i henhold til PBL § 18, stk. 3-4, udgør 1/10 af skatteyderens samlede kapitalindskud og præmier eller bidrag til de her omhandlede ordninger. Hvis det samlede 1/10 fradrag udgør et mindre beløb end et grundbeløb på 46.000 kr., kan skatteyderen foretage et supplerende fradrag (opfyldningsfradraget), hvorved der opnås et samlet årligt fradrag for indkomståret 2011 på indtil 46.000 kr. (2010: 46.000 kr.). 

Det beløb, som skatteyderen vælger at fylde op med, er bindende i fradragsperioden, sålænge de samlede indskuds-, præmie- og bidragsbeløb er uforandrede, jf. § 11 i bekendtgørelse nr. 1281 af 9. december 2009. Dette afskærer dog ikke skatteyderen fra at udnytte reguleringen af 46.000 kr.'s-grænsen. En selvstændigt erhvervsdrivende kan i hvert enkelt indkomstår vælge i stedet at foretage fradrag med 30 pct. af sin virksomheds overskud, jf. bestemmelsens 3. pkt. 

Der kan dog højst vælges et opfyldningsbeløb, der sammenlagt med det årlige 1/10 fradrag udgør et beløb svarende til forfaldne (for rateopsparing i pensionsøjemed indbetalte) præmier eller bidrag og indskud, som ikke tidligere er fratrukket.

I TfS 2000, 357, 358 og 359 redegør skatteministeren om og for baggrunden for opfyldningsfradragsreglen, herunder også i forhold til selvstændigt erhvervsdrivende.

Alle kapitalindskud og præmier med en betalingsperiode på under 10 år betragtes under et ved beregningen af det årlige fradrag. Hvis en skatteyder, der har udnyttet opfyldningsfradraget fuldt ud, tegner en ny forsikring i fradragsperioden, kan det medføre, at opfyldningsfradraget bortfalder eller nedsættes, fordi det samlede 1/10 fradrag forøges. Omvendt vil skatteydere, der kun har udnyttet en del af opfyldningsfradraget, være berettiget til at anvende et uudnyttet opfyldningsbeløb på en senere tegnet forsikring.

Eksempler
Virkningen af fradragsreglerne belyses ved følgende eksempler. I eksemplerne er der ikke foretaget regulering af den hidtidige 25.150 kr.´s grænse efter reguleringstallet i PSL § 20:

Eksempel 1

En skatteyder tegner en livrente med et kapitalindskud på 184.000 kr. Efter PBL § 18, stk. 3, kan der fradrages 184.000 kr. : 10 = 18.400 kr. i indskudsåret og hvert af de følgende 9 år. Da dette beløb er under 46.000 kr., kan der vælges et opfyldningsfradrag op til 27.600 kr. Udnyttes opfyldningsfradraget fuldt ud, forkortes fradragsperioden til 4 år:

  1/10 fradrag Opfyldningsfradrag Samlet fradrag
  kr. kr. kr.
år 1 18.400  27.600  46.000
år 2 18.400 27.600  46.000
år 3 18.400 27.600  46.000
år 4 18.400 27.600  46.000
  73.600110.400184.000

 

Eksempel 2

Hvis skatteyderen i eksempel 1 foretager et nyt kapitalindskud på 300.000 kr. i år 3, bliver 1/10 fradraget for det nye indskud 300.000 kr. : 10 = 30.000 kr., og det samlede 1/10 fradrag for de to indskud = 48.400 kr.

Da dette beløb overstiger 46.000 kr., er der ikke plads til et opfyldningsfradrag. I år 3 og frem, bliver fradraget herefter 18.400 kr. for indskud nr. 1 og 30.000 kr. for indskud nr. 2. I år 8, hvor indskud nr. 1 er fuldt afskrevet, kan der igen vælges et opfyldningsfradrag, svarende til differencen mellem 46.000 kr. og 1/10 fradraget for indskud nr. 2.

Ved fuld udnyttelse af opfyldningsfradraget bliver afskrivningen følgende:

  1/10 fradrag Opfyldningsfradrag Samlet fradrag
  kr. kr. kr.
År 1    18.400  27.600 46.000
År 2    18.400 27.600  46.000
År 3    48.400   48.400
År 4    48.400   48.400
År 5    48.400   48.400
År 6    48.400   48.400
År 7    48.400   48.400
År 8   30.000    16.000 46.000
År 9   30.000    16.000 46.000
År 10   30.000    16.000 46.000
År 11   12.000            0  12.000
  380.800 103.200484.000

Eksempel 3

En skatteyder tegner en forsikring med en 8-årig præmiebetalingsperiode og en årlig præmie på 10.000 kr., i alt 80.000 kr.

Efter PBL § 18, stk. 4, kan skatteyderen i hvert af årene inden for 10 års perioden fradrage 80.000 kr. : 10 = 8.000 kr.

Da 1/10 fradraget er under 46.000 kr., kan der vælges et opfyldningsfradrag, men opfyldningsfradraget kan i dette eksempel højst udgøre 2.000 kr., fordi der kun forfalder en præmie på 10.000 kr. om året, jf. lovens § 18, stk. 5, 6. pkt.

Ved fuld udnyttelse af opfyldningsreglen forkortes fradragsperioden til 8 år:

  1/10 fradrag Opfyldningsfradrag Samlet fradrag
  kr. kr. kr.
År 1   8.000   2.000 10.000
År 2   8.000   2.000 10.000
År 3   8.000   2.000 10.000
År 4   8.000   2.000 10.000
År 5   8.000   2.000 10.000
År 6   8.000   2.000 10.000
År 7   8.000   2.000 10.000
År 8   8.000   2.000 10.000
  64.000 16.000 80.000

Eksempel 4

Hvis skatteyderen i eksempel 3 tegner en ny forsikring i år 3 med et kapitalindskud på 200.000 kr., bliver 1/10 fradraget for denne forsikring 200.000 kr. : 10 = 20.000 kr. og det samlede 1/10 fradrag for forsikring 1 og 2 = 28.000 kr. Da dette beløb er under 46.000 kr., og da skatteyderen kun har kunnet udnytte et opfyldningsfradrag på 2.000 kr. til forsikring 1 kan den pågældende i forbindelse med oprettelsen af forsikring 2 forøge opfyldningsfradraget til 46.000 kr. - 28.000 kr., dvs. til 18.000 kr. Gør skatteyderen det, bliver afskrivningen følgende:

  1/10 fradrag Opfyldningsfradrag Samlet fradrag
  kr. kr. kr.
År 1     8.000    2.000   10.000
År 2     8.000    2.000   10.000
År 3   28.000  18.000  46.000
År 4   28.000  18.000  46.000
År 5   28.000  18.000  46.000
År 6   28.000  18.000  46.000
År 7   28.000  18.000  46.000
År 8   28.000    2.000 (restbeløb)  30.000
  184.000  96.000 280.000

Fradraget gælder som et alternativ til det almindelige opfyldningsfradrag.

Loftet for indkomståret 2011 på 100.000 kr. (2010:100.000) for fradrag for indbetalinger til ratepensioner og ophørende livrenter, der er indført ved lov nr. 412 af 29. maj 2009, omfatter først selvstændigt erhvervsdrivende fra 2015. Se ændringslovens § 3, stk. 13. Uanset loftet kan selvstændigt erhvervsdrivende til og med indkomståret 2014 foretage fradrag for præmier og bidrag svarende til 30 pct. af overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed på ratepension og ophørende livrenter. I dette beløb fragår dog fradrag for præmier og bidrag til en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende livrente, som foretages med hjemmel i 30 pct.'s reglen, der fortsat gælder for indskud på sådanne pensionsordninger. Det er således alene engangsindskud (og indbetalinger i kortere tid end 10 år) på livsvarige livrenter, der reducerer 30 pct.'s opfyldningsfradraget efter overgangsreglerne, Ny tekst startog kun i det omfang, at den selvstændigt erhvervsdrivende anvender 30 pct.`s reglen i PBL § 18, stk. 5, 3. pkt., på disse indskud.Ny tekst slut

Indbetalinger på en 10 årig aftale på en livsvarig livrente begrænser ikke muligheden for indskud på ratepension efter det særlige 30 pct.'s opfyldningsfradrag i overgangsreglerne. Ny tekst startHeller ikke engangsindskud eller indbetalinger i kortere tid end 10 år på livsvarige livrenter, der fradragsfordeles efter PBL § 18, stk. 3, henholdsvis 18, stk. 4, begrænser muligheden for indskud på ratepension efter det særlige 30 pct.'s opfyldningsfradrag, så længe den selvstændigt erhvervsdrivende ikke anvender 30 pct.'s reglen i PBL § 18, stk. 5, på disse indskud. Anvender den selvstændige reglen i PBL § 18, stk. 5, 1. pkt., og foretager et opfyldningsfradrag på op til 46.000 kr. på baggrund af engangsindskud eller indbetalinger i kortere tid end 10 år på livsvarige livrenter, begrænser det heller ikke muligheden for indskud på ratepension efter det særlige 30 pct.'s opfyldningsfradrag.Ny tekst slut

Ny tekst startHar en selvstændigt erhvervsdrivende indskudt mere end 100.000 kr. på en ratepension eller ophørende livrente, har den pågældende flere muligheder for at indrette sig mest hensigtsmæssigt.Ny tekst slut

Som eksempel antages, at en selvstændigt erhvervsdrivende med et overskud på 400.000 kr. har foretaget et indskud på 150.000 kr. på en ratepensionsordning. Ny tekst startDen selvstændigt erhvervsdrivende har umiddelbart ret til heraf at fradrage 100.000 kr., jf. PBL § 16, stk. 2. De overskydende 50.000 kr. kan 1) udbetales uden afgiftsmæssige konsekvenser 2) overføres til eksempelvis en pensionsordning med løbende udbetalinger (bortset fra en ophørende livrente) og kan fradrages her efter 30 pct.`s reglen 3) blive stående på ordningen uden fradragsret. Det følger af de almindelige regler i PBL § 18, stk. 2, og PBL § 21, stk. 2. Bliver det overskydende beløb på 50.000 kr. stående, vil det ikke blive beskattet ved udbetaling, idet der ikke er givet fradrag for beløbet og skatteyderen kan dokumentere, at der ikke er givet fradrag. Ny tekst slut

 Ny tekst startAlternativt kan den selvstændigt erhvervsdrivende foretage fradrag på ratepensionsordningen med 120.000 kr., svarende til 30 pct. af overskuddet. Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende fratrækker 120.000 kr., vil de resterende 30.000 kr. kunne 1) udbetales uden afgiftsmæssige konsekvenser 2) overføres til eksempelvis en pensionsordning med løbende udbetalinger (bortset fra en ophørende livrente) og kan fradages her, da det overførte beløb er mindre end opfyldningsfradraget (2010: 46.000) 3) blive stående på ordningen uden fradragsret. Bliver det overskydende beløb på 30.000 kr. stående, vil det ikke blive beskattet ved udbetaling, idet der ikke er givet fradrag for beløbet og skatteyderen kan dokumentere, at der ikke er givet fradrag. Ny tekst slut

Dette gælder også for skattepligtige, der i indkomståret 2009 har foretaget fradrag med hjemmel i 30 pct.`s reglen. Se § 12, nr. 4 i lov nr. 1278 af 16. december 2009. Som eksempel antages, at en selvstændig erhvervsdrivende har et overskud i virksomheden for 2009 på 1 mio. kr. Overskuddet foreligger først endeligt opgjort den 1. april 2010. Der foretages et indskud på 1,5 mio. kr. den 15. december 2009. Fradraget efter 30 pct.`s-reglen udgør 300.000 kr., og det overskydende ikke-fradragsberettigede beløb, der kan tilbagebetales efter pensionsbeskatningslovens § 21 A, stk. 2, udgør dermed 1,2 mio. kr.

Ny tekst startI de situationer, hvor den selvstændige vælger at overføre et ikke fradragsberettiget indskud på en ratepension til en pensionsordning med løbende ydelser, bortset fra en ophørende livrente, vil det overførte beløb være underlagt de almindelige regler for fradragsfordeling af engangsindskud i PBL § 18, stk. 3. Ny tekst slut

Ny tekst startDe pågældende selvstændigt erhvervsdrivende har ved siden af de 30 pct. efter overgangsreglen bortseelsesret for en arbejdsgivers indskud på en ratepension eller ophørende livrente på op til 100.000 kr, jf. § 3, stk. 13, i lov nr. 412 af 29. maj 2009Ny tekst slut

Overskuddet af virksomheden beregnes før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b, med tillæg af renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og med fradrag af rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af dette overskud. Denne afgrænsning af overskud findes ligeledes andre steder i skattelovgivningen, f.eks. i etableringskontoloven.

Indkomst ved afståelse af goodwill og andre immaterielle aktiver eller fortjenester ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven indgår ikke i opgørelsen af overskuddet. Kvoter og betalingsrettigheder indgår med virkning fra 1. januar 2005 ikke i opgørelsen af overskuddet, jf. lov nr. 1386 af 20. december 2004, som er sat i kraft ved bekendtgørelse nr. 913 af 30. september 2005. Derimod medregnes fortjenester ved afståelse af driftsmidler i grundlaget for 30 pct.-fradraget, hvilket også gælder i det indkomstår, hvor virksomheden ophører. Det bemærkes, at næringsdrivende inden for handel med fast ejendom ikke er afskåret fra at benytte 30 pct.-fradraget, da deres fortjenester ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Skatterådet har i et bindende svar SKM2006.182.SR svaret ja til, at genvundne afskrivninger vedr. bygninger og staldinventar ved salg af landbrugsejendom kan indgå i beregningsgrundlaget for det særlige opfyldningsfradrag for selvstændig erhvervsdrivende.

En særlig situation opstår, hvis to ægtefæller driver en virksomhed sammen, og den medhjælpende ægtefælle modtager en overførsel efter KSL § 25 A, stk. 3 (se nærmere afsnit A.A.4.5.2), se følgende eksempel: 

Eksempel

 Overskud af virksomheden 800.000 kr.
 Konjunkturudligning (max. 25 pct.) 200.000 kr.
 Overskud efter konjunkturudligning 600.000 kr.
 Overførsel til medhjælpende ægtefælle (ægtefælle 2), 50 pct.,
 dog max. 215.500 kr. (2011)

 215.500 kr.
 Overskud ægtefælle 1  384.500 kr. 
  

Fradraget på 30 pct. beregnes før fradrag af konjunkturudligning, jf. PBL § 18 stk. 5, 4. pkt. I den forbindelse lagde ToldSkat ikke vægt på, at fradrag af konjunkturudligning ifølge LV afsnit E.G.3.2.3 opgøres før overførsel til medhjælpende ægtefælle. ToldSkat fandt i stedet, at den medhjælpende ægtefælle må have mulighed for at indskyde på sin ratepensionsordning m.v. med indtil 30 pct. af den overførte del af overskuddet.

Den ægtefælle, der driver virksomheden, kan således alene beregne opfyldningsfradraget på 30 pct. af det resterende beløb efter overførslen.

Opfyldningsfradraget vil derfor udgøre følgende beløb for hver af ægtefællerne:

 Ægtefælle 1: 30 pct. af (384.500 kr. + 200.000 kr.) 175.350 kr.
 Ægtefælle 2: 30 pct. af 215.500 kr.    64.650 kr.
 

Den daværende Told- og Skattestyrelse valgte efter samråd med Departementet den løsning, at ægtefælle 1's anvendelse af reglerne om konjunkturudligning ikke får indflydelse på beregningen af ægtefælle 2's fradrag. Hele konjunkturudligningsbeløbet lægges derfor til ægtefælle 1's overskud af virksomhed.

Det bemærkes, at hvis den medhjælpende ægtefælle har en lønmodtageraftale, eller ægtefællerne foretager fordeling af virksomhedens overskud efter KSL § 25 A, stk. 8, anvendes de normale regler for pensionsordninger for lønmodtagere henholdsvis selvstændige. Lønmodtagere med en selvstændig virksomhed som bierhverv har ligeledes mulighed for at anvende reglen.

Det særlige opfyldningsfradrag beregnes dog kun af indtægten fra den selvstændige virksomhed. Hvis en person f.eks. har lønindkomst på 500.000 kr. og overskud af selvstændig virksomhed på 10.000 kr., vil der alene kunne indskydes 3.000 kr. efter det særlige opfyldningsfradrag.Da det særlige opfyldningsfradrag i denne sitatuation er lavere end det normale opfyldningsfradrag, vil skatteyderen mest fordelagtigt kunne foretage indskud efter det normale opfyldningsfradrag.

Ægtefæller har begge fradragsret efter PBL § 18 for indbetalinger til pensionsordninger, der omfattes af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, og begge har mulighed for at anvende opfyldningsfradraget i § 18, stk. 5.

Der er ikke mulighed for overførsel af uudnyttede »opfyldningsfradrag« mellem ægtefællerne.

For så vidt angår ordninger udloddet til den anden ægtefælle i forbindelse med separation eller skilsmisse, se nedenfor afsnit A.C.1.8.1.

Hvis en ægtefælle dør, inden afskrivning af kapitalindskud, præmier eller bidrag er afsluttet, kan den efterlevende ægtefælle, hvis denne ved dødsfaldet var samlevende med afdøde, fortsætte afskrivningen (§ 18, stk. 7, 1. pkt.). Dette berører ikke den pågældendes egen fradragsret efter PBL § 18, stk. 3-5. (Ægtefællen kan altså ikke fradrage det uafskrevne beløb straks).

Fradragsretten for et resterende beløb bortfalder, når der er indtrådt afgiftspligt for hele den pågældende ordning efter reglerne i PBL §§ 29-31, f.eks. fordi ordningen ophæves i utide eller belånes.

Er der indtrådt afgiftspligt efter PBL §§ 29-31 for hele den pågældende ordning, og har der været foretaget kapitalindskud eller præmie- eller bidragsbetaling med afskrivning over en årrække, fragår i det afgiftspligtige beløb den del af indskuddet eller præmierne m.v., for hvilket fradragsretten bortfalder, jf. PBL § 35, stk. 1.

Som eksempel kan anføres en situation, hvor afgiftspligten er opstået ved ejerens død.

Eksempel

Skatteyderen har foretaget et kapitalindskud på 500.000 kr. i indkomståret 2003 og er afgået ved døden den 1. februar 2006. Der kan foretages fradrag i dødsåret, da der skal foretages en skatteansættelse for afdøde for den del af indkomståret, der ligger før dødsdagen (mellemperioden). Fradraget udgør 1/10 af kapitalindskuddet, dvs. 50.000 kr. i hvert af indkomstårene 2003 til 2006, i alt 200.000 kr.

Det resterende beløb, hvor fradragsretten bortfalder, udgør derfor 300.000 kr. Hvis det lægges til grund, at pensionsopsparingen pr. 1. februar 2006 udgjorde 520.000 kr., bliver det afgiftspligtige beløb 220.000 kr.

Efter PBL § 18 A skal der ske omregning og efterbeskatning i tilfælde, hvor indbetalingen til en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende livrente, nedsættes eller ophører, inden der er forløbet 10 år efter ordningens oprettelse, og hvor der er foretaget fradrag for indbetalingerne efter lovens § 18, stk. 1, eller stk. 4-5. Dette gælder også, når indbetalingerne ophører som følge af ophævelse af ordningen i utide.

Omregningsreglerne har hidtil også været gældende for ratepensionsordninger og ophørende livrenter, men er blevet ophævet for disses vedkommende ved lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 1, nr. 44-46, som følge af, at fradragsfordelingsreglerne i PBL § 18, stk. 3 og 4, er blevet ophævet for disse ordninger. Ændringerne har virkning fra og med indkomståret 2010.   

For forsikringsordninger er præmiernes forfaldstidspunkt afgørende for, hvilket år efterbeskatningen skal finde sted. Forældelsesreglen i skatteforvaltningslovens kapitel 9 er ikke til hinder for, at der foretages efterbeskatning.

Har en tidligere ægtefælle modtaget sin pensionsordning ved udlodning efter PBL § 30, stk. 3, nr. 2 eller 3, kan der kun ske efterbeskatning for så vidt angår de fradrag, der svarer til den udloddende del, og kun i det omfang ægtefællen ikke indbetaler de bidrag, der forfalder efter udlodningen og som svarer til den udloddende del. Se i øvrigt afsnit A.C.1.8.1.

Efterbeskatning skal dog ikke ske i tilfælde, hvor indbetalingerne nedsættes eller ophører på grund af ejerens død eller invaliditet, og dette efter policevilkårene berettiger til præmiefritagelse, opsat udbetaling eller påbegyndelse af udbetalingerne. Bestemmelser om bidragsfritagelse m.v. efter pensionskassers pensionsregulativer ligestilles med nævnte forsikringsvilkår i forsikringsordninger ved anvendelse af § 18 A, stk. 1, 3. pkt.

Omregningen skal heller ikke ske, hvis en fraskilt eller frasepareret ægtefælle med en udloddet del af en pensionsordning, jf. PBL § 30, stk. 3, nr. 2, nedsætter eller ophører med indbetalingerne som følge af død eller invaliditet. I tilfælde, hvor der er tegnet en overlevelsesrente med ejerens ægtefælle som forsikret, og hvor ægtefællen afgår ved døden, inden der er forløbet 10 år fra tegningen af forsikringen med den virkning, at indbetalingerne til ordningen ophører, sidestilles med de tilfælde, hvor ejeren selv afgår ved døden.

Efterbeskatning skal heller ikke ske i tilfælde, hvor indbetalingerne nedsættes med indtil 2.000 kr. eller den indbetaling, der ophører, udgjorde 2.000 kr. eller derunder. Fritagelse for sidstnævnte ordninger gælder dog kun et beløb op til 2.000 kr. årligt for den skattepligtige. Beløbsgrænsen på 2.000 kr. reguleres ikke efter PSL § 20.

Ved efterbeskatning sker der først en omregning, således at de faktiske indbetalte præmier eller bidrag fordeles over 10 år. Efterbeskatningen går herefter ud på, at den skattepligtiges personlige indkomst for de pågældende år forhøjes med de for meget fratrukne beløb med tillæg af 6 pct. pr. år siden fradragsåret, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori præmie- eller bidragsbetalingen nedsattes eller ophørte.

De 6 pct. er ikke en renteberegning, men et tillæg til den skattepligtige indkomst. Tillægget skal som den øvrige del af forhøjelsen medregnes i den skattepligtige indkomst for hvert indkomstår i ovennævnte periode. Tillægget og den øvrige del af forhøjelsen er personlig indkomst.

Det kan forekomme, at en skatteyder, der oprindeligt har indgået aftale om i 10 år årligt at indbetale 50.000 kr. til en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende livrente, ophører med indbetalingerne efter det 6. års indbetaling. I denne situation har den pågældende i hvert af de 6 år fået fuldt fradrag for årets indbetaling på 50.000 kr.

Det har således været forudsat, at indbetalingsperioden ville udgøre 10 år, og at fordelingsreglen i PBL § 18 ikke ville blive aktuel. Når indbetalingerne ophører efter det 6. år, skulle fordelingsreglen i § 18 alligevel have været anvendt. Skatteyderen skulle således kun have haft et årligt fradrag i de forløbne 6 år på 30.000 kr. (1/10 af 6 x 50.000 kr.) med mulighed for at fylde op til opfyldningsfradraget.

Det kan f.eks. også forekomme, at en skatteyder, der har tegnet en pensionsordning med løbende udbetalinger med en årlig præmie på 50.000 kr. i 8 år, standser præmiebetalingen efter 6 år og lader forsikringen omskrive til fripolice. I dette tilfælde har den pågældende efter reglerne i PBL § 18, stk. 4, fratrukket 1/10 af det samlede præmiebeløb (8 x 50.000 kr.) dvs. 1/10 af 400.000 kr. eller 40.000 kr. om året ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Da der faktisk kun er betalt 6 præmier à 50.000 kr. eller i alt 300.000 kr., skulle det årlige fradrag kun have været 1/10 heraf eller 30.000 kr. med mulighed for at fylde op til opfyldningsfradraget.

Hvis der endvidere er tegnet en ordning med en årlig præmie på 75.000 kr. og en præmiebetalingsperiode på 10 år, og nedsættes den årlige præmie i år 5 til 50.000 kr., kan præmien opdeles således, at der kalkuleres dels med en årlig præmie på 50.000 kr. i 10 år, for hvilken der er fuld fradragsret, dels med en årlig præmie på 25.000 kr. i 4 år. Der skal herefter alene ske omregning af fradragsretten for de 4 præmier á 25.000 kr., men anvendelse af opfyldningsfradraget kan medføre, at spørgsmålet om efterbeskatning bortfalder, Skat 1987.10.734 (TfS 1987, 480).

Bestemmelsen har virkning for indbetalinger, der ophører eller nedsættes i indkomståret. Præmiernes forfaldstidspunkt er afgørende for, i hvilket år efterbeskatningen skal finde sted.

Hvis en skatteyder inden for 10 års perioden skifter pensionsinstitut og fortsætter sin ordning på samme vilkår i det nye selskab, skal der ikke ske omberegning, jf. afsnit A.C.1.3.2.

Den omstændighed, at ejeren standser indbetalingerne i forbindelse med, at dennes arbejdsgiver indtræder i ordningen og fortsætter indbetalingerne med samme beløb, medfører ikke omberegning, uanset det sker inden for 10 årsperioden, Skat 1988.2.99 (TfS 1988, 95).

Skatteministeriets departement har i en række afgørelser tilkendegivet, at præmienedsættelser, som skyldes forhold, som ikke kan henregnes til forsikringstageren, ikke medfører omberegning m.v. i medfør af § 18 A.

Præmienedsættelse, der skyldes ændrede risikoforhold som følge af jobskifte, teknologiske ændringer samt forbedrede helbredsvilkår i tilfælde, hvor forsikringen p.g.a. skærpede helbredsvilkår er antaget med forhøjet præmie, falder således udenfor reglerne i PBL § 18 A, idet sådanne præmienedsættelser må betragtes som led i den oprindelige indgåede forsikringsaftale.

Tilfælde, hvor forsikringen er tegnet med en overlevelsesrente for ejerens ægtefælle, og hvor nedsættelse/ophør af forsikringen skyldes separation eller skilsmisse inden 10 år efter tegningen, findes at være omfattet af efterbeskatningsreglerne i § 18 A.

Om ovennævnte afgørelser samt afgørelser vedrørende kollektive gruppeforsikringsordninger med svingende præmier, manglende præmiebidrag i en periode, ændring af forfaldstidspunkterne, dispositioner efter PBL § 30 og produktmix, se Skat 1989.7.555 (TfS 1989, 499).

Som nævnt jf. PBL § 18 A, stk. 1, skal de for meget fratrukne beløb forhøjes med 6 pct. pr. år fra udløbet af fradragsårene og indtil udløbet af det indkomstår, hvori præmie- eller bidragsbetalingen nedsattes eller ophørte.

Hvor der er tale om en ordning, som er overgået fra at være en ordning i ansættelsesforhold til en ordning uden for ansættelsesforhold eller omvendt, skal der ved anvendelse af procenttillægget tages hensyn til såvel arbejdsgiverperioden som de af arbejdsgiveren indbetalte bidrag, idet det dog i givet fald kun vil være de private indbetalinger, der skal fradragsmæssigt omfordeles, jf. Skat 1989.7.555, pkt. 4 (TfS 1989, 499). Tillægget skal som den øvrige del af forhøjelsen medregnes i den personlige indkomst for hvert indkomstår i ovennævnte periode.

Eksempel:

En pensionsopsparer, som oprindeligt har indgået aftale om 10 årlige indbetalinger à 80.000 kr. til en pensionsordning med løbende udbetalinger, ophører med indbetalingen efter det 5. års indbetaling.

Indkomstansættelsen for 1. indbetalingsår skal derfor forhøjes således:

Foretaget fradrag 80.000 kr.
Korrekt 1/10-fradrag af 5 x 80.000 kr. 40.000 kr.
  40.000 kr.
6 pct.'s tillæg fra 31. december i 1. indbetalingsår til
31. december i det år, hvori indbetalingen ophørte
(år 6, idet det forudsættes, at samtlige præmier for
5. indbetalingsår er betalt): 30 pct. (6 pct. x 5) af
40.000 kr.




12.000 kr.
Forhøjelse for år 1 52.000 kr.

Forhøjelsen for de 5 øvrige fradragsår foretages på samme måde, idet 6 pct.'s tillægget dog bliver mindre for hvert år.

PBL § 18 A, stk. 1, medfører en omfordeling af fradraget for pensionsindbetalingerne. I eksemplet vil de 5 års indbetalinger à 80.000 kr. blive omfordelt til 10 års fradrag á 40.000 kr. Omfordelingen medfører, at der i de 5 år, der følger efter de 5 år, hvor der er foretaget efterbeskatning, årligt kan fradrages 40.000 kr., jf. fordelingsreglen i PBL § 18, stk. 4.

Da krav om efterbeskatning vil kunne ramme den skattepligtige unødigt hårdt, er der i bestemmelserne i PBL § 18 A, stk. 2, givet den skattepligtige mulighed for at vælge mellem efterbeskatning (og opretholdelse af ordningen) eller efterbeskatning og fuldstændig ophævelse af ordningen uden afgiftsmæssige konsekvenser.

Hvis skatteyderen vælger at ophæve ordningen efter PBL § 18 A, stk. 2, vil det medføre, at den pågældende i skattemæssig henseende stilles som om, ordningen aldrig var oprettet. Dette skal ske på den måde, at de foretagne fradrag fuldt ud medregnes i den personlige indkomst for fradragsårene. Også i denne situation skal de tilbageregulerede fradragsbeløb forhøjes med 6 pct., jf. § 18 A, stk. 1, for hvert år fra udløbet af fradragsårene og indtil udløbet af ophørsåret. Ordningen betragtes herefter skattemæssigt som bortfaldet.  En ophævelse af ordningen afhænger dog af, om ophævelsen vil være forenelig med civilretlige forsikringsaftaler m.v.

Ophæves en ordning efter PBL § 18 A, stk. 2, bliver der ikke noget spørgsmål om videreførelse af fradragsret for de præmier eller bidrag, der faktisk er betalt, før indbetalingerne nedsattes eller standsedes.

Er ordningen en udloddet del efter PBL § 30, stk. 3, nr. 2 og 3, kan den del af ordningen, der oprindeligt blev udloddet, dog ikke ophæves uden afgiftsmæssige konsekvenser, jf. § 18 A, stk. 2, 3. pkt.

Pensionsinstituttet skal til sikring af skattekravet i fradragsårene tilbageholde 60 pct. af det beløb, der udbetales, jf. § 18 A, stk. 3.

De nærmere regler om ophævelse af en pensionsordning efter lovens § 18 A, stk. 2, er fastsat i §§ 14 og 15 i bekendtgørelse nr. 1281 af 9. december 2009. Efter bekendtgørelsens § 14, stk. 1, skal skattepligtige, der efter pensionsbeskatningslovens § 18 A, stk. 2, vælger at ophæve en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende livrente, senest samtidig hermed tilkendegive over for pensionsinstituttet, at pensionsordningen ophæves. Ellers kan denne bestemmelse ikke anvendes.

Skattemyndighederne kan dog bortse fra fristen efter stk. 1, såfremt særlige omstændigheder taler derfor.

Endvidere fremgår det af bekendtgørelsens § 15, stk. 1, at såfremt en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende livrente, bliver ophævet efter PBL § 18 A, stk. 2, skal vedkommende pensionsinstitut på ophævelsestidspunktet tilbageholde 60 pct. af den indestående pensionskapital til sikring af skattekravet i anledning af ophævelsen.

Den indestående pensionskapital er ordningens tilbagekøbsværdi. Det tilbageholdte beløb skal indbetales til told- og skatteforvaltningen inden 3 hverdage efter, at ordningen er ophævet. Told-  og skatteforvaltningen skal samtidig have underretning om, at PBL § 18 A, stk. 2, anvendes. Den skattepligtige skal underrettes om indbetalingen.

Beløb, der tilbageholdes efter stk. 1, skal bruges til dækning af ældre års skatter, jf. § 15, stk. 2 i bekendtgørelsen. Overskydende beløb kan ikke udbetales til skatteyderen, før dette er sket.

Hvis der til en ordning, der ophæves efter PBL § 18 A, stk. 2, er overført beløb fra en anden pensionsordning efter PBL § 41, er det kun den del af ordningen, der omfattes af omberegningen, der kan hæves afgiftsfrit. Hvis det overførte beløb hæves sammen med den øvrige del af ordningen, skal der betales afgift på 60 pct. af det overførte beløb efter lovens almindelige regler om ophævelse i utide, Skat 1988.4.231 (TfS 1988, 237).

Opfyldningsfradraget efter PBL § 18, stk. 5, gælder også ved omberegning efter PBL § 18 A. Ophævelsesbestemmelsen i PBL § 18 A, stk. 2, kan derfor kun benyttes, hvis omberegningen under anvendelse af opfyldningsfradraget faktisk medfører en ændring af fradraget i forhold til det fradrag, der følger af pensionsaftalen.

En skatteyder, der kan ophæve en pensionsordning efter PBL § 18 A, stk. 2, kan i stedet vælge at ophæve ordningen efter lovens § 29. Ophæves ordningen efter PBL § 29, vil der foruden afgift blive efterbeskatning efter PBL § 18 A, stk. 1.