Når en af de nævnte pensionsordninger er oprettet udenfor ansættelsesforhold og indbetalingsperioden er 10 år eller mere, kan ejeren af ordningen efter PBL § 18 ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrage de i indkomståret forfaldne præmier. Bemærk, at fradragsreglerne er justeret ved lov nr. 412 af 29. maj 2009. Ændringerne vedrører rateforsikring, rateopsparing og ophørende livrenter, og har virkning fra og med indkomståret 2010. De nye regler beskrives i afsnit A.C.1.3.4 .  

Bidrag og præmier til pensionsordninger, der omfattes af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, kan som hovedregel fradrages i det indkomstår, hvori de forfalder til betaling. I visse tilfælde skal fradragsretten fordeles over en årrække.

Fradragsretten gælder kun for personer, der er enten fuldt skattepligtige her til landet, jf. PBL § 54 eller omfattet af grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5 A-5 D.

Hvis indbetalingerne til ordningen ikke overholdes, skal der eventuelt ske regulering af indkomstansættelserne efter PBL § 18 A, se afsnit A.C.1.3.2.5.

I LSRM 1985.138 LSR havde et pensionskassemedlem ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradraget et »pensionsbidrag«, der var finansieret ved fradrag i medlemmets præmiereserve. Denne fremgangsmåde blev anvendt for at medlemmet, der var arbejdsløs, kunne bevare sin pensionsdækning. Den stedfundne reduktion af pensionsdækningen kunne ikke sidestilles med en indbetaling af pensionsbidrag, hvorfor fradrag blev nægtet.

I et tilfælde, hvor ægtefællen fratrak de af hustruen indbetalte præmier til deres to rateforsikringer, idet denne ingen indtægter havde haft, fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at tilsidesætte ordningerne som faldende uden for pensionsbeskatningsloven uanset hustruens gentagne hævninger fra de omhandlede ordninger, jf. Skat 1989.7.547 (TfS 1989, 456 LSR).

Der kan træffes aftale om løbende pristalsregulering af den fastsatte årlige præmieindbetaling, jf. PBL § 18, stk. 6. Ved pristalsreguleringen kan anvendes et pris- eller lønindeks beregnet og offentliggjort af Danmarks Statistik. PSL § 20 kan ikke anvendes i denne sammenhæng. Eventuelle forhøjelser ud over pristalsregulering omfattes af reglerne om fordeling af fradragsretten, jf. PBL § 18.

Fradragsretten for kapitalindskud til en pensionsordning med løbende udbetalinger skal efter PBL § 18 fordeles over en periode på 10 år, således at indskuddet fradrages med 1/10 i indskudsåret og hvert af de følgende 9 år. Bemærk, at fradragsfordelingsreglerne er ændret ved lov nr. 412 af 29. maj 2009, således at de ikke længere omfatter rateforsikring, rateopsparing og ophørende livrenter. Ændringerne har virkning fra og med indkomståret 2010. De nye regler beskrives i afsnit A.C.1.3.4..

Om den skattemæssige behandling af arbejdstagers eget indskud i en arbejdsgiverordning til forhøjelse af pensionsanciennitet samt den skattemæssige behandling af arbejdstagers fortsatte bidragsbetaling efter fratræden af stilling, se neden for afsnit A.C.1.3.3.

Hvis præmie- og bidragsperioden for en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra ophørende livrenter, er mindre end 10 år, fordeles fradragsretten for det præmie- eller bidragsbeløb, der i alt skal betales, med lige store beløb over en periode på 10 år. Er der eksempelvis tale om kvartårligt forfaldne præmier, kan der i år 1 ikke fradrages mere end svarende til den i dette år forfaldne præmie.

I SKM2004.89.LR ønskede et pensionsselskab at ændre beregningsgrundlaget for ydelserne, så størrelsen af den forsikredes livrente skulle opgøres årligt efter hver indbetaling. De forsikrede skulle indbetale det samme beløb hvert år i 10 år. Ligningsrådet anså skattemæssigt ordningen for én samlet ordning. Der skulle derfor ikke ske fradragsfordeling.

Hvis præmierne (bidraget) forhøjes på et tidspunkt, hvor den resterende præmiebetalingsperiode er under 10 år, fordeles fradraget for forhøjelsen på tilsvarende måde over en periode på 10 år. Ordninger med en indbetalingsperiode på 10 år eller derover berøres som nævnt ikke af fordelingsreglerne, men sker der en forhøjelse af præmien eller bidraget på et tidspunkt, hvor den resterende betalingsperiode er under 10 år, skal fradragsretten for forhøjelsen fordeles.

I SKM2001.329.LR havde en skatteyder indgået en tillægsaftale om indbetaling af bidrag på kr. 30.000 i 10 år. Bidragene for de to sidste år ønskede skatteyderen at afløse med en éngangsindbetaling på kr. 60.000. Fremskyndelsen af indbetalingen blev hverken anset for ophør af den oprindelige tillægsaftale eller forhøjelse af indbetalingerne til den eksisterende ordning. Det indbetalte restbeløb kunne herefter fradrages over de resterende 2 år, svarende til den oprindelige aftale. Tidspunktet for udbetaling af rater fra ordningen kunne ikke fremrykkes til et tidspunkt, der ligger før den oprindelige aftale.

I SKM2006.567.LSR blev en ratepensionsaftale anset for at være overholdt, idet foretagne indbetalinger godkendtes som forudbetalinger. Forudbetalingerne blev foretaget få år efter, at ordningen var oprettet og med  beløb, der ikke var identiske med de aftalte årlige indbetalinger. Landsskatteretten lagde i sin afgørelse vægt på, at kontohaveren inden forudbetalingerne havde en klar aftale med banken om, at der forelå en  forudbetaling. 

Afgørelserne i SKM2001.329.LR og SKM2006.567.LSR om forudbetaling omhandlede ratepensioner med indbetalingsaftaler over 10 år, som var indgået med henblik på at opnå fuld fradragsret for det enkelte års præmie (bidrag), jf. PBL § 18, stk. 3-4 og § 18A (fradragsfordelingsreglerne). Disse regler er ændret ved lov nr. 412 af 29. maj 2009 således, at de ikke længere omfatter rateforsikring, rateopsparing og ophørende livrenter. Ændringerne har virkning fra og med indkomståret 2010. Det i afgørelserne nævnte princip om fradrag for forudbetalinger er dog fortsat gældende for pensionsordninger med løbende udbetalinger (bortset fra ophørende livrenter), som fortsat er omfattet af reglerne i § 18, stk. 3-4 og § 18A.

Hvis en ejer af en pensionsordning har indgået en aftale om indbetalinger over 10 år, kan personen efterfølgende ønske at skifte til et andet pensionsinstitut. Der indbetales fortsat det samme årlige beløb, men uden at den tidligere ordning flyttes. Der skal i denne situation ikke ske fradragsfordeling, hvis den samlede indbetalingsperiode for de to ordninger er på mindst 10 år. Endvidere forudsættes det, at vilkårene med hensyn til størrelsen af de årlige indbetalinger er de samme som for den tidligere ordning.

Det er muligt at forlænge indbetalingsperioden med mindre end 10 år på en ordning, hvor der oprindelig var aftalt en indbetalingsperiode på mindst 10 år. Således kan en skatteyder ved udløbet af en oprindelig aftalt 10 årsperiode forlænge perioden med 5 år uden fradragsfordeling, hvis vilkårene er de samme som den oprindelige aftale.

Præmie- og  bidragsforhøjelser, der sker i henhold til aftale om løbende pristalsregulering af præmierne eller bidraget, kan fradrages fuldt ud i det år, hvor beløbet forfalder. Denne regel gælder dog ikke pristalsregulerede kapitalindskud, jf. skd. 1983.64.49. Ved pristalsreguleringen kan anvendes et pris- eller lønindeks beregnet og offentliggjort af Danmarks Statistik. Eventuelle forhøjelser ud over pristalsregulering omfattes af reglerne om fordeling af fradragsretten.

Ved § 13 i bekendtgørelse nr. 1281 af 9. december 2009  om beskatningen af pensionsordninger mv. er det pålagt forsikringsselskaber og pengeinstitutter m.v. i forbindelse med aftaler om forhøjelser som nævnt i PBL § 18, stk. 4, at give policen m.v. påtegning om, at forhøjelsen omfattes af PBL § 18, stk. 4-7.

Hvis det årlige 1/10 fradrag er mindre end et grundbeløb på 46.000 kr. (reguleret), er der adgang til at vælge et opfyldningsfradrag efter reglerne nedenfor. Opfyldningsfradraget kan anvendes ved siden af fradragsretten for præmier til ordninger med en præmiebetalingsperiode, der er 10 år eller derover.

Selvstændigt erhvervsdrivende har endvidere mulighed for at vælge at anvende et særligt opfyldningsfradrag på 30 pct. af virksomhedens overskud, se nærmere afsnit A.C.1.3.2.2. 

Det årlige fradrag i henhold til PBL § 18, stk. 3-4, udgør 1/10 af skatteyderens samlede kapitalindskud og præmier eller bidrag til de her omhandlede ordninger. Hvis det samlede 1/10 fradrag udgør et mindre beløb end et grundbeløb på 46.000 kr., kan skatteyderen foretage et supplerende fradrag (opfyldningsfradraget), hvorved der opnås et samlet årligt fradrag for indkomståret 2011 på indtil 46.000 kr. (2010: 46.000 kr.). 

Det beløb, som skatteyderen vælger at fylde op med, er bindende i fradragsperioden, sålænge de samlede indskuds-, præmie- og bidragsbeløb er uforandrede, jf. § 11 i bekendtgørelse nr. 1281 af 9. december 2009. Dette afskærer dog ikke skatteyderen fra at udnytte reguleringen af 46.000 kr.'s-grænsen. En selvstændigt erhvervsdrivende kan i hvert enkelt indkomstår vælge i stedet at foretage fradrag med 30 pct. af sin virksomheds overskud, jf. bestemmelsens 3. pkt. 

Der kan dog højst vælges et opfyldningsbeløb, der sammenlagt med det årlige 1/10 fradrag udgør et beløb svarende til forfaldne (for rateopsparing i pensionsøjemed indbetalte) præmier eller bidrag og indskud, som ikke tidligere er fratrukket.

I TfS 2000, 357, 358 og 359 redegør skatteministeren om og for baggrunden for opfyldningsfradragsreglen, herunder også i forhold til selvstændigt erhvervsdrivende.

Alle kapitalindskud og præmier med en betalingsperiode på under 10 år betragtes under et ved beregningen af det årlige fradrag. Hvis en skatteyder, der har udnyttet opfyldningsfradraget fuldt ud, tegner en ny forsikring i fradragsperioden, kan det medføre, at opfyldningsfradraget bortfalder eller nedsættes, fordi det samlede 1/10 fradrag forøges. Omvendt vil skatteydere, der kun har udnyttet en del af opfyldningsfradraget, være berettiget til at anvende et uudnyttet opfyldningsbeløb på en senere tegnet forsikring.

Eksempler
Virkningen af fradragsreglerne belyses ved følgende eksempler. I eksemplerne er der ikke foretaget regulering af den hidtidige 25.150 kr.´s grænse efter reguleringstallet i PSL § 20:

Eksempel 1

En skatteyder tegner en livrente med et kapitalindskud på 184.000 kr. Efter PBL § 18, stk. 3, kan der fradrages 184.000 kr. : 10 = 18.400 kr. i indskudsåret og hvert af de følgende 9 år. Da dette beløb er under 46.000 kr., kan der vælges et opfyldningsfradrag op til 27.600 kr. Udnyttes opfyldningsfradraget fuldt ud, forkortes fradragsperioden til 4 år:

  1/10 fradrag Opfyldningsfradrag Samlet fradrag
  kr. kr. kr.
år 1 18.400  27.600  46.000
år 2 18.400 27.600  46.000
år 3 18.400 27.600  46.000
år 4 18.400 27.600  46.000
  73.600110.400184.000

 

Eksempel 2

Hvis skatteyderen i eksempel 1 foretager et nyt kapitalindskud på 300.000 kr. i år 3, bliver 1/10 fradraget for det nye indskud 300.000 kr. : 10 = 30.000 kr., og det samlede 1/10 fradrag for de to indskud = 48.400 kr.

Da dette beløb overstiger 46.000 kr., er der ikke plads til et opfyldningsfradrag. I år 3 og frem, bliver fradraget herefter 18.400 kr. for indskud nr. 1 og 30.000 kr. for indskud nr. 2. I år 8, hvor indskud nr. 1 er fuldt afskrevet, kan der igen vælges et opfyldningsfradrag, svarende til differencen mellem 46.000 kr. og 1/10 fradraget for indskud nr. 2.

Ved fuld udnyttelse af opfyldningsfradraget bliver afskrivningen følgende:

  1/10 fradrag Opfyldningsfradrag Samlet fradrag
  kr. kr. kr.
År 1    18.400  27.600 46.000
År 2    18.400 27.600  46.000
År 3    48.400   48.400
År 4    48.400   48.400
År 5    48.400   48.400
År 6    48.400   48.400
År 7    48.400   48.400
År 8   30.000    16.000 46.000
År 9   30.000    16.000 46.000
År 10   30.000    16.000 46.000
År 11   12.000            0  12.000
  380.800 103.200484.000

Eksempel 3

En skatteyder tegner en forsikring med en 8-årig præmiebetalingsperiode og en årlig præmie på 10.000 kr., i alt 80.000 kr.

Efter PBL § 18, stk. 4, kan skatteyderen i hvert af årene inden for 10 års perioden fradrage 80.000 kr. : 10 = 8.000 kr.

Da 1/10 fradraget er under 46.000 kr., kan der vælges et opfyldningsfradrag, men opfyldningsfradraget kan i dette eksempel højst udgøre 2.000 kr., fordi der kun forfalder en præmie på 10.000 kr. om året, jf. lovens § 18, stk. 5, 6. pkt.

Ved fuld udnyttelse af opfyldningsreglen forkortes fradragsperioden til 8 år:

  1/10 fradrag Opfyldningsfradrag Samlet fradrag
  kr. kr. kr.
År 1   8.000   2.000 10.000
År 2   8.000   2.000 10.000
År 3   8.000   2.000 10.000
År 4   8.000   2.000 10.000
År 5   8.000   2.000 10.000
År 6   8.000   2.000 10.000
År 7   8.000   2.000 10.000
År 8   8.000   2.000 10.000
  64.000 16.000 80.000

Eksempel 4

Hvis skatteyderen i eksempel 3 tegner en ny forsikring i år 3 med et kapitalindskud på 200.000 kr., bliver 1/10 fradraget for denne forsikring 200.000 kr. : 10 = 20.000 kr. og det samlede 1/10 fradrag for forsikring 1 og 2 = 28.000 kr. Da dette beløb er under 46.000 kr., og da skatteyderen kun har kunnet udnytte et opfyldningsfradrag på 2.000 kr. til forsikring 1 kan den pågældende i forbindelse med oprettelsen af forsikring 2 forøge opfyldningsfradraget til 46.000 kr. - 28.000 kr., dvs. til 18.000 kr. Gør skatteyderen det, bliver afskrivningen følgende:

  1/10 fradrag Opfyldningsfradrag Samlet fradrag
  kr. kr. kr.
År 1     8.000    2.000   10.000
År 2     8.000    2.000   10.000
År 3   28.000  18.000  46.000
År 4   28.000  18.000  46.000
År 5   28.000  18.000  46.000
År 6   28.000  18.000  46.000
År 7   28.000  18.000  46.000
År 8   28.000    2.000 (restbeløb)  30.000
  184.000  96.000 280.000

Fradraget gælder som et alternativ til det almindelige opfyldningsfradrag.

Loftet for indkomståret 2011 på 100.000 kr. (2010:100.000) for fradrag for indbetalinger til ratepensioner og ophørende livrenter, der er indført ved lov nr. 412 af 29. maj 2009, omfatter først selvstændigt erhvervsdrivende fra 2015. Se ændringslovens § 3, stk. 13. Uanset loftet kan selvstændigt erhvervsdrivende til og med indkomståret 2014 foretage fradrag for præmier og bidrag svarende til 30 pct. af overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed på ratepension og ophørende livrenter. I dette beløb fragår dog fradrag for præmier og bidrag til en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende livrente, som foretages med hjemmel i 30 pct.'s reglen, der fortsat gælder for indskud på sådanne pensionsordninger. Det er således alene engangsindskud (og indbetalinger i kortere tid end 10 år) på livsvarige livrenter, der reducerer 30 pct.'s opfyldningsfradraget efter overgangsreglerne, Ny tekst startog kun i det omfang, at den selvstændigt erhvervsdrivende anvender 30 pct.`s reglen i PBL § 18, stk. 5, 3. pkt., på disse indskud.Ny tekst slut

Indbetalinger på en 10 årig aftale på en livsvarig livrente begrænser ikke muligheden for indskud på ratepension efter det særlige 30 pct.'s opfyldningsfradrag i overgangsreglerne. Ny tekst startHeller ikke engangsindskud eller indbetalinger i kortere tid end 10 år på livsvarige livrenter, der fradragsfordeles efter PBL § 18, stk. 3, henholdsvis 18, stk. 4, begrænser muligheden for indskud på ratepension efter det særlige 30 pct.'s opfyldningsfradrag, så længe den selvstændigt erhvervsdrivende ikke anvender 30 pct.'s reglen i PBL § 18, stk. 5, på disse indskud. Anvender den selvstændige reglen i PBL § 18, stk. 5, 1. pkt., og foretager et opfyldningsfradrag på op til 46.000 kr. på baggrund af engangsindskud eller indbetalinger i kortere tid end 10 år på livsvarige livrenter, begrænser det heller ikke muligheden for indskud på ratepension efter det særlige 30 pct.'s opfyldningsfradrag.Ny tekst slut

Ny tekst startHar en selvstændigt erhvervsdrivende indskudt mere end 100.000 kr. på en ratepension eller ophørende livrente, har den pågældende flere muligheder for at indrette sig mest hensigtsmæssigt.Ny tekst slut

Som eksempel antages, at en selvstændigt erhvervsdrivende med et overskud på 400.000 kr. har foretaget et indskud på 150.000 kr. på en ratepensionsordning. Ny tekst startDen selvstændigt erhvervsdrivende har umiddelbart ret til heraf at fradrage 100.000 kr., jf. PBL § 16, stk. 2. De overskydende 50.000 kr. kan 1) udbetales uden afgiftsmæssige konsekvenser 2) overføres til eksempelvis en pensionsordning med løbende udbetalinger (bortset fra en ophørende livrente) og kan fradrages her efter 30 pct.`s reglen 3) blive stående på ordningen uden fradragsret. Det følger af de almindelige regler i PBL § 18, stk. 2, og PBL § 21, stk. 2. Bliver det overskydende beløb på 50.000 kr. stående, vil det ikke blive beskattet ved udbetaling, idet der ikke er givet fradrag for beløbet og skatteyderen kan dokumentere, at der ikke er givet fradrag. Ny tekst slut

 Ny tekst startAlternativt kan den selvstændigt erhvervsdrivende foretage fradrag på ratepensionsordningen med 120.000 kr., svarende til 30 pct. af overskuddet. Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende fratrækker 120.000 kr., vil de resterende 30.000 kr. kunne 1) udbetales uden afgiftsmæssige konsekvenser 2) overføres til eksempelvis en pensionsordning med løbende udbetalinger (bortset fra en ophørende livrente) og kan fradages her, da det overførte beløb er mindre end opfyldningsfradraget (2010: 46.000) 3) blive stående på ordningen uden fradragsret. Bliver det overskydende beløb på 30.000 kr. stående, vil det ikke blive beskattet ved udbetaling, idet der ikke er givet fradrag for beløbet og skatteyderen kan dokumentere, at der ikke er givet fradrag. Ny tekst slut

Dette gælder også for skattepligtige, der i indkomståret 2009 har foretaget fradrag med hjemmel i 30 pct.`s reglen. Se § 12, nr. 4 i lov nr. 1278 af 16. december 2009. Som eksempel antages, at en selvstændig erhvervsdrivende har et overskud i virksomheden for 2009 på 1 mio. kr. Overskuddet foreligger først endeligt opgjort den 1. april 2010. Der foretages et indskud på 1,5 mio. kr. den 15. december 2009. Fradraget efter 30 pct.`s-reglen udgør 300.000 kr., og det overskydende ikke-fradragsberettigede beløb, der kan tilbagebetales efter pensionsbeskatningslovens § 21 A, stk. 2, udgør dermed 1,2 mio. kr.

Ny tekst startI de situationer, hvor den selvstændige vælger at overføre et ikke fradragsberettiget indskud på en ratepension til en pensionsordning med løbende ydelser, bortset fra en ophørende livrente, vil det overførte beløb være underlagt de almindelige regler for fradragsfordeling af engangsindskud i PBL § 18, stk. 3. Ny tekst slut

Ny tekst startDe pågældende selvstændigt erhvervsdrivende har ved siden af de 30 pct. efter overgangsreglen bortseelsesret for en arbejdsgivers indskud på en ratepension eller ophørende livrente på op til 100.000 kr, jf. § 3, stk. 13, i lov nr. 412 af 29. maj 2009Ny tekst slut

Overskuddet af virksomheden beregnes før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b, med tillæg af renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og med fradrag af rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af dette overskud. Denne afgrænsning af overskud findes ligeledes andre steder i skattelovgivningen, f.eks. i etableringskontoloven.

Indkomst ved afståelse af goodwill og andre immaterielle aktiver eller fortjenester ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven indgår ikke i opgørelsen af overskuddet. Kvoter og betalingsrettigheder indgår med virkning fra 1. januar 2005 ikke i opgørelsen af overskuddet, jf. lov nr. 1386 af 20. december 2004, som er sat i kraft ved bekendtgørelse nr. 913 af 30. september 2005. Derimod medregnes fortjenester ved afståelse af driftsmidler i grundlaget for 30 pct.-fradraget, hvilket også gælder i det indkomstår, hvor virksomheden ophører. Det bemærkes, at næringsdrivende inden for handel med fast ejendom ikke er afskåret fra at benytte 30 pct.-fradraget, da deres fortjenester ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Skatterådet har i et bindende svar SKM2006.182.SR svaret ja til, at genvundne afskrivninger vedr. bygninger og staldinventar ved salg af landbrugsejendom kan indgå i beregningsgrundlaget for det særlige opfyldningsfradrag for selvstændig erhvervsdrivende.

En særlig situation opstår, hvis to ægtefæller driver en virksomhed sammen, og den medhjælpende ægtefælle modtager en overførsel efter KSL § 25 A, stk. 3 (se nærmere afsnit A.A.4.5.2), se følgende eksempel: 

Eksempel

 Overskud af virksomheden 800.000 kr.
 Konjunkturudligning (max. 25 pct.) 200.000 kr.
 Overskud efter konjunkturudligning 600.000 kr.
 Overførsel til medhjælpende ægtefælle (ægtefælle 2), 50 pct.,
 dog max. 215.500 kr. (2011)

 215.500 kr.
 Overskud ægtefælle 1  384.500 kr. 
  

Fradraget på 30 pct. beregnes før fradrag af konjunkturudligning, jf. PBL § 18 stk. 5, 4. pkt. I den forbindelse lagde ToldSkat ikke vægt på, at fradrag af konjunkturudligning ifølge LV afsnit E.G.3.2.3 opgøres før overførsel til medhjælpende ægtefælle. ToldSkat fandt i stedet, at den medhjælpende ægtefælle må have mulighed for at indskyde på sin ratepensionsordning m.v. med indtil 30 pct. af den overførte del af overskuddet.

Den ægtefælle, der driver virksomheden, kan således alene beregne opfyldningsfradraget på 30 pct. af det resterende beløb efter overførslen.

Opfyldningsfradraget vil derfor udgøre følgende beløb for hver af ægtefællerne:

 Ægtefælle 1: 30 pct. af (384.500 kr. + 200.000 kr.) 175.350 kr.
 Ægtefælle 2: 30 pct. af 215.500 kr.    64.650 kr.
 

Den daværende Told- og Skattestyrelse valgte efter samråd med Departementet den løsning, at ægtefælle 1's anvendelse af reglerne om konjunkturudligning ikke får indflydelse på beregningen af ægtefælle 2's fradrag. Hele konjunkturudligningsbeløbet lægges derfor til ægtefælle 1's overskud af virksomhed.

Det bemærkes, at hvis den medhjælpende ægtefælle har en lønmodtageraftale, eller ægtefællerne foretager fordeling af virksomhedens overskud efter KSL § 25 A, stk. 8, anvendes de normale regler for pensionsordninger for lønmodtagere henholdsvis selvstændige. Lønmodtagere med en selvstændig virksomhed som bierhverv har ligeledes mulighed for at anvende reglen.

Det særlige opfyldningsfradrag beregnes dog kun af indtægten fra den selvstændige virksomhed. Hvis en person f.eks. har lønindkomst på 500.000 kr. og overskud af selvstændig virksomhed på 10.000 kr., vil der alene kunne indskydes 3.000 kr. efter det særlige opfyldningsfradrag.Da det særlige opfyldningsfradrag i denne sitatuation er lavere end det normale opfyldningsfradrag, vil skatteyderen mest fordelagtigt kunne foretage indskud efter det normale opfyldningsfradrag.

Ægtefæller har begge fradragsret efter PBL § 18 for indbetalinger til pensionsordninger, der omfattes af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, og begge har mulighed for at anvende opfyldningsfradraget i § 18, stk. 5.

Der er ikke mulighed for overførsel af uudnyttede »opfyldningsfradrag« mellem ægtefællerne.

For så vidt angår ordninger udloddet til den anden ægtefælle i forbindelse med separation eller skilsmisse, se nedenfor afsnit A.C.1.8.1.

Hvis en ægtefælle dør, inden afskrivning af kapitalindskud, præmier eller bidrag er afsluttet, kan den efterlevende ægtefælle, hvis denne ved dødsfaldet var samlevende med afdøde, fortsætte afskrivningen (§ 18, stk. 7, 1. pkt.). Dette berører ikke den pågældendes egen fradragsret efter PBL § 18, stk. 3-5. (Ægtefællen kan altså ikke fradrage det uafskrevne beløb straks).

Fradragsretten for et resterende beløb bortfalder, når der er indtrådt afgiftspligt for hele den pågældende ordning efter reglerne i PBL §§ 29-31, f.eks. fordi ordningen ophæves i utide eller belånes.

Er der indtrådt afgiftspligt efter PBL §§ 29-31 for hele den pågældende ordning, og har der været foretaget kapitalindskud eller præmie- eller bidragsbetaling med afskrivning over en årrække, fragår i det afgiftspligtige beløb den del af indskuddet eller præmierne m.v., for hvilket fradragsretten bortfalder, jf. PBL § 35, stk. 1.

Som eksempel kan anføres en situation, hvor afgiftspligten er opstået ved ejerens død.

Eksempel

Skatteyderen har foretaget et kapitalindskud på 500.000 kr. i indkomståret 2003 og er afgået ved døden den 1. februar 2006. Der kan foretages fradrag i dødsåret, da der skal foretages en skatteansættelse for afdøde for den del af indkomståret, der ligger før dødsdagen (mellemperioden). Fradraget udgør 1/10 af kapitalindskuddet, dvs. 50.000 kr. i hvert af indkomstårene 2003 til 2006, i alt 200.000 kr.

Det resterende beløb, hvor fradragsretten bortfalder, udgør derfor 300.000 kr. Hvis det lægges til grund, at pensionsopsparingen pr. 1. februar 2006 udgjorde 520.000 kr., bliver det afgiftspligtige beløb 220.000 kr.

Efter PBL § 18 A skal der ske omregning og efterbeskatning i tilfælde, hvor indbetalingen til en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende livrente, nedsættes eller ophører, inden der er forløbet 10 år efter ordningens oprettelse, og hvor der er foretaget fradrag for indbetalingerne efter lovens § 18, stk. 1, eller stk. 4-5. Dette gælder også, når indbetalingerne ophører som følge af ophævelse af ordningen i utide.

Omregningsreglerne har hidtil også været gældende for ratepensionsordninger og ophørende livrenter, men er blevet ophævet for disses vedkommende ved lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 1, nr. 44-46, som følge af, at fradragsfordelingsreglerne i PBL § 18, stk. 3 og 4, er blevet ophævet for disse ordninger. Ændringerne har virkning fra og med indkomståret 2010.   

For forsikringsordninger er præmiernes forfaldstidspunkt afgørende for, hvilket år efterbeskatningen skal finde sted. Forældelsesreglen i skatteforvaltningslovens kapitel 9 er ikke til hinder for, at der foretages efterbeskatning.

Har en tidligere ægtefælle modtaget sin pensionsordning ved udlodning efter PBL § 30, stk. 3, nr. 2 eller 3, kan der kun ske efterbeskatning for så vidt angår de fradrag, der svarer til den udloddende del, og kun i det omfang ægtefællen ikke indbetaler de bidrag, der forfalder efter udlodningen og som svarer til den udloddende del. Se i øvrigt afsnit A.C.1.8.1.

Efterbeskatning skal dog ikke ske i tilfælde, hvor indbetalingerne nedsættes eller ophører på grund af ejerens død eller invaliditet, og dette efter policevilkårene berettiger til præmiefritagelse, opsat udbetaling eller påbegyndelse af udbetalingerne. Bestemmelser om bidragsfritagelse m.v. efter pensionskassers pensionsregulativer ligestilles med nævnte forsikringsvilkår i forsikringsordninger ved anvendelse af § 18 A, stk. 1, 3. pkt.

Omregningen skal heller ikke ske, hvis en fraskilt eller frasepareret ægtefælle med en udloddet del af en pensionsordning, jf. PBL § 30, stk. 3, nr. 2, nedsætter eller ophører med indbetalingerne som følge af død eller invaliditet. I tilfælde, hvor der er tegnet en overlevelsesrente med ejerens ægtefælle som forsikret, og hvor ægtefællen afgår ved døden, inden der er forløbet 10 år fra tegningen af forsikringen med den virkning, at indbetalingerne til ordningen ophører, sidestilles med de tilfælde, hvor ejeren selv afgår ved døden.

Efterbeskatning skal heller ikke ske i tilfælde, hvor indbetalingerne nedsættes med indtil 2.000 kr. eller den indbetaling, der ophører, udgjorde 2.000 kr. eller derunder. Fritagelse for sidstnævnte ordninger gælder dog kun et beløb op til 2.000 kr. årligt for den skattepligtige. Beløbsgrænsen på 2.000 kr. reguleres ikke efter PSL § 20.

Ved efterbeskatning sker der først en omregning, således at de faktiske indbetalte præmier eller bidrag fordeles over 10 år. Efterbeskatningen går herefter ud på, at den skattepligtiges personlige indkomst for de pågældende år forhøjes med de for meget fratrukne beløb med tillæg af 6 pct. pr. år siden fradragsåret, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori præmie- eller bidragsbetalingen nedsattes eller ophørte.

De 6 pct. er ikke en renteberegning, men et tillæg til den skattepligtige indkomst. Tillægget skal som den øvrige del af forhøjelsen medregnes i den skattepligtige indkomst for hvert indkomstår i ovennævnte periode. Tillægget og den øvrige del af forhøjelsen er personlig indkomst.

Det kan forekomme, at en skatteyder, der oprindeligt har indgået aftale om i 10 år årligt at indbetale 50.000 kr. til en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende livrente, ophører med indbetalingerne efter det 6. års indbetaling. I denne situation har den pågældende i hvert af de 6 år fået fuldt fradrag for årets indbetaling på 50.000 kr.

Det har således været forudsat, at indbetalingsperioden ville udgøre 10 år, og at fordelingsreglen i PBL § 18 ikke ville blive aktuel. Når indbetalingerne ophører efter det 6. år, skulle fordelingsreglen i § 18 alligevel have været anvendt. Skatteyderen skulle således kun have haft et årligt fradrag i de forløbne 6 år på 30.000 kr. (1/10 af 6 x 50.000 kr.) med mulighed for at fylde op til opfyldningsfradraget.

Det kan f.eks. også forekomme, at en skatteyder, der har tegnet en pensionsordning med løbende udbetalinger med en årlig præmie på 50.000 kr. i 8 år, standser præmiebetalingen efter 6 år og lader forsikringen omskrive til fripolice. I dette tilfælde har den pågældende efter reglerne i PBL § 18, stk. 4, fratrukket 1/10 af det samlede præmiebeløb (8 x 50.000 kr.) dvs. 1/10 af 400.000 kr. eller 40.000 kr. om året ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Da der faktisk kun er betalt 6 præmier à 50.000 kr. eller i alt 300.000 kr., skulle det årlige fradrag kun have været 1/10 heraf eller 30.000 kr. med mulighed for at fylde op til opfyldningsfradraget.

Hvis der endvidere er tegnet en ordning med en årlig præmie på 75.000 kr. og en præmiebetalingsperiode på 10 år, og nedsættes den årlige præmie i år 5 til 50.000 kr., kan præmien opdeles således, at der kalkuleres dels med en årlig præmie på 50.000 kr. i 10 år, for hvilken der er fuld fradragsret, dels med en årlig præmie på 25.000 kr. i 4 år. Der skal herefter alene ske omregning af fradragsretten for de 4 præmier á 25.000 kr., men anvendelse af opfyldningsfradraget kan medføre, at spørgsmålet om efterbeskatning bortfalder, Skat 1987.10.734 (TfS 1987, 480).

Bestemmelsen har virkning for indbetalinger, der ophører eller nedsættes i indkomståret. Præmiernes forfaldstidspunkt er afgørende for, i hvilket år efterbeskatningen skal finde sted.

Hvis en skatteyder inden for 10 års perioden skifter pensionsinstitut og fortsætter sin ordning på samme vilkår i det nye selskab, skal der ikke ske omberegning, jf. afsnit A.C.1.3.2.

Den omstændighed, at ejeren standser indbetalingerne i forbindelse med, at dennes arbejdsgiver indtræder i ordningen og fortsætter indbetalingerne med samme beløb, medfører ikke omberegning, uanset det sker inden for 10 årsperioden, Skat 1988.2.99 (TfS 1988, 95).

Skatteministeriets departement har i en række afgørelser tilkendegivet, at præmienedsættelser, som skyldes forhold, som ikke kan henregnes til forsikringstageren, ikke medfører omberegning m.v. i medfør af § 18 A.

Præmienedsættelse, der skyldes ændrede risikoforhold som følge af jobskifte, teknologiske ændringer samt forbedrede helbredsvilkår i tilfælde, hvor forsikringen p.g.a. skærpede helbredsvilkår er antaget med forhøjet præmie, falder således udenfor reglerne i PBL § 18 A, idet sådanne præmienedsættelser må betragtes som led i den oprindelige indgåede forsikringsaftale.

Tilfælde, hvor forsikringen er tegnet med en overlevelsesrente for ejerens ægtefælle, og hvor nedsættelse/ophør af forsikringen skyldes separation eller skilsmisse inden 10 år efter tegningen, findes at være omfattet af efterbeskatningsreglerne i § 18 A.

Om ovennævnte afgørelser samt afgørelser vedrørende kollektive gruppeforsikringsordninger med svingende præmier, manglende præmiebidrag i en periode, ændring af forfaldstidspunkterne, dispositioner efter PBL § 30 og produktmix, se Skat 1989.7.555 (TfS 1989, 499).

Som nævnt jf. PBL § 18 A, stk. 1, skal de for meget fratrukne beløb forhøjes med 6 pct. pr. år fra udløbet af fradragsårene og indtil udløbet af det indkomstår, hvori præmie- eller bidragsbetalingen nedsattes eller ophørte.

Hvor der er tale om en ordning, som er overgået fra at være en ordning i ansættelsesforhold til en ordning uden for ansættelsesforhold eller omvendt, skal der ved anvendelse af procenttillægget tages hensyn til såvel arbejdsgiverperioden som de af arbejdsgiveren indbetalte bidrag, idet det dog i givet fald kun vil være de private indbetalinger, der skal fradragsmæssigt omfordeles, jf. Skat 1989.7.555, pkt. 4 (TfS 1989, 499). Tillægget skal som den øvrige del af forhøjelsen medregnes i den personlige indkomst for hvert indkomstår i ovennævnte periode.

Eksempel:

En pensionsopsparer, som oprindeligt har indgået aftale om 10 årlige indbetalinger à 80.000 kr. til en pensionsordning med løbende udbetalinger, ophører med indbetalingen efter det 5. års indbetaling.

Indkomstansættelsen for 1. indbetalingsår skal derfor forhøjes således:

Foretaget fradrag 80.000 kr.
Korrekt 1/10-fradrag af 5 x 80.000 kr. 40.000 kr.
  40.000 kr.
6 pct.'s tillæg fra 31. december i 1. indbetalingsår til
31. december i det år, hvori indbetalingen ophørte
(år 6, idet det forudsættes, at samtlige præmier for
5. indbetalingsår er betalt): 30 pct. (6 pct. x 5) af
40.000 kr.




12.000 kr.
Forhøjelse for år 1 52.000 kr.

Forhøjelsen for de 5 øvrige fradragsår foretages på samme måde, idet 6 pct.'s tillægget dog bliver mindre for hvert år.

PBL § 18 A, stk. 1, medfører en omfordeling af fradraget for pensionsindbetalingerne. I eksemplet vil de 5 års indbetalinger à 80.000 kr. blive omfordelt til 10 års fradrag á 40.000 kr. Omfordelingen medfører, at der i de 5 år, der følger efter de 5 år, hvor der er foretaget efterbeskatning, årligt kan fradrages 40.000 kr., jf. fordelingsreglen i PBL § 18, stk. 4.

Da krav om efterbeskatning vil kunne ramme den skattepligtige unødigt hårdt, er der i bestemmelserne i PBL § 18 A, stk. 2, givet den skattepligtige mulighed for at vælge mellem efterbeskatning (og opretholdelse af ordningen) eller efterbeskatning og fuldstændig ophævelse af ordningen uden afgiftsmæssige konsekvenser.

Hvis skatteyderen vælger at ophæve ordningen efter PBL § 18 A, stk. 2, vil det medføre, at den pågældende i skattemæssig henseende stilles som om, ordningen aldrig var oprettet. Dette skal ske på den måde, at de foretagne fradrag fuldt ud medregnes i den personlige indkomst for fradragsårene. Også i denne situation skal de tilbageregulerede fradragsbeløb forhøjes med 6 pct., jf. § 18 A, stk. 1, for hvert år fra udløbet af fradragsårene og indtil udløbet af ophørsåret. Ordningen betragtes herefter skattemæssigt som bortfaldet.  En ophævelse af ordningen afhænger dog af, om ophævelsen vil være forenelig med civilretlige forsikringsaftaler m.v.

Ophæves en ordning efter PBL § 18 A, stk. 2, bliver der ikke noget spørgsmål om videreførelse af fradragsret for de præmier eller bidrag, der faktisk er betalt, før indbetalingerne nedsattes eller standsedes.

Er ordningen en udloddet del efter PBL § 30, stk. 3, nr. 2 og 3, kan den del af ordningen, der oprindeligt blev udloddet, dog ikke ophæves uden afgiftsmæssige konsekvenser, jf. § 18 A, stk. 2, 3. pkt.

Pensionsinstituttet skal til sikring af skattekravet i fradragsårene tilbageholde 60 pct. af det beløb, der udbetales, jf. § 18 A, stk. 3.

De nærmere regler om ophævelse af en pensionsordning efter lovens § 18 A, stk. 2, er fastsat i §§ 14 og 15 i bekendtgørelse nr. 1281 af 9. december 2009. Efter bekendtgørelsens § 14, stk. 1, skal skattepligtige, der efter pensionsbeskatningslovens § 18 A, stk. 2, vælger at ophæve en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende livrente, senest samtidig hermed tilkendegive over for pensionsinstituttet, at pensionsordningen ophæves. Ellers kan denne bestemmelse ikke anvendes.

Skattemyndighederne kan dog bortse fra fristen efter stk. 1, såfremt særlige omstændigheder taler derfor.

Endvidere fremgår det af bekendtgørelsens § 15, stk. 1, at såfremt en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende livrente, bliver ophævet efter PBL § 18 A, stk. 2, skal vedkommende pensionsinstitut på ophævelsestidspunktet tilbageholde 60 pct. af den indestående pensionskapital til sikring af skattekravet i anledning af ophævelsen.

Den indestående pensionskapital er ordningens tilbagekøbsværdi. Det tilbageholdte beløb skal indbetales til told- og skatteforvaltningen inden 3 hverdage efter, at ordningen er ophævet. Told-  og skatteforvaltningen skal samtidig have underretning om, at PBL § 18 A, stk. 2, anvendes. Den skattepligtige skal underrettes om indbetalingen.

Beløb, der tilbageholdes efter stk. 1, skal bruges til dækning af ældre års skatter, jf. § 15, stk. 2 i bekendtgørelsen. Overskydende beløb kan ikke udbetales til skatteyderen, før dette er sket.

Hvis der til en ordning, der ophæves efter PBL § 18 A, stk. 2, er overført beløb fra en anden pensionsordning efter PBL § 41, er det kun den del af ordningen, der omfattes af omberegningen, der kan hæves afgiftsfrit. Hvis det overførte beløb hæves sammen med den øvrige del af ordningen, skal der betales afgift på 60 pct. af det overførte beløb efter lovens almindelige regler om ophævelse i utide, Skat 1988.4.231 (TfS 1988, 237).

Opfyldningsfradraget efter PBL § 18, stk. 5, gælder også ved omberegning efter PBL § 18 A. Ophævelsesbestemmelsen i PBL § 18 A, stk. 2, kan derfor kun benyttes, hvis omberegningen under anvendelse af opfyldningsfradraget faktisk medfører en ændring af fradraget i forhold til det fradrag, der følger af pensionsaftalen.

En skatteyder, der kan ophæve en pensionsordning efter PBL § 18 A, stk. 2, kan i stedet vælge at ophæve ordningen efter lovens § 29. Ophæves ordningen efter PBL § 29, vil der foruden afgift blive efterbeskatning efter PBL § 18 A, stk. 1.

For så vidt angår præmier og kapitalindskud til pensionsordninger, der er oprettet som led i et ansættelsesforhold, gælder PBL § 19, hvorefter beløb, der af arbejdsgiveren indbetales til en af PBL kapitel 1 omfattet ordning for arbejdstageren, herunder ordninger, der omfattes af overgangsreglerne, ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst. Bemærk, at reglerne er ændret ved lov nr. 412 af 29. maj 2009. Ændringerne vedrører det såkaldte loft på 100.000 kr. årligt over indbetalinger til rateforsikring, rateopsparing og ophørende livrenter, og har virkning fra og med indkomståret 2010. Bemærk endvidere overgangsreglen i lovens § 3, stk. 12, vedrørende obligatoriske indbetalinger ifølge en kollektiv overenskomst. De nye regler beskrives i afsnit A.C.1.3.4.

Bestemmelsen skal forstås således, at alle beløb, som faktisk indbetales af arbejdsgiveren, uanset om indbetalingerne efter den indbyrdes aftale benævnes arbejdsgiver- og/eller arbejdstagerbidrag (egne bidrag), skal holdes uden for arbejdstagerens skattepligtige indkomst. Bortseelsesretten i PBL § 19 gælder også, hvis arbejdsgiveren fx ved konkurs ikke indbetaler de aftalte pensionsbidrag. Der skal således ikke ske beskatning af de pensionsindbetalinger, som den ansatte har erhvervet endelig ret til, men som faktisk ikke er blevet indbetalt af arbejdsgiveren.

Ny tekst startSKM2011.432.SR Medlemmerne af en firmapensionskasse har ret til en livsvarig løbende alderspension fra det fyldte 65. år. Fra det tidspunkt medlemmet modtager bl.a. folkepension og ATP, bliver pensionsydelsen fra pensionskassen reduceret med disse ydelser. Medlemmets alderspension består derfor dels af en livsvarig løbende alderspension, der er omfattet af PBL § 2, nr. 4, litra a, og dels af en ophørende alderspension, der udgør den forhøjelse af pensionsydelsen, som medlemmet opnår i tiden fra pensioneringen og indtil medlemmet får folkepension, ATP m.v. Forhøjelsen af pensionsydelsen kompenserer medlemmet for den manglende adkomst til folkepension og ATP, og er derfor omfattet af PBL § 5A, og PBL § 2, nr. 4, litra b. Den del af arbejdsgiverens indbetaling til pensionskassen, der anvendes til ophørende alderspension, er omfattet af fradragsloftet på 100.000 kr. årligt jr. PBL § 16, stk. 2.
Får et medlem bevilliget tidlig pension mellem det 60. år og det 65. år, finansiere medlemmet en del af den tidlige pension ved en reduktion af de fremtidige pensionsudbetalingerne, resten finansieres af arbejdsgiveren ved yderligere indbetalinger til pensionskassen. Pensionsudbetalingerne fra medlemmets faktiske pensioneringstidspunkt og indtil medlemmets 65. år, udgør en kompensation for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold jf. PBL § 5B og er samtidigt en ophørende alderspension med udløb ved medlemmets 65. år omfattet af PBL § 2, nr. 4, litra b. Den yderligere indbetaling fra arbejdsgiveren er omfattet af fradragsloftet på 100.000 kr. årligt jr. PBL § 16, stk. 2.
I en del tilfælde vælger pensionskassen og arbejdsgiveren, at medlemmet ikke skal tåle reduktionen af de fremtidige livsvarige pensionsydelser. Arbejdsgiveren må derfor forøge sin indbetaling til dækning af den nedgang i de livsvarige pensionsydelser, medlemmet skulle have haft. Arbejdsgiverens indbetalinger til finansiering af denne del af den livsvarige løbende pension er omfattet af PBL § 2, nr. 4, litra a, og medlemmet har fuld bortseelsesret efter PBL § 19 for denne del af arbejdsgiverens indbetalinger.Ny tekst slut

Ændres pensionsordningen fra at være oprettet som led i et ansættelsesforhold eller omvendt, medregnes den periode, hvor arbejdsgiveren har foretaget indbetalingerne til 10 års-perioden ved fradrag efter PBL § 18.

Bortseelsesretten efter PBL § 19 adskiller sig fra fradragsretten efter PBL § 18 ved, at bortseelsesretten i PBL § 19 er beskrevet sådan, at arbejdsgiverens pensionsindbetalinger ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst. Pensionsindbetalingen er for så vidt en indkomt for arbejdstageren, idet pengene går ind på arbejdstagerens pensionsordning. Men indbetalingen er ikke skattepligtig.

En fradragsret efter PBL § 18 indebærer derimod, at en udgift kan fradrages i indkomsten. Hvis udgiften er større end indkomsten, kan resultatet blive negativt.

På tilsvarende måde som en arbejdstager kan se bort fra arbejdsgiverens bidrag til en pensionsordning omfattet af PBL kap. 1, så længe ansættelsesforholdet består, kan arbejdstageren også se bort fra indbetalingen, hvor denne sker til en pensionsordning i forbindelse med arbejdstagerens fratræden af stilling, selv om ydelsen måtte kunne sidestilles med godtgørelse i anledning af fratræden af stilling, Skat 1988.1.45 (TfS 1988, 8 LSR). Fratrædelsesgodtgørelser medregnes efter LL § 7 U, stk. 1 og 2, til lønmodtagerens skattepligtige indkomst med den del af godtgørelsen, der overstiger 8.000 kr. Indkomsten er A-indkomst.

Den skattepligtige del af godtgørelsen (A-indkomsten) kan indbetales på en pensionsordning omfattet af kap. 1 med ret til bortseelse efter PBL § 19, 2. pkt., mens den øvrige del af godtgørelsen kan udbetales til lønmodtageren uden beskatning. Derudover kan en skatteyder se bort fra bidrag, der indbetales af en tidligere arbejdsgiver ligeledes til en pensionsordning omfattet af kap. 1. Efter arbejdstagerens død gælder det samme for indbetalinger til en pensionsordning omfattet af PBL § 2, nr. 4, til sikring af ægtefælle- og børnepension.

For så vidt angår pensionsordninger for ægtefæller til udsendte medarbejdere m.v., se afsnit A.C.1.1.5.

Hvor arbejdsgiverens indbetaling til en pensionsordning for en tidligere ansat eller dennes enke ikke anses omfattet af PBL § 23, jf. afsnit A.C.1.1.2, må det konkret afgøres, hvorvidt bortseelsesretten efter PBL § 19 kan opretholdes.

Nogle ansatte indgår aftale med arbejdsgiveren om indbetaling til en ratepension i pensionsøjemed sidst på året. Indbetalingen finansieres ved, at den ansatte tilbagebetaler tidligere udbetalt løn. I sådanne tilfælde skal der ske en regulering af arbejdstagerens løn for det pågældende år således, at hele den for et år aftalte indbetaling kan tilbageholdes i lønnen. Dette må forstås således, at den som følge af tilbagebetalingen af løn for meget indeholdte A-skat også må være reguleret inden udgangen af det år, hvor indbetalingen til pensionsordningen sker, jf. TfS 1996, 558 LSR.

I SKM2002.48.LSR havde klageren ifølge lønopgørelser for december 1997 og december 1998 indbetalt henholdsvis 249.138 kr. og 150.000 kr. til arbejdsgiveradministrerede ratepensionsordninger. A-skatten var ikke reguleret de pågældende år, ligesom klageren ikke havde indgivet en anmodning i henhold til kildeskattelovens §55 om forlods udbetaling af overskydende skat. Landsskatteretten udtalte, at pensionsbeskatningslovens § 19, jf. punkt 69 i cirkulære nr. 24 af 16. december 1986 om pensionsbeskatningsloven, må forstås således, at der kan aftales en regulering af arbejdstagerens løn for det pågældende år, således at hele den for et år aftalte indbetaling kan tilbageholdes af lønnen. Ifølge Landsskatterettens praksis må dette forstås således, at den som følge af indbetalingen til en pensionsordning for meget betalte A-skat tillige skal være reguleret inden udgangen af det år, hvor indbetalingen til pensionsordningen sker. Landsskatteretten fandt, at A-skatten ikke var reguleret inden udgangen af de omhandlede indkomstår, hvorfor betingelsen i cirkulæret om regulering af arbejdstagerens løn for de pågældende år ikke kunne anses for opfyldt.

Indbetalingerne kan tidligst påbegyndes i det indkomstår, hvori aftalen er indgået. Fortsættes denne fremgangsmåde i de efterfølgende år, finder PBL § 19 ikke anvendelse. Indbetalingen vil i stedet været omfattet af § 18.

Det samme gælder, for så vidt angår AM-bidrag og for 1999 til 2003, SP-bidrag. Det kan således ikke accepteres, at der indgives negativ lønangivelse. De opstillede krav må dog i nogen grad anses for modificeret ved TfS 1998, 544 LSR. Her havde en arbejdstager i forbindelse med, at han gik på pension den 30. september 1994 aftalt med arbejdsgiveren, at der skulle tegnes en arbejdsgiveradministreret livrenteforsikring, som blev finansieret dels ved en overførsel efter PBL § 41 fra en eksisterende arbejdsgiverordning, dels ved en indbetaling foretaget af arbejdsgiveren. Efter sin fratræden refunderede klageren arbejdsgiveren den del af indbetalingen, som ikke vedrørte AM-bidraget. Arbejdsgiveren havde ved indberetning af A-indkomst og AM-bidrag til Told og Skat korrigeret for indbetalingen, og klageren havde anmodet om forlods udbetaling i henhold til KSL § 55 for 1994. Landsskatteretten fandt, at der reelt var tale om en ordning omfattet af PBL § 19, hvorfor indbetalingen ikke skulle medregnes ved indkomstopgørelsen. Opfyldes ovennævnte krav ikke, anses indbetalingen for at være en privat indbetaling med fradrag efter PBL § 18.

Er der som led i et ansættelsesforhold truffet aftale om både en kapitalpensionsordning og en rateordning, kan der træffes aftale om en bestemt årlig indbetaling, der omfatter begge ordninger. Det skal dog samtidig aftales, hvor stor en del af indbetalingen, der skal indsættes på kapitalpensionsordningen, og hvor stor en del, der skal indsættes på rateopsparingen. Der kan således træffes aftale om, at der altid på kapitalpensionsordningen skal indsættes 46.000 kr. i 2011 (2010:46.000 kr.)  Beløbet regueres efter § 20 i PSL jf. PBL § 16, stk. 1PSL, og at det overskydende beløb skal indsættes på rateopsparingen. Sidstnævnte beløb kan dog for indkomståret 2011 højst udgøre 100.000 kr. (2010:100.000 kr.), hvis der skal være bortseelsesret for hele beløbet, jf. PBL § 16, stk. 2. Det er dog en betingelse for en sådan aftale, at arbejdsgiveren altid kan give oplysning om størrelsen af det beløb, som inden for kalenderåret er indbetalt til kapitalpensionsordningen.

Præmier og bidrag udenfor ansættelsesforhold

Når en af de nævnte pensionsordninger er oprettet udenfor ansættelsesforhold kan ejeren af ordningen efter PBL § 18 ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrage de i indkomståret forfaldne præmier, jf. dog nedenfor om beløbsgrænser. Indbetalinger til rateopsparing i pensionsøjemed skal dog fradrages i det indkomstår, hvori indbetalingerne har fundet sted. Fradragsretten gælder kun for personer, der enten er fuldt skattepligtige til landet, jf. PBL § 54 eller er omfattet af grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5A-5D.  

Med lov nr. 412 af 29. maj 2009 er der i PBL § 16, stk. 2 med virkning fra og med indkomståret 2010 indført et loft, der for indkomståret 2011 udgør ) for indbetaling til rateforsikring, ratepension i pensionsøjemed og ophørende livrente. For en nærmere definition af ophørende livrenter, se afsnit A.C.1.2.1. Det vil sige, at indbetalinger ud over beløbsgrænsen på 100.000 kr. ikke giver fradragsret. Den overskydende del af bidragene kan hverken overføres til fradrag ved indkomstopgørelsen for en ægtefælle eller fremføres til fradrag ved indkomstopgørelsen for et senere indkomstår. Loftet reguleres årligt efter reguleringstallet i § 20 i personskatteloven. På tilsvarende vis som for kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed skal der ved opgørelsen af det årlige loft for fradrags- og bortseelsesberettigede bidrag til ophørende livrenter, rateforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed ses bort fra tilskrivning af bonus og renter m.v.

Loftet på 100.000 kr. for indbetalinger til rateordninger gælder ikke for indeksordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15, ophørspensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15 A og pensionsordninger for sportsudøvere omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15 B. Se nærmere afsnit A.C.1.6.1, afsnit A.C.1.1.6 og afsnit A.C.1.1.7.

Loftet på 100.000 kr. for fradrag for indbetalinger til ratepensioner og ophørende livrenter omfatter først selvstændigt erhvervsdrivende fra 2015. Se nærmere afsnit A.C.1.3.2.2.

 

Præmier og kapitalindskud i ansættelsesforhold

For så vidt angår præmier og kapitalindskud til de nævnte pensionsordninger, der er oprettet som led i et ansættelsesforhold, gælder PBL § 19, hvorefter beløb, der af arbejdsgiveren indbetales til en af PBL kapitel 1 omfattet ordning for arbejdstageren, ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst, jf. dog nedenfor om beløbsgrænser. Bestemmelsen skal forstås således, at alle beløb, som faktisk indbetales af arbejdsgiveren, uanset om indbetalingerne efter den indbyrdes aftale benævnes arbejdsgiver- og/eller arbejdstagerbidrag (egne bidrag), skal holdes uden for arbejdstagerens skattepligtige indkomst. Se nærmere om den såkaldte bortseelsesret efter PBL § 19 i afsnit A.C.1.3.3.

Med lov nr. 412 af 29. maj 2009 er der i PBL § 16, stk. 2 med virkning fra og med indkomståret 2010 indført et loft, der for indkomståret 2011 udgør) for indbetaling til rateforsikring, ratepension i pensionsøjemed og ophørende livrente. Loftet reguleres årligt efter reguleringstallet i § 20 i personskatteloven. Loftet gælder også for pensionsordninger oprettet som led i et ansættelsesforhold. Det vil sige, at indbetalinger ud over beløbsgrænsen på 100.000 kr. ikke giver bortseelsesret. På tilsvarende vis som for kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed skal der ved opgørelsen af det årlige loft for fradrags- og bortseelsesberettigede bidrag til ophørende livrenter, rateforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed ses bort fra tilskrivning af bonus og renter m.v. Endvidere skal der ses bort fra det arbejdsmarkedsbidrag, som pensionsinstituttet indeholder af arbejdsgiverens pensionsindbetaling.

Der er dog en overgangsregel for loftet på 100.000 kr. for arbejdsgiverens obligatoriske indbetalinger til arbejdsmarkedspensionsordninger, der er omfattet af en kollektiv overenskomst indgået inden den 22. april 2009. Se nærmere herom i afsnit A.C.1.3.5.

Ny tekst startI SKM2011.91.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at en svensk arbejdsmarkedspensionsordning svarede til en dansk livsvarig livrente, da udbetaling som livsvarig ydelse alene var én blandt flere mulige udbetalingsforløb. Der kunne derfor ikke indbetales mere end 100.000 kr. årligt med fradragsret.Ny tekst slut

 

Præmier, bidrag og kapitalindskud i og udenfor ansættelsesforhold

Det fremgår af PBL § 21, at beløbsgrænsen på 100.000 kr. gælder samlet for pensionsordninger, der oprettes i og uden for ansættelsesforhold. En arbejdstager kan således ved siden af en arbejdsgiveradministreret ratepensionsordning m.v. oprette en privattegnet ratepensionsordning m.v., hvor forskelsbeløbet (mellem 100.000 kr. og den del, der indbetales via den arbejdsgiveradministrerede ordning) kan indbetales. Loftet på 100.000 kr. har derfor samme virkning som loftet for kapitalforsikring i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed. Det vil sige, at indbetalinger ud over beløbsgrænsen på 100.000 kr. ikke giver fradrags- eller bortseelsesret. Den overskydende del af bidragene kan hverken overføres til fradrag ved indkomstopgørelsen for en ægtefælle eller fremføres til fradrag ved indkomstopgørelsen for et senere indkomstår.

Hvis der er plads inden for loftet på 100.000 kr., kan skatteyderen på en privattegnet ordning indbetale forskellen mellem de bidrag, bortset fra arbejdsmarkedsbidrag, som arbejdsgiveren indbetaler på den arbejdsgiveradministrerede ordning, og det årlige loft. Skatteyderen kan ikke vælge at indbetale differencen på selve arbejdsgiverordningen, da den skattemæssige behandling af indskuddene er forskellig på de to ordninger, idet der er bortseelsesret for arbejdsgiverbidrag og fradrag i den personlige indkomst for private bidrag. Dette er dog ikke til hinder for, at skatteyderen, for eksempel efter fratræden, selv kan fortsætte indbetalingerne til den tidligere arbejdsgiverordning. Der er heller ikke noget til hinder for, at en privattegnet ophørende livrente, rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed senere kan inddrages som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver.

Når der er oprettet en ophørende livrente, rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed som led i en arbejdsgiverordning, går bortseelsesretten for indbetalingerne til arbejdsgiverordningen forud for indbetalingerne til den privattegnede ordning. Fradragsretten for indbetalinger til den privattegnede ordning begrænses således til et beløb svarende til forskellen mellem 100.000 kr. og indbetalingerne til arbejdsgiverordningen bortset fra arbejdsmarkedsbidrag.


Eksempel

Er arbejdsgiverbidraget eksempelvis 70.000 kr. (bortset fra arbejdsmarkedsbidrag) årligt, kan der højst opnås fradrag for 30.000 kr. ved indskud på en privattegnet ordning. Er arbejdsgiverbidraget 100.000 kr. (bortset fra arbejdsmarkedsbidrag) årligt, kan der ikke opnås fradrag for indskud på en privattegnet ordning.


Hvis skatteyderens arbejdsgiver i et indkomstår anvender beløb, der overstiger beløbsgrænsen på 100.000 kr., til en arbejdsgiveradministreret ophørende livrente eller en ratepensionsordning for arbejdstageren, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår som personlig indkomst. Hvis skatteyderen i et indkomstår anvender et beløb, der overstiger beløbsgrænsen på 100.000 kr., er der ligeledes ikke fradragsret for det overskydende beløb i indkomståret. I disse situationer har skatteyderen tre forskellige muligheder.


For det første kan det overskydende beløb tilbagebetales. For det andet kan det overskydende beløb overføres til en anden pensionsordning omfattet af kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven, jf. PBL § 21A, stk. 2. For det tredje kan det overskydende beløb blive stående på ordningen. Virkningen af at lade det overskydende beløb stå på ordningen er, at det ikke kan fradrages eller ses bort fra ved indkomstopgørelsen. Modsat beskattes beløb, der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for, heller ikke ved udbetalingen efter et krone-til-krone princip. Det vil sige, at det oprindelige indskud ikke beskattes på udbetalingstidspunktet, medens det nominelle afkast indkomstbeskattes på udbetalingstidspunktet, jf. PBL § 20, stk. 4.


Det er en forudsætning for tilbagebetaling eller overførsel til en anden ordning, at pensionsaftalen giver mulighed herfor. Den foreslåede skattemæssige behandling er således ikke en selvstændig hjemmel for tilbagebetaling eller overførsel for skatteyderen. Overførsel til en anden pensionsordning kan enten ske til en eksisterende ordning eller en nyoprettet ordning. Der er ikke tale om overførsel i den forstand, som dette begreb er defineret i pensionsbeskatningsloven § 41. Fradraget opnås i det indkomstår, hvor præmien er forfalden, for så vidt angår ophørende livrenter og rateforsikring i pensionsøjemed. For rateopsparing i pensionsøjemed opnås fradraget i indbetalingsåret.


Eksempel

En pensionsopsparer har indbetalt 100.000 kr. til en privattegnet rateopsparing i pensionsøjemed i indkomståret 2010. I samme indkomstår har dennes arbejdsgiver indbetalt 50.000 kr. (bortset fra arbejdsmarkedsbidrag) til en rateforsikring i pensionsøjemed. Pensionsopspareren vil alene få fradrag for 100.000 kr. i 2010 på grund af reslåede loftet på 100.000 kr. Hvis pensionsopspareren overfører det overskydende beløb på 50.000 kr. fra den privattegnede ratepensionsordning til en pensionsordning med løbende udbetalinger i 2011 (bortset fra en ophørende livrente) eller en kapitalpensionsordning - hvis der i øvrigt er mulighed herfor - idet vedkommende først i 2011 bliver opmærksom på, at loftet på 100.000 kr. er overskredet, vil pensionsopspareren få fradrag for det overskydende beløb på 50.000 kr. ved opgørelsen i den skattepligtige indkomst i indkomståret 2010.


Overskrider de samlede indbetalinger for en ejer, der både har en ordning som led i et ansættelsesforhold og en privattegnet ordning, beløbsgrænsen på 100.000 kr., reduceres det fradragsberettigede bidrag til den private ordning til differencen mellem arbejdsgiverens bidrag fratrukket arbejdsmarkedsbidrag og 100.000 kr.


Eksempel

En skatteyder indskyder i indkomståret 2010 20.000 kr. på en privattegnet rateopsparing i pensionsøjemed. I samme indkomstår indbetaler skatteyderens arbejdsgiver 80.000 kr. (bortset fra arbejdsmarkedsbidrag) på en rateforsikring i pensionsøjemed, der er oprettet som led i ansættelsesforholdet. Der er fradrags- og bortseelsesret for i alt 100.000 kr. i indkomståret 2010. Det vil sige, at der både er bortseelsesret for arbejdsgiverens indbetaling på 80.000 kr. og fradragsret for det private indskud på 20.000 kr.


Eksempel

En skatteyder indskyder i indkomståret 2010 50.000 kr. på en privattegnet rateopsparing i pensionsøjemed. I samme indkomstår indbetaler skatteyderens arbejdsgiver 80.000 kr. (bortset fra arbejdsmarkedsbidrag) på en rateforsikring i pensionsøjemed, der er oprettet som led i ansættelsesforholdet. Der er fradrags- og bortseelsesret for i alt 100.000 kr. i indkomståret 2010. Som følge af den foreslåede prioriteringsregel anses arbejdsgiverens indbetaling til rateforsikringen for anvendt først. Dernæst anvendes skatteyderens indskud på rateopsparingen, således at der er fradragsret for 20.000 kr. Det overskydende beløb på 30.000 kr. er der ikke fradrag for i indkomståret 2010. Det overskydende beløb anses at stamme fra skatteyderens egen indbetaling på 50.000 kr. Skatteyderen kan vælge 1) at overføre beløbet til eksempelvis en pensionsordning med løbende udbetalinger (bortset fra en ophørende livrente), 2) at få beløbet tilbagebetalt eller 3) at lade beløbet blive stående. Tilbagebetales beløbet, sker det uden beregning af afgift. Bliver det overskydende beløb på 30.000 kr. stående på rateopsparingen, vil det ikke blive beskattet ved udbetaling, idet der ikke er givet fradrag for beløbet og skatteyderen kan dokumentere, at der ikke er givet fradrag.



Med lov nr. 412 af 29. maj 2009 er der med virkning fra og med indkomståret 2010 bl.a. indført et loft på 100.000 kr. for indbetaling til rateforsikring, ratepension i pensionsøjemed og ophørende livrente. Se nærmere herom i afsnit A.C.1.3.4. Samtidig er reglerne om fordeling af fradraget  for indskud og indbetalinger i en periode på under 10 år ud over en periode på 10 år, når ordningen er oprettet udenfor ansættelsesforhold, bortfaldet for disse ordninger.

Det har nødvendiggjort en række overgangsregler for ordninger oprettet udenfor ansættelsesforhold oprettet før lovens fremsættelse den 22. april 2009 samt for ordninger oprettet den 22. april 2009 eller senere, men inden 1. januar 2010. Ændringen har dog også nødvendiggjort overgangsregler for ordninger oprettet i ansættelsesforhold, hvor indbetalingen til de ansattes pensionsordninger følger af obligatoriske kollektive overenskomster. Reglerne fremgår af lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 3, stk. 9-13.

Reglerne beskrives nedenfor og er delt op i

  • Oprettede ordninger med en indbetalingsperiode på 10 år eller mere
  • Oprettede ordninger med en indbetalingsperiode under 10 år
  • Kollektive pensionsordninger
  • Ordninger for selvstændigt erhvervsdrivende

Indenfor de to første kategorier skelnes der mellem

  • om ordningen er oprettet før den 22. april 2009 eller
  • om ordningen er oprettet den 22. april 2009 eller senere

Indbetalingsperiode på 10 år eller mere

Aftalen oprettet før 22. april 2009

Reglen fremgår af lovens § 3, stk. 9 og vedrører aftalte indbetalinger, der overstiger loftet på 100.000 kr. årligt, jf. PBL § 16, stk. 2. Loftet gælder fra og med indkomståret 2010. Er der truffet aftale om, at der skal indbetales fx 150.000 kr. årligt i 10 år, kan der fradrages 150.000 kr. i 2009. Fra og med 2010, kan der kun fradrages 100.000 kr. Overgangsreglen giver herefter følgende valgmuligheder:

  • Ejeren kan nedsætte eller stoppe indbetalingerne til ratepensionen/den ophørende livrente helt eller delvist uden, at det får betydning for de fradrag, der er foretaget i tidligere indkomstår, hvis det i øvrigt er muligt efter aftalen. PBL § 18 A finder således ikke længere anvendelse i denne situation.
  • Ejeren kan indbetale det overskydende beløb 50.000 kr. hvert af de følgende indkomstår på en livsvarig livrente. Ejeren opnår derved fradragsret for alle 150.000 kr. i de følgende år. Det overskydende beløb vil også kunne overføres/indsættes på anden pensionsordning omfattet af kap. 1, jf. PBL § 21 A, stk. 2. Hvis ejeren senere efter opdelingen bliver nødt til at nedsætte eller standse indbetalingerne til en pensionsordning med løbende ydelser bortset fra en ophørende livrente, finder PBL § 18 A ikke anvendelse, jf. den ændring af overgangsreglerne, der er sket ved § 12 i lov nr. 1278 af 16. december 2009
  • Ejeren kan fortsætte med at indbetale 150.000 kr. til ordningen, uden fradragsret for den overskydende del på 50.000 kr. De 50.000 kr., som der ikke gives fradrag for, kan udbetales afgiftsfrit, jf. PBL § 21 A, stk. 2, sammenholdt med PBL § 32 eller udbetales skattefrit når ordningen engang kommer til ratevis udbetaling, jf. PBL § 20, stk. 4. Det er dog en forudsætning, at ejeren/den berettigede på dette tidspunkt kan dokumentere, at der ikke har været fradrag for beløbet.

Aftalen oprettet den 22. april 2009 eller senere

Ejeren har følgende muligheder

  • Ejeren kan bevare fradragsretten i 2010 og følgende år, for den del der overstiger 100.000 kr. ved at indsætte det overskydende beløb på en livsvarig livrente. Ejeren har ikke mulighed for at indbetale eller overføre til anden pensionsordning omfattet af PBL kap. 1, idet PBL § 21 A, stk. 2 ikke finder anvendelse.
  • Ejeren kan fortsætte de fulde indbetalinger, uden fradragsret for den overskydende del.  Det beløb, som ejeren ikke har fået fradrag for, vil ikke blive beskattet, når ordningen kommer til udbetaling, hvis ejeren/den berettigede på det tidspunkt kan dokumentere, at der ikke er opnået fradrag for beløbet, jf. PBL § 20, stk. 4.
  • Ejeren har ikke mulighed for at få det overskydende beløb udbetalt uden betaling af afgift, idet hverken PBL § 21 A, stk. 2 eller PBL § 32 finder anvendelse i denne situation.
  • Hvis ejeren nedsætter eller ophører med indbetalingerne til ordningen på et tidspunkt, hvor der endnu ikke har været indbetalt i 10 år, vil der evt. ske omberegning af størrelsen de tidligere foretagne fradrag og dermed efterbeskatning af indkomsten for 2009, idet PBL § 18 A fortsat finder anvendelse i denne situation. Da indbetalingsperioden bliver under 10 år ved nedsættelse eller ophør af indbetalingerne, finder reglerne beskrevet nedenfor (indbetalingsperiode mindre end 10 år) herefter anvendelse

Indbetalingsperiode mindre end 10 år

Aftalen oprettet før 22. april 2009

Hvis der er oprettet en ratepension eller ophørende livrente før 22. april 2009, med et engangsindskud eller med en betalingsperiode, der er kortere end 10 år, er fradraget for det indbetalte beløb fordelt over 10 år. Der skal i den forbindelse skelnes mellem om betalingsperioden udløber i 2009 eller senere.

Sidste indbetalingsperiode i 2009

Når engangsindskuddet er foretaget i 2009 eller tidligere eller indbetalingsperioden er ophørt senest i 2009, har ejeren følgende muligheder for at anvende de ubenyttede 1/10-fradrag, jf. lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 3, stk. 10.

1/10-fradraget er større end 100.000 kr. årligt

  • Ejeren kan fradrage som oprindeligt forudsat, indtil indbetalinger er fradraget fuldt ud. Ejeren kan ikke indskyde yderligere på ratepensioner eller ophørende livrenter, så længe 1/10-fradraget er større end 100.000 kr.

Hvis ejeren fx har oprettet en indbetalingsaftale på 750.000 kr. i 4 år i 2005, vil ejeren i 2008 have indbetalt 3 mio. kr. Fra 2005 til 2014 kan ejeren fradrage 1/10 om året, det vil sige 300.000 kr. om året. Ejeren kan således først oprette en ny ratepension med fradrag på 100.000 kr. fra 2015.

Hvis ejeren fx har indskudt 2 mio. kr. i 2005 og har fradraget 200.000 kr. i hvert af indkomstårene 2005-2009, kan han i 2010-2014 fortsat fradrage 200.000 kr. årligt. Ejeren kan dog ikke foretage yderligere fradrag for indskud på ratepension mv. før i indkomståret 2015.

Skatterådet kunne i SKM2010.72.SR bekræfte, at der fortsat kunne foretages fuldt fradrag for indbetalinger på en ratepensionsordning efter 2010, når ordningen oprindeligt er oprettet med indbetaling over 10 år, men alle indbetalinger (hele indbetalingsforpligtigelsen) er foretaget før tid. Indbetalingen kunne i forhold til overgangsordningen skattemæssigt betragtes som et engangsindskud og behandles efter § 3, stk. 10. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at tilsvarende ville gælde, hvor hele indbetalingsforpligtigelsen var foretaget efter 22. april 2009.

1/10-fradraget er mindre end 100.000 kr. årligt

Hvis 1/10-fradraget sammenholdt med eventuelle indbetalinger på en arbejdsgiveradministreret ordning er mindre end 100.000 kr. har ejeren følgende muligheder:

  • Ejeren kan foretage yderligere indbetalinger på rateopsparingsordninger eller ophørende livrenter op til maksimumbeløbet på 100.000 kr.
  • Ejeren kan vælge, at foretage et større fradrag end 1/10-beløbet, så han udnytter den fulde maksimumgrænse på 100.000 kr. Herved forkortes fradragsperioden for indskuddet.

Hvis ejeren fx har oprettet en indbetalingsaftale på 200.000 kr. i 4 år i 2005, vil han i 2008 have indbetalt 800.000 kr. Fra 2005 til 2009 kan han fradrage 80.000 kr. om året. Det ubenyttede fradrag herefter på 400.000 kr. kan han vælge at fradrage med 100.000 kr. om året i 2010-2013.

Sidste indbetalingsperiode efter 2009

Hvis ejeren har oprettet en indbetalingsaftale før 22. april 2009, der er kortere end 10 år og indbetalingsperioden udløber i 2010 og senere år, har ejeren følgende muligheder, jf. lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 3, stk. 10:

1/10-fradraget er større end 100.000 kr. årlig

  • Ejeren kan bevare fradragsretten for sine indskud i 2010 og følgende år, såfremt de resterende indskud fra 1. januar 2010 og evt. følgende år indbetales på en livsvarig alderspension (livrente). Hvis ejeren senere efter opdelingen bliver nødt til at nedsætte eller ophøre med disse indbetalinger, vil det ikke resultere i efterbeskatning efter PBL § 18 A, jf. den ændring af overgangsbestemmelsen i § 3, stk. 10, der er sket ved § 12 i lov nr. 1278 af 16. december 2009. 
  • Ejeren kan nedsætte eller stoppe sine indbetalinger til ratepension og ophørende livrente uden at det får skattemæssige konsekvenser, idet reglerne i PBL § 18 A er ophævet fra og med indkomståret 2010 for så vidt angår ratepension og ophørende livrente, jf. lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 1, nr. 44-46 og § 3, stk. 2. Det er dog en forudsætning, at aftalen giver mulighed for det.
  • Ejeren kan fortsætte med at betale det aftalte beløb i de kommende indkomstår. Virkningen er, at ejeren ikke opnår fradragsret for det overskydende beløb, men beløbet vil heller ikke blive beskattet ved udbetaling, forudsat ejeren/den berettigede til den tid kan dokumentere, at der ikke er opnået fradrag for beløbet, jf. PBL § 20, stk. 4.

Har ejeren fx aftalt at indbetale 500.000 kr. årligt i perioden 2007-2011, vil fradraget være fordelt med 250.000 kr. om året i perioden 2007-2016. I perioden 2007-2009 foretages således årligt et fradrag på 250.000 kr. eller i alt 750.000 kr. I samme periode er der indbetalt 1,5 mio. kr. Ejeren kan vælge at foretage de to sidste indskud på i alt 1 mio. kr. på en livsvarig livrente. Dermed vil han fortsat kunne fradrage 250.000 kr. årligt som planlagt. Fradraget for indbetaling 1 mio. kr. på en livsvarig livrente anses at vedrøre de sidste år af frafordelingsperioden, altså indkomstårene 2013-2016. Ejeren vil derfor fra 2013 kunne indbetale og fradrage op til 100.000 kr. (reg.) til en supplerende ratepension eller ophørende livrente.

Hvis ejeren standser indbetalingerne i 2010 og 2011, vil han fortsat kunne fradrage 250.000 kr. årligt i 2010-2012, svarende til det uafskrevne fradragsfordelingsbeløb på 750.000 kr.

1/10-fradraget er mindre end 100.000 kr. årligt:

  • Ejeren kan udover 1/10-fradraget vælge at foretage yderligere indskud eller opfyldningsfradrag. Dog maksimalt 100.000 kr. Det valg ejeren træffer er ikke bindende for de følgende år.

Aftalen oprettet den 22. april 2009 eller senere men senest 31. december 2009.

Det bærende princip i denne situation er, at fradragsfordelingsbeløb vedrørende 2009 og senere indkomstår knyttet til forfaldne præmier og bidrag i 2009, og at indbetalinger for de efterfølgende år, ikke kan fremføres.

Indbetalingen er større end 100.000 kr. årligt

Hvis den samlede præmie eller bidrag er større end 100.000 kr. i 2010, gælder, at overskydende fradrag for indbetalingen i 2009 bortfalder og fradragsfordelingsbeløb for 2010 og efterfølgende år bortfalder medmindre det overskydende beløb indbetales/overføres til en livsvarig livrente. Tilsvarende skal indbetalinger for de efterfølgende år deles op, således at indbetalinger over 100.000 kr. indbetales på en livsvarig livrente. Ejeren har altså følgende muligheder:

  • han kan bevare fradragsretten for ubenyttede fradrag for 2009 ved at overføre det overskydende beløb på en livsvarig alderspension (livrente). Overførslen skal ske inden den 31. december 2009. Se i øvrigt nedenstående eksempel.
  • han kan bevare fradragsretten i 2010 og følgende år, for den del af indbetalingerne, der overstiger 100.000 kr. ved at overføre det overskydende beløb på en livsvarig alderspension (livrente)

Har ejeren fx oprettet en indbetalingsaftale den 1. maj 2009 på 500.000 kr. i 6 år, gælder de gamle regler stadig i 2009. Fradraget for det samlede indskud på 3 mio. kr. skal fordeles over 10 år. I 2009 kan ejeren foretage fradrag for 300.000 kr. Ejerens indbetaling i 2009 har været 500.000 kr. Det resterende ubenyttede fradrag på 200.000 kr. skal således overføres/indbetales til en livsvarig livrente, hvis ejeren vil bevare det fulde fradrag.

For så vidt angår fradragsfordelingsbeløbene for de efterfølgende indkomstår 2010-2018 (2,5 mio. kr.)bortfalder de med mindre indbetalingerne for perioden 2010-2014 deles op således at maksimalt 100.000 kr. indbetales på ratepensionen/ophørende livrente og resten indbetales på en livsvarig livrente.

Fortsætter ejeren blot indbetalingerne til ratepensionen opnår han fradrag i 2010-2014 med 100.000 kr. pr. år. Ejeren vil således få fradrag for i alt 800.000 kr. Resten 2.200.000 kr. vil han ikke få fradrag for. Til gengæld vil det beløb, som ejeren ikke har fået fradrag for, ikke blive beskattet, når ordningen kommer til udbetaling. Det er dog en forudsætning, at ejeren/den berettigede på dette tidspunkt kan dokumentere, at der ikke er opnået fradrag for beløbet, jf. PBL § 20, stk. 4.

Standser ejeren indbetalingerne i 2010, vil indbetalingen i 2009 på 500.000 kr. blive fordelt over 10 år, således at fradraget i 2009 i stedet for 300.000 vil være 50.000. Ejeren vil derfor blive forhøjet med forskellen 250.000 kr. plus et procenttillæg i indkomståret 2009, jf. PBL § 18 A, som fortsat er gældende i denne situation, jf. lov nr. 412 af 2. maj 2009 § 3, stk. 11 og fradragsfordelingsbeløbene for de efterfølgende år 250.000 bortfalder.

Det vil ikke være muligt kontant at få udbetalt de beløb, der ikke er givet fradrag for uden betaling af afgift, eller få overført beløbene til anden pensionsordning omfattet af kapitel, 1 idet hverken PBL § 21 A, stk. 2 eller PBL § 32 finder anvendelse i denne situation. Se lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 3, stk. 11.

Indbetalingen er mindre end 100.000 kr. årligt

I denne situation gælder principielt det samme, som når indbetalingen er større end 100.000 kr. Situationen kan illustreres med nedenstående eksempler:

Eksempel på kapitalindskud

Hvis ejeren fx har indskudt 300.000 kr. den 1. maj 2009, har han i 2009 fradrag for 1/10 af indskuddet, det vil sige 30.000 kr. Det resterende ubenyttede fradragsberettigede beløb på 270.000 kr. skal overføres til en livsvarig livrente inden den 31. december 2009, hvis han vil bevare fradragsretten i de efterfølgende år.

Eksempel på indbetalingsperiode under 10 år

Hvis ejeren fx den 1. maj 2009 har aftalt indbetaling af 75.000 kr. årligt i 4 år, vil det fordelte fradrag være 30.000 kr. i 2009. Hvis ejeren bruger opfyldningsfradraget vil han herefter fradage 46.000 kr. Af de indbetalte 75.000 kr. mangler han således at få fradrag for 29.000 kr. Dette fradrag bortfalder medmindre han indbetaler forskellen på en livsvarig livrente inden den 31. december 2009. I 2010-2012 indbetaler han 75.000 kr. på ratepension, som han får fradrag for. Ejeren vil i denne situation have mulighed for at foretage supplerende indbetaling på ratepension med 25.000 kr.

Kollektive ordninger

Der er fuld bortseelsesret for arbejdsgiverens indbetalinger til ratepensionsordninger eller ophørende livrenter, der er omfattet af en kollektiv overenskomst, uanset om indbetalingerne herved overstiger beløbsgrænsen på 100.000 kr. (reg.). Det gælder dog kun obligatoriske bidrag i henhold til den indgåede overenskomst. Se lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 3, stk. 12, som ændret ved lov nr. 1278 af 16. december 2009.

Det er en betingelse, at den kollektive overenskomst er indgået inden den 22. april 2009.

Undtagelsen fra 100.000 kr's loftet gælder kun til og med det indkomstår, hvor næste generelle overenskomstfornyelse sker. En forlængelse, herunder også en uændret forlængelse af en kollektiv overenskomst efter den 22. april 2009 betragtes i den forbindelse som indgåelse af en ny kollektiv overenskomst, hvor overgangsbestemmelsen ikke finder anvendelse.

Baggrunden for reglen er, at den enkelte arbejdstager ikke selv har indflydelse på størrelsen af indbetalingerne og derfor ikke selv kan vælge, at der skal indbetales et mindre beløb.

Da de kollektive overenskomster på arbejdsmarkedet typisk er 2-årige eller 3-årige, forventes undtagelsen således kun at få betydning i et forholdsvist begrænset tidsrum.

I SKM2010.227.SR fandt Skatterådet, at indbetalinger til førtidspensioner for nogle piloter ifølge PBL § 5 B kunne anses for omfattet af § 3, stk. 12, i lov nr. 412 af 29. maj 2009. Der var tale om en forlængelse af en tidligere kollektiv overenskomstaftale indgået før 22. april 2009. Da den kollektive overenskomstaftale oprindelig var gældende for en 2-årig periode, var det dog maksimalt muligt at forlænge aftalen med 2 år. 

Efter SKM2010.703.SR kunne en tværgående pensionskasse ikke anvende § 3, stk. 12, i lov nr. 412 af 29. maj 2009, da kassens produktudbud kunne ændres ved en generalforsamling, så det blev tilpasset de ny regler. Det krævede ikke en ændring af overenskomsten.

Ordninger for selvstændigt erhvervsdrivende

Selvstændige erhvervsdrivende kan til og med indkomståret 2014 fortsat indskyde og få fradrag på op til 30 % af overskuddet fra deres virksomhed. Fradraget på 30% omfatter de samlede indbetalinger på en pensionsordning med løbende udbetalinger og ratepensionsordninger og kan således foretages selvom indbetalingen til ratepensionsordningen eller den ophørende livrente overstiger 100.000 kr. (reg.). Se lov nr. 412 af 29. maj 2009 § 3, stk. 13. Se nærmere herom i afsnit A.C.1.3.2.2.

Har den selvstændigt erhvervsdrivende et lønnet arbejde ved siden af virksomheden, kan arbejdsgiveren til og med indkomståret 2014 tillige indbetale et beløb op til 100.000 kr. årligt  på den ansattes ratepension eller en ophørende livrente med bortseelsesret for indbetalingerne. Overstiger arbejdsgiverens indbetalinger 100.000 kr., skal det overskydende beløb medregnes til den skattepligtige indkomst som personlig indkomst for den selvstændigt erhvervsdrivende, jf. PBL § 21, stk. 2.   

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter