Indledning
I det følgende fremstilles reglerne om pensionsordninger m.v., hvor bidrag eller præmier efter reglerne i pensionsbeskatningslovens (PBL) afsnit I, jf. lovbekendtgørelse nr. 1120 af 10. november 2006 er "skattefri" dvs. at der enten kan bortses fra både arbejdsgiverens og den ansattes egne bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren af forsikringen m.v. (arbejdsgiverordninger) eller bidraget af ejeren kan fradrages i dennes personlige indkomst (private ordninger).

Med ægtefæller sidestilles i det følgende personer af samme køn, der er registreret i henhold til lov om registreret partnerskab.

Når der oprettes en forsikring eller opsparingsordning, der skattemæssigt skal behandles efter reglerne i PBL afsnit I, skal det i forsikringspolicen eller aftaledokumentet samt eventuelle kontrabøger, depotbeviser, kontoudskrifter o.l. være anført, hvilken beskatningsform ordningen er undergivet, jf. PBL § 1, stk. 2 og §§ 2 og 4 i bekendtgørelse nr. 662 af 16. juni 2006  om beskatningen af pensionsordninger. Angivelsen foretages med den eller de betegnelser, som svarer til ordningens indhold:

  1. Pensionsordning med løbende udbetalinger, jf. PBL §§ 2, 5, 5A, 5B, 6 og 7
  2. Rateforsikring i pensionsøjemed, jf. PBL §§ 8 og 9
  3. Kapitalforsikring i pensionsøjemed, jf. PBL §§ 10 og 11
  4. Indeksordning, jf. PBL § 15
  5. Rateopsparing i pensionsøjemed, jf. PBL § 11 A
  6. Opsparing i pensionsøjemed, jf. PBL §§ 12 og 13
  7. Pensionskonto, jf. PBL § 42
  8. Pensionsordning med løbende udbetalinger, rateforsikring eller -opsparing omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15 A
  9. Rateforsikring eller -opsparing omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15 B
  10. SP-konto. 

Det skal endvidere være anført i forsikringspolicen eller aftaledokumentet, om ordningen er led i en pensionsordning mellem en arbejdsgiver og en arbejdstager, eller om ordningen er oprettet uden for et ansættelsesforhold. Dette gælder også allerede oprettede ordninger. Hvis ordningen ændres fra at være en ordning i et ansættelsesforhold til at være en ordning uden for et ansættelsesforhold eller omvendt, skal dette ligeledes være anført, jf. bekendtgørelsens § 5.

Ved oprettelse af pensionskasser, der omfattes af PBL § 2, nr. 4, jf. § 3, og af pensionsfonde, der godkendes efter PBL § 6, skal det være anført i vedtægterne, at ordningen omfattes af reglerne om pensionsordninger med løbende udbetalinger, jf. bekendtgørelsens § 3. Det skal endvidere ved registreringen af medlemmerne være anført, om ordningen for den pågældende er led i en pensionsordning mellem en arbejdsgiver og en arbejdstager, eller om den er oprettet uden for et ansættelsesforhold. Dette gælder også allerede oprettede ordninger. Hvis ordningen ændres fra at være en ordning i et ansættelsesforhold til at være en ordning uden for et ansættelsesforhold eller omvendt, skal dette ligeledes anføres, jf. bekendtgørelsens § 5.

Med L1534 af 19. december 2007 er der sket flere ændringer i pensionsbeskatningsloven.

Den største ændring er, at det nu er muligt, at få godkendt en pensionsordning, som er oprettet i et andet EU- eller EØS-land efter bestemmelserne i §§ 15C og 15D, og få fradrags- eller bortseelsesret for indbetalinger på pensionsordningen i den skattepligtige indkomst her i landet (A.C.1.1.8). Det er også muligt at overføre en godkendt ordning skattefrit til andre ordninger efter samme regler, som for ordninger i danske pensionsinstitutter (A.C.1.9). 

De nye regler betyder også, at man fra 1. januar 2008 kun skal betale skat eller afgift af den del af pensionsudbetalingerne, der svarer til den del af indbetalingerne, man har fået fradrag for i sin skattepligtige indkomst, jf. PBL §§ 20, stk. 4 (A.C.1.4) og 32, stk. 1 (A.C.1.4.5).

Forsikringspræmier skal fratrækkes i det år, hvori de efter forsikringsaftalen forfalder til betaling, uanset om de er betalt, jf. PBL § 18, stk. 1, 1. pkt. Hvis det allerede i forfaldsåret er klart, at skatteyderen ikke vil være i stand til at betale præmien, må fradraget dog nægtes.

For så vidt angår fradrag for præmier i form af engangsindskud m.v., se nedenfor under afsnit A.C.1.3.

I forbindelse med tegning af en forsikring anses det første præmiebeløb ikke at være forfaldent, før der foreligger en endelig aftale. Endelig aftale foreligger først, når forsikringsselskabet - efter at have modtaget forsikringsbegæring - antager forsikringen, jf. UfR 1974.997 HRD (skd. 32.158) og UfR 1992.482 HRD, TfS 1992, 208 HRD.

I Landsskatterettens afgørelse refereret i TfS 1994, 614 LSR underskrev skatteyderen begæring om tegning af en kapitalforsikring den 12. december 1988. Lægeattest blev først udfærdiget januar 1989, og police oprettet januar 1989. Den 12. december 1988 underskrev skatteyderen tillige begæring om livsbetinget livsforsikring; begæringen herom blev antaget den 29. december 1988. Ifølge aftalen kunne den livsbetingede livsforsikring overføres til den primært begærede kapitalforsikring, og uanset at tegningen af den livsbetingede livsforsikring i overvejende grad var sket med henblik på at opnå fradrag for bidrag til kapitalpension i 1988, fandt retten, at tegningen ikke i sig selv kunne anses for udtryk for en sådan omgåelse af fradragsbestemmelsen i pensionsbeskatningsloven, at fradrag kunne nægtes, idet der var indgået en bindende forsikringsaftale i 1988.

Det er ikke nødvendigt, at forsikringspolicen er oprettet på fradragstidspunktet.

Er forsikringsaftalen oprettet som led i en aftale med en arbejdsgiver, indebærer foranstående, at bortseelsesretten efter PBL § 19 først kan gøres gældende i det år, forsikringspræmien er forfalden.

Er den aftalte præmie tilbageholdt i lønnen af arbejdsgiveren i et år, hvor præmien endnu ikke er forfalden, eller svarer det tilbageholdte beløb i lønnen ikke til årets forfaldne præmie, skal der dog af praktiske grunde ikke ske nogen beskatning hos arbejdstageren af forskelsbeløbet, jf. princippet i kildeskattebekendtgørelsens § 17 og afsnit A.B.1.1.

Bortseelsesretten i PBL § 19 gælder også, hvis arbejdsgiveren fx ved konkurs ikke indbetaler de aftalte pensionsbidrag. Der skal således ikke ske beskatning af de pensionsindbetalinger, som den ansatte har erhvervet endelig ret til, men som faktisk ikke er blevet indbetalt af arbejdsgiveren.

Fortrydelsesret efter forbrugerlovgivningen
En forbruger, der indgår en aftale om en finansiel tjenesteydelse (herunder en pensionsordning) ved fjernsalg, har ret til at træde tilbage fra aftalen efter Lov om visse forbrugeraftaler § 17. Endvidere gælder der for forsikringsaftaler en generel fortrydelsesret efter Forsikringsaftaleloven § 34 i, uanset hvordan aftalen er indgået.

Fortrydelsesfristen er normalt 14 dage, dog 30 dage for aftaler om bl.a. individuelle pensionsordninger. Fristen regnes normalt fra dagen for indgåelsen af aftalen. I visse tilfælde regnes den dog fra den dag, hvor forbrugeren modtog de oplysninger, som den erhvervsdrivende har pligt til at give efter de pågældende love. En forbruger, der udnytter sin fortrydelsesret, skal stilles, som om dispositionen aldrig var foretaget. Et beløb, der er indbetalt på en nyoprettet pensionsordning, kan derfor tilbagebetales uden skattemæssige konsekvenser efter pensionsbeskatningsloven § 22 B. Der vil heller ikke være fradrag for et sådant beløb.

Korrektion
Udover reglerne i PBL §§ 21 A, 21 B og 22 - 22 B er der ikke i pensionsbeskatningsloven indsat hjemmel til at tillade korrektion af foretagne indbetalinger til en pensionsordning. Udgangspunktet er derfor, at foretagne indbetalinger kun kan udbetales til ejeren af ordningen mod betaling af afgift eller overføres til en anden pensionsordning efter reglerne i PBL § 41. Herfra må der imidlertid gøres nogle undtagelser begrundet i forholdets natur.

Oprettes der således en pensionsordning, som det ikke er muligt at oprette efter reglerne i pensionsbeskatningsloven, f.eks. en kapital- eller ratepensionsordning efter ejerens/forsikringstagerens fyldte 75 år, må pensionsaftalen som udgangspunkt erklæres for uden virkning, således at der ikke kan opnås fradrag for indbetalingen, ligesom det indestående beløb kan udbetales uden beregning af afgift. Er der igennem en række år af ejeren foretaget fradrag for indbetaling på en sådan ordning, må det imidlertid konkret afgøres, hvilke skattemæssige konsekvenser, der skal følge deraf.

Endvidere har skattemyndighederne tilladt korrektion, hvis der er sket en åbenbar fejldisposition. Hvis der således er indbetalt beløb, som arbejdstageren ikke har retligt krav på efter pensionsaftalen, er lovens regler ikke til hinder for, at der kan tillades berigtigelse af den stedfundne fejl.

Som eksempler på sådanne fejl kan nævnes:

  1. En bogholder i et firma forveksler to cpr. nr. og indbetaler derfor en arbejdstagers kapitalpensionsbidrag til en anden persons konto.
  2. En bogholder i et firma, der af et givet beløb skal indbetale 15 pct. i kapitalpensionsbidrag, laver en regnefejl og indbetaler, hvad der viser sig at svare til f.eks. 18 pct.
  3. Et pengeinstitut, der på arbejdsgiverens vegne overfører beløb til kapitalpensionskonti, overfører ved en forveksling af kontonumre for store beløb til en konto.

Tilladelse til berigtigelse kan derimod ikke gives i tilfælde, hvor den påberåbte fejl beroede på misforståelse af reglerne.

Korrektionsmuligheden må som hovedregel være forbeholdt tilfælde, hvor ordningen er oprettet i ansættelsesforhold, og hvor den ansatte er uden indflydelse på den opståede fejl. Told- og Skattestyrelsen har eksempelvis i flere tilfælde tilkendegivet, at der kan foretages korrektion i en situation, hvor en arbejdsgiver, som beskæftiger forskellige medarbejdergrupper, ved en fejl har sendt pensionsbidrag til en tværgående pensionskasse, der ikke omfatter medlemmer med den pågældende uddannelse.

For så vidt angår et tilfælde udenfor ansættelsesforhold, har Told- og Skattestyrelsen tilkendegivet, at åbenbart fejlagtigt foretagne indbetalinger til en pensionsordning kunne tilbageføres uden afgiftsmæssige konsekvenser. Der var tale om en situation, hvor banken havde glemt at stoppe intern overførsel fra kundens konto til kundens i mellemtiden fraskilte ægtefælles kapitalpensionskonto. Told- og Skattestyrelsen udtalte, at i tilfælde, hvor der som i nærværende sag, er tale om en fejl, der er så åbenbar, at den ikke giver anledning til tvivl, må denne kunne rettes ved, at pengene tilbageføres til kundens konto uden afgiftsmæssige konsekvenser, jf. TfS 1999, 738 TSS.

I konkrete tilfælde kan der også gives tilladelse til korrektion af fejl foretaget af ejeren af pensionsordningen. Det skal således være dokumenteret, at der er tale om en åbenbar fejldisposition, som kan annulleres civilretligt. Det skal bl.a. undersøges, hvorvidt indbetalingen til pensionsordningen er atypisk i forhold til sædvanlig indbetalingsmønster, hvorvidt det indbetalte beløb er i overensstemmelse med en regning, som skulle være betalt på samme tidspunkt, og hvad der står i selve posteringsteksten. Desuden skal ejeren af pensionsordningen straks rette henvendelse til SKAT og banken for at få rettet fejlen.

I TfS 2000, 798 LSR tillod Landsskatteretten korrektion af en fejlkontering, der skyldtes en registreringsfejl i forbindelse med overgang til et nyt EDB-system. Fejlkonteringen indebar, at forsikringsselskabet i strid med den aftale, der var indgået mellem selskabet, arbejdsgiveren og den ansatte, havde indbetalt for meget på kapitalforsikringen. Arbejdsgiveren betalte et samlet beløb til forsikringsselskabet, der derefter fordelte beløbet i henhold til aftalen. Arbejdsgiveren kunne ikke direkte anses for at have indbetalt for meget på kapitalpensionen, jf. PBL § 21, 1. pkt. Der skulle derfor ikke ske beskatning hos den ansatte af det fejlkonterede beløb.

Told- og Skattestyrelsen har endvidere tilkendegivet, at såfremt et forsikringsselskab og en forsikringstager har indgået en aftale om kapitalforsikring henholdsvis rateforsikring, hvor præmien på forhånd er fastsat til et bestemt beløb, og den lovede forsikringsydelse er fastsat ud fra disse fremtidige aftalte præmieindbetalinger, vil den omstændighed, at forsikringsselskabet indberetter en præmie som tilgået kapitalforsikringen, der afviger fra den aftalte præmie, ikke have nogen skattemæssig indflydelse på selskabets mulighed for at rette indberetningen og flytte denne overskydende præmie til rateforsikringen i overenstemmelse med den oprindelige aftale, forudsat at den overskydende præmie ikke allerede har ført til en ændring af aftalen mellem parterne om kapitalforsikringen, jf. TfS 1999, 788 TSS.

Indbetalinger til en pensionsordning i et pengeinstitut eller kapitalpensionsfond fradrages i indbetalingsåret, jf. PBL § 18, stk. 1, 2. pkt. Indbetaling på posthus den 31. december i året anses for at være rettidig.

Indbetalinger foretaget via homebanking, hvor pengene er trukket fra kontohaverens/forsikringstagerens konto inden årets udgang vil som hovedregel også anses for at være rettidig. Det afgørende er, hvorvidt pengene har været til rådighed for kontohaveren/forsikringstageren ved årets udgang. 

I tilfælde hvor der mellem pengeinstituttet og kontohaveren er truffet aftale om indbetaling til ordningen, men hvor indbetalingen først sker det efterfølgende år f.eks. på grund af fejl hos pengeinstituttet, vil der ikke kunne indrømmes fradrag fra et tidligere tidspunkt end det faktiske indbetalingstidspunkt.

I tilfælde hvor pengeinstitutordningen er led i en pensionsaftale med en arbejdsgiver, der tilbageholder bidragene til ordningen i den ansattes løn, har Told- og Skattestyrelsen dog godkendt disse bidrag som vedrørende det indkomstår, hvori de tilbageholdes, uanset om arbejdsgiveren først foretager indbetalingen til pengeinstituttet det efterfølgende år. Det er dog en forudsætning, at indbetalingen foretages af arbejdsgiveren inden en rimelig tid efter indkomstårets udløb.

Told- og Skattestyrelsen er endvidere blevet spurgt, om den skattemæssige behandling af et beløb, der ved en fejl af ejeren er blevet indsat på en arbejdsgiveradministreret ordning i stedet for på en privat ordning, henholdsvis ved en fejl fra arbejdsgiverens side er blevet indbetalt på en privat kapitalpensionsordning, i stedet for på en arbejdsgiveradministreret ordning. Styrelsen svarede, at fradrag henholdsvis bortseelsesret ikke kan nægtes under henvisning til, at ordensbestemmelserne i bekendtgørelser og cirkulærer under PBL ikke er overholdt.

Betingelserne herfor er dog, at indbetalingen er sket i henhold til PBL. Dette indebærer dels, at der er tale om en efter loven lovlig ordning, dels at indbetalingen er foretaget rettidigt. For kapitalpensionsordninger er det yderligere et krav, at indbetalingsmaksimum ikke er overskredet. Det kan i sådanne tilfælde tillades, at indbetalingen flyttes til den relevante ordning med virkning fra tidspunktet for indbetaling til den forkerte pensionsordning.

Nævnte praksis vedrører kun ordninger af samme type, hvorved forstås flytninger fra en arbejdsgiveradministreret kapitalpension til privat kapitalpension eller omvendt. Ligeledes med hensyn til ratepensionsordninger samt ordninger med løbende udbetalinger, hvorimod det ikke gælder flytning af midler fra en type pensionsordning til en anden, eksempelvis flytning mellem arbejdsgiveradministreret kapitalpension og arbejdsgiveradministreret ratepension, jf. TfS 1998, 682 TSS.

En flytning fra en kapitalpension til en ratepension vil normalt blive anset for en overførsel efter PBL § 41 (se nærmere afsnit A.C.1.9). Flytningen kan derfor som hovedregel ikke foretages med tilbagevirkende kraft, men først med virkning fra overførselstidspunktet. Hvis indbetalingsmaksimum for kapitalpensionen er overskredet, vil det overskydende beløb dog kunne overføres til en ratepension eller en ordning med løbende udbetalinger med virkning fra det faktiske indbetalingstidspunkt, jf. afsnit A.C.1.2.4.4.3. 

Mulighed for omgørelse
I langt de fleste tilfælde vil det være et ligningsmæssigt spørgsmål, hvorvidt der i den konkrete situation kan foretages korrektion af en foretagen disposition uden skattemæssige konsekvenser. Efter omstændighederne vil der dog kunne ske omgørelse efter SFL § 29, jf. Processuelle regler på SKATs område afsnit O.1. Det forudsætter dog, at betingelserne i SFL § 29, stk. 1 er opfyldt, herunder at omgørelsen vedrører ansøgerens skatteansættelse, f.eks. størrelsen af et fradrag.

Ligningsrådet har i SKM2004.291.LR tilladt omgørelse af indbetaling på en pensionsordning. To ægtefæller ejede hver 50 pct. af anparterne i et selskab og havde arbejdet i virksomheden i en årrække. Selskabet havde i årene 2000 og 2001 indbetalt størstedelen af deres løn på ca. 750.000 kr. om året til deres pensionsordninger. Den kommunale ligningsmyndighed havde imidlertid alene godkendt fradrag for 46.000 kr. pr. år for hver anpartshaver. Det resterende beløb var blevet beskattet som maskeret udlodning. Selskabet anmodede om omgørelse, principalt således at indbetalingerne vedr. året 2000 udover fradragsbeløbene blev ophævet. Ligningsrådet fandt, at betingelserne i den dagældende SSL § 37 C var opfyldt, og at der kunne tillades omgørelse i overenstemmelse med selskabets principale forslag. 

Endvidere har Ligningsrådet godkendt omgørelse af indbetalinger i SKM2005.419.LR, hvor en person havde indbetalt til to danske pensionsordninger, mens han havde bopæl i Grønland. Der blev lagt vægt på, at han hverken havde fået fradrag for indbetalingerne i Danmark eller Grønland. 

I SKM2006.789.LSR afgjorde Landsskatteretten, at en indbetaling på en ophørspension kunne omgøres. Indbetalingen på ophørspensionen var ikke anerkendt som fradragsberettiget som følge af manglende revisorerklæring. Sagen vedrørte indkomståret 2003. Se endvidere afsnit A.C.1.1.6.7.

I SKM2006.245.LSR  blev en anmodning om omgørelse ikke imødekommet. Klageren indskød efter salget af en landbrugsejendom 200.000 kr. i pensionsordning i medfør af PBL § 15 A. Klageren kunne imidlertid ikke udnytte fradraget, og ønskede derfor fradraget nedsat fra 200.000 kr. til 10.000 kr. Anmodningen blev ikke imødekommet, da klager på indbetalingstidspunktet kunne have forudset de skattemæssige konsekvenser.

Helårsindkomst/

delårsindkomst
Hvor der er tale om fradrag for pensionsbidrag i forbindelse med indkomstens omregning til helårsindkomst i anledning af fraflytning, tilflytning eller omlæggelse af regnskabsår, indgår pensionsbidraget som en engangsydelse, jf. KSL § 95. Pensionsbidraget indgår således ikke i omregningen efter PSL § 14 og KSL § 94, når der er tale om ordninger udenfor ansættelsesforhold og engangsindbetalinger i ansættelsesforhold, jf. Told Skat Nyt 1991.16.904 (TfS 1991, 402 LSR). Er der tale om løbende bidrag m.v., der forfalder, tilbageholdes og betales f.eks. månedligt, indgår fradraget dog i omregningen efter PSL § 14 og KSL § 94.

Forsikringsselskaber, pensionskasser eller pengeinstitutter skal bl.a. til brug for den skattemæssige godkendelse af fradrag efter PBL § 18 indberette samtlige bidrag, præmier m.v., der forfaldt/blev indbetalt i det forudgående kalenderår til SKAT, jf. §§ 18, 19 og 28 i bekendtgørelse nr. 1198 af 9. december 2009 om indberetningspligter m.v. efter skattekontrolloven.

Foretager pensionskasser og forsikringsselskaber indbetalinger til ikke-fradragsberettigede gruppelivsforsikringer for medlemmerne/forsikrede, skal de til brug for beskatningen foretage indberetning af forfaldne præmier/bidrag, jf. indberetningsbekendtgørelsens § 24.

Forsikringsselskaber skal foretage årlig indberetning om tilbagebetaling af præmier til forsikringer, der er omfattet af PBL § 2, § 5 eller §§ 7-11 i tilfælde, hvor tilbagebetalingen skyldes præmiefritagelse. Selskaberne skal endvidere foretage indberetning om udbetalinger til arbejdsgiveren, jf. PBL § 24 og om kapitalværdistigninger, jf. PBL §§ 53 og 53 A, og SKL § 8 B samt indberetningsbekendtgørelse nr. 1198 af 9. december 2009 , § 25.

Retten til præmiefritagelse anses for erhvervet på det tidspunkt, hvor den kompetente myndighed konstaterer, at betingelsen for præmiefritagelse er opfyldt. Præmiefritagelsesbeløbet medregnes i den skattepligtige indkomst i erhvervelsesåret, uanset beløbet måtte vedrøre indbetalt præmie for tidligere år. Anmodning om eventuel tilbagefordeling af beløbet til de år, tilbagebetalingen vedrører, rettes af forsikringstageren til de lokale myndigheder. Tilbagefordelingen sker med respekt af genoptagelsesreglen i SFL §§ 26 og 27.

Hvis der er opnået præmiefritagelse for en kapitalpension, fører det ikke til reduktion af indbetalingsmaksimum for kapitalpensioner efter PBL § 16, se TfS 1999, 53 TSS.

Sker der tilbagebetaling af tidligere indbetalt præmie (forudbetalt præmie), uden at der foreligger arbejdsgiverforbehold efter PBL § 17, jf. nedenfor afsnit A.C.1.1.3, eller uden at betingelserne for præmiefritagelse ifølge forsikringsbetingelserne er til stede, f.eks. fordi forsikringstageren ønsker forsikringen omskrevet til en fripolice med virkning fra en tidligere dato end næste forfaldsdato, må tilbagebetalingen opfattes som en delvis udbetaling fra pensionsordningen, der på udbetalingstidspunktet udløser de normale skattemæssige virkninger ved ophævelse i utide (indeholdelse og indbetaling af afgift på 60 pct.).

Ved opgørelsen af en arbejdsgivers skattepligtige indkomst sidestilles beløb, som af denne indbetales til en af PBL kap. 1 omfattet ordning for en arbejdstager, der er ansat hos denne, med beløb, der er udbetalt til arbejdstageren selv, jf. PBL § 23. At en arbejdsgiver har taget forbehold, der er foreneligt med PBL § 17 (se om dette afsnit A.C.1.1.3), vil ikke udelukke fradragsretten.

PBL § 23 henviser i denne sammenhæng til det almindelige driftsomkostningsbegreb i SL § 6, litra a. Det almindelige periodiseringsprincip for driftsomkostninger er, at disse kan fradrages, når der er opstået en retlig forpligtelse til at afholde udgiften, der henvises i øvrigt til afsnit E.A.3.2. I SKM2003.516.LSR skulle et selskabs indbetaling til rateforsikring for dets ansatte anpartshavere for perioden 1. december 2000 til 1. december 2001 ikke periodiseres i forhold til kalenderåret. Landskatteretten fandt, at der var opstået en retlig forpligtelse den 20. november 2000 til at foretage indbetalingerne.    

Såfremt arbejdsgiveren inden indkomstårets udgang har forpligtet sig til at udrede et pensionsbidrag, kan dette fradrages i det pågældende år, selv om forfaldstidspunktet og/eller betalingstidspunktet måtte ligge efter indkomstårets udgang.

På den anden side kan der ikke opnås fradrag i et indkomstår på grundlag af en forpligtelse, der først er påtaget i det følgende år.

Er den med arbejdsgiveren og forsikringsselskabet indgåede pensionsaftale af en karakter, således at arbejdsgiveren skal udbetale præmien som løn eller andet, hvis forsikringen ikke bliver til noget, kan fradraget foretages i det år, forpligtelsen er påtaget, i modsat fald må fradraget afvente, at endelig bindende aftale er indgået med forsikringsselskabet, jf. A.C.1.1.1.

Hvor betingelserne for at behandle beløbet som en udgift vedrørende arbejdsgiverens erhvervsvirksomhed herefter er til stede, er beløbet, uanset om det udgør løbende bidrag/præmie eller engangsbidrag/ -præmie, fradragsberettiget ved opgørelsen af arbejdsgivers skattepligtige indkomst i det indkomstår, udgiften vedrører.

I SKM2001.545.ØLR havde selskabet indbetalt kr. 300.000 på en pensionsordning til fordel for selskabets hovedanpartshaver, der ligeledes var direktør i selskabet. Skattemyndighederne godkendte alene et skønsmæssigt fradrag på 75.000 kr. af det indbetalte pensionsbidrag og anså det resterende beløb på 225.000 kr. som maskeret udlodning til hovedanpartshaveren. Landsretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte myndighedernes skøn. Det fremgår ikke af dommen, hvordan hovedanpartshaveren er behandlet skattemæssigt, men en konsekvens af dommen må være, at hovedanpartshaveren ikke kan benytte "bortseelsesreglen" i PBL § 19 på den del af arbejdsgiverens indbetaling, som er karakteriseret som maskeret udlodning. Hovedanpartshaveren skal derfor i indbetalingsåret forhøjes med 225.000 kr., men kan i stedet foretage et fradrag i den skattepligtige personlige indkomst efter PBL § 18, stk. 4 og 5. Se også afsnit B.1.10.2 om indeholdt AM-bidrag i maskeret udbytte. 

En direktør for et partnerselskab (kommanditaktieselskab) spurgte i SKM2003.307.LR Ligningsrådet, om der var bortseelsesret for indbetalinger fra partnerselskabet til hans pensionsordning. Forespørgeren ejede den fulde aktiekapital på 500.000 kr., og komplementaren i selskabet var et ApS uden ejerandel, hvor forespørgeren ejede alle anparterne. Da partnerselskaber er skattemæssigt transparente selskaber, var forespørgeren i skattemæssig henseende selvstændig erhversdrivende og ikke ansat i virksomheden. Der var således ikke tale om et arbejdsgiver-arbejdstager forhold. Ligningsrådet fandt derfor, at der ikke var bortseelsesret for indbetalingerne, idet Ligningsrådet bemærkede, at indbetalinger til en pensionsordning ville blive betragtet som udbetaling af en overskudsandel, hvor forespørgeren ville have fradragsret efter PBL § 18, dog med eventuel fordeling af fradraget over 10 år. 

Indbetalinger til pensionsordninger for udsendte medarbejderes ægtefæller m.fl., forudsat at de for udsendelsen øvrige betingelser er opfyldt, ligestilles i skattemæssig henseende med udbetaling til den udsendte medarbejder, dvs. at udgiften som hovedregel kan fradrages som en driftsomkostning for arbejdsgiverens vedkommende, jf. PBL § 23, 1. pkt. Se også afsnit A.C.1.1.5.

Kravet om, at der skal være tale om en udsendt medarbejder, indebærer ikke, at arbejdsgiveren under udsendelsen skal være identisk med arbejdsgiveren forud for udsendelsen. Der kan således være tale om to forskellige arbejdsgivere, der er koncernforbundne selskaber. Fradragsretten tilkommer det selskab, der er den pågældende medarbejders arbejdsgiver under udsendelsen, og som foretager pensionsindbetalingerne.

Foretages pensionsindbetalingerne i stedet af det selskab, som var den udsendte medarbejders arbejdsgiver forud for udsendelsen, har dette selskab ikke fradragsret for pensionsindbetalingerne, idet disse ikke kan betragtes som en driftsomkostning, men er et tilskud til det koncernforbundne selskab, som er den udsendte medarbejders aktuelle arbejdsgiver.

Endvidere kan arbejdsgiveren fradrage beløb, der indbetales til en tidligere ansat arbejdstagers pensionsordning omfattet af PBL kap. 1, samt beløb, der efter en arbejdstagers død, indbetales til en ordning med løbende udbetalinger til sikring af ægtefælle- eller børnepension, jf. PBL § 23, sidste pkt. I SKM2003.489.LR fandt Ligningsrådet, at PBL § 19 ligeledes omfatter indbetalinger på pensionsordninger fra en tidligere arbejdsgiver, herunder fra et konkursbo. Der blev derfor godkendt bortseelsesret for en indbetaling på en livrente for en tidligere ansats enke. 

Er den tidligere ansatte arbejdstager ansat hos et dansk eller udenlandsk datterselskab, der betaler den pågældendes løn, vil moderselskabets fortsatte eller påbegyndte indbetaling til den pågældendes pensionsordning efter omstændighederne blive anset som et tilskud fra moderselskabet til datterselskabet, idet pensionsindbetalingen retteligt hører hjemme i datterselskabet. Moderselskabet har ikke fradrag for indbetalingen i den skattepligtige indkomst, idet PBL § 23 ikke omhandler denne situation.

Er ægtefællen enke efter den tidligere hovedaktionær, og har denne ikke sikret enken i tilfælde af dødsfald, vil selskabets indbetaling til en pensionsordning til sikring af ægtefællen efter omstændighederne blive anset som udbetaling af maskeret udbytte til ægtefællen. Selskabet vil herefter ikke have fradrag for indbetalingen, idet hverken SL § 6, litra a eller PBL § 23 omfatter denne situation. Det er dog en forudsætning, at ægtefællen sammen med eventuelle efterladte børn har haft afgørende indflydelse på selskabets dispositioner.

Beløb, der ved en pensionsordnings opløsning eller bortfald tilfalder arbejdsgiveren, skal medregnes i den skattepligtige indkomst, når denne i sin skattepligtige indkomst har fradraget de af ham præsterede tilskud til ordningen, medmindre beløbet beskattes efter PBL § 24, jf. LL § 16 G. Indkomsten medregnes efter LL § 7 O, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 2.

Beløb, der tilfalder en arbejdsgiver i medfør af et forbehold efter PBL § 17, jf. afsnit A.C.1.1.3, skal medregnes i arbejdsgiverens skattepligtige indkomst, når indbetalingerne til ordningen er fradraget ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, jf. PBL § 24.

Forsikringsejer/
kontohaver
Ejerbegrebet anvendes udelukkende ved forsikringsordninger, medens begrebet »kontohaver« anvendes ved opsparingsordninger.

Ejer og forsikrede skal som altovervejende hovedregel være samme person, for at de særlig skattebegunstigede regler i PBL kapitel 1 kan anvendes. Samme krav stilles til syge- og ulykkesforsikringer, for at de er omfattet af PBL afsnit II A. For opsparingsordninger er kravet i PBL kapitel 1, at opsparingen med tilhørende renter skal tilhøre kontohaveren. For forsikringsordninger og opsparingsordninger omfattet af kapitel 1 stilles endvidere det krav, at beløb, som kommer til udbetaling medens forsikrede/kontohaveren lever, skal udbetales til denne.

At afgøre, hvem der er kontohaver, volder i reglen ikke nogen problemer, hvorimod det kan være vanskeligt at afgøre, hvem der er ejer af en forsikring. Da der ud over ovennævnte forhold er knyttet yderligere retsvirkninger til det at være ejer, se f.eks. PBL §§ 54 og 56, gives nedenfor en omtale af ejerbegrebet ved forsikring.

Hvem er forsikringsejer
Ved "ejer" forstås den person, som har ejerbeføjelser i henhold til forsikringsaftalen, herunder navnlig retten til at modtage samtlige forsikringsydelser, sålænge denne lever, og til at bestemme, hvem der som begunstiget skal være berettiget til forsikringsydelserne efter dennes død samt til at disponere over forsikringen ved genkøb eller lignende - i det omfang sådan disposition er mulig. Ejervilkåret er ikke til hinder for, at der indsættes uigenkaldeligt begunstigede, ligesom der f.eks. med arbejdsgiveren kan aftales begrænsninger i ejerens adgang til at belåne eller genkøbe ordningen.

Derimod er der ikke - bortset fra de i PBL § 17 omfattede tilfælde, jf. nedenfor og de i afsnit A.C.1.8 omhandlede udlodningstilfælde - mulighed for at aftale, at en forsikrings genkøbsværdi skal tilfalde en anden end ejeren, eller at en anden end ejeren kan indsætte begunstigede eller belåne forsikringen m.v. I så fald indtræder der afgiftspligt, og den, der herefter har dispositionsretten, anses fra dette tidspunkt som ejer, med de deraf følgende konsekvenser vedrørende fradragsret for præmier m.v.

Arbejdsgiveren tager forbehold PBL § 17
Uanset kravet om, at arbejdstageren skal være ejer af forsikringen, kan arbejdsgiveren i henhold til PBL § 17 tage forbehold om, at bonus fra livsforsikringen helt eller delvis skal tilfalde arbejdsgiveren selv. Et forbehold om, at bonus skal udbetales til arbejdsgiveren, må alene omfatte beløb, der udbetales i form af bonus og ikke f.eks. forhøjelser af forsikringsydelser, hidrørende fra tidligere tilskrivning af bonus.

Efter samme bestemmelse kan arbejdsgiveren endvidere tage forbehold om, at værdien af forsikringen eller det indestående beløb på kontoen m.v., helt eller delvis skal tilfalde arbejdsgiveren i tilfælde af, at arbejdsforholdet af andre grunde end arbejdstagerens død eller erhvervsudygtighed ophører før dennes fyldte 30. år og før udløbet af en periode på indtil 5 år efter forsikringens oprettelse.

Endvidere kan arbejdsgiveren tage forbehold om, at pensionsbidrag, der er forudbetalt for hele indkomståret eller for en del af dette, helt eller delvis skal tilfalde arbejdsgiveren i tilfælde af, at arbejdsforholdet ophører på et tidspunkt, hvor arbejdstageren ikke har optjent det forudbetalte bidrag. Forbeholdet kan dog højst omfatte den del af pensionsbidraget, der vedrører tiden efter ansættelsesforholdets ophør.

Endelig kan der tages forbehold om,

  • at alderspension for tiden indtil fratrædelsestidspunktet skal tilfalde arbejdsgiveren,
  • at invalidepension skal tilfalde arbejdsgiveren for de måneder, i hvilke arbejdstageren modtager sin hidtidige gage, og
  • at enkepension og børnepension, der kommer til udbetaling for måneder, hvori der oppebæres efterløn, skal tilfalde arbejdsgiveren.

 

Beløb, der er tilfaldet arbejdsgiveren som følge af et forbehold, skal medregnes til dennes skattepligtige indkomst, når arbejdsgiveren tidligere har fratrukket sine indbetalinger til ordningen, jf. PBL § 24. Til gengæld skal der ikke betales afgift, jf. PBL § 33. Hvis arbejdsgiveren tager andre forbehold end de ovenfor nævnte, falder ordningen, såfremt der er tale om en livsforsikring, ind under reglerne om ordninger uden fradragsret i PBL afsnit II eller II A. Er der tale om rateopsparing eller opsparing i pensionsøjemed, falder ordningen uden for PBL.

Præmien til en fradragsberettiget livsforsikring består typisk i en risikopræmie, der er udtryk for, hvad selskabet forventer at skulle bruge til betaling af dødsfaldsydelser, erstatninger ved tab af arbejdsevne og præmiefritagelse, en sparepræmie, der hensættes til udbetaling på pensioneringstidspunktet og omkostningspræmie.

Omkostningspræmien kan deles i omkostninger, der er forbundet med en forsikringstegning og omkostninger forbundet med at administrere forsikringsbestanden. Ved sidstnævnte tænkes på arbejdet med opkrævning af præmie, udsendelse af information, eventuelle tilbud på ændringer i forsikringer og andet.

Omkostningspræmien er som en del af den samlede præmie fradragsberettiget, men indgår ikke i værdien af den del af forsikringen, der ved senere udbetaling enten afgiftsberigtiges eller indkomstbeskattes.

For så vidt angår rateopsparing i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed omfattet af PBL § 11 A, stk. 1, nr. 3 og § 12, stk. 1, nr. 1 anses betaling af handelsomkostninger (kurtage) ved handel med de værdipapirer, der ligger i individuelt depot, ikke for at være en skatte- og afgiftspligtig udbetaling fra ordningen.

For pensionsopsparingskonti tilknyttet puljeindlån anses hverken betaling af handelsomkostninger eller løbende administrationsgebyr med midler fra puljen for at være en skatte- og afgiftspligtig udbetaling.

På tilsvarende måde anses anvendelse af midler fra kontantkontoen i forbindelse med pengeinstituttets rådgivning vedrørende køb og salg af værdipapirer i individuelt depot heller ikke for at være en skatte- og afgiftspligtig udbetaling. Der henvises til ToldSkat Nyt 1992.2.51 (TfS 1992, 61 DEP).

Opkrævning af gebyr ved overførsler af rate- og kapitalpensionskonti, der efter pensionsbeskatningsloven kan ske skatte- og afgiftsfrit, betragtes ikke som en hævning, der udløser beskatning efter pensionsbeskatningsloven. Er der til den overførte konto knyttet et depot, og har kunden investeret i udenlandske værdipapirer, der opbevares hos en udenlandsk samarbejdspartner, vil overførslen ofte medføre, at de udenlandske værdipapirer skal overføres til det modtagende pensionsinstituts samarbejdspartner i udlandet mod et vederlag.

Såfremt det afgivende pensionsinstitut kan godkende den fremsendte faktura, kan ejeren af pensionsordningen begære fakturabeløbet betalt af de indestående kontante midler på opsparingskontoen i det modtagende pensionsinstitut uden afgiftsmæssige konsekvenser.

Udbetaling fra en pensionskonto med tilknyttet individuelt depot, som betaling for rådgivning, et rådgivningsfirma eller lignende har ydet pensionsopspareren, vil blive anset for en udbetaling, der udløser afgift.

Siden den 1. januar 2000 har gebyrer for rådgivning og porteføljepleje vedrørende en præcist angivet pensionskonto i et pengeinstitut ydet af et fondsmæglerselskab kunnet debiteres kontohaverens konto, uden at dette skal betragtes som en afgiftspligtig hævning i utide fra pensionskontoen, jf. TfS 1999, 862 DEP.

Der er ved praksisændringen lagt afgørende vægt på karakteren af fondsmæglerselskabernes rådgivning og på indholdet af porteføljeaftalerne mellem et fondsmæglerselskab og en kunde herunder, at der er tale om en nærmere angiven pensionskonto.

Det er en forudsætning, at der

  • foreligger en porteføljemanagementaftale mellem kunden og fondsmæglerselskabet, hvori sidstnævnte påtager sig at forvalte midlerne på en nærmere angiven konto med tilhørende depot på en nærmere angiven måde
  • foreligger en klar aftale om, hvilke rådgivningshonorarer, gebyrer m.v. fondsmæglerselskabet er berettiget til
  • foreligger en handelsfuldmagt, hvor kunden befuldmægtiger fondsmæglerselskabet til at foretage nogle nærmere angivne handler m.v., samt at pensionsinstituttet modtager kopi af denne fuldmagt.

På tilsvarende måde vil gebyrer for rådgivning og porteføljepleje vedrørende en præcist angivet pensionsopsparing i et forsikringsselskab (et såkaldt unit-link produkt) ydet af et fondsmæglerselskab kunne debiteres pensionsopsparerens pensionskonto, uden at dette betragtes som en afgiftspligtig hævning i utide fra pensionskontoen.

I et konkret tilfælde har Ligningsrådet afgivet bindende forhåndsbesked om, at et kurstab, der overstiger årets rentetilskrivning på en kapital- eller ratepensionsordning, kan hæves på kontoen uden skattemæssige konsekvenser. Pengeinstituttet tilbyder sine kunder pensionsopsparing med garanteret rente i op til 5 år, hvor renten er relateret til den effektive rente på en bestemt statsobligation. Ophæves fastrenteaftalen inden garantiperiodens udløb, vil kurstab på referenceobligationen ifølge aftalen blive trukket på kontoen, medens kursgevinst vil blive tilskrevet kontoen. Ligningsrådet fandt, at kurstabet kan hæves på kontoen uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser for ejeren.

Pensionsordninger til medfølgende ægtefæller, registrerede partnere og samlevere til udsendte medarbejdere skal grundlæggende opfylde de samme betingelser for at være omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I som andre pensionsordninger. Der er intet ansættelsesforhold direkte imellem arbejdsgiveren og den pågældende person, men der er indført en skattemæssig ligestilling mellem disse pensionsordninger og tilsvarende pensionsordninger, som arbejdsgivere kan oprette til fordel for medarbejdere.

Reglerne gælder for alle de typer af pensionsordninger, der kan oprettes i dag, dvs. bl.a. for pensionsordninger med løbende udbetalinger, rate- og kapitalforsikringer, rateopsparing og opsparing i pensionsøjemed.

Reglerne gælder både for pensionsordninger, som nyoprettes til formålet, og for pensionsordninger, som pensionsopspareren havde i forvejen. Er den allerede oprettede pensionsordning oprettet uden for ansættelsesforhold, skal der ske indberetning om, at status for pensionsordningen er ændret, jf. § 5, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 1281 af 9. december 2009  om beskatningen af pensionsordninger. Er den allerede oprettede pensionsordning oprettet i ansættelsesforhold, vil videreførelse af denne under udsendelsen typisk kræve samtykke fra den oprettende arbejdsgiver. Hvis pensionsopsparerens egen arbejdsgiver viderefører indbetalingerne i udsendelsesperioden, er betingelserne for at anvende de særlige beskatningsregler ikke opfyldt, jf. nedenfor ad betingelse 2.

Loven stiller følgende krav til ægtefællens m.fl.'s situation som betingelse for, at de særlige regler gælder:

  1. Ægtefællen m.fl. skal være "medfølgende" under en udsendelse af mindst 1 måneds varighed.
  2. Ægtefællen m.fl. og/ eller dennes egen arbejdsgiver må ikke foretage indbetalinger til en pensionsordning i ansættelsesforhold under udsendelsen.

Ad 1:

Kravet indebærer, at den medfølgende person skal have fælles bopæl med den udsendte medarbejder i udlandet under udsendelsen. Kravet er således ikke opfyldt, hvis den udsendte medarbejders ægtefælle m.fl. forbliver boende i Danmark under udsendelsen. Kravet er heller ikke opfyldt, hvis begge personer udrejser fra Danmark, men tager ophold hver sit sted. Endelig er kravet ikke opfyldt, hvis udsendelsen har en varighed på mindre end en måned.

Fælles bopæl indebærer ikke, at ægtefællerne m.fl. skal opholde sig samme sted konstant. Der er således mulighed for, at den medfølgende ægtefælle m.fl. periodevis opholder sig i Danmark uden ledsagelse af den udsendte. Hvorvidt kravet om fælles bopæl er opfyldt i det enkelte tilfælde, afhænger af en individuel vurdering.

Hvis den pågældende konkret er i beskæftigelse i Danmark i den aktuelle periode, kan kravet om ophold i udlandet ikke anses for opfyldt, medmindre der er tale om beskæftigelse, der efter sin art kan udføres som distancearbejde eller lignende. Vurderes det på grundlag af oplysninger om varigheden af den medfølgende persons opholdsperioder i Danmark, at det må anses for muligt for den pågældende at opretholde en tilknytning til arbejdsmarkedet i Danmark, er kravet heller ikke opfyldt.

Ovenstående gælder både for ægtefæller og registrerede partnere og for samlevere. Med hensyn til samlevere stilles der ikke krav til varigheden af samliv forud for udsendelsen. Kan samliv forud for udsendelsen ikke dokumenteres, f.eks. ved folkeregisterattest, medfører dette skærpede krav til dokumentationen for, at der foreligger samliv under udsendelsen.

Ad 2:

Kravet indebærer, at indbetalinger til en pensionsordning i ansættelsesforhold for den periode, som den særlige pensionsordning tilsigter at dække, afskærer den medfølgende ægtefælle m.fl. fra at benytte de særlige regler. Dette gælder, hvad enten den pensionsordning, der indbetales til, er omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I eller af afsnit II A, f.eks. en pensionsordning oprettet som led i et ansættelsesforhold, som den pågældende person er i under udlandsopholdet.

Kravet er alene knyttet til faktiske indbetalinger til en pensionsordning i ansættelsesforhold. Hvis der ikke foretages indbetalinger til en sådan pensionsordning, gælder de særlige regler for alt, hvad den udsendte medarbejders arbejdsgiver indbetaler til pensionsordningen.

Der stilles således ikke krav om, at den medfølgende ægtefælle m.fl. skal have haft en pensionsordning i ansættelsesforhold umiddelbart forud for udsendelsen. Der skal heller ikke foretages nogen vurdering af, hvorvidt disse indbetalinger eventuelt overstiger, hvad den medfølgende ægtefælle m.fl. må antages at ville have indbetalt/fået indbetalt til en pensionsordning i ansættelsesforhold, hvis han eller hun ikke havde ledsaget den udsendte medarbejder til udlandet.

Endelig indebærer kravet, at den medfølgende ægtefælle m.fl. i princippet kan bevare sit ansættelsesforhold under udsendelsen, men efter aftale med arbejdsgiveren fravælge indbetalinger til en pensionsordning i dette ansættelsesforhold til fordel for indbetalinger til en pensionsordning oprettet af den udsendte medarbejders arbejdsgiver og omfattet af de særlige regler.

Er der sket indbetalinger til en pensionsordning i ansættelsesforhold for den medfølgende ægtefælle m.fl. for den periode, som den særlige pensionsordning tilsigter at dække, bortfalder adgangen til at anvende de særlige regler på en pensionsordning oprettet af den udsendte medarbejders arbejdsgiver. Det er således ikke relevant at foretage en opgørelse af, hvorvidt indbetalingerne til den medfølgende ægtefælles m.fl.´s pensionsordning i eget ansættelsesforhold er større eller mindre end indbetalingerne fra den udsendte medarbejders arbejdsgiver.

Den medfølgende ægtefælles m.fl.s egne indbetalinger til en pensionsordning uden for ansættelsesforhold under udsendelsen påvirker ikke adgangen til at benytte de særlige regler.

Er de nævnte betingelser opfyldt, henføres pensionsordningen fra den udsendte medarbejders arbejdsgiver i enhver skattemæssig henseende til den medfølgende ægtefælle m.fl. og behandles som indbetalinger fra den medfølgende ægtefælles m.fl.´s egen arbejdsgiver.

Dette indebærer bl.a., at den medfølgende ægtefælle m.fl. har ret til at bortse fra indbetalingerne ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, jf. PBL § 19, stk. 3, og at indbetalingerne til en kapitalpensionsordning eller en ratepension indgår under beløbsgrænsen i henholdsvis PBL § 16, stk. 1 og 2, for den medfølgende ægtefælle m.fl. De i afsnit A.C.1.2.4.4.2 beskrevne virkninger af, at en arbejdsgiver indbetaler større beløb end beløbsgrænsen i § 16, stk. 1 eller 2, til en arbejdstagers kapitalpensionsordning eller ratepension, gælder tilsvarende for disse indbetalinger.

Der skal ikke betales arbejdsmarkedsbidrag eller særligt pensionsbidrag af indbetalingerne. Endvidere henføres pensionsordningen fra den udsendte medarbejders arbejdsgiver til den udsendte medarbejders medfølgende ægtefælle m.fl. i enhver skattemæssig henseende til den medfølgende ægtefælle m.fl., forudsat at de ovennævnte betingelser er opfyldt.

Medarbejderen beskattes ikke af arbejdsgiverens pensionsindbetalinger som et supplerende vederlag. Er der tale om en kapitalpensionsordning eller en ratepensionsordning, påvirker indbetalingerne heller ikke beløbsgrænsen for den udsendte medarbejders egne indbetalinger til disse ordninger efter PBL § 16, stk. 1 eller 2.

Er den medfølgende ægtefælle skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, og er den udsendte medarbejders arbejdsgiver dansk, anses pensionsbidraget fra dansk side for værende indkomst omfattet af OECD-modeloverenskomstens artikel 15 eller 19 for den udsendte medarbejder. Hvorvidt bopælslandet anser pensionsbidraget for skattepligtigt, og i givet fald hos hvilken ægtefælle, afhænger af bopælslandets lovgivning.

Hvis pensionsordningen ikke opfylder de nævnte kriterier, anses beløbet for overført til den anden ægtefælle m.fl. ved en gavedisposition, se nærmere om konsekvenserne heraf afsnit A.B.7.1 og A.B.7.2.

Indledning
Efter de almindelige regler skal fradragsretten for større kapitalindskud til pensionsordninger med løbende udbetalinger, bortset fra ophørende livrenter, fordeles over en periode på 10 år, dog således at der hvert år er mulighed for at fradrage 46.000 kr. (2011-/2010-niveau) - det såkaldte opfyldningsfradrag. Fradragsfordelingsreglerne har hidtil også været gældende for ratepensionsordninger og ophørende livrenter, men for disse ordninger er fradragsfordelingsreglerne dog blevet ophævet ved lov nr. 412 af 29. maj 2009 med virkning fra og med indkomståret 2010.

Efter de almindelige regler har det endvidere hidtil ikke været muligt at nyoprette en ratepensionsordning efter opnåelse af efterlønsalderen. Dette krav er ophævet fra og med 1. juli 2009 ved lov nr. 412 af 29. maj 2009.  

Disse regler begrænser de tidligere selvstændiges interesse i at indskyde provenuet ved afståelsen af virksomheden på en pensionsordning.

I pensionsbeskatningslovens § 15 A er der derfor ved lov nr. 1282 af 20. december 2000 indsat et regelsæt, der medfører, at de pågældende regler ikke skal gælde for pensionsordninger oprettet af tidligere selvstændigt erhvervsdrivende. Der er således fuld fradragsret allerede i indbetalingsåret eller -årene for indbetalinger inden for en beløbsramme, og det har fra regelsættets indførelse været muligt at oprette ratepensionsordninger, selv om man har opnået efterlønsalderen, og muligt at aftale, at sidste rate kan udbetales senere end 25 år efter, at man har opnået efterlønsalderen. Loven har virkning for hel og delvis afståelse af erhvervsmæssig virksomhed, der finder sted i indkomståret 2001 eller senere indkomstår.

Ved lov nr. 412 af 29. maj 2009 er der med virkning fra og med indkomståret 2010 indført et årligt loft på 100.000 kr. over, hvor meget der kan indbetales til en rateforsikring, rateopsparing i pensionsøjemed eller en ophørende livrente med fradragsret. Dette loft på 100.000 kr. for indbetalinger på rateforsikringer m.v. gælder tilsvarende ikke for ordninger omfattet af § 15 A. 

Persongruppen, ejeren 
Persongruppen, som omfattes af lovbestemmelsen, er personer, som er fyldt 55 år og har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed (typisk i form af en personligt ejet virksomhed), samt personer, der har drevet virksomhed i selskabsform som hovedaktionær eller hovedanpartshaver. Personer, der har haft mulighed for at udtage midler af virksomheden til opbygningen af egen pensionsordning, er ikke afskåret fra at oprette en pensionsordning efter PBL § 15 A i forbindelse med afståelse af virksomheden, men der gælder ikke særlige regler for pensionsopsparing foretaget i tiden frem til afståelsen af virksomheden.

Der vil således ikke være sammenhæng imellem en pensionsordning efter PBL § 15 A og personens øvrige pensionsopsparing. En tidligere selvstændigt erhvervsdrivende kan således gøre brug af ordningen og i samme indkomstår foretage anden fradragsberettiget pensionsopsparing i samme omfang som i øvrige år.

Ligningsrådet fandt i SKM2003.214.LR, at det følger af pensionsbeskatningslovens § 54, at reglerne om fradragsret i pensionsbeskatningslovens § 18 kun gælder for personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark. Ordningen kan derfor ikke benyttes, hvis personens fulde skattepligt er ophørt på det tidspunkt, hvor afståelsen af virksomheden finder sted.

Ægtefællen
Ifølge kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, medregnes indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, som udgangspunkt hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes de nævnte former for indkomst hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, medmindre ægtefællerne kan anvende og anvender de fordelingsregler, der fremgår af kildeskattelovens § 25 A, stk. 8.

Efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, kan ægtefæller, der driver en virksomhed i fællesskab, og som begge deltager i væsentligt og ligeligt omfang i driften af virksomheden, efter anmodning fordele virksomhedens resultat imellem sig. Det er en betingelse, at de begge i samme omfang hæfter for virksomhedens forpligtelser, og at fordelingen kan begrundes sagligt i virksomhedens drift. En medarbejdende ægtefælle kan endvidere ifølge kildeskattelovens § 25 A, stk. 3, under visse betingelser få overført indtil 50 pct. af virksomhedens overskud renset for kapitalindtægter og -udgifter i et indkomstår, dog højst 215.500 kr. (2011/2010-niveau). Disse regler gælder, uanset hvem af ægtefællerne der ejer den fælles virksomhed.

I det omfang en fortjeneste ved afståelse af virksomheden behandles efter reglerne i kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, 3 eller 8, vil beskatningen af fortjenesten og ejerskabet til virksomheden ikke nødvendigvis være placeret hos den samme person. Det fremgår derfor af pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 1, at personer, der efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, 3 eller 8, beskattes af fortjenesten ved afståelsen af en virksomhed eller en andel af denne, som ejes af deres ægtefælle, har mulighed for at oprette en pensionsordning efter reglerne i § 15 A, såfremt de øvrige betingelser også er opfyldt. Ligningsrådet har godkendt anvendelse af PBL § 15 A i denne situation, se SKM2003.75.LR og SKM2003.262.LR.

Drevet virksomhed i 10 år, ejeren mv.
Det er en betingelse for at oprette de omhandlede pensionsordninger, at personen har drevet selvstændig virksomhed (herunder som medarbejdende ægtefælle) eller virksomhed i aktie- eller anpartsselskabsform, hvor personen har været hovedaktionær. Virksomheden skal være drevet i en periode på mindst 10 år forud for det indkomstår, hvor ordningen oprettes.  Med virkning for afståelser i indkomståret 2005 og senere er kravet lempet, således at perioden på mindst 10 år kan ligge inden for de seneste 15 år forud for det indkomstår, hvor ordningen oprettes. Der stilles ikke krav om, at det skal have drejet sig om samme virksomhed i hele 10-årsperioden, eller at perioden på mindst 10 år skal være sammenhængende.

Kravet om en periode på mindst 10 år vil være opfyldt også i tilfælde af, at den pågældende f.eks. først har drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i form af en personligt drevet virksomhed i 6 år og derpå har været hovedaktionær i 4 år. I et tilfælde, hvor skatteyderen ganske vist havde arbejdet i virksomheden i mere end 10 år bl.a. som medarbejdende ægtefælle eller som  ligestillet ægtefælle, kunne PBL § 15 A ikke anvendes, idet ægtefællen i 4 af de mellemliggende år havde haft status som lønmodtager i virksomheden, se SKM2008.461.SR

I SKM2002.288.LR spurgte en landmand, om han på baggrund af alvorlig sygdom kunne få dispensation dels fra alderskravet på 55 år, dels fra kravet om mindst 10 års arbejde som selvstændig, således at han kunne få fradrag for indskud på en pensionsordning, hvis indskuddet bestod i hans andel af avancen ved salg af en landbrugsbedrift. Ligningsrådet svarede nej.

I SKM2006.207.SR bekræftede Skatterådet, at en tidligere hovedanpartshaver opfyldte betingelserne i PBL § 15 A, således at han kunne opnå fradrag for indskud på en pensionsordning, hvis indskuddet bestod af fortjenesten ved salg af en ejendom, der havde været udlejet til et selskab, hvor han tidligere var hovedanpartshaver. I afgørelsen blev der lagt vægt på, at det er samme virksomhed, der overgik fra aktiv til passiv virksomhed i afhændelsesåret 2005, og at perioden med passiv virksomhed er under 12 måneder.

SKAT har ved offentliggørelsen af det bindende svar supplerende bemærket, at der ved lov nr. 423 af 6. juni 2005 blev ændret på PBL § 15 A, stk. 2, således at der skulle være tale om mindst 10 års selvstændig erhvervsmæssig virksomhed inden for de seneste 15 år. Der er ved lovændringen ikke ændret på det forhold, at der på salgstidspunktet skal foreligge en aktiv virksomhed. 

Se også SKM2009.220.LSR, ifølge hvilken den erhvervsmæssige virksomhed skal have været drevet umiddelbart forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes. 

I SKM2010.287.SR bekræftede Skatterådet, at kravet om mindst 10 år ud af de seneste 15 år skulle regnes i perioden 1994-2008, når pensionsordningen vedrørende salg i 2009 var oprettet i salgsåret.

Succession (dvs. indtræden i afdødes eller dødsboets skattemæssige stilling) kan enten forekomme, hvor den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle går i uskiftet bo eller er eneste arving, jf. dødsboskattelovens §§ 58 og 59, eller hvor dødsboet er skattepligtigt, og virksomheden eller aktierne udloddes til den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle, jf. dødsboskattelovens §§ 36 og 43.

Reglerne i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 2, tager bl.a. sigte på den situation, hvor den ægtefælle, der har ejet og drevet virksomheden, er afgået ved døden, og den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle, som ikke tidligere eller kun i kortere tid har deltaget væsentligt i driften, overtager virksomheden ved succession samt den tilsvarende situation, hvor afdøde har været hovedaktionær, og den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle overtager aktiebesiddelsen med succession.

Hvor den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle er succederet med hensyn til virksomheden eller aktiebesiddelsen, vil ægtefællen også succedere med hensyn til den periode, hvor den afdøde har drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed eller har været hovedaktionær i et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed. Den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle overtager så at sige den periode, som den afdøde har "optjent" med hensyn til at opfylde 10-års kravet i § 15 A, stk. 2. I tilfælde, hvor boet er skiftet og virksomheden eller aktierne udloddet til den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle, kan denne tillige medregne den periode, hvori boet har drevet virksomhed eller været hovedaktionær.

Hvis afdøde f.eks. har drevet virksomhed i 7 år forud for det indkomstår, hvor dødsfaldet har fundet sted, kan den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle således oprette pensionsordning efter § 15 A, hvis den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle har drevet virksomheden videre i 3 år. Hvis den afdøde kun har drevet virksomheden i de sidste 2 år forud for dødsfaldet, skal ægtefællen derimod have drevet virksomheden videre i 8 år efter dødsfaldet for at få adgang til at oprette pensionsordning efter § 15 A. Har ægtefællen selv drevet virksomheden i et længere tidsrum end den afdøde forud for dødsfaldet, er det dette længere tidsrum, der gælder ved opfyldelsen af 10-års kravet.

I SKM2002.21.LR havde en landmand frasolgt ca. 19 ha af den samlede ejendom på ca. 21 ha den 18. januar 2001. Landmanden døde den 10. maj 2001. Landmanden havde bagudforskudt indkomstår 1/6 - 31/5. Såfremt den efterlevende ægtefælle overtager boet til hensidden i uskiftet bo, følger det af dødsboskattelovens § 59, stk. 1, 1. pkt., at ægtefællen succederer i afdødes stilling med virkning fra dødsdagen.

Hvis afdøde ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret drev en erhvervsvirksomhed, succederer den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle imidlertid med virkning fra begyndelsen af dødsåret i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til virksomheden. Dødsåret er i dødsboskattelovens § 96, stk. 2, 1. pkt. defineret som det indkomstår, som afdøde benytter, og hvori dødsfaldet er sket. Dødsåret var således perioden 1/6 2000 - 31/5 2001. Mellemperioden var 1/6 2000 - 10/5 2001.

Den der kan indskyde et beløb på en § 15 A-ordning, er den af ægtefællerne, som skal medregne fortjenesten ved salget i den skattepligtige indkomst. Det følger af dødsboskattelovens § 62, at den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle skal beskattes af såvel sin egen indkomst som den indkomst, som afdøde havde erhvervet inden dødsfaldet (indkomsten i mellemperioden). Under hensyn hertil fandt Ligningsrådet, at den Ny tekst startlængstlevendeNy tekst slut ægtefælle, såfremt vedkommende blev hensiddende i uskiftet bo og i øvrigt opfyldte lovens betingelser, kunne indskyde fortjenesten ved landmandens frasalg af de 19 ha jord den 18. januar 2001 på en § 15 A-ordning.

Virksomhed
Begrebet "selvstændig erhvervsmæssig virksomhed" skal forstås på samme måde som det tilsvarende udtryk i bl.a. investeringsfondsloven og virksomhedsskatteloven. Om begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed se LV E.A.1.2. og E.A.4. Om afgrænsningen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere se endvidere cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, pkt. 3.1.1. Ved hovedaktionærer forstås ejere af hovedaktionæraktier som beskrevet i ABL § 4 se LV S.G.2.2.4.

SKM2003.41.LR kunne fortjenesten ved afståelsen af et andelsbevis ikke indskydes på en pensionsordning efter PBL § 15 A. Skatteyderen var blevet medlem af en indkøbsforening, mens han drev en forretning som personlig virksomhed. Foreningen blev senere omdannet til andelsselskab. Da skatteyderen i 1977 omdannede sin virksomhed til anpartsselskab, forblev andelsbeviset ved en fejl hos ham. Efter omdannelsen var det selskabet, der foretog indkøbene, men med udgangspunkt i hans medlemsnummer. Ligningsrådet fandt, at da andelsbeviset tilhørte ham personligt, og da han ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed i personligt regi, kunne afståelsen af andelsbeviset ikke betegnes som afståelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller en andel af denne. Han kunne derfor ikke anvende PBL § 15 A.

I SKM2006.175.SR kunne fortjenesten ved afståelsen af et mosebrug indskydes på en pensionsordning efter PBL § 15 A. Skatteyderen var interessent i et mosebrug sammen med to andre interessenter. Skatteyderen arbejdede 3 uger i mosebruget og 2 uger som rejse elektriker, mens en anden interessent arbejdede på fuld tid i mosebruget. Skatterådet svarede, at skatteyderen kunne indskyde fortjenesten på en pensionsordning efter PBL § 15 A.

Der skal være tale om reel erhvervsvirksomhed, dvs. at virksomheden ikke må have været en såkaldt pengetank. Sker afståelsen den 1. juli 2002 eller senere, forstås der ved en såkaldt pengetank en virksomhed/ et selskab, som i "overvejende grad" udøver aktiviteter som passiv pengeanbringelse og/ eller udlejning af fast ejendom. Den nedennævnte tilladte procentsats for passiv virksomhed blev ved denne lejlighed fastsat til 50 pct. Hvis den selvstændig erhvervsmæssige virksomhed er afstået helt eller delvist efter den 1. januar 2007 er den tilladte procentsats for passiv virksomhed 75 pct.

Hvis en selvstændigt erhvervsdrivende har flere virksomheder (f.eks. en normal virksomhed og en passiv udlejningsvirksomhed), gælder kravet om højst 75 pct. passiv virksomhed ifølge forarbejderne til § 15 A for den erhvervsdrivendes samlede erhvervsmæssige virksomhed, se bilag 20 til L 33 2000/01. Den erhvervsdrivende vil derfor kun kunne oprette en § 15 A-ordning, hvis den passive virksomhed udgør under 75 pct. af den samlede erhvervsmæssige virksomhed.     

Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, dvs. bortforpagtning af land- og skovbrugsejendomme, gartnerier, planteskoler og frugtplantager, anses ikke for passiv pengeanbringelse. Egentlig næringsvirksomhed ved køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed er ikke til hinder for at benytte ordningen, idet der her er tale om egentlig erhvervsmæssig handel med værdipapirer og ikke om passiv anbringelse.

Virksomheden må endvidere ikke have bestået i anpartsvirksomhed. Anpartsvirksomhed er afgrænset på samme måde som efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 og 12. Dvs. at anpartsvirksomhed i denne henseende forstås som selvstændig virksomhed (bortset fra udlejning af fast ejendom, afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe) med mere end 10 ejere, samt udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antallet af ejere, i begge tilfælde med det forbehold, at begrænsningen dog ikke gælder, hvis den pågældende person har deltaget i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Udlejning af to fly blev således anset for omfattet af reglerne om anpartsvirksomhed efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, jf. SKM2003.490.LR. Ejeren havde under sagen oplyst, at hans arbejdsindsats ikke havde været væsentlig. Han kunne derfor ikke indskyde fortjenesten på en ordning efter PBL § 15 A.  

Ved afgørelsen af, om arbejdsindsatsen er væsentlig, skal der anlægges en praksis svarende til den, der hidtil er blevet anvendt ved afgørelsen af, om investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud kan anvendes til forlods afskrivning. Som en vejledende norm for en væsentlig arbejdsindsats kræves der en personlig arbejdsindsats på mindst 50 timer månedligt. Der henvises til cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984 til investeringsfondsloven, pkt. 33 samt til LV E.D.1.1.2 (LV 2008-1) og E.D.2.5.3.

Væsentligt omfang/overvejende grad, personer m.v.
Reglen om, hvorvidt en persons erhvervsmæssige virksomhed har været en såkaldt pengetank, dvs. en virksomhed,  som i overvejende grad udøver aktiviteter som passiv pengeanbringelse i form af ejerskab af kontanter, værdipapirer eller lignende og/eller udlejning af fast ejendom, er blevet objektiveret, jf. PBL § 15 A, stk. 4.

Reglen indebærer, at kravet om overvejende grad vil være opfyldt, hvis mindst 75 pct. af indtægterne opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår eller 75 pct. af de samlede aktiver enten opgjort på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnit af de seneste 3 regnskabsår vedrører passiv pengeanbringelse eller udlejning af fast ejendom.

I SKM2003.518.LSR gjorde skatteyderens repræsentant gældende, at en periode på tre år, hvor skatteyderen alene havde drevet udlejningsvirksomhed, skulle medregnes som en del af perioden på 10 år efter PBL § 15 A, stk. 2. Repræsentanten anførte herved, at vurderingen efter "pengetank-reglen" alene omfatter de tre seneste regnskabsår. Perioden med udlejningsvirksomhed lå mere end 3 år forud for afståelsen. Landsskatteretten fandt, at stk. 4 alene er en beregningsteknisk regel. Bestemmelsen anvendes således kun, hvis en skatteyder har haft både erhvervsmæssig og passiv virksomhed i de relevante indkomstår. Skatteyderen blev derfor anset for at have drevet passiv virksomhed i disse år.

Ved "indtægterne" forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter. De øvrige regnskabsførte indtægter er eksempelvis finansielle og ekstraordinære indtægter. Omsætningen skal opgøres netto, hvilket indebærer, at moms og andre skatter og afgifter, der er direkte forbundet med omsætningen, ikke indgår. Udgangspunktet er, at der ved opgørelsen af indtægter ikke tages hensyn til udgifter, hverken driftsudgifter eller renteudgifter.

Bestemmelsen skal forstås således, at stammer 75 pct. af indtægterne fra, eller udgøres 75 pct. af de samlede aktiver af passiv pengeanbringelse og udlejning af fast ejendom set under ét, er kravet om overvejende grad opfyldt. Aktiviteten i aktie- og anpartsselskaber, hvori virksomheden direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, inddrages også i bedømmelsen.

Ved bedømmelsen anses besiddelse af andele omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 18 ikke for at være et værdipapir, der skal medregnes til den passive pengeanbringelse, men i stedet for at tilhøre den driftsrelaterede del af virksomheden. Visse lejeindtægter skal heller ikke medregnes ved bedømmelsen, hverken til den aktive eller til den passive del af virksomheden, jf. § 15 A, stk. 4, 5. pkt. Det drejer sig om lejeindtægter fra fast ejendom, der ejes af henholdsvis virksomheden eller af et selskab, hvori virksomheden direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, og hvor henholdsvis selskabet og virksomheden er lejer.

Der kan også være tale om, at den faste ejendom ejes af et selskab som nævnt ovenfor og lejes af et andet sådant selskab. Den lejede ejendom anvendes helt eller delvis i lejers drift. Det fremgår videre af § 15 A, stk. 4., 6. pkt., at den del af en fast ejendom, der på denne måde ejes og lejes af virksomheden/ det deraf ejede selskab eller mellem to sådanne selskaber, ikke indgår som en udlejningsejendom i bedømmelsen. Det betyder, at værdien af denne del af en sådan ejendom skal medregnes til den aktive del af en virksomhed. Som eksempel på udlejning af fast ejendom fra den selvstændige til et driftsselskab, han ejer, kan nævnes SKM2003.394.LR.

Kravet er, at ejendommen anvendes som domicilejendom, til produktion eller lignende, hvorimod ejendomme, der videreudlejes til tredjemand, ikke omfattes af disse undtagelser. Anvendes ejendommen delvis af lejer i driften, mens en del udlejes til tredjemand, omfattes den del af ejendommen, som lejer anvender i driften, af bestemmelsen, mens den resterende del falder udenfor.

I SKM2007.625.LSR afgjorde Landsskatteretten, at en læge ansås for berettiget til fradrag for ophørspension efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, i forbindelse med afhændelse af en udlejningsvirksomhed, idet værdien af ikke bogført goodwill i lægevirksomheden kunne medregnes ved vurderingen af, om værdien af den afhændede virksomhed udgjorde mindre end 50 pct. af de samlede aktiver.

I SKM2007.623.LSR afgjorde Landsskatteretten, at der ikke kunne foretages indskud på ophørspension efter pensionsbeskatningslovens § 15 A vedrørende fortjeneste ved salg af ejendom, idet erhvervsvirksomheden var anset for overgået fra aktiv virksomhed til passiv virksomhed med udlejning af fast ejendom på salgstidspunktet.

I SKM2006.265.SR blev Skatterådet anmodet om bindende svar om en person kunne anvende reglen i § 15 A. Personen ejede en udlejningsejendom, der delvis blev brugt af personen selv til at drive forretning. Da den aktive del af personens samlede erhvervsmæssige virksomhed udgjorde mere end 50 pct. af omsætningen og mere end 50 pct. af aktiverne, svarede Skatterådet ja til, at personen kunne anvende reglen i § 15 A.

Den bindende forhåndsbesked SKM2003.76.LR drejede sig om en landmand, der anvendte kapitalafkastordningen. Han ejede endvidere en obligationsbeholdning og en aktiebeholdning. Endvidere havde han i de tre seneste år haft en likvid beholdning på ca. 400.000 kr. Ligningsrådet fandt konkret, at de nævnte beholdning ikke vedrørte driften af virksomheden. Hverken landbrugets stuehus, obligationsbeholdningen, aktiebeholdningen eller den likvide beholdning skulle herefter medregnes ved opgørelsen af finansiel virksomhed efter PBL § 15 A, stk. 3 og 4. Landmanden kunne derfor indskyde på en ordning efter PBL § 15 A.

I SKM2007.139.SR blev Skatterådet spurgt om en maler kunne indskyde på en ophørspension. Der var tale om en malervirksomhed med en stor obligationsbeholdning, hvor obligationsbeholdningen var medtaget i virksomhedsordningen. Repræsentanten argumenterede for at der ikke var tvivl om, at der reelt var tale om en malervirksomhed og at den selvstændige derfor kunne indskyde på en ophørspension, selv om den passive virksomhed udgjorde nogle få procenter over 50 pct. Skatterådet fandt ikke, at der er hjemmel til at fravige den objektiverede regel i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 4, hvorefter maksimalt 50 pct. (pr. 1. januar 2007 75 pct.) af virksomhedens aktiver opgjort som handelsværdi kan være anbragt i udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende  enten på overdragelses-/likvidationstidspunktet eller som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår.

I SKM2007.1.SR sagde Skatterådet nej til at avancen ved salg af en ejendom, som havde været bortforpagtet sammen med en restaurationsvirksomhed, kunne anvendes til beregning af indskud på en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 15 A. Avancen var ikke anset for opnået ved afståelse af aktiv erhvervsmæssig virksomhed. Der havde ikke været aktivitet i ejendommen de seneste 9 måneder forud for salget. Ejendommen blev efter salget ombygget til andet formål.

Selskaber
For så vidt angår aktie- og anpartsselskaber, er der i PBL § 15 A, stk. 3, 1. pkt., indsat en henvisning til bedømmelsesreglen i ABL § 34, stk. 6. Holdingselskaber vil som udgangspunkt opfylde kravet om overvejende grad, idet et sådant selskabs aktivitet oftest udelukkende er at besidde aktier i et datterselskab, hvorfor det ikke kan anses for et reelt erhvervsaktivt selskab.

Bedømmelsen inddrager imidlertid aktiviteten i datterselskaber, hvor selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af datterselskabets aktie- eller anpartskapital. Det betyder, at værdien og afkastet af aktier i et datterselskab, hvor selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, ikke medregnes ved bedømmelsen. I stedet medregnes indtægter og aktiver i datterselskabet efter ejerandelen ved bedømmelsen.

Er en person hovedaktionær i et holdingselskab, der ejer mere end 25 pct af et reelt erhvervsaktivt datterselskab, og frasælger holdingselskabet aktierne i datterselskabet, vil det være en betingelse for hovedaktionærens (personens) brug af ordningen, at holdingselskabet likvideres i umiddelbar tilknytning til virksomhedsoverdragelsen.

I SKM2006.207.SR svarede Skatterådet ja til, at en tidligere hovedanpartshaver opfyldte betingelserne i PBL § 15 A, således at han kunne opnå fradrag for indskud på en pensionsordning, hvis indskuddet bestod af fortjenesten ved salg af en ejendom, der havde været udlejet til et selskab, hvor han tidligere var hovedanpartshaver.

Der skal være tale om en pensionsordning med løbende udbetalinger eller en ratepensionsordning. Det er muligt at oprette mere end én pensionsordning, og i tilfælde af trinvis afståelse af virksomheden er det muligt at fordele indbetalingerne over flere indkomstår. En trinvis afståelse af virksomheden kan f.eks. ske ved, at der optages en medinteressent i et interessentskab.

Hvis der oprettes en pensionsordning med løbende udbetalinger, skal denne opfylde de almindelige krav til pensionsordninger med løbende udbetalinger i pensionsbeskatningslovens § 2, nr. 4, der henvises til afsnit A.C.1.2.1. Hvis der oprettes en rateforsikring eller en rateopsparingsordning i pensionsøjemed, skal pensionsordningen opfylde de almindelige betingelser for sådanne ordninger, der henvises til afsnit A.C.1.2.2 og A.C.1.2.3.

Kravet om, at rateudbetalinger tidligst kan påbegyndes 5 år efter policens eller kontoens oprettelse, som er blevet ophævet generelt pr. 1. juli 2009, jf. § 1, nr. 8 og 16, i lov nr. 412 af 29. maj 2009, gælder imidlertid fortsat for ordninger omfattet af PBL § 15 A. Se i den forbindelse SKM2010.287.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at 5-årsfristen for hele pensionsordningen, når indskuddet foretages på en ratepension, løber fra den dag i 2010, hvor den første indbetaling foretages.

Det er endvidere muligt at aftale senere udbetaling for sidste rate end kalenderåret 25 år efter, at kontohaveren når efterlønsalderen.  

Indbetalingen
Den selvstændigt erhvervsdrivende kan i alt højst indbetale et grundbeløb på 2.507.900 kr. (2011-niveau og ligeledes 2.507.900 kr. i 2010-niveau, da beløbet ikke reguleres i 2011). Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20 og er ved lov nr. 412 af 29. maj 2009 blevet opjusteret med virkning fra og med indkomståret 2010 til 2010-niveau. Det samlede indbetalingsbeløb må dog ikke overstige den skattepligtige fortjeneste, ejeren har opnået ved afståelsen af virksomheden eller andel af denne. For så vidt angår ægtefæller gælder, at den enkelte ægtefælles ret til at oprette pensionsordninger efter § 15 A og størrelsen af indbetalingerne hertil er afhængig af størrelsen af den fortjeneste eller den del af fortjenesten, som medregnes ved den enkelte ægtefælles indkomstopgørelse.

Ved skattepligtig fortjeneste forstås i denne sammenhæng efter det daværende Ligningsråds opfattelse fortjenesten før fradrag for arbejdsmarkedsbidrag og (tidligere) særligt pensionsbidrag. Ligningsrådet har i den forbindelse i SKM2002.73.LR lagt til grund, at dette er den naturligste forståelse af begrebet "fortjeneste, som medregnes ved personens indkomstopgørelse", at det i L33 anvendte eksempel forudsætter, at den fortjeneste, der kan indskydes på en § 15 A-ordning er fortjeneste før fradrag for arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag, samt endeligt, at en sådan fortolkning fører til det for den selvstændigt erhvervsdrivende mest gunstige resultat.

Ligningsrådet har i samme bindende forhåndsbesked tilkendegivet, at fortjeneste på aktiver omfattet af afskrivningslovens § 9, stk. 4, indgår i den skattepligtige fortjeneste efter § 15 A, stk. 6, med 90 pct. Efter afskrivningslovens § 9, stk. 4, kan tab fradrages med 90 pct. Det er den samlede fortjeneste minus tab, der skal medregnes med 90 pct.

I kendelsen SKM2005.248.LSR fastslog Landsskatteretten, at enhver fortjeneste ved salg af en virksomheds aktiver er omfattet af PBL § 15 A, stk. 6. Der skal således ikke sondres mellem fortjeneste på anlægsaktiver og fortjeneste på omsætningsaktiver. Told- og Skattestyrelsen har i den forbindelse udsendt TSS-cirkulære 2005-19 om genoptagelse af skatteansættelsen for skatteydere, der tidligere er nægtet fradrag med den begrundelse, at det indskudte beløb stammede fra salg af omsætningsaktiver. Der kan ske genoptagelse fra indkomståret 2001, hvor PBL 15 A trådte i kraft. 

Skatterådet afgjorde i SKM2006.502.SR, at avancen fra en vindmølle ikke kunne indskydes på en pensionsordning efter PBL § 15 A. Vindmøllen var overgået til privat brug i 1996 efter overgangsbestemmelserne i lov nr. 488 af 12. juni 1996.

Har virksomheden været drevet i selskabsform, vil der kunne indskydes et beløb svarende til den skattepligtige aktieavance, ejeren opnår ved salg af aktierne. Likvideres selskabet, er det størrelsen af det likvidationsprovenue, der tilfalder ejeren, som er afgørende. Ved salg af virksomhed, der har været drevet i personligt regi, opgøres fortjenesten på grundlag af de skattepligtige gevinster, der opnås ved salg af virksomhedens aktiver, såsom driftsmidler, goodwill og andre immaterielle aktiver, fast ejendom og værdipapirer, med fradrag af tab.

I SKM2002.325.LR spurgte en landmand, om han opfyldte betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 15 A, således at han kunne få fradrag for indskud på en pensionsordning, hvis indskuddet bestod af hans andel af avance fra to delsalg af en landbrugsejendom. Han havde haft indtægter fra udlejning. Ligningsrådet svarede ja.

I SKM2002.538.LR spurgte en landmand under virksomhedsordningen, som skulle afstå sin landbrugsejendom, om han opfyldte betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 15A for at kunne indskyde avancen på en pensionsordning. Spørgsmålene vedrørte bl.a., om udlejning af et stuehus og besiddelse af finansielle aktiver som obligationer og aktier var til hinder herfor. Ligningsrådet svarede, at han opfyldte betingelserne.Også i den situation, hvor virksomhedsejeren anvender virksomhedsordningen, skal der foretages en sådan opgørelse af den samlede skattepligtige fortjeneste, og det er et beløb svarende hertil, der kan indskydes på ordningen. Det bemærkes i den forbindelse, at beløb, der spares op i virksomhedsordningen, og som indgår på konto for opsparet overskud, efter der er betalt en foreløbig virksomhedsskat på 30 pct., ikke indgår i den skattepligtige fortjeneste ved salg af virksomheden.

I SKM2006.448.SR godkendte Skatterådet, at avancen ved salg af et patent kunne indskydes på en ophørspension efter PBL § 15 A, da salget af patentet ansås for afståelse af en andel af virksomheden.

Et særligt problem opstår, hvis den selvstændigt erhvervsdrivende i ophørsåret vil anvende det særlige opfyldningsfradrag for selvstændige (se afsnit A.C.1.3.2.2). Fortjenesten ved salg af driftsmidler kan i så fald medregnes ved opgørelsen af dette opfyldningsfradrag på 30 pct. af virksomhedens overskud. Spørgsmålet er da, om fortjenesten ligeledes kan indgå i opgørelsen af indskuddet efter PBL § 15 A. Told- og Skattestyrelsen har besvaret spørgsmålet bekræftende, idet der lægges vægt på, at opfyldningsfradraget for selvstændige er indført ved siden af det almindelige opfyldningsfradrag, som har været uafhængigt af skatteyderens indkomstforhold. 

Overtager eller påbegynder den skattepligtige en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår, kan den skattepligtige anvende virksomhedsordningen uden ophør jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2. Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 3. Der stilles ikke krav om, at virksomheden skal være afhændet som en "going concern".

Ligningsrådet har i den bindende forhåndsbesked SKM2002.73.LR udtalt, at virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2 og 3, kan anvendes i kombination med pensionsbeskatningslovens § 15 A, således at den opnåede fortjeneste kan blive stående under virksomhedsordningen og blive beskattet som virksomhedsindkomst med 30 pct. Indbetaling til § 15 A-ordningen kan foretages med andre midler samtidig med, at fradraget efter PBL § 15 A, stk. 6 kan foretages i anden personlig indkomst. Beløbet kan fordeles på mere end én pensionsordning. Det samlede indskud må ikke overstige beløbsgrænsen.

Hvor indbetalingerne fordeles over flere år, er det beløbsgrænsen i indkomståret for sidste indbetaling, som udgør maksimum for den samlede indbetaling. Beløbet skal indbetales inden for en 10 års periode, der begynder med det år, hvori virksomheden eller en andel af denne er afstået, jf. § 15 A, stk. 7. Et senere salg af erhvervsmæssig virksomhed har sin egen 10 års periode, jf. SKM2010.287.SR

 En fuld neutralisering af den avancebeskatning, der skal finde sted på grund af virksomhedsophøret, fordrer, at indbetalingen finder sted i afståelsesåret eller senest den 1. juli i det efterfølgende indkomstår, jf. PBL § 18, stk. 1, 4. pkt.

Hvis den skattepligtiges indkomstår ikke er sammenfaldende med kalenderåret (bagudforskudt indkomstår), er den i 4. pkt. nævnte frist for indbetaling dog den 1. juli i kalenderåret efter det kalenderår, som det indkomstår, hvori virksomheden er afstået, træder i stedet for. Hvis f.eks. den skattepligtiges indkomstår 2006 udløber 31. maj 2006, er fristen for indbetaling 1. juli 2007.

Indbetalingen i de efterfølgende indkomstår i 10 års perioden kan ikke på samme måde neutralisere avancebeskatningen, men giver personer, der har indgået aftale om afdragsvis betaling af afståelsessummen, og som ikke har frie midler til at foretage hele pensionsindbetalingen på én gang, mulighed for at oprette disse pensionsordninger. Personer, der er overgået til efterløn, har pligt til over for arbejdsløshedskassen at oplyse om indbetalinger på PBL § 15 A-pensionsordninger foretaget efter opnåelse af efterlønsalderen af hensyn til beregningen af pensionsfradraget i efterlønnen.

Dette gælder dog ikke, hvis vedkommende opfylder betingelserne for begrænset pensionsmodregning i § 74 j, stk. 9, i lov om arbejdsløshedsforsikring m.v. Tilsvarende gælder det, at personer, der modtager delpension, og som er overgået til delpension som 60- eller 61-årige, har pligt til over for kommunalbestyrelsen at oplyse om indbetalinger foretaget efter det fyldte 60. år.

Fradraget, personlig indkomst
Reglerne i PBL § 18, stk. 3-5, om fordeling af fradragsretten for kapitalindskud eller indbetalinger over en periode på mindre end 10 år til en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende livrente, og hidtil også til en ratepensionsordning eller en ophørende livrente, gælder ikke for indbetalinger til en ordning omfattet af PBL § 15 A. (Bemærk, at fradragsfordelingsreglerne ved lov nr. 412 af 29. maj 2009 generelt er ophævet for ratepensioner og ophørende livrenter med virkning fra og med indkomståret 2010).

Reglen i PBL § 18, stk. 1, 2. pkt., sikrer, at fradragsretten som hovedregel gives i det indkomstår, hvori indbetalingen foretages.

Dette er for så vidt angår pensionsordninger oprettet i forsikringsselskaber en afvigelse i forhold til hovedreglen, hvorefter fradragsretten gives i det indkomstår, hvor præmien forfalder. PBL § 18, stk. 1, 5. pkt., hjemler endvidere en fravigelse fra den almindelige regel om, at fradragsretten for indbetalinger til pengeinstitutordninger mv. gives i det indkomstår, hvor indbetalingen har fundet sted.

Fradragsretten henføres således til det eller de indkomstår, hvori virksomheden er afstået, også hvis indbetalingen først foretages i det umiddelbart efterfølgende indkomstår. Det er dog en betingelse, at indbetalingen sker senest den 1. juli i det efterfølgende indkomstår. Hvis den skattepligtiges indkomstår ikke er sammenfaldende med kalenderåret (bagudforskudt indkomstår), er den i 5. pkt. nævnte frist for indbetaling dog den 1. juli i kalenderåret efter det kalenderår, som det indkomstår, hvori virksomheden er afstået, træder i stedet for. Hvis f.eks. den skattepligtiges indkomstår 2006 udløber 31. maj 2006, er fristen for indbetaling 1. juli 2007.

Baggrunden herfor er, at en eventuel avancebeskatning vedrørende virksomhedsafståelsen eller -ophøret gennemføres i det pågældende indkomstår. Bestemmelsen muliggør, at regnskabsførelsen vedrørende ophørsåret kan være tilendebragt og den skattepligtige fortjeneste opgjort, før indbetalingen til pensionsordningen foretages.

Hvis eksempelvis en virksomhed afstås i 2007, skal indbetalingen på pensionsordningen ske senest den 1. juli 2008, hvis der skal opnås fradrag for indbetalingen i afståelsesåret, dvs. 2007. Sker indbetalingen senere end den 1. juli 2008, er der fradrag i indbetalingsåret, dvs. 2008. Sker der trinvis afståelse, således at en andel af virksomheden afstås i 2007 og resten i 2009, skal indbetalingerne på pensionsordningen senest ske henholdsvis den 1. juli 2008 og 2010, hvis der skal opnås fradrag for indskuddene i afståelsesårene, dvs. henholdsvis år 2007 og 2009.

I SKM2006.215.SR spurgte en person, om han i perioden 2005 til 2011 kunne indskyde på en ophørspension på grundlag af en fortjeneste fra salget af en virksomhed i 2001. Skatterådet fandt, at spørgsmålet skulle besvares ud fra den i 2001 gældende formulering af PBL. Skatterådet besvarede derefter spørgsmålet benægtende, idet 10 års perioden med selvstændig virksomhed skulle beregnes ud fra tidspunktet for oprettelsen af pensionsordningen. Da der endnu ikke var oprettet en § 15 A ordning, var betingelsen om selvstændig virksomhed i mindst 10 år umiddelbart forud for oprettelsen af pensionsordningen ikke opfyldt.

I SKM2009.220.LSR blev det forudsat, at indskud på ophørspension i forbindelse med delvis ophør af selvstændig virksomhed skulle ske i  i nær tidsmæssig tilknytning til virksomhedsophøret. Den erhvervsmæssige virksomhed skulle således have været drevet umiddelbart forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes, jf. SKM2003.518.LSR .

I SKM2009.700.LSR fandt Landsskatteretten, at klageren , der havde afstået sin virksomhed i indkomståret 2006, alene var berettiget til at foretage indskud på ophørspension i henhold til den beløbsgrænse, der gjaldt for 2006. Retten lagde vægt på, at beløbsgrænsen måtte anses for at skulle stemme overens med det år, hvor klageren havde afstået sin virksomhed og ønskede fradrag for indskuddet, hvilket var 2006. Der var hverken i lov eller forarbejder hjemmel til at benytte det efterfølgende indkomstårs indkomstgrænse.

I SKM2010.287.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at spørger kunne indbetale det årlige reguleringsbeløb, som maksimumsbeløbet i § 15 A, stk. 6, årligt forhøjes med. Det år, hvor det samlede indskud når maksimumsbeløbet, er den samlede indbetaling af fortjenesten slut. 

Fradraget kan hverken overstige det regulerede grundbeløb efter PBL § 15 A, stk. 6, 2.507.900 kr. i 2011-niveau (og 2010-niveau) eller den skattepligtige fortjeneste (før fradrag for arbejdsmarkedsbidrag og særligt pensionsbidrag). Hvis en ejer har indbetalt mere til en PBL § 15 A-ordning, end der kan opnås fradrag for, kan det overskydende beløb tilbagebetales uden beregning af afgift, jf. PBL § 22. De nærmere regler herom er fastsat i bekendtgørelse nr. 1281 af 9. december 2009 § 10, stk. 4.

Anmodningen om tilbagebetaling fremsættes over for vedkommende pensionsinstitut. Størrelsen af det overskydende beløb skal forud for anmodningen være godkendt af told- og skatteforvaltningen. Pensionsinstituttet skal inden udbetalingen af det overskydende beløb sikre sig, at godkendelsen foreligger.

Fradraget gives som udgangspunkt i personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 3. En tidligere hovedaktionær, der har afviklet sin virksomhed ved at afstå aktierne i selskabet eller ved at likvidere selskabet, opnår herved en avance, der er aktieindkomst ifølge personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1 og 2.

For at sikre, at en tidligere hovedaktionær i denne situation har mulighed for at opnå nedsættelse af sin beskatning, selv om fradraget for pensionsindbetalingen ikke kan rummes i personlig indkomst, kan den tidligere hovedaktionær vælge at overføre hele fradraget for pensionsindbetalingen eller en del deraf til fradrag i aktieindkomsten, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 3. Præmier og bidrag, der vælges fradraget i aktieindkomst, kan ikke samtidig fradrages i personlig indkomst.

Fradraget i aktieindkomsten kan alene ske i det eller de indkomstår, hvori aktierne er afstået, og kun i det omfang aktieindkomsten opgjort efter reglerne i personskattelovens § 4 a, stk. 1 og 2, er positiv. Fradraget kan ikke overstige den opgjorte positive nettoaktieindkomst.

Som udgangspunkt træffes valget om helt, delvist eller ingen fradrag i aktieindkomsten i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Den skattepligtige kan dog omgøre sin beslutning om at foretage fradrag i aktieindkomsten henholdsvis den personlige indkomst, hvis tilkendegivelse herom sker til told- og skatteforvaltningen inden udløbet af fristen efter § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 for det pågældende indkomstår.

Overførsel
Overførsel fra en ratepensionsordning omfattet af PBL § 15 A til en ratepensionsordning, der ikke omfattes af § 15 A, ville kunne indebære en betydelig forhøjelse af indskuddet på den fortsættende pensionsordning sammenlignet med, hvad der hidtil har været muligt efter forhøjelsesreglerne og fra og med indkomståret 2010 vil være muligt efter reglerne om et loft på 100.000 kr. over indbetalingerne.

For så vidt angår overførsel fra en ratepensionsordning, der ikke var omfattet af § 15 A til en ratepensionsordning, der var omfattet af § 15 A, ville fri overførselsadgang betyde, at der var mulighed for at udskyde udbetalingerne fra den ophørende ratepensionsordning længere, end det er muligt efter de i øvrigt gældende regler for ordningen.

Det fremgår derfor af PBL § 41, stk. 1, nr. 3, at der ikke kan ske afgiftsfri overførsel fra en ratepensionsordning eller en ophørende livrente til en rateordning eller en ophørende livrente, når den ene pensionsordning omfattes af § 15 A, mens den anden ikke gør det. Begrænsningen vedrørende ophørende livrenter er indsat i loven ved lov nr. 1278 af 16. december 2009 § 2. Herudover er der ikke indsat begrænsninger i overførselsadgangen mellem ordninger omfattet af § 15 A og omfattet af de øvrige regler i pensionsbeskatningslovens afsnit 1.

Det fremgår af bekendtgørelse nr. 1281 af 9. december 2009 § 10, at ved indbetaling på en pensionsordning omfattet af PBL § 15 A skal den person, der har oprettet ordningen, dokumentere størrelsen af den skattepligtige avance ved en underskreven erklæring fra en advokat, en statsautoriseret eller registreret revisor, en konsulent i driftsøkonomi, et medlem af Foreningen af Danske Revisorer eller fra en person, der kan ligestilles hermed. For sidstnævnte gruppes vedkommende skal den pågældende sagkyndige kunne dokumentere personlig uddannelse og praktisk erfaring i behandlingen af skattesager m.v.

Til brug for denne erklæring har SKAT udarbejdet blanket 02.032 (revisor) og 02.033 (advokat mv.), der kan anvendes. Der kan også anvendes en blanket, udarbejdet af den advokat, revisor m.v., der har udfærdiget erklæringen, eller ved det skattemæssige årsregnskab. På blanketten skal den person, der har oprettet pensionsordningen, endvidere oplyse, hvornår afståelsen har fundet sted, om der allerede er foretaget indbetalinger på den nævnte ordning eller en anden pensionsordning omfattet af lovens § 15 A, samt størrelsen af de samlede indbetalinger.

Af bekendtgørelsens § 10, stk. 3, fremgår, at det er en betingelse for anvendelse af lovens § 15 A, at erklæringen som nævnt i stk. 1 er indsendt til told- og skatteforvaltningen. Indsendes erklæringen til told- og skatteforvaltningen efter selvangivelsesfristen for det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori virksomheden eller en del af denne er afstået, finder de almindelige regler om genoptagelse af skatteansættelser i skatteforvaltningslovens kapitel 9 anvendelse .

Indledning
Med vedtagelsen af lov nr. 317 af 5. maj 2004  blev det efter PBL § 15 B muligt for sportsudøvere at indskyde indkomsten fra den skattepligtiges sportsudøvelse på en rateopsparing eller rateforsikring, uden at indskuddet skulle fordeles over en periode på 10 år. (Bemærk dog, at fradragsfordelingsreglerne for ratepension og ophørende livrenter generelt er ophævet ved lov nr. 412 af 29. maj 2009 med virkning fra og med indkomståret 2010.)

Formålet med loven er at give sportsudøvere mulighed for at etablere en ratepensionsordning, hvorfra der kan ske rateudbetaling, før efterlønsalderen er opnået. Mange sportsudøvere begynder en karriere som fuldtidsprofessionelle i en meget ung alder og får derfor ikke taget en uddannelse, medens de er helt unge.

Med loven får sportsudøvere mulighed for at spare op af de indtægter, de har, mens de er sportsudøvere, således at den enkelte kan vælge at få de opsparede midler udbetalt på det tidspunkt, hvor den pågældende stopper sin karriere som sportsudøver og begynder på en tilværelse som f.eks. studerende eller iværksætter. Dermed får sportsudøverne mulighed for at forberede og lette det karriereskift, som de fleste skal gøre, når de holder op som sportsudøvere.

Indkomst fra sportsudøvelse
I loven er der taget udgangspunkt i, at sportsudøvelse er kendetegnet ved fysisk udfoldelse eller aktivitet. Indkomst fra den skattepligtiges sportsudøvelse beskrives som indkomst, der hidrører fra den skattepligtiges fysiske udfoldelse eller aktivitet, bestemt af et væsentligt konkurrenceelement, hvor den skattepligtiges færdigheder har betydning for resultatet af udfoldelserne eller aktiviteterne.

Indkomst, der hidrører fra den skattepligtiges sportsudøvelse, kan være indkomst, der er erhvervet i direkte tilknytning til den skattepligtiges sportsudøvelse eller i tilknytning til den skattepligtiges deltagelse i en konkret sportsbegivenhed, herunder f.eks. løn i henhold til en ansættelseskontrakt med en sportsklub, præmier, den skattepligtige vinder, samt bonus, der opnås i forbindelse med, at den skattepligtige vinder eller er med til at vinde en turnering eller et stævne.

Det er dog ikke en betingelse, at der er en direkte sammenhæng mellem sportsudøvelsen og indkomsterhvervelsen. Det er således tilstrækkeligt, at sportsudøveren har erhvervet indkomsten i sin egenskab af at være sportsudøver. Således er f.eks. også sponsorindtægter omfattet af begrebet "indkomst, der hidrører fra den skattepligtiges sportsudøvelse".  

Den enkelte sportsudøver kan kun oprette én ratepension efter PBL § 15 B. En ratepensionsordning vil kunne oprettes som en arbejdsgiveradministreret ordning eller som en privattegnet ordning. Ved oprettelsen skal policen eller opsparingskontrakten påføres en oplysning om, at ordningen er omfattet af PBL § 15 B, stk. 1. Påtegningen skal slettes i det indkomstår, hvor den forsikrede eller kontohaveren fylder 41 år. Herefter omfattes ordningen af de almindelige regler i PBL § 8 henholdsvis § 11 A.

Rateforsikringen eller rateopsparingen skal indeholde en bestemmelse om, at forsikringen eller opsparingen skal udbetales i rater over højst 10 år. De samlede rateindbetalinger kan højst udgøre et grundbeløb på i alt 1.708.500 kr. i 2011 (samme beløb som i 2010, da der ikke sker regulering i 2011) reguleret efter PSL § 20 i indkomståret for sidste indbetaling. Fra og med indkomståret 2010 er grundbeløbet opjusteret til 1.708.500 kr. (2010-niveau) ved lov nr. 412 af 29. maj 2009. Ved opgørelsen af de samlede indbetalinger bortses fra erlagt arbejdsmarkedsbidrag.

Beløbet, der indskydes på ratepensionen, kan højst svare til den indkomst, der hidrører fra den skattepligtiges sportsudøvelse, som den skattepligtige har erhvervet ret til i samme indkomstår.

Nedsættes eller ophører indbetalingerne, skal der fra og med indkomståret 2010 ikke længere ske omfordeling af fradragsretten og efterbeskatning for ratepensionsordninger efter de almindelige regler i PBL § 18 A, idet fradragsfordelings- og efterbeskatningsreglerne er blevet ændret med virkning fra og med indkomståret 2010 ved § 1, nr. 39 og 44, i lov nr. 412 af 29. maj 2009.  Der har imidlertid heller ikke før lovændringen skullet ske omfordeling og efterbeskatning efter § 18 A for ratepensioner omfattet af PBL § 15 B.  Fradragsfordelings- og efterbeskatningsreglerne blev ved en fejl ikke afskaffet for en sportsudøverordning, der er overgået til at være en almindelig rateordning, ved lov nr. 412 af 29. maj 2009. Dette er imidlertid sket ved § 1, nr. 2, i ændringslov nr. 625 af 11. juni 2010 med virkning fra og med indkomståret 2010.

Hvis sportsudøveren indskyder præmier og bidrag til en ordning omfattet af PBL § 15 B, der ikke kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. PBL § 18, stk. 8, eller som skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. PBL § 19, stk. 1, 6. pkt., kan sportsudøveren anmode om at få beløbet tilbagebetalt, uden at det betragtes som en afgiftspligtig udbetaling.

Hvis der er sket afgiftsberigtigelse af beløbet inden anmodningen om tilbagebetalingen, kan afgiften søges tilbagebetalt hos de statslige told- og skattemyndigheder, jf. PBL § 22 A. Sportsudøveren kan desuden vælge at overføre beløbet til en anden ordning omfattet af kapitel 1 med virkning for det indkomstår, hvor beløbet ikke har kunnet fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtiges indkomst.

Hvis en ratepension omfattet af PBL § 15 B ønskes overført efter PBL § 41, stk. 1, nr. 3, kan dette kun ske, hvis det er hele ordningen, der overføres til en nyoprettet ordning omfattet af PBL § 15 B. Der kan hermed ikke ske deloverførsler af en ratepension omfattet af PBL § 15 B. PBL § 41, stk. 1, nr. 2 og 6, om overførsler henholdsvis fra og til en rateordning finder ikke anvendelse, hvis der sker overførsel henholdsvis fra og til en ordning, som er omfattet af § 15 B. Se § 41, stk. 8.

Den samlede årlige rateudbetaling kan højst udgøre et grundbeløb på 341.700 kr. (2011-niveau, svarende til 2010-niveau)  reguleret efter PSL § 20 for hvert indkomstår, hvor der sker udbetaling. Fra og med indkomståret 2010 er grundbeløbet opjusteret til 341.700 kr. (2010-niveau) ved lov nr. 412 af 29. maj 2009. Overskrides beløbsgrænserne skal der i henhold til PBL § 29 svares en afgift på 60 pct. af det for meget udbetalte beløb. Der kan være et restbeløb stående på kontoen efter udbetalingen af den samlede årlige rateudbetaling i 10 år efter PBL § 15 B, stk. 5. Et sådant restbeløb følger reglerne i PBL § 8 og § 11 A. Rateudbetalingerne kan påbegyndes inden udgangen af det indkomstår, hvor den skattepligtige fylder 40 år, og tidligere end 5 år efter, at policen eller kontoen er oprettet. Med virkning fra 1. juli 2009 er 5-års kravet dog generelt ophævet ved lov nr. 412 af 29. maj 2009, således at der ikke længere er tale om en undtagelse fra de almindelige regler.

Hvis rateudbetalingen sker fra en rateopsparing, skal kontohaveren, før rateudbetalingerne påbegynder, vælge hvor stor en del af ordningens værdi, der skal danne grundlag for rateudbetalingen. Rateudbetalingerne beskattes som almindelig skattepligtig indkomst. Udbetalingsforløbet for rateopsparinger fastlægges efter PBL § 11 A, stk. 2 og 3. Hvis der efter udbetaling af rater i 10 år fortsat er indestående på en rateforsikring eller rateopsparing, finder henholdsvis PBL § 8 og § 11 A anvendelse for ordningens resterende værdi.

Der kan ikke foretages indskud på ordningen, før det udbetalingsforløb, der er påbegyndt inden udgangen af det indkomstår, hvor den skattepligtige fylder 40 år, er afsluttet. Herefter kan indskud tidligst foretages i det indkomstår, der følger efter indkomståret for sidste rateudbetaling.

Ordninger oprettet i udenlandske selskaber beliggende i udlandet er ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I. Præmier og bidrag indbetalt til sådanne ordninger, medens forsikringstageren er fuldt skattepligtig til Danmark, kan derfor ikke fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. PBL § 53 A, stk. 2 samt § 53 B, stk. 4. Den almindelige regel om, at præmier til sådanne ordninger ikke er fradragsberettigede, er fraveget ved dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Storbritannien (UK), jf. overenskomstens artikel 28, stk. 3 og Schweiz, jf. overenskomstens artikel 28, stk. 3, samt Holland, jf. overenskomstens artikel 25, stk. 5 og 6.

Der er en række betingelser for at opnå henholdsvis fradrags- eller bortseelsesret i henhold til artikel 28, stk. 3, jf. stk. 4 og 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med UK.

Det fremgår af artikel 25, stk. 5 og 6 i overenskomsten med Holland, at hollandske personer i et nærmere bestemt omfang kan fratrække bidrag til pensionsordninger i Holland.

Danmark har indgået en aftale med Sverige om grænsegængerforhold. Aftalens artikel 2 indebærer, at Danmark skal give grænsegængere og tilflyttere fra Sverige fradrag for deres indbetalinger på svenske pensionsordninger. Bestemmelsen omfatter såvel lønmodtagere som selvstændigt erhvervsdrivende.

Der er som udgangspunkt ikke bortseelsesret- eller fradragsret for indbetalinger til pensionsordninger oprettet i udenlandske pensionsinstitutter beliggende i udlandet.

Det er dog muligt at få godkendt en ordning oprettet i et pensionsinstitut i et EU- eller EØS-land efter reglerne i PBL § 15C eller § 15D, og derved få fradrags- eller bortseelsesret for indbetalinger til ordningen i den danske skattepligtige indkomst.

Danmarks dobbeltbeskatningsaftaler med Storbritannien (artikel 28, stk. 3), Schweiz (artikel 28, stk. 3) og Holland (artikel 25, stk. 5 og 6) giver mulighed for fradragsret i den skattepligtige indkomst i Danmark for indbetalinger til pensionsordninger i de tre lande.

Endelig er der indgået en aftale med Sverige om grænsegængerforhold, hvorefter Danmark skal give fradrag- og bortseelesret for pensionsindbetalinger for grænsegængere og tilflyttere.

Med de nye regler kan pensionstageren, hvis betingelserne er opfyldt, få fradrags- eller bortseelsesret for indbetalinger på sin pensionsordning i et andet EU- eller EØS-land. Det er også muligt for et pensionsinstitut, at få typegodkendt en pensionsordning, så de kan udbyde ordninger til pensionstagere i Danmark efter samme regler, som gælder for danske pensionsinstitutter. Reglerne fremgår af PBL § 15 C.

At en ordning bliver godkendt betyder, at ordningen kan overføres skattefrit til andre ordninger efter samme regler som for ordninger i danske pensionsinstitutter, jf. PBL § 41, at pensionstageren kan få fradrags- eller bortseelsesret for indbetalinger til ordningen i sin danske indkomst efter samme regler som for tilsvarende danske ordninger, jf. PBL §§ 18 og 19, at man bliver beskattet af afkastet af ordningen med 15 %, jf. PAL §§ 1 og 2 og at pensionstageren bliver beskattet eller skal betale en afgift, når ordningen bliver udbetalt eller der på anden måde disponeres over ordningen.

Betingelser for godkendelse

Betingelserne for at få en ordning godkendt er, at pensionstageren er skattepligtig til Danmark og at han accepterer at blive beskattet af løbende udbetalinger af pensionen i Danmark, også selvom han efterfølgende bosætter sig i udlandet,i det omfang Danmark ville kunne have beskattet udbetalingen, hvis forsikringsselskabet m.v. havde haft hjemsted her i landet. Er pensionstageren omfattet af KSL §§ 5A og 5B (grænsegængerreglerne), vil pensionstageren også have fradragsret / bortseelsesret for indbetalinger til en godkendt udenlandsk pensionsordning. Pensionsordningen skal være oprettet i et pensionsinstitut i et EU- eller EØS-land og skal svare til en dansk skattebegunstiget ordning, det vil sige, at ordningen skal svare til en dansk pensionsordning med løbende udbetalinger (livrente), en ratepensionsordning eller en kapitalpensionsordning.

Desuden skal pensionsinstituttet opfylde de krav, der stilles til danske pensionsinstitutter og påtage sig de samme forpligtelser. Når et pensionsinstitut i EU- eller EØS-land bliver godkendt til at udbyde ordninger i Danmark følger en række forpligtelser. Det er de samme forpligtelser, som SKAT stiller til danske pensionsinstitutter, der udbyder tilsvarende pensionsordninger i Danmark, jf. PBL § 15 C, stk. 1, litra 4 og stk. 2, litra. 2

For så vidt angår rateopsparingsordninger og kapitalopsparingsordninger i udenlandske kreditinstitutter gælder endvidere anbringelsesreglerne i pensionsbeskatningslovens § 11 A, stk. 1, nr. 2, og § 12, stk. 1, nr. 1, som vilkår for SKATs godkendelse.

Med virkning for godkendelser efter den 22. december 2010 og afgivelse af erklæringer efter den 22. december 2010 om accept af at blive beskattet af løbende udbetalinger af pensionen i Danmark, er det et vilkår for godkendelse af pensionsforsikringer (pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateforsikringer og kapitalforsikringer) i et andet EU/EØS- land, at midlerne i pensionsforsikringen ikke kan anbringes i fast ejendom med tilknyttede brugsrettigheder, rabatter eller dispositionsret, i hovedaktionæraktier (afgrænset som en ejerandel på 25 pct. eller mere) eller i aktier m.v., der har som formål eller som et af sine formål at give brugsrettigheder, rabatter eller lignende i selskabet. Endvidere kan midlerne i pensionsordningen ikke anbringes i andele i en personligt drevet virksomhed, som forsikringstageren ejer. Det følger af pensionsbeskatningslovens § 15 C, stk. 3, jf. lov nr. 1561 af 21. december 2010.

Krav til pensionsinstituttet

Pensionsinstituttet forpligter sig til, at indeholde og indbetale A-skat (jf. lov om indkomstregister § 3 og kildeskatteloven § 48), pensionsafgift (jf. PBL §§ 25-31 og § 38) og pensionsafkastskat (PAL §§ 21-23a) efter samme regler, som gælder for danske pensionsinstitutter, Pensionsinstituttet forpligter sig endvidere til, at indhente en erklæring fra kunden, jf. PBL § 15 C, stk. 2, 2. pkt. Erklæringen er en underskrift fra kunden, hvor han accepterer at blive beskattet i Danmark af de løbende indbetalinger til pensionen.

Derudover forpligter pensionsinstituttet sig til at informere SKAT om ændringer i ejerforhold, pantsættelse af ordningen, afkast af indeståendet på ordningen, ændringer i hvem kunden har som begunstiget, indbetalinger til og udbetalinger fra ordningen, hvis kunden overfører pensionsordningen til et andet pensionsinstitut, og andre forhold, der eventuelt gør, at ordningen ikke længere opfylder de danske regler.

Hvis SKAT typegodkender en pensionsordning, modtager pensionsinstituttet et godkendelsesbevis med et ordningsnummer for hver af den type ordninger, som er godkendt. Hvis en pensionstager får typegodkendt en ordning eller laver en pensionsaftale om en godkendt ordning, sender SKAT et godkendelsesbevis med et ordningsnummer til både pensionstageren ogpensionsinstituttet.

Hvis pensionsinstituttet ikke overholder sine forpligtelser, har SKAT mulighed for at tilbagekalde godkendelsen, jf. PBL § 15 C, stk. 4.

 

Ansøgning om godkendelse

Både pensionsinstituttet og kunden kan søge om at få en pensionsordning godkendt af SKAT:

Hvis pensionsinstituttet er registreret, og ordningen er typegodkendt af SKAT, skal pensionstageren udfylde blanketten Borgererklæring (blanket 07.056), som pensionsinstituttet indsender til SKAT.

 

Hvis pensionsinstituttet er registreret hos SKAT, men ordningen ikke er typegodkendt, skal pensionstageren udfylde og indsende blanketten Pensionstager - Ansøgning om at få godkendt en udenlandsk pensionsordning (blanket 07.054).

 

Hvis pensionsinstituttet ikke er registreret hos SKAT, udfylder pensionsinstituttet blanketten Pensionsinstitut - Ansøgning om at få godkendt en udenlandsk pensionsordning (blanket 07.055), og pensionstageren udfylder blanketten Ansøgning om at få godkendt en udenlandsk pensionsordning (blanket 07.054). Det er pensionstageren som sender blanketterne til SKAT.

 

Ansøgningsblanketter skal sendes sammen med en kopi af pensionsaftalen til:

Skattecenter Maribo, Brovejen 15A, Postboks 129, 4930 Maribo.

Kopien af pensionsaftalen skal være på enten engelsk, dansk eller et andet skandinavisk sprog. Pensionsinstituttet eller pensionstageren skal selv sørge for en autoriseret oversættelse af aftalen. 

Hvis ordningen bliver godkendt af SKAT, modtager pensionsinstituttet et godkendelsesbevis.

Ændringerne i reglerne på pensionsområdet har også betydning for vandrende arbejdstagere. Det vil sige en person, som kommer fra et andet land for at arbejde i Danmark. Det gælder også selvstændig erhvervsdrivende. Reglerne fremgår af pensionsbeskatningsloven § 15D.

Med de nye regler kan der foretages indskud på en udenlandsk pensionsordning med fradrags- eller bortseelsesret for beløbet i den danske skattepligtige indkomst. 

De samme regler gælder for de personer, som bliver beskattet som grænsegænger jf. §§ 5A-D i kildeskatteloven. Det vil sige, at man er begrænset skattepligtig til Danmark og tjener mindst 75 procent af sin erhvervsmæssige indtægt i Danmark.

For begrænset skattepligtige omfattet af kildeskattelovens § 2, stk.1, nr. 1 eller 3, eller § 2, stk. 2, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2, kan der bortses fra arbejdsgiverens indbetalinger til godkendte udenlandske pensionsordninger. Reglerne fremgår af PBL § 15D, stk. 6. Reglen er imidlertid ophævet ved Lov nr. 412 af 29. maj 2009, hvorfor der i indkomståret 2009 kun er bortseelsesret for arbejdsgiverindbetalinger fortaget frem til den 30. maj 2009, idet ændringen træder i kraft dagen efter lovens bekendtgørelse i Lovtidende.

Da vedtagelsen er indført med virkning fra 1. januar 2008 kan der ikke opnås fradrag i forhold til den danske beskatning for beløb, som er indbetalt til en udenlandsk pensionsordning i 2007 eller tidligere.

Vandrende arbejdstager kan i en periode på op til 60 måneder betale til en pensionsordning i et andet EU- eller EØS-land (undtagen Liechtenstein) end Danmark og få fuld fradrags- eller bortseelsesret i den skattepligtige indkomst for indskud. Der skal ikke betales skat af det årlige afkast af pensionsordningen. De 60 måneder gælder fra det tidspunkt, hvor den fulde skattepligtig til Danmark indtræder.

Der er dog kun fradragsret, hvis den vandrende arbejdstager kan dokumentere:

1) fuld skattepligt til Danmark og bopæl i Danmark

2) at der ikke inden for de sidste tre år, før tilflytning til Danmark, har været fuld- eller begrænset skattepligt til Danmark

3) at han har betalt til ordningen i mindst ét år, før skattepligten til Danmark indtrådte. Det behøver ikke at være det seneste år, inden skattepligten indtrådte.

4) at han medbringer en pensionsordning fra et andet EU- eller EØS-land end Danmark, som gav fradrags- eller bortseelseret i bopælsland på det tidspunkt, hvor ordningen blev oprettet.

5) at han medbringer en pensionsordning fra et andet EU- eller EØS-land end Danmark, som lever op til de væsentligste krav til pensionsordninger i Danmark.

Når den vandrende arbejdstager har været skattepligtig til Danmark i mere end de 60 måneder, anses den pågældende ikke længere som vandrende arbejdstager, men som bosat i Danmark. Dette medfører, at der ikke længere kan gives fradrag efter reglerne for vandrende arbejdstagere.I stedet har pensionstageren efter § 15C i pensionsbeskatningsloven mulighed for få godkendt sin pensionsordning som en skattebegunstiget pensionsordning, der giver ret til fradrag. Det er også muligt efter § 41 i pensionsbeskatningsloven at flytte pensionsordningen til en anden dansk eller anden udenlandsk pensionsordning, som giver ret til at få fradrag efter de danske regler. Senere udbetaling af pensionen, vil ifølge § 20, stk.4 og § 32 i pensionsbeskatningsloven blive beskattet i Danmark af et beløb, som svarer til de indbetalinger, der er givet fradrags- eller bortseelsesret for.

Der kan først gives fradrags- eller bortseelsesret for indskud på en pensionsordning i et andet EU- eller EØS-land, hvis ordningen er godkendt af SKAT. Blanket 07.057 (Vandrende arbejdstager - Ansøgning om at få godkendt en udenlandsk pensionsordning ) skal sammen med en autoriseret oversættelse på dansk eller engelsk af pensionsaftalen senes til

Skattecenter Maribo, Brovejen 15A, Postboks 129, 4930 Maribo. 

Schweiz

Ny tekst startDobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz er blevet ændret for bidrag m.v., der indbetales fra og med den 1. januar 2011.Ny tekst slut

Ny tekst startAf nyt artikel 28, stk. 3, fremgår det, at bidrag til pensionskasser eller en anden lignende institution i Schweiz, som betales af eller på vegne af en person, der yder personligt arbejde i Danmark, skattemæssigt skal behandles på samme måde og undergives samme betingelser og begrænsninger som bidrag til en pensionsordning i Danmark. Den nye formulering af artikel 28, stk. 3 tydeliggør, at både fradragsberettigede og bortseelsesberettigede pensionsbidrag (betalt af en arbejdsgiver) er omfattet. Det er fortsat en betingelse, at den pågældende lønmodtager m.fl. var medlem af ordningen, inden vedkommende begyndte at arbejde i Danmark, og at Danmark anser pensionsordningen for overordnet at svare til skattemæssigt anerkendte pensionsordninger i Danmark. Den ledsagende protokol til ændringsprotokollen indeholder endvidere en præcisering af, at udtrykket »pensioner« også omfatter sumudbetalinger.Ny tekst slut

Ny tekst startDen ledsagende protokol til ændringsprotokollen - jf. dennes artikel X - indeholder også en opregning af, hvilke pensionsordninger i Schweiz som Danmark anerkender som svarende til skattemæssigt anerkendt pensionsordninger i Danmark. Det er ordninger i Schweiz omfattet af: Ny tekst slut 

Ny tekst start(i) Forbundslov om alders- og efterladteforsikring af 20. december 1946;Ny tekst slut

Ny tekst start(ii) Forbundslov om invalideforsikring af 19. juni 1959;Ny tekst slut

Ny tekst start(iii) Forbundslov om supplerende pensioner vedrørende alders-, efterladte- og invaliditetsforsikring af 6. oktober 2006;Ny tekst slut

Ny tekst start(iv) Forbundslov om beskæftigelsesrelateret alders-, efterladte- og invalideforsikring af 25. juni 1982, herunder uregistrerede pensionsordninger, som tilbyder beskæftigelsesrelaterede pensionsordninger, ogNy tekst slut

Ny tekst start(v) de former for individuelle godkendte pensionsordninger efter paragraf 82 i Forbundslov om alders-, efterladte- og invalideforsikring af 25. juni 1982, som er sammenlignelige med beskæftigelsesrelaterede pensionsordninger.Ny tekst slut

England

Der er en række betingelser for at opnå henholdsvis fradrags- eller bortseelsesret i henhold til artikel 28, stk. 3, jf. stk. 4 og 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med UK.

Dels omfatter regelsættet kun en person, der udfører personligt arbejde i tjenesteforhold for en arbejdsgiver, som også var hans arbejdsgiver umiddelbart inden påbegyndelsen af arbejdet i Danmark, eller for en arbejdsgiver, som er forbundet med denne arbejdsgiver. Ifølge artikel 28, stk. 5, litra c, er arbejdsgivere forbundne, hvor den ene, direkte eller indirekte, har del i ledelsen, kontrollen eller kapitalen i den anden, eller de samme personer, direkte eller indirekte, har del i ledelsen, kontrollen eller kapitalen i hver af dem.

Personen skal endvidere være medlem af en pensionsordning, som er etableret og anerkendt i skattemæssig henseende i UK. Det er en betingelse, at personen var medlem af pensionsordningen i UK, inden den pågældende blev hjemmehørende i Danmark.

Endelig er det en betingelse for fradragsretten, at Danmark kan godkende ordningen, fordi den svarer til fradragsberettigede danske ordninger. Således vil der generelt blive lagt vægt på bl.a. følgende forhold: At der er tale om et tjenesteforhold, hvor arbejdsgiveren var den samme før udstationeringen, eller en arbejdsgiver, som er forbundet med denne arbejdsgiver, at pensionsordningerne er godkendte i UK, at skatteyderne har oprettet pensionsordningen forinden flytningen til Danmark, at man generelt i UK har mulighed for førtidspensionering, og at ordningen i øvrigt som helhed svarer til godkendte danske ordninger. Fradraget- eller bortseelsesretten gives på samme måde, som hvis pensionsordningen var omfattet af pensionsbeskatningsloven. Det medfører bl.a. at loftet på 100.000 kr. (2010-niveau) for indbetaling til rateforsikring, ratepension i pensionsøjemed og ophørende livrente også er gældende for indbetaling til en tilsvarende britisk ordning.

I TfS 1998, 221 LSR, fandt Landsskatteretten, at der ikke kunne indrømmes fradrag for bidrag til en britisk pensionsordning i medfør af artikel 28, stk. 3 i den danske-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet ordningen ikke svarede til en skattemæssigt godkendt pensionsordning i Danmark. Landsskatteretten udtalte, at idet pensionsordningen kunne komme til udbetaling ved pågældendes fyldte 50. år, og da fradragsret for bidrag til en tilsvarende dansk pensionsordning forudsatte, at udbetaling fra pensionsordningen normalt tidligst kunne finde sted ved det fyldte 60. år, og da der ikke var oplyst særlige forhold, der kunne begrunde den valgte pensionsalder på 50 år, fandt Landsskatteretten, at pensionsordningen ikke svarede til en skattemæssigt godkendt pensionsordning i Danmark.

Holland

Det fremgår af artikel 25, stk. 5 og 6 i overenskomsten med Holland, at hollandske personer i et nærmere bestemt omfang kan fratrække bidrag til pensionsordninger i Holland.

Fradraget er betinget af, at indbetalingen til ordningen er afholdt i forbindelse med personligt arbejde i tjenesteforhold, samt at pensionsordningen er oprettet i og skattemæssig anerkendt i Holland. Sådanne indbetalinger til den hollandske pensionsordning kan fratrækkes i en periode på højst 60 måneder, på samme måde som indbetalinger til pensionsordninger i Danmark. Det medfører bl.a. at loftet på 100.000 kr. (2010-niveau) for indbetaling til rateforsikring, ratepension i pensionsøjemed og ophørende livrente også er gældende for indbetaling til en tilsvarende hollandsk ordning. Det er en betingelse for fradragsretten, at den fysiske person ikke var hjemmehørende i Danmark og betalte bidrag til pensionsordningen, umiddelbart før han påbegyndte ansættelsesforholdet i Danmark.

Det er endvidere en betingelse, at samme fysiske person enten fortsat er ansat af den samme arbejdsgiver, som han arbejdede for, umiddelbart før han begyndte ansættelsesforholdet i Danmark, eller er ansat af en arbejdsgiver, der er indbyrdes forbundet med den førstnævnte arbejdsgiver; og at told- og skatteforvaltningen tiltræder, at pensionsordningen generelt svarer til en pensionsordning, der er skattemæssigt anerkendt i Danmark.

Bestemmelsen gælder kun obligatoriske ordninger i ansættelsesforhold. Der er således tale om personer, der er ansat i internationale koncerner, og udstationeres til udenlandske filialer eller koncernforbundne selskaber.

Sverige

Danmark har indgået en aftale med Sverige om grænsegængerforhold. Aftalens artikel 2 indebærer, at Danmark skal give grænsegængere og tilflyttere fra Sverige fradrag for deres indbetalinger på svenske pensionsordninger. Bestemmelsen omfatter såvel lønmodtagere som selvstændigt erhvervsdrivende.

Endvidere vil der være bortseelsesret for en arbejdsgivers indbetaling på en svensk pensionsordning for en grænsegænger eller en tilflytter.

Grænsegængere er defineret som lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende, som arbejder og beskattes i Danmark og bor i Sverige. Indkomsten, som kan beskattes i arbejdslandet, skal udgøre mindst 75 pct. af den samlede nettoindkomst fra personligt arbejde i tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed.

Tilflyttere er lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende, som er hjemmehørende i Danmark og umiddelbart inden tilflytningen deltog i og bidrag blev betalt til en pensionsordning i Sverige. 

De pågældende pensionsordninger skal være skattebegunstigede i Sverige efter kapitel 28 eller 58 i den svenske indkomstskattelov. Bidragene er dog alene fradragsberettigede henholdsvis berettiget til bortseelsesret efter de beløbsgrænser, som gælder i begge lande. Det medfører bl.a. at loftet på 100.000 kr. (2010-niveau) for indbetaling til rateforsikring, ratepension i pensionsøjemed og ophørende livrente også er gældende for indbetaling til en tilsvarende svensk ordning.

Ny tekst startI SKM2011.91.SR blev Skatterådet anmodet om at bekræfte, at tre svenske pensionsordninger svarer til danske livsvarige livrenter, således at indskuddene ikke bliver omfattet af fradragsbegrænsningen på 100.000 kr. årligt efter PBL § 16, stk. 2. Skatterådet kunne ikke bekræfte dette. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at pensionsordningerne har forskellige valgmuligheder for udbetalingsforløb, hvor den livsvarige udbetaling blot er en af flere udbetalingsmåder. Pensionsordningerne må derfor sidestilles med en ophørende livrente, jf. PBL § 2, nr. 4 b, hvorfor fradragsbegrænsningen i PBL § 16, stk. 2 er gældende for disse tre pensionsordninger.Ny tekst slut

Efter den skematiske gennemgang vil fremstillingen i afsnit A.C.1.2.1 - A.C.1.2.4 blive udvidet med mere uddybende oplysninger vedr. de enkelte ordninger.

Fælles fradrags- og bortseelsesregler for præmier, bidrag samt kapitalindskud til ordninger omhandlet under afsnit A.C.1.2.1 - A.C.1.2.4 vil blive gennemgået i afsnit A.C.1.3.

Beskatnings- og afgiftsreglerne for de samme ordninger vil blive gennemgået under afsnit A.C.1.4.

Beskat-ningsform Tegnings-alder senest Udbetaling til forsik-ringstageren tidligst (note 7)

Udbetaling til forsikringstageren senest

Begunstiget Forsikrings-tager/ kontohaver Pensions-aftale Udbetaling
Pensions-ordning med løbende udbeta-linger PBL § 2
Note 1)
Intet krav

Ved opnåelse af efterlønsalderen eller tidligere invaliditet.

For ordninger oprettet før 1. maj 2007:
Ved det 60. år eller tidligere invaliditet .

Ved død (overle-velsesrente)

Nærmeste pårørende Note 10) eller ægtefælle (evt. fraskilt), samlever Note 11), samt børn, stedbørn og samlevers børn under 24 år

Forsikrede og forsik-ringstageren skal være samme person (ejeren).
U. over-levelses-rente
Note 12)

Kan teg-nes efter aftale med ar-bejds-giver. Arbejds-tageren skal væ-re ejer af policen Løbende livsbetin-gede ydelser Note 8)
Ratefor-sikringer i pensions-øjemed PBL § 8, Note 1) og 3)

Fra d. 1. juli 2009:
Intet krav

Note 5)

Ved opnåelse af efterlønsalderen eller tidligere invaliditet

For ordninger oprettet før 1. maj 2007:
 Ved det 60. år eller ved tidligere invaliditet n.

For rateforsik-ringer omfattet af PBL § 15A kan udbetaling tidligst ske 5 år efter oprettelsen af policen  Note 6) 

Sidste rate skal senest udbetales på policedagen 25 år efter, at den forsikrede når efterlønsalderen

For ordninger oprettet før 1. maj 2007:
Sidste rate på policedagen (dvs. årsdagen for den dag, hvor policen er oprettet)  efter det fyldte 85. år

Nærmeste pårørende Note 10)
eller ægte-fælle (evt. fraskilt), samlever Note 11), livsarvinger, stedbørn eller disses livsarvinger samt samlevers livsarvinger
Forsikrede og forsikrings-tageren skal være samme person (ejeren) Kan teg-nes efter aftale med ar-bejds-giver. Arbejds-tageren skal væ-re ejer af policen Lige store rater over mindst 10 år

Rateop-sparing i pensions-øjemed PBL § 11 A, Note 2)

Fra d. 1. juli 2009:
Intet krav

. Note 5)

Ved opnåelse af efterlønsalderen eller tidligere inva-liditet

For ordninger oprettet før 1. maj 2007:
 Ved det 60. år eller ved tidligere invaliditet

For rateopspa-ringer omfattet af PBL § 15 A kan udbetaling tidligst ske 5 år efter oprettelsen af ordningen  Note 6) 

Sidste rate skal udbetales senest 25 år efter, at kontohaveren når efterlønsalderen.

For ordninger oprettet før 1. maj 2007: 
Sidste rate skal udbetales senest i det kalenderår, hvor kontohaveren fylder 85 år

Nærmeste pårørende note 10) eller ægtefælle (evt. fraskilt),  samlever note 11), livsarvinger, stedbørn og disses livsarvinger samt samlevers livsarvinger

Kontoen skal ejes af konto-haveren

Kan teg-nes efter aftale med ar-bejds-giver. Arbejds-tageren skal væ-re ejer af kontoen

Rater over mindst 10 år

Kapitalfor-sikringer i pensions-øjemed PBL § 10, Note 1) og 4)

Fra 1. januar 2010:
Intet alderskrav Note 9).

Ved opnåelse af efterlønsalderen eller tidligere invaliditet

For ordninger oprettet før 1. maj 2007:
Ved det 60. år eller tidligere invaliditet

Senest policedagen 15 år efter, at den forsikrede når efterlønsalderen

For ordninger oprettet før 1. maj 2007:
Policedagen efter det fyldte 75. år

Nærmeste pårørende Note 10) eller ægtefælle (evt. fraskilt), samlever Note 11), livsarvinger, stedbørn eller disses livsarvinger samt samlevers livsarvinger Forsikrede og forsikrings-tageren skal være samme person (ejeren) Kan teg-nes efter aftale med ar-bejds-giver. Arbejds-tageren skal væ-re ejer af policen Kapital-udbetaling
Opsparing i pensions-øjemed PBL § 12, Note 2)

Fra 1. januar 2010:
Intet alderskrav Note 9)

Ved opnåelse af efterlønsalderen eller tidligere invaliditet

For ordninger oprettet før 1. maj 2007:
Ved det 60. år eller tidligere invaliditet .

Senest 15 år efter, at kontoha-veren når efterløns-alderen

For ordninger oprettet før 1. maj 2007.Ved det fyldte 75. år.

Nærmeste pårørende Note 10) eller ægtefælle (evt. fraskilt), samlever Note 11), livsarvinger, stedbørn og disses livsarvinger samt samlevers livsarvinger Kontoen skal ejes af konto-haveren Kan teg-nes efter aftale med ar-bejds-giver. Arbejds-tageren skal væ-re ejer af kontoen Kapital-udbetaling

Note 1: Forsikringer skal være oprettet i livs - eller pensionsforsikringsselskaber, der har hjemsted her i landet eller udøver forsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted og som har Finanstilsynets tilladelse til at drive forsikringsvirksomhed her i landet, i livsforsikringsselskaber, som efter tilladelse i et andet land inden for Den Europæiske Union eller i et land, som Fællesskabet har indgået aftale med på det finansielle område, udøver livsforsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftsted, jf. lov om finansiel virksomhed § 30, stk. 1, 4 og 7-10, lovbekendtgørelse nr. 1125 af 23. sepember 2010, eller har hjemsted i et andet land inden for EU/EØS og i dette land har tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed,og som told og skatteforvaltningen har godkendt. Livsforsikringsselskaber, der er hjemmehørende i udlandet, i Grønland eller på Færøerne, skal foretage en regnskabsmæssig udskillelse af de aktiver, der ligger til sikring af de her i landet tegnede forsikringer, jf. også afsnit A.C.1.1.8 og A.C.1.2.2.

Note 2: Opsparingen skal foretages i et pengeinstitut, der af Finanstilsynet er meddelt tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed her i landet, i et kreditinstitut, der efter tilladelse i et andet land inden for EU, eller lande, som Fællesskabet har indgået aftale med på det finansielle område, udøver virksomhed her i landet gennem et fast driftssted, jf. § 30, stk. 1, 4, 5, 9 og 10 i lov om finansiel virksomhed, i et kreditinstitut, der efter tilladelse i et andet land inden for EU/EØS udøver kreditinstituvirksomhed, eller med told- og skatteforvaltningens godkendelse i en anden institution inden for EU/EØS.

Kompetencen til at godkende en anden institution efter PBL § 11 A, stk. 1, nr. 1, 1. pkt. og PBL § 12, stk. 1, nr. 1, 1. pkt. er henlagt til told- og skatteforvaltningen. Afgørelsen kan påklages til Landsskatteretten.

Dispensationsbestemmelsen i PBL § 12, stk. 1, nr. 1, har kun fundet anvendelse i ganske særlige tilfælde og stort set kun på kapitalpensionsfonde oprettet før pensionsbeskatningslovens ikrafttræden. Godkendelse efter PBL § 11 A, stk. 1, nr. 1, er kun indrømmet over for fonde, der i forvejen havde opnået godkendelse efter PBL § 12, stk. 1, nr. 1.

Note 3: Efter PBL § 8 skal en rateforsikring i pensionsøjemed indeholde bestemmelse om, at forsikringssummen udbetales i lige store rater over mindst 10 år, og at rater, der kommer til udbetaling, medens forsikrede lever, tilfalder denne. Forsikringen kan også tegnes som en ren risikoforsikring, der kun kommer til udbetaling i tilfælde af forsikredes invaliditet eller død før det aftalte udløbstidspunkt, men må i så fald ikke give ret til udbetaling, hvis forsikrede bliver invalid eller dør senere end første policedag efter det fyldte 75 år for ordninger oprettet før 1. maj 2007. For ordninger oprettet 1. maj 2007 eller senere må der ikke gives ret til udbetaling, hvis forsikrede bliver invalid eller dør senere end første policedag 15 år efter, at forsikrede når efterlønsalderen.

Note 4: Det kan aftales, at forsikringssummen kun kommer til udbetaling, såfremt arbejdstageren lever på det aftalte tidspunkt (livsbetinget). Forsikringen kan også tegnes som en ren dødsfaldsforsikring, men må i så fald ikke give ret til udbetaling, hvis arbejdstageren dør senere end første policedag efter hans fyldte 75. år for ordninger oprettet før 1. maj 2007. For ordninger oprettet 1. maj 2007 eller senere må en ren dødsfaldsforsikring ikke give ret til udbetaling, hvis arbejdstageren dør senere end gørste policedag 15 år efter, at forsikrede når efterlønsalderen. Bestemmelsen omfatter bl.a. de såkaldte blandede livs- og kapitalforsikringer (livsforsikring med udbetaling), hvor forsikringssummen udbetales på et forud fastsat tidspunkt eller ved død forinden. Hvis forsikringen ikke er en dødsfaldsforsikring, skal policen indeholde bestemmelse om, at udbetaling til den forsikrede selv tidligst må ske ved det fyldte 60. år, medmindre Ligningsrådet har godkendt en lavere pensionsalder og det skal senest ske ved det fyldte 75. år eller første policedag herefter for ordninger oprettet før 1. maj 2007.For ordninger oprettet 1. maj 2007 eller senere må udbetalingen tidligst ske på det tidspunkt, hvor forsikrede når efterlønsalderen og det skal senest ske 15 år efter, at forsikrede når efterlønsalderen. .

Note 5: Med virkning fra d. 1. juli 2009 er aldersgrænsen for oprettelse af ratepensionsordninger, og reglerne om beregning af forhøjelsesgrundlag efter opnåelse af efterlønsalderen ophævet.

Ratepensionsordninger kan nu uanset den forsikredes/kontohaverens alder oprettes uafhængigt af tidligere ordninger, og behøver ikke at være oprettet i samme pensionsinstitut.

Ophævelsen af alderskravet til, hvornår en ratepension senest skal være oprettet betyder at det senest mulige oprettelsestidspunkt vil være bestemt af, at en ratepensionsordning skal udbetales over mindst 10 år.

Da der for en rateforsikring ikke kan aftales et senere forfaldstidspunkt for sidste rate end 1. policedag 25 år efter, at den forsikrede har nået efterlønsalderen, betyder det, at en rateforsikring ikke kan oprettes senere end 15 år efter, at den forsikrede har nået efterlønsalderen. Er efterlønsalderen på 60 år, fremgår det af bemærkningerne til L200 vedtaget som lov nr. 412 af 29. maj 2009, at rateforsikringen derfor skal være oprettet inden det fyldte 75. år. Ved en efterlønsalder på 62 år. dog inden den forsikrede fylder 77 år.

For rateopsparinger er det seneste tidspunkt for udbetaling af sidste rate kalenderåret 25 år efter opnåelse af efterlønsalderen. En rateopsparing skal derfor være oprettet inden udgangen af det kalenderår, hvor kontohaveren er fyldt 75. år, når efterlønsalderen er 60 år. Er efterlønsalderen 62 år, skal rateopsparingen være oprettet inden udgangen af det kalenderår, kontohaveren fylder 77 år. De til og med d. 30. juni 2009 gældende regler om aldersgrænse ved oprettelse af ratepensioner, herunder om forhøjelser af indbetalinger efter aldersgrænsen er beskrevet i LV 2009-1 Note 5

Note 6:Med virkning fra d. 1.7.2009 er reglen om, at udbetaling af rater først kan påbegyndes 5 år efter ordningens oprettelse ophævet. Reglen er dog ikke ophævet for ratepensionsordninger omfattet af PBL § 15A (ophørspensioner), og gælder derfor fortsat for disse ordninger jf. lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 1, nr. 8 og 16. 

De til og med d. 30. juni 2009 gældende regler om det tidligste tidspunkt for udbetaling af ratepensioner er beskrevet i LV 2009-1 Note 6

Note 7: Lavere pensionsalder kan godkendes af Skatterådet. Følgende persongrupper har fået godkendt lavere pensionsalder:

    • piloter i Cimber Air A/S, 55 år,
    • piloter i Conair, 55 år,
    • piloter i Falck, 55 år,
    • piloter i Faroe Airways, 55 år,
    • piloter i Flying Enterprise, 55 år,
    • flyvende personel samt flyveledere i flyvevåbnet, 52 år,
    • kontraktansatte piloter i Forsvaret, 55 år,
    • Pilotforeningen for Grønland, 55 år,
    • statsansatte flyveledere under luftfartsvæsen, 55 år,
      den lavere pensionsalder gælder også pensionsordninger oprettet d. 1. maj 2007 eller senere jf. SKM2007.514.SR 
    • piloter, stewarder, stewardesser, pursers i Maersk-air, 55 år,
    • piloter, stewarder, stewardesser, pursers og flight engineers i Premiair A/S, 55 år,
    • piloter, stewarder og stewardesser i SAS, 55 år,
    • piloter og flight engineers i Star Air I/S, 55 år,
    • piloter, stewarder, stewardesser og flight engineers i Sterling Airways,  55 år,
    • stewarder, stewardesser, flight engineers og piloter i Sterling European Airlines, 55 år,
    • piloter i Terma A/S, 55 år,
    • militært ansatte konstabler, flyve-, marine-, og overkonstabler, marineoverkonstabler, korporaler i Forsvaret, 60 år,
    • militært ansatte flyve- og marinespecialister i Forsvaret, 60 år,
    • militært ansatte sergenter, over-, senior-, og chefsergenter, 60 år,
    • sergenter i Forsvaret (gl. ordning), 45 år,
    • A-officerer, 52 år henholdsvis 55 år,
    • søofficerer af reserven med navigatøruddannelse, 52 år henholdsvis 55 år,
    • balletdansere ved Det kongelige Teater, 40 år,
    • balletdansere ved Peter Schaufuss Balletten, 40 år (kun ordninger, hvor der er indgået aftale med arbejdsgiveren, medens den pågældende balletdanser er ansat ved PSB eller et andet tilsvarende dansk eller udenlandsk balletkompagni),
    • korsangere i Det Kongelige Operakor, 53 år,
    • operasolister under Dansk Skuespillerforbund, 56 år,
    • hovedagenter i Dansk Folkeforsikringsanstalt, 55 år,
    • inkassoinspektører i forsikringsselskabet Danmark, 55 år,
    • inkassoinspektører i Dansk Spareselskab, 55 år,
    • assurandører i forsikringsselskabet Alka, 55 år,
    • dykkere i Svitzer, 55 år,
    • overordnet personale i Dansk Unilever A/S, 55 år.

Den lavere pensionsalder gælder kun arbejdsgiverordninger, som en arbejdstager har indgået, mens han havde et ansættelsesforhold inden for et af de ovennævnte områder. Private ordninger må derfor oprettes med sædvanligt udbetalingstidspunkt. Ved fratræden før den nedsatte pensionsalder bevares denne, uanset ejeren fortsætter indbetalingerne til ordningen. Videreføres ordningen med en ny arbejdsgiver i et nyt ansættelsesforhold, må ordningen dog anses for en ny pensionsordning. For den "nye ordning" gælder de almindelige vilkår, medmindre den også omfattes af godkendelsen.

Note 8: Alderspensionen skal enten udbetales livsvarigt PBL § 2, nr. 4, litra a, eller som en ophørende pension over mindst 10 år PBL § § 2, nr. 4, litra b. Bestemmelserne i PBL §§ 5 A og 5 B medfører, at udbetalingsperioden for en ophørende alderspension i visse tilfælde kan være mindre end 10 år. Se nedenfor under A.C.1.2.1.

Note 9: .Fra d. 1. januar 2010 gælder der ikke længere en aldersgrænsen for oprettelsen af kapitalpensionsordninger. Fra dette tidspunkt kan kapitalpensionsordninger nyoprettes uafhængigt af, om der tidligere er oprettet kapitalpensionsordninger jf. lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 1 nr. 9, 17 og 18. Kapitalpensionsordninger skal dog være oprettet inden det seneste udbetalingstidspunkt, der er 15 år efter opnåelse af efterlønsalderen.
Opretter en ejer, der allerede har en kapitalpensionsordning en ny kapitalpensionsordning, kan den nye kapitalpensionsordning oprettes i et andet pensionsinstitut end det, hvor den tidligere ordning er oprettet.  

Note 10: Fortolkningen af nærmeste pårørende findes i lov om visse civilretlige forhold mv. ved pensionsopsparing i pengeinstitutter, jf. § 5a i lov nr. 293 af 24. april 1996 med senere ændringer. Herefter anses den pågældende ægtefælle for indsat som begunstiget eller, hvis ægtefælle ikke efterlades, kontohaverens børn, eller hvis børn heller ikke efterlades, kontohaverens arvinger.

Note 11: Der kan indsættes en navngiven person, som har fælles bopæl med forsikrede/ kontohaver på indsættelsestidspunktet, jf. PBL §§ 5, stk. 2, 8, nr. 4, 10, nr. 4, 11 A, stk. 1, nr. 5 og 12, stk. 1, nr. 4. Bopælskravet svarer grundlæggende til bopælskravet efter boafgiftslovens § 1, stk. 2, litra d. Det vil sige, at fælles bopæl i de fleste tilfælde kan dokumenteres ved folkeregisterattester. At parterne ikke har fælles folkeregisteradresse på indsættelsestidspunktet, udelukker imidlertid ikke, at der kan foreligge fælles bopæl.

Dokumentationen kan i disse tilfælde tilvejebringes ved mindst to uvildige personers erklæringer om forholdet, når erklæringerne underbygges af omstændighederne i øvrigt. Da dokumentationen vedrører bopælsforholdene på indsættelsestidspunktet, kan den enten tilvejebringes i forbindelse med indsættelsen af samleveren eller når pension til samleveren bliver aktuel.

Derimod skal skattemyndigheder og pensionsinstitutter ikke foretage nogen vurdering af samlivsforholdets nærmere karakter. Det kræves ikke, at der er tale om et egentligt parforhold, ligesom bopælskriteriet ikke udelukker, at samleveren kan være en slægtning til afdøde. I modsætning til de øvrige personer, der kan begunstiges, skal samleveren indsættes med navns nævnelse, og der kan kun indsættes én samlever, selv om bopælskravet måtte være opfyldt af flere.

Endvidere kan en samlevers livsarvinger indsættes som begunstigede.

Note 12: En overlevelsesrente kan tegnes med ejerens ægtefælle, fraskilte ægtefælle eller en navngiven person, som har fælles bopæl med ejeren, som forsikret, jf. PBL § 4, stk. 2. For så vidt angår bopælskravet mv. se under note 11.

Efter PBL § 2 skal en af bestemmelsen omfattet ordning gå ud på at sikre pension i form af løbende ydelser, der bortfalder ved den pensionsberettigedes død (livsbetingede ydelser). Efter §§ 9, stk. 1, 2. pkt., 11, 11 a, 12 eller 13 i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension kan ATP imidlertid udbetales som kapitaliserede engangsbeløb. Dette sker efter PBL § 29 B mod betaling af en afgift på 40 pct.

Bestemmelsen omfatter følgende ordninger:

1. Tjenestemands-
pension
Herved forstås pensionsordninger, hvor staten eller en kommune udbetaler løbende, livsbetingede pensioner som følge af tidligere ansættelse i statens, folkeskolens, folkekirkens, en regions eller kommunens tjeneste (PBL § 2, nr. 1). I tjenestemandspensionsordninger indbetales der ikke bidrag til afdækning af pensionsforpligtelsen.

Ved ansættelsen får tjenestemanden undertiden mulighed for selv at indbetale et engangsbeløb til forhøjelse af pensionsancienniteten. For sådanne engangsindskud er der fradragsret efter reglerne i PBL § 18. Pensionsudbetalinger (alderspension og ægtefællepension) skal medregnes til den pensionsberettigedes skattepligtige indkomst i udbetalingsårene. Pensionen indgår i den personlige indkomst (PSL § 3, stk. 1). Børnepension efter en afdød tjenestemand medregnes til barnets indkomst, medens børnepensionstillægget til tjenestemandens egen pension medregnes til tjenestemandens indkomst.

I visse tilfælde er der mulighed for, at en tjenestemand kan få egne bidrag tilbagebetalt efter reglerne i lønnings- og pensionsloven af 1958. Sådanne udbetalinger er afgiftspligtige efter samme regler som udtrædelsesgodtgørelser fra pensionskasser.

Pensionsordninger for personer, der er ansat i det offentlige i henhold til overenskomst mellem stat og kommune og den pågældendes faglige organisation, er ikke tjenestemandspension i pensionsbeskatningslovens forstand. Ordninger af denne art afdækkes ved indbetaling af bidrag fra arbejdsgiveren og i reglen også fra den ansatte. Pensionsordninger for overenskomstansatte etableres ofte i form af pensionskasseordninger, men kan også bestå i forsikringsordninger eller kapitalpension.

Pensionsordninger for ministre, jf. lovbekendtgørelse nr. 273 af 20. april 2004 er omfattet af bestemmelserne om tjenestemandspension, hvorimod pensionsordninger for medlemmer af folketinget ikke kan antages at være omfattet af bestemmelsen. Der henvises til Finansministerens svar på spørgsmål 7 i bilag 1, til betænkning om beskatninger af pensionsordninger m.m. afgivet den 13. maj 1971.

2. Pensionsordninger,
der modtager
statsstøtte
Statsunderstøttede pensionsordninger som nævnt i PBL § 2, nr. 2, omfatter pensionsordninger med løbende udbetalinger for ansatte i institutioner, hvis drift og dermed pensionsudgifter helt eller delvis betales af staten. Bestemmelsen omfatter endvidere ordninger, der formelt er organiseret som selvstændige pensionskasser, men som reelt finansieres af staten gennem dækning af pensionskassens underskud.

Hvis der i en statsunderstøttet pensionskasse er bestemmelser om, at de ansatte yder bidrag, som tilbageholdes i lønnen, skal disse bidrag holdes uden for de ansattes skattepligtige indkomst efter PBL § 19.

I SKM2002.138.LSR ændrede Landsskatteretten som følge af et retsforlig en afgørelse af en bindende forhåndsbesked, således at foretagne egenindbetalinger til en fransk statspension blev anset for fradragsberettigede ved indkomstopgørelsen for indbetalingsåret.

3. Arbejdsmarkedets
Tillægspension
ATP-ordningen giver ret til løbende, livsbetingede ydelser fra folkepensionsalderen . Ordningen omfattes af PBL § 2, nr. 3.

Både arbejdsgiveren og den ansatte har pligt til at bidrage til ordningen. Bidraget betales med 1/3 af lønmodtageren og 2/3 af arbejdsgiveren, jf. lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, § 15.

Private og offentlige arbejdsgivere, der ikke udbetaler løn til ansatte under sygdom, indbetaler sædvanligt ATP-bidrag af sygedagpenge i arbejdsgiverperioden. Formålet hermed er at sikre, at den ansatte ikke får forringet sin ATP-pension på grund af sygeperioder.

Bidrag til ATP skal ikke medregnes ved opgørelsen af lønmodtagerens skattepligtige indkomst. Dette gælder både arbejdsgiverens og lønmodtagerens del (§ 19).

I PBL § 19, stk. 2 fastslås, at personer, der ikke er lønmodtagere, heller ikke skal medregne andre indbetalinger til ATP, der foretages af kommunale myndigheder, arbejdsløshedskasser eller Arbejdsdirektoratet, i de tilfælde, der er opregnet i §§ 2 a og 2 b i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.

Omfattet af § 2 a i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension om obligatoriske ATP-indbetalinger er bl.a. arbejdsløse medlemmer af arbejdsløshedskasser, lønmodtagere, der oppebærer dagpenge efter lov om dagpenge ved sygdom og fødsel, og personer, der modtager ydelser i henhold til §§ 25, 52 og 74d i lov om en aktiv socialpolitik, eller §§ 42 0g 43 i lov om social service.

Omfattet af § 2 b i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension om frivillige ATP-indbetalinger er bl.a. modtagere af efterløn, overgangsydelse, fleksydelse og delpension.

Bestemmelsen fritager de pågældende ledige, kontanthjælpsmodtagere, pensionister m.fl. fra en forpligtelse til at medregne ATP-indbetalingerne ved opgørelsen af deres skattepligtige indkomst. Efter ATP-loven er der mulighed for, at et medlem, der overgår til selvstændig erhvervsvirksomhed, kan opretholde ordningen mod selv at indbetale bidragene, jf. lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, § 2, stk. 2. For sådanne indbetalinger er der fradragsret efter PBL § 18.

4.Ydelser fra
pensionskasser,
der er omfattet
af tilsynsloven
eller af loven om
forsikrings-
virksomhed
Efter lov om tilsyn med firmapensionskasser kan private arbejdsgivere ikke oprette pensionsordninger med løbende ydelser, uden at der sker afdækning af forpligtelsen, dvs. at arbejdsgiverens pensionstilsagn skal "afdækkes" ved tegning af en forsikring eller oprettelse af en pensionskasse, således at pensionsmidlerne er unddraget arbejdsgiverens rådighedssfære.

Pensionskasser, der omfattes af lov om tilsyn med firmapensionskasser, har til formål at sikre pension i form af alders-, invalide-, ægtefælle- og børnepension ved ansættelse i en privat virksomhed.

Pensionskasser, der omfattes af lov om finansiel virksomhed, har større virkefelt. Disse pensionskasser (de såkaldte tværgående pensionskasser) har til formål at sikre tilsvarende pension efter ensartede regler for medlemmer, der enten er uddannet indenfor bestemte uddannelsesområder eller er ansat i virksomheder af en bestemt art. Under tværgående pensionskasser hører endvidere pensionskasser, hvis medlemmer er selvstændigt erhvervsdrivende inden for samme branche.

Der er ingen forskel i den skattemæssige behandling af pensionsordninger i firmapensionskasser og tværgående pensionskasser. Begge former for pensionskasseordninger er omfattet af PBL § 2, nr. 4, jf. § 3.

Bidrag til en pensionskasse som nævnt ovenfor skal holdes uden for den skattepligtige indkomst, hvis ordningen er oprettet som led i et ansættelsesforhold PBL § 19 Er ordningen oprettet uden for et ansættelsesforhold, er der fradragsret for bidragene efter PBL § 18. Det samme gælder, hvis den ansatte selv fortsætter bidragsbetalingen efter fratræden eller foretager et kapitalindskud.

Løbende udbetalinger fra pensionskasser medregnes til den berettigedes skattepligtige indkomst jf.PBL § 20, stk. 1, nr. 1, og indgår i den personlige indkomst jf. PSL § 3, stk. 1).

Andre udbetalinger end løbende udbetalinger er afgiftspligtige. Det gælder således udbetaling af udtrædelsesgodtgørelser (PBL § 29, stk. 1). Har en pensionskasse tegnet gruppelivsforsikringer for medlemmerne, er udbetalingen fra forsikringen ved et medlems død dog skatte- og afgiftsfri, da gruppelivsforsikringen behandles som en selvstændig ordning efter PBL § 53 A, stk. 1, nr. 1, jf. PBL § 56, stk. 3.

Medlemmer af en pensionskasse, der overgår til begrænset dækning, anses ikke for at have to pensionsordninger i PBL § 29, stk. 3's forstand, SKM2010.364.SR.

For pensionskasser, der er indrettet med henblik på indkøb af livrente eller lignende for de bidrag, der er opsparet for det enkelte medlem, er det yderligere en betingelse, at indkøb af livrente eller lignende ikke kan undlades uden Finanstilsynets samtykke. En pensionskasse havde for medlemmer, der på grund af helbredsforhold mv. ikke kunne optages på normale vilkår, oprettet en opsparingsordning, hvor de opsparede midler som hovedregel skulle anvendes til køb af livrente ved pensioneringen mv. Også denne ordning ansås som en pensionsordning med løbende udbetalinger, skd. 1976.38.211.

5. Pensionsfonde godkendt efter PBL § 6
Pensionskasser, pensionsfonds og lign., der ikke er omfattet af tilsynsloven eller af loven om finansiel virksomhed , men som virker her i landet og har til formål at udbetale pension i overensstemmelse med reglerne i PBL, kan godkendes af told- og skatteforvaltningen med den virkning, at pensionsordningerne behandles efter reglerne om skattebegunstigede ordninger, jf. PBL § 6. Afgørelsen kan påklages til Landsskatteretten. Hjemlen er stort set kun anvendt til at godkende fonds, der var oprettet før PBL's ikrafttræden.

6.Ydelser i henhold til en forsikring
Ydelserne fra pensionskassen eller i henhold til en forsikring skal have karakter af:

a. Alderspension,

 Alderspension i form af en livrente er en livsbetinget løbende pension, der bliver udbetalt til pensionsopspareren, eksempelvis månedligt. Normalt er en livrente livsvarig jf. PBL § 2, nr. 4, litra a, men den kan også være ophørende jf. PBL § 2, nr. 4 litra b.

En pensionsordning med løbende udbetalinger skal være oprettet i en pensionskasse eller et livsforsikringsselskab. Er alderspensionen ikke er livsvarig, men løber over eksempelvis 10 eller 15 år, er ordningen en ophørende livrente. En ophørende livrente skal give ret til udbetalinger i mindst 10 år. Det er en betingelse, at pensionsopspareren er i live, dvs. at udbetalingen er livsbetinget. Dør pensionsopspareren inden det fastsatte antal år er gået, stopper udbetalingerne.

 Både en livsvarig og en ophørende livrente kan være med eller uden garanti efter PBL § 5. Indeholder livrenten en garanti, vil der, når pensionsopspareren dør, ske udbetaling i garantiperioden til de begunstigede, medmindre garantiperioden forinden er udløbet.

Udbetaling begynder tidligst ved opnåelse af efterlønsalderen, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Skatterådet (se note 7, afsnit A.C.1.2). For ordninger oprettet før 1. maj 2007 kan udbetalingen tidligst begynde ved det 60. år. Med virkning for ordninger, der oprettes, og for medlemmer, der indtræder i en allerede oprettet kollektiv ordning, den 9. maj 1995 og senere, gælder det, at alderspensionen skal udbetales over mindst 10 år, jf. lov nr. 431 af 14. juni 1995, § 1, nr. 1. Herfra gøres der dog i PBL § 5 A og § 5 B, der har virkning fra samme dato, visse undtagelser.

 Fra og med indkomståret 2010 er det vigtigt at skelnes mellem livsvarige livrenter og ophørende livrenter, fordi fradragsmulighederne for ophørende livrenter er blevet begrænset. Indbetalinger og præmier til ophørende livrenter og ratepensioner er fra og med indkomståret 2010 omfattet af en beløbsgrænse, der for indkomståret 2011 er på 100.000 kr. (2010: 100.000 kr.), jf. PBL § 16, stk. 2. Se nærmere herom i afsnit A.C.1.3.4 og A.C.1.3.5

Forsikringer og pensionsordninger omfattet af PBL § 5 A og § 5 B er også ophørende livrenter.

PBL § 5 A giver mulighed for, at alderspensionen kan være sammensat af en del, der har en varighed på mindst 10 år, og en del, der har en varighed på under 10 år. Der kan således altid tegnes ordninger, hvor den ophørende del af alderspensionen under 10 år kompenserer for manglende adgang til folkepension og ATP fra pensioneringstidspunktet og indtil det fyldte 67. år, for personer, der den 1. juli 1999 eller senere fylder 60. år, dog det fyldte 65. år. Ved folkepension forstås både grundbeløb, pensionstillæg og særlig pensionstillæg.

Den kortvarige alderspension skal kompensere for manglende adkomst frem til tidspunktet for opnåelse af folkepension. Kompensationen er fastsat til et maksimalt beløb, som reguleres årligt. Beløbet udgør 119.900 kr. i 2011 (2010: 119.900 kr.). En § 5 A-ordning er ikke bundet til et bestemt begyndelses- og ophørstidspunkt.

Hvor en persons fratrædelse er tilrettelagt og aftalt med arbejdsgiveren med henblik på pensionering på et givet tidspunkt, men hvor personen afskediges forinden, har man fundet, at det skal være muligt for personens tidligere arbejdsgiver i forbindelse med afskedigelsen at tegne en ophørende forsikring under 10 år, der alene skal kompensere for manglende løn og lignende vederlag, indtil personen når den oprindelige forudsatte pensionsalder og således kan aktivere sine øvrige pensionsordninger. Dette giver PBL § 5 B nu mulighed for. Betingelsen er,

1. at alderspensionen skal opfylde betingelserne i PBL § 2, nr. 4,

2. at alle indbetalinger foretages af den tidligere arbejdsgiver,

3. at udbetalingerne udgør kompensation for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Hvis betingelserne som angivet er opfyldt, kan en kortvarig alderspension med løbende udbetalinger oprettes som en enkeltstående ordning. Der vil ikke gælde bundne begyndelses- og ophørstidspunkter for den kortvarige ordning.

Lovens ordlyd kræver som nævnt, at der er aftalt et fratrædelsestidspunkt med arbejdsgiveren, men at dette ikke overholdes, fordi arbejdstageren afskediges før dette tidspunkt. Hvis arbejdstageren afskediges men der ikke er indgået en fratrædelsesaftale med arbejdsgiveren finder SKAT derfor ikke, at der imod lovens klare ordlyd kan stilles et andet ikke aftalt tidspunkt i stedet for f.eks. folkepensionsalderens indtræden ved det 67. år eller det 65. år.

For ordninger oprettet før den 9. maj 1995 er udbetalingsperiodens længde ikke reguleret i pensionsbeskatningsloven. Med virkning fra 1. januar 2010 er en sådan ordning omfattet af PBL § 2, nr. 4, litra a, hvis der er aftalt livsvarige udbetalinger. Er udbetalingerne ikke livsvarige, men ophører på et nærmere aftalt tidspunkt, er ordningen omfattet af PBL § 2, nr. 4, litra b. Det gælder også, selvom den aftalte udbetalingsperiode er mindre end 10 år.

Skattemyndighedernes praksis, der gik ud på, at udbetalingsperioder på mindre end 5 år bevirkede, at ordningen ikke kunne anses for en pensionslignende ordning i henhold til PBL § 2, nr. 4, er blevet underkendt af Landsretten i TfS 1996, 6 ØLD. Det er dog Skatteministeriets opfattelse, at Landsrettens dom kun har betydning for ordninger oprettet inden den 9. maj 1995, hvor skatteyderen som i den foreliggende sag ved ordningens oprettelse direkte har forbeholdt sig en senere ændring af udbetalingsperioden (så den er mindre end 5 år) eller dette i øvrigt følger umiddelbart af den oprindelige forsikringsaftale, jf. TfS 1996, 323 DEP.

Ny tekst startSKM2011.432.SR Medlemmerne af en firmapensionskasse har ret til en livsvarig løbende alderspension fra det fyldte 65. år. Fra det tidspunkt medlemmet modtager bl.a. folkepension og ATP, bliver pensionsydelsen fra pensionskassen reduceret med disse ydelser. Medlemmets alderspension består derfor dels af en livsvarig løbende alderspension, der er omfattet af PBL § 2, nr. 4, litra a, og dels af en ophørende alderspension, der udgør den forhøjelse af pensionsydelsen, som medlemmet opnår i tiden fra pensioneringen og indtil medlemmet får folkepension, ATP m.v. Forhøjelsen af pensionsydelsen kompenserer medlemmet for den manglende adkomst til folkepension og ATP, og er derfor omfattet af PBL § 5A, og PBL § 2, nr. 4, litra b. Den del af arbejdsgiverens indbetaling til pensionskassen, der anvendes til ophørende alderspension, er omfattet af fradragsloftet på 100.000 kr. årligt jr. PBL § 16, stk. 2.
Får et medlem bevilliget tidlig pension mellem det 60. år og det 65. år, finansiere medlemmet en del af den tidlige pension ved en reduktion af de fremtidige pensionsudbetalingerne, resten finansieres af arbejdsgiveren ved yderligere indbetalinger til pensionskassen. Pensionsudbetalingerne fra medlemmets faktiske pensioneringstidspunkt og indtil medlemmets 65. år, udgør en kompensation for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold jf. PBL § 5B og er samtidigt en ophørende alderspension med udløb ved medlemmets 65. år omfattet af PBL § 2, nr. 4, litra b. Den yderligere indbetaling fra arbejdsgiveren er omfattet af fradragsloftet på 100.000 kr. årligt jr. PBL § 16, stk. 2.
I en del tilfælde vælger pensionskassen og arbejdsgiveren, at medlemmet ikke skal tåle reduktionen af de fremtidige livsvarige pensionsydelser. Arbejdsgiveren må derfor forøge sin indbetaling til dækning af den nedgang i de livsvarige pensionsydelser, medlemmet skulle have haft. Arbejdsgiverens indbetalinger til finansiering af denne del af den livsvarige løbende pension er omfattet af PBL § 2, nr. 4, litra a, og medlemmet har fuld bortseelsesret efter PBL § 19 for denne del af arbejdsgiverens indbetalinger.Ny tekst slut

b. Invalidepension.

Da udtrykket "invalidepension" ikke er defineret i denne lovbestemmelse, er det overladt til pensionskasserne og forsikringsselskaberne at fastsætte, hvilken invaliditetsgrad der skal være indtruffen, for at pensionen kan udbetales. En erhvervsudygtighedsforsikring med løbende udbetalinger sidestilles med invalidepensionsforsikring, skd. 1975.33.91 og Told Skat Nyt 1992.21.640 (TfS 1992, 465 VLD) og SKM2009.505.HR, jf. også afsnit A.C.1.2.4.2.

Forsikringsselskaberne anser normalt en forsikring med dækning ved nedsættelse af erhvervsevnen med mindst 50 pct. for en "invalidepension" omfattet af PBL § 2 nr. 4, litra c. Som nævnt kan skattemyndighederne dog ikke stille krav om, at forsikringen først dækker ved nedsættelse af erhvervsevnen med en bestemt procentgrad, for at der kan ske fradrag efter PBL § 2 nr. 4, litra c. 

Der skal ikke beregnes AM-bidrag af udbetalingerne fra en erhvervsevnetabsforsikring omfattet af PBL § 2, nr. 4, litra b (nu c). Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk.1, nr. 7 var ikke opfyldt, da der ikke var grundlag for at fastslå, at der har foreligget en praksis, hvorefter der er opkrævet AM-bidrag af invalidepensioner omfattet af PBL § 2, nr. 4, litra b (nu c) SKM2010.451.ØLR.

Overgangs-
regler, skade-
forsikringsselskaber
For at forhindre, at der skal ske besparelse i pensionsafkastbeskatning ved oprettelse af invalideforsikringer i skadeforsikringsselskaber eller ved skattefri overførsel af invalideforsikringer til skadeforsikringsselskaber skal forsikringer som nævnt i PBL § 2, stk. 4, oprettes i livsforsikringsselskaber. Reglerne i PBL §§ 18 og 19 om fradrag henholdsvis bortseelsesret er bortfaldet for præmier til invalideforsikringer i skadeforsikringsselskaber, der er oprettet den 1. januar 1996 eller senere.

De tidligere gældende regler om fradragsret finder dog fortsat anvendelse for forsikringer, der er oprettet før den 1. januar 1996 med nedenstående undtagelser:

  • Fra og med indkomståret 1996 finder PBL §§ 18 og 19 kun anvendelse for invalideforsikringer i skadeforsikringsselskaber, der er oprettet før den 1. januar 1996, hvis forsikringen inden den 1. juli 1996 overdrages med tilbagevirkende kraft til 1. januar 1996 til et livsforsikringsselskab, jf. lov nr. 306 af 24. april 1996, § 3.
  • Fra og med den 13. december 1994 finder PBL §§ 18 og 19 ikke anvendelse for forsikringer i skadeforsikringsselskaber, hvis indbetalingen til skadeforsikringsselskabet må anses for at hidrøre fra en udbetaling fra en tilsvarende ordning i et livsforsikringsselskab eller en pensionskasse.
  • For så vidt angår reglerne om overførsel i PBL § 41 gælder det, at fra og med 30. november 1994 finder bestemmelserne i PBL § 41 ikke anvendelse ved overførsel til en forsikring i et skadeforsikringsselskab. Indtil den 1. januar 1996 finder PBL § 41, stk. 3, fortsat anvendelse ved overførsel af forfaldne præmier, som højst må dække risikoen for et år frem i tiden, og kun når præmierne overføres til en ordning i et skadeforsikringsselskab, som ikke umiddelbart kan etableres i et livsforsikringsselskab eller pensionskasse.

I SKM2004.466.LR ønskede et forsikringsselskab at foretage nytegning af erhvervsudygtighedsforsikringer i et skadeforsikringsselskab, hvor fradragsretten var bortfaldet. Ligningsrådet tiltrådte, at ordningerne var omfattet af PBL § 53 A efter nytegning. Der blev lagt afgørende vægt på, at selskabet ville stille krav om nye helbredsoplysninger fra forsikringstagerne, og at helbredsoplysningerne ville blive behandlet på normal måde. 

c. Pension til efterlevende ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle eller samlever.

d. Samleverpension.

Loven giver endvidere mulighed for at oprette en særlig samleverpension ved siden af ægtefælle- eller samleverpension. Den særlige samleverpension giver også mulighed for at indrette ordningen, så samlevere ganske vist kan få pension, men en lavere pension end den, der tilkommer en ægtefælle. Der er i denne sammenhæng to definitioner af en samlever. Samleveren er defineret

1. som en person, der:

  • kunne have indgået ægteskab eller registreret partnerskab med pensionsopspareren, dvs. der må ikke være tale om slægtskab i den ret op- og nedstigende linje mellem de to parter (dvs. relationer inden for børn-forældre-bedsteforældre-oldeforældre), og parterne må ikke være hel- eller halvsøskende. Ingen af parterne må leve i et bestående ægteskab/ registreret partnerskab; efter lovens motiver må de derimod gerne sidde i uskiftet bo, selv om det hindrer dem i at indgå ægteskab/registreret partnerskab umiddelbart.
  • er betænkt i et testamente, som pensionsopspareren har oprettet mindst 3 måneder før sin død med en arvelod af mindst samme størrelse som den tvangsarv, der ifølge arveloven ville være tilkommet en ægtefælle (dvs. halvdelen af boet, hvis pensionsopspareren ikke har livsarvinger, 1/6 af boet, hvis der er livsarvinger). Pensionskasser og forsikringsselskaber bør ved udbetaling sikre sig dokumentation for, at kravene til testamente er opfyldt.
  • har fælles bopæl med pensionsopspareren ved dennes død og
  • har haft fælles bopæl med afdøde i mindst 2 år umiddelbart forud for dødsfaldet. (Et samliv, der alene er ophævet på grund af plejehjemsanbringelse eller lign., ligestilles dog med bestående samliv), eller

2. som en navngiven person, der lever sammen med pensionsopspareren ved indsættelsen.

De to samleverdefinitioner er ligeværdige alternativer. Den første definition muliggør indførelse af samleverpension i kollektive pensionsordninger, hvor pensionsinstituttet ikke mener at kunne håndtere individuelle indsættelser, men der er efter lovens motiver fri adgang til at anvende den anden definition i kollektive ordninger. Bopælskravet svarer grundlæggende til bopælskravet efter BAL § 1, stk. 2, litra d. Det vil sige, at fælles bopæl i de fleste tilfælde kan dokumenteres ved folkeregisterattester.

At parterne ikke har fælles folkeregisteradresse på indsættelsestidspunktet, udelukker imidlertid ikke, at der kan foreligge fælles bopæl. Dokumentation kan i disse tilfælde tilvejebringes ved mindst to uvildige personers erklæringer om forholdet, når erklæringerne underbygges af omstændighederne i øvrigt. Da dokumentation vedrører bopælsforholdene på indsættelsestidspunktet, kan den enten tilvejebringes i forbindelse med indsættelsen af samleveren, eller når pension til samleveren bliver aktuel.

Pensionsordningen skal i vilkår, regulativer m.v. på samme måde definere, hvad der forstås ved samlevere, som betingelse for at tillade, at samlevere kan oppebære ydelsen. En pensionsordning, der omfatter pension til samlevere, men som ikke indeholder en af de to mulige definitioner af samlevere, falder ikke ind under skattereglerne i pensionsbeskatningslovens afsnit 1, men henføres i stedet til PBL § 53 A, stk. 1, nr. 1 eller 3.

Begge definitioner indeholder et bopælskrav, hvorimod skattemyndigheder og pensionsinstitutter ikke skal foretage nogen vurdering af samlivsforholdets nærmere karakter. Det kræves ikke, at der er tale om et egentligt parforhold, ligesom bopælskriteriet ikke i sig selv udelukker, at samleveren kan være en slægtning til afdøde. Der kan dog kun optræde én person som berettiget til ægtefælle- eller samleverpension eller til samleverpension, selv om bopælskravet på samme tid kan være opfyldt af mere end én person.

Lovens betingelser er minimumsbetingelser. Der er intet krav om, at samleverpension skal indgå i ydelsessammensætningen, eller at samlevere skal have adgang til ægtefælle- eller samleverpension overhovedet. I de tilfælde, hvor samleveren har disse muligheder, kan der i vilkårene for pensionsordningen aftales yderligere betingelser. Det kan således f.eks. aftales, at en samlever, der er indsat med navns nævnelse, tillige skal have levet sammen med afdøde ved dødsfaldet og/eller have gjort det i en vis periode for at kunne oppebære ydelsen.

e. Børnepension

Pension til efterlevende børn, herunder stedbørn eller en samlevers børn, dog længst til børnenes fyldte 24. år eller til den følgende policedag (årsdag for policens oprettelse).

7. En før januar 1972 oprettet ordning, der omfattes af PBL § 7
En sådan ordning beskattes efter reglerne i PBL afsnit I. Der kan være tale om ordninger med udbetaling før det fyldte 60. år eller ordninger til fordel for andre pårørende end ægtefælle og børn, f.eks. forældre, søskende, svigerbørn m.v. Hvis begunstigelsesbestemmelsen ændres, skal PBL's regler herom følges.

Hvis bidragene til en sådan ordning forhøjes, eller der foretages kapitalindskud, skal ordningen eller den del, der svarer til forhøjelsen, opfylde betingelserne i PBL kap. 1. Tilskrivning af bonus betragtes ikke som forhøjelse, hvis der før 1. januar 1972 er truffet aftale om, at bonus skal tilskrives ordningen.

Supplerende engangsydelse, PBL § 29 A
I PBL § 29 A kan der i forbindelse med pensionering eller død udbetales en supplerende engangsydelse fra en pensionskasse. På trods af denne mulighed er den del af opsparingen, der anvendes til engangsydelsen, en del af pensionsordningen med løbende udbetalinger.

Dette er imidlertid ikke til hinder for, at den del af det årlige pensionsbidrag for et medlem, som anvendes til finansiering af de supplerende engangsydelser, skal medregnes under beløbsgrænsen for indbetalinger til kapitalpensionsordninger i PBL § 16, jf. PBL § 29 A, stk. 2. Beløbsgrænsen udgør i 2011 46.000 kr. (2010:46.000 kr.). Se i øvrigt afsnit A.C.1.2.4.4 og A.C.1.4.1.

Det årlige bidrag skal medregnes, uanset om medlemmet har mulighed for senere at fravælge sin engangsydelse eller få den helt eller delvist konverteret til løbende ydelser. Reglen finder dog ikke anvendelse for bidragsdele, som medgår til finansiering af engangsydelser i form af dødsfaldsydelser.

Fradrag for bidrag, der er anvendt til finansiering af supplerende engangsydelser, kan ikke nedsætte den personlige indkomst til et lavere beløb end 0 kr. Bevirker bidrag til den supplerende engangsydelse således, at arbejdstagerens indkomst bliver negativ, skal en til det negative beløb svarende del af bidraget medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. PBL § 21, 2. pkt. Samme beløb kan herefter tilbagebetales uden betaling af afgift efter PBL § 21 A, stk. 1, 3. pkt.

Bevirker bidraget at skatteyderens samlede indbetalinger til kapitalpension og supplerende engangsydelse overstiger ejerens personlige indkomst, kan det overskydende beløb, der ikke opnås fradrag for efter PBL § 18, tilbagebetales uden afgift, jf. PBL § 21 A, stk. 1, 1. pkt.

Bidrag, der af en arbejdstagers arbejdsgivere er indbetalt, henholdsvis af en pensionskasse anvendt til finansiering af supplerende engangsydelser, indgår ved opgørelsen af, om der er indbetalt mere end den i § 16, stk. 1 nævnte beløbsgrænse for indkomståret 2011 46.000 kr. (2010: 46.000 kr.). Er dette tilfældet, skal det overskydende beløb efter bestemmelsen medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige personlige indkomst. PBL § 21 A, stk. 3sikrer herefter, at det overskydende beløb kan tilbagebetales uden afgift.

Ejeren kan ligeledes få udbetalt det beløb, der overstiger den pågældendes personlige indkomst uden afgift, hvor personen slet ikke har haft nogen personlig indkomst, der var skattepligtig i Danmark, samt hvor personen ganske vist har haft personlig indkomst, der er skattepligtig i Danmark, men hvor beskatningsretten til indkomsten er tillagt en fremmed stat, Færøerne eller Grønland ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat.

I mange tilfælde kræves tilladelse fra arbejdsgiveren, for at udbetaling er mulig. Der henvises i øvrigt til omtalen i afsnit A.C.1.2.4.4 - A.C.1.2.4.4.6.

Udbetaling af en supplerende engangsydelse sker mod erlæggelse af normal afgift 40 pct. I TfS 1996, 564 DEP har Skatteministeriets Departement udtalt, at der kun skal betales 40 pct. i afgift af en supplerende engangsydelse, som udbetales uafhængigt af alderspensionsdelen efter det fyldte 60. år. Det er således muligt at få engangsydelsen udbetalt ved det fyldte 60. år mod betaling af 40 pct. i afgift, selvom de løbende udbetalinger først påbegyndes senere, f.eks. ved det fyldte 67. år.

Det er en betingelse for reglen om, at der alene skal betales en afgift på 40 pct., at kapitalværdien af engangsydelsen for det enkelte medlem ikke kan overstige 10 pct. af kapitalværdien af medlemmets samlede pensionstilsagn.

I den forbindelse kan nævnes, at Departementet har truffet afgørelse om, at 10 pct.'s-grænsen skal fastsættes på grundlag af medlemmets indbetalinger på indbetalingstidspunktet, TfS 1996, 564 DEP.

Departementet har i SKM2005.68.DEP godkendt, at ved overførsel fra Lønmodtagernes Dyrtidsfond til en anden pensionsordning efter lov om Lønmodtagernes Dyrtidsfond § 7 a kan hele LD-indeståendet overføres til den del af pensionsordningen, der udgøres af supplerende engangsydelse. Der ses således i denne sammenhæng bort fra 10 pct.'s-grænsen. Se nærmere om overførselsmuligheden afsnit A.C.1.9.1, nr. 8. .

Det fremgår endvidere af afgørelsen, at Departementet i 2001 på tilsvarende måde tillod, at ved overførsel af tilbagebetalt efterlønsbidrag til en pensionsordning kunne hele beløbet overføres til den del af pensionsordningen, der udgøres af supplerende engangsydelse. Se nærmere om tilbagebetaling af efterlønsbidrag afsnit A.C.2.2.2.

Landsskatteretten har i TfS 1996, 747 LSR fastslået at udbetaling af engangsydelse til 40 pct. afgift ikke er betinget af, at modtageren er pensioneret.

Garanterede ydelser, PBL § 5
Efter PBL § 5 sidestilles forsikringer, hvis ydelser i alle tilfælde udbetales i en vis periode uanset den forsikredes død (garanterede ydelser) med pensionsordninger med løbende udbetalinger, såfremt præmien for garantien ikke overstiger 10 pct. af præmien for den samlede forsikring, og såfremt forsikringen opfylder de ovennævnte krav til forsikringsordninger - bortset fra kravet om, at ydelserne skal være livsbetingede. Det er dog en betingelse, at der ikke i policen er indsat andre begunstigede end enten forsikredes "nærmeste pårørende", jf. FAL § 105, stk. 5, eller forsikredes ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger.

Det er endvidere muligt at indsætte en samlever defineret som en navngiven person, der har fælles bopæl med forsikrede ved indsættelsen. Om de nærmere betingelser se afsnit A.C.1.2 note 11. Hvis forsikringen er en overlevelsesrente med garanti, skal den principalt berettigede tilhøre den personkreds, som er nævnt ovenfor. I øvrigt stilles der ikke krav om indsættelse af begunstigede.

Told- og Skattestyrelsen har i ToldSkat Nyt 1993.18.836 (TfS 1993, 461 TSS) udtalt, at man i relation til begunstigelsesbestemmelsen bliver ved med at være en persons stedbarn, selvom personens ægteskab med den ene af barnets forældre opløses ved f.eks. skilsmisse.

I SKM2006.262.SR spurgte en pensionskasse, om et produkt ville være omfattet af PBL § 5, hvis den garanterede periode ville være variabel alt efter, hvornår pensionskassemedlemmet gik på pension, og hvornår pensionskassemedlemmet døde. Skatterådet svarede ja til at produktet var omfattet af PBL § 5.

For så vidt angår hovedkravene til rateforsikringsordninger se afsnit A.C.1.2. Om fradrags- og bortseelsesregler, se endvidere afsnit A.C.1.3.4 og A.C.1.3.5

En rateforsikring er en kapitalforsikring, hvor det er aftalt, at forsikringssummen udbetales i rater over et vist åremål, og hvor raterne ikke bortfalder ved den forsikredes død. PBL § 8 fastsætter de krav til forsikringens indhold, som skal være opfyldt, for at forsikringen kan være omfattet af pensionsbeskatningsreglerne.

Forsikringen skal gå ud på udbetaling af lige store rater over mindst 10 år. Raterne skal tilfalde den forsikrede, hvis denne er i live på udbetalingstidspunkterne. Som begunstiget efter forsikredes død må kun indsættes enten nærmeste pårørende, jf. FAL § 105, stk. 5, eller forsikredes ægtefælle, herunder fraskilt/frasepareret ægtefælle, en navngiven person, der har fælles bopæl med forsikrede ved indsættelsen, forsikredes livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger, samt en samlevers livsarvinger jf. PBL § 8, nr. 4, jf. § 5, stk. 2. Rækkefølgen er ikke bundet.

Forsikringen skal oprettes i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der er berettiget til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet, eller opfylder de betingelser, der er beskrevet i afsnit A.C.1.2, note 1 jf. PBL § 8, nr. 1. Det er told- og skatteforvaltningens opfattelse, at rate- og kapitalforsikringer tegnet i tværgående pensionskasser, der af Finanstilsynet har opnået koncession til at tegne sådanne ordninger, er omfattet af PBL § 8 henholdsvis § 10, jf. TfS 2000, 550 TSS. Der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.2, note 1.

Forsikringstageren skal være forsikret og ejer af forsikringen. Hvis forsikringen er tegnet efter aftale mellem en arbejdstager og dennes arbejdsgiver, og præmier eller kapitalindskud indbetales af arbejdsgiveren, skal arbejdstageren være forsikret og ejer af forsikringen, jf. PBL § 8, stk. 1, nr. 2. Arbejdsgiveren kan dog tage forbehold som nævnt i PBL § 17 .

Med virkning fra d. 1. juli 2009 er der ingen aldersgrænsen for oprettelse af rateforsikringer. Rateforsikringer kan oprettes uafhængigt af tidligere ordninger, og behøver ikke at være oprettet i samme forsikringsselskab.
Ophævelsen af alderskravet til, hvornår en rateforsikring senest skal være oprettet betyder, at det senest mulige oprettelsestidspunkt vil være bestemt af, at en rateforsikring skal udbetales over mindst 10 år.
Da der for en rateforsikring ikke kan aftales et senere forfaldstidspunkt for sidste rate end 1. policedag 25 år efter, at den forsikrede har nået efterlønsalderen, betyder det, at en rateforsikring ikke kan oprettes senere end 15 år efter, at den forsikrede har nået efterlønsalderen. Er efterlønsalderen på 60 år, fremgår det af bemærkningerne til L200 vedtaget som lov nr. 412 af 29. maj 2009, at rateforsikringen skal være oprettet inden det fyldte 75. år. Ved en efterlønsalder på 62 år dog inden den forsikrede fylder 77 år.

Rateudbetalingen kan tidligst påbegyndes på det tidspunkt, forsikrede når efterlønsalderen. Der vil kunne aftales, at udbetalingerne påbegyndes i tilfælde af forsikredes død eller invaliditet før det tidspunkt, hvor den forsikrede når efterlønsalderen. Der kan ikke aftales senere forfaldstidspunkt for sidste rate end første policedag 25 år efter, at den forsikrede når efterlønsalderen. For ordninger oprettet før 1. maj 2007 kan rateudbetalingen tidligst påbegyndes ved forsikredes fyldte 60. år, med mindre lavere aldersgrænse er godkendt af Skatterådet. Det kan dog tillige aftales, at udbetalingerne påbegyndes i tilfælde af forsikredes død eller invaliditet før det fyldte 60. år jf. PBL § 8, nr. 3. Der kan ikke aftales senere forfaldstidspunkt for sidste rate end første policedag efter den forsikredes fyldte 85. år.

For rateforsikringer omfattet af PBL § 15A (ophørspensioner)gælder en særlig regel om, at udbetaling af rater først kan påbegyndes 5 år efter oprettelsen af policen jf. PBL § 8 stk. 1, nr. 3, 2. pkt. 

Invalidesums-forsikring i tilknytning til ratepensionsordning
Der er mulighed for at oprette en invalidesumsforsikring i tilknytning til rateforsikringer og rateopsparinger i pensionsøjemed jf. PBL § 8, stk. 1, nr. 2.

En invalidesumsforsikring er en forsikringsform, hvor der kommer en sum til udbetaling hvis - og kun hvis- den forsikrede oplever en varig nedsættelse af sin funktionsevne inden for en forud aftalt periode. Der er således tale om en ren risikoforsikring.

De pågældende invalidesumsforsikringer skal således dække perioden frem til det tidspunkt, hvor det er aftalt, at rateudbetalingerne skal påbegyndes, og invalidesummen må kun kunne komme til udbetaling ved en nedsættelse af erhvervsevnen på 2/3 eller mere.

Invalidesumsforsikringerne er som udgangspunkt omfattet af PBL afsnit II A, dvs. at præmierne ikke er fradragsberettigede, og eventuelle udbetalinger fra ordningen er skattefrie.

Er invalidesumsforsikringen oprettet i tilknytning til en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed, bliver invalidesumsforsikringen imidlertid omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1. 

De skattemæssige konsekvenser af en sådan invalidesumsforsikring er, at der er fradrags- eller bortseelsesret for præmien efter samme regler, som gælder for bidrag eller præmier til selve ratepensionsordningen, og at der betales en afgift på 40 pct. af eventuelle udbetalinger fra invalidesumsforsikringen, jf. PBL § 29 C.

De ovenfor beskrevne regler har virkning for ratepensionsordninger, der oprettes den 15. maj 2000 og senere.

De aftaler om ratepensionsordninger der er indgået den 14. maj 2000 eller tidligere, indeholder ikke vilkår om, at der tilknyttes en invalidesumsforsikring. Ved lovændringen er der imidlertid indført hjemmel til, at der kan indgås tillægsaftaler, hvorefter et sådant vilkår kan indgå i aftalen. At loven tillægger sådanne tillægsaftaler skattemæssig betydning, er ikke udtryk for et indgreb i aftalefriheden mellem pensionsaftalens parter. Pensionsinstitutterne er således ikke forpligtet til at indgå tillægsaftaler.

Ordninger uden for ansættelsesforhold
Er en rateforsikring oprettet uden for et ansættelsesforhold, kan ejeren af forsikringen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage de i indkomståret forfaldne bidrag eller præmier til forsikringen, jf. PBL § 18, stk. 1 og 2. Fradraget kan ikke overstige en beløbsgrænsen, der for 2011 udgørjf.PBL § 16, stk. 2. Se i øvrigt nedenfor afsnit A.C.1.3.4 og overgangsreglerne for rateforsikringer oprettet inden d. 1.1.2010 i A.C.1.3.5. Beløbene fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 3.

Ordninger i ansæt-telsesforhold
Er en rateforsikring oprettet som led i et ansættelsesforhold, skal arbejdsgiveren foretage indbetalingerne til forsikringen. Indbetalinger, der foretages af arbejdsgiveren, skal ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst, jf. PBL § 19. Dette gælder, uanset om der indbyrdes mellem arbejdsgiveren og arbejdstageren er aftalt en fordeling af præmierne. Indbetalinger, der overstiger beløbsgrænsen, der for indkomståret 2011 udgør , jf. PBL § 16, stk. 2, skal dog medregnes i den skattepligtige indkomst jf. PBL § 21, stk. 2.  Der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.3.4 og A.C.1.3.5. For så vidt angår pensionsordninger for ægtefæller til udsendte medarbejdere m.v., se afsnit A.C.1.1.5.

Arbejdsgivers ind- og udtræden af ordningen
Forsikredes arbejdsgiver kan ind- og udtræde af en aftale om en rateforsikring.  Ændres en rateforsikring fra at være tegnet som led i et ansættelsesforhold til at være tegnet uden for et ansættelsesforhold eller omvendt, medregnes den periode, hvor arbejdsgiveren har foretaget indbetalingerne, til 10 års-perioden ved fradrag efter de tidligere regler i PBL § 18 om fordeling af fradragsretten over 10 år for ratepensioner. Disse regler har stadig betydning for visse ratepensioner, der er omfattet af overgangsbestemmelserne i § 3, stk. 9-11, i lov nr. 412 af 29. maj 2009. Se også afsnit A.C.1.3.5 om overgangsbestemmelserne.

Rateudbetaling
Udbetalte rater medregnes efter PBL § 20, stk. 1, nr. 2, til forsikredes skattepligtige indkomst som personlig indkomst, når udbetalingerne foretages til forsikrede selv i overensstemmelse med policens vilkår om ratevis udbetaling. Det samme gælder udbetaling af rater efter forsikredes død, såfremt raterne efter en begunstigelsesbestemmelse udbetales til forsikredes ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, samlever eller livsarvinger under 24 år, herunder stedbørn og disses livsarvinger, samt samlevers livsarvinger.

Hvis udbetalingerne tilfalder andre end de nævnte personer, f.eks. børn over 24 år, eller hvis ydelserne udbetales til de pågældende, fordi der ikke har været indsat begunstigede, er ydelserne ikke indkomstskattepligtige, men der betales i stedet en afgift på 40 pct. af det beløb, som på tidspunktet for rettens erhvervelse eller indkomstskattepligtens ophør kunne være udbetalt til den pågældende ved ordningens ophævelse jf. PBL § 29, stk. 2. Herefter vil forsikringen ikke længere være omfattet af pensionsbeskatningsreglerne, og rateudbetalingerne, som vil være reduceret med afgiften, er indkomstskattefri. Kapitalværdistigningen skal derimod medregnes i den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst, jf. PBL § 53.

For så vidt angår andre udbetalinger end rateudbetalinger og løbende bonusudbetalinger samt overdragelse, belåning og ændringer gælder samme regler som ved pensionsordninger med løbende udbetalinger.

Hvis forsikringen er oprettet (normalt) før 1. januar 1954, er den del af rateudbetalingerne, som svarer til præmier og indskud, der forfaldt før nævnte tidspunkt, indkomstskattefri, jf. lovens § 20, stk. 3. Indtræder der afgiftspligt for en sådan ordning, skal der bortses fra den del af værdien, der hidrører fra indbetalinger før 1. januar 1954.

Ændring af udbetalingsforløb 

Udbetalingstidspunktet og udbetalingsperiodens længde kan ændres, indtil første rateudbetaling finder sted.

Ved lov nr. 1561 af 21. december 2010 er det desuden blevet muligt at forlænge udbetalingsperioden og ændre terminerne for de enkelte rateudbetalinger efter den første rateudbetaling sket. Dette gælder både for ejeren af ordningen og for den person, som modtager rateudbetalingen efter ejerens død. Ved forlængelse kan udbetaling af sidste rate ikke ske på et senere tidspunkt end det tidspunkt, hvor sidste rate ville være blevet udbetalt, hvis der oprindeligt var valgt den maksimale udbetalingsperiode for ordningen. De oprindeligt valgte terminer kan alene ændres til månedlige eller kvartalsvise terminer. Aftalte halv- eller helårlige terminer i en ratepensionsordning kan dog opretholdes uændret i forbindelse med forlængelse af udbetalingsperioden, jf. nedenfor. En årlig rateudbetaling den 1. december vil eksempelvis kunne fastholdes som en årlig rateudbetaling med termin den 1. december, men vil ikke kunne ændres til en årlig rateudbetaling den 1.januar eller til halvårlige terminer.

Ved forlængelse af udbetalingsperioden eller ændring af terminerne for de enkelte rateudbetalinger beregnes de nye rater først med virkning fra det førstkommende kalenderårs begyndelse. Der er ikke noget til hinder for, at der kan ske forlængelse af udbetalingsperioden eller ændring af terminerne flere gange.

Ønsker ejeren at forlænge en ratepensionsordning under udbetaling, eller ændre terminerne for de enkelte rateudbetalinger, skal det ske efter aftale med forsikringsselskabet eller pensionskassen.

De nye regler har virkning for forlængelser af udbetalingsperioden og ændringer af udbetalingsterminer for ratepensioner under udbetaling, der sker den 1. januar 2011 eller senere.

Rateforsikring oprettet før 1. jan. 1972
En før 1. januar 1972 oprettet rateforsikring, som omfattes af lovens § 9, er omfattet af beskatningsreglerne i pensionsbestkatningslovens afsnit I.

En sådan rateforsikring kan gå ud på udbetaling før den forsikredes fyldte 60. år. Den kan være tegnet på en anden end forsikringstagerens liv, og den kan sikre ydelser til visse andre pårørende end ægtefælle og livsarvinger, f.eks. forældre, søskende og børns ægtefæller. Der kan også være tale om en arverente, det vil sige en forsikring, hvor der i tilfælde af, at forsikrede dør inden et aftalt tidspunkt, skal udbetales årlige ydelser fra dødsfaldet til det aftalte tidspunkt.

Sker der præmieforhøjelse eller kapitalindskud til en sådan rateforsikring eller arverente, skal forsikringen eller den del, der svarer til forøgelsen, opfylde lovens betingelser. Tilskrivning af bonus betragtes ikke som forøgelse, hvis aftalen om, at bonus skal tilskrives, er indgået før 1. januar 1972.

I TfS 1994, 517 LR påtænkte et forsikringsselskab at etablere en ny forsikringsordning, der skulle tegnes i tilknytning til en kapital- eller ratepensionsordning i et pengeinstitut. Formålet med ordningen var at sikre kontohaveren uændret dækning uanset de løbende bidrag til pengeinstituttet bortfaldt som følge af indtruffet invaliditet. Forsikringssummen kom imidlertid ikke til udbetaling ved invaliditetens indtræden, men først ved forsikredes død inden en bestemt alder eller ved opnåelse af denne alder. Forsikringsordningen blev anset for at afvige væsentligt fra de af PBL §§ 8 og 10 omhandlede ordninger, og den fandtes derfor ikke at være omfattet af disse bestemmelser.

Rateforsikring som risikoforsikring
En rateopsparing i et pengeinstitut indeholder ikke noget forsikringselement i modsætning til en rateforsikring i et forsikringsselskab. Bliver kontohaveren invalid eller dør i opsparingsperioden, afbrydes opsparingen. Størrelsen af rateudbetalingerne vil derfor afhænge af, hvor stort et beløb der faktisk er opsparet ved begivenhedens indtræden, medens dette ikke er afgørende ved rateforsikringer.

Med henblik på udligning af denne forskel er der mulighed for at oprette en rateforsikring som risikoforsikring i tilknytning til en rateopsparing, jf. § 8, nr. 3, 4. pkt.

En rateforsikring som risikoforsikring er en ren risikoforsikring. Det vil sige, at en rateforsikring som risikoforsikring i modsætning til de eksisterende rateforsikringer kun vil komme til udbetaling, hvis den forsikrede bliver invalid eller dør før det aftalte tidspunkt for forsikringens udløb. Sker dette ikke, bortfalder forsikringen.

Eventuel udbetaling af bonus er omfattet af PBL § 46, se afsnit A.C.1.7.

Adgangen til at oprette en rateforsikring som risikoforsikring gælder generelt. Rateforsikring som risikoforsikring behøver ikke at være oprettet i tilknytning til en rateopsparing. Der er således en selvstændig adgang til at oprette en sådan ordning med skattemæssig virkning som rateforsikring i pensionsøjemed. Rateforsikringer som risikoforsikring skal opfylde de almindelige betingelser i PBL§ 8 vedrørende oprettelsestidspunkt, udbetaling, indsættelse af begunstigede mv.

Rateforsikringer som risikoforsikring må således ikke give ret til udbetaling, såfremt den forsikrede bliver invalid eller dør senere end første policedag efter det fyldte 75. år. Ved policedag forstås årsdagen for policens oprettelse. For ordninger oprettet 1. maj 2007 eller senere må rateforsikringen ikke give ret til udbetaling senere end første policedag 15 år efter, at forsikrede når efterlønsalderen.

For så vidt angår hovedkravene til rateopsparingsordninger, se afsnit A.C.1.2. Om fradrags- og bortseelsesregler, se endvidere afsnit A.C.1.3.4 og A.C.1.3.5 .

En rateopsparing i pensionsøjemed er en kapitalopsparing, hvor det er aftalt, at den opsparede sum udbetales i rater over et vist åremål, og hvor raterne ikke bortfalder ved kontohaverens død. PBL § 11 A fastsætter de krav til opsparingens indhold, som skal være opfyldt, for at opsparingen kan være omfattet af pensionsbeskatningsreglerne.

Rateopsparingen skal gå ud på udbetaling af rater over mindst 10 år. Raterne skal tilfalde kontohaveren, hvis denne er i live på udbetalingstidspunkterne jf. PBL§ 11 A, stk. 1, indledningen.

Med hensyn til midlernes anbringelse henvises til afsnit A.C.1.5.

Med virkning fra d. 1. juli 2009 er der ingen aldersgrænsen for oprettelse af rateopsparinger. Rateopsparinger kan oprettes uafhængigt af tidligere ordninger, og behøver ikke at være oprettet i samme pengeinstitut.
Ophævelsen af alderskravet til, hvornår en rateforsikring senest skal være oprettet betyder, at det senest mulige oprettelsestidspunkt vil være bestemt af, at en rateforsikring skal udbetales over mindst 10 år.
Da der for en rateopsparing ikke kan aftales et senere udbetalingstidspunkt for sidste rate end kalenderåret 25 år efter, at den forsikrede har nået efterlønsalderen, betyder det, at en rateopsparing ikke kan oprettes senere end 15 år efter, at kontohaveren har nået efterlønsalderen. Er efterlønsalderen på 60 år, fremgår det af bemærkningerne til L200 vedtaget som lov nr. 412 af 29. maj 2009, at rateopsparingen skal være oprettet inden det fyldte 75. år. Ved en efterlønsalder på 62 år dog inden det fylder 77. år.

Ved oprettelse af en rateopsparing skal vilkårene for ordningen fastsættes i en aftale mellem pengeinstituttet og kontohaveren. Bidrager en kontohavers arbejdsgiver til rateopsparingen, skal arbejdsgiveren deltage i aftalen jf. PBL§ 11 A, stk. 1, nr. 1.

Adgangen til at foretage indskud til en rateopsparing ophører med udgangen af det kalenderår, der ligger forud for det år, hvori første rateudbetaling vil finde sted (§ 11 A, stk. 1, nr. 1).

Rateudbetalingen kan tidligst påbegyndes ved kontohaverens opnåelse af efterlønsalderen, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Skatterådet. Det kan dog aftales, at udbetalingerne skal påbegyndes i tilfælde af indtruffen invaliditet før kontohaverens opnåelse af efterårsalderen.

For ratepensionsordninger omfattet af PBL § 15A (ophørspensioner) gælder der en særlig regle om, at udbetalingen af rater først kan påbegyndes 5 år efter oprettelsen af ordningen jf. PBL § 11 A, stk. 1, nr. 4, 2. pkt.

Udbetalingen fra kontoen skal påbegyndes ved kontohaverens død. Dette gælder også i tilfælde af kontohaverens død før efterlønsalderen. Der kan ikke aftales senere udbetaling for sidste rate end 25 år efter, at kontohaveren når efterlønsalderen jf. PBL§ 11 A, stk. 1, nr. 4.

Invalidesumsforsikring i tilknytning til ratepensionsordning
Se afsnit A.C.1.2.2.

Indsættelse af begunstigede
Som begunstiget efter kontohaverens død må kun indsættes kontohaverens nærmeste pårørende eller kontohaverens ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, en navngiven person, der har fælles bopæl med kontohaveren ved indsættelsen, kontohaverens livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger jf. PBL§ 11 A, stk. 1, nr. 5. Rækkefølgen er ikke bundet. 

Fortolkningen af nærmeste pårørende findes i lov om visse civilretlige forhold m.v. ved pensionsopsparing i pengeinstitutter, jf. lov nr. 293 af 24. april 1996, § 5a. Herefter anses den pågældende ægtefælle for indsat som begunstiget eller, hvis ægtefælle ikke efterlades, kontohaverens børn, eller hvis børn heller ikke efterlades, kontohaverens arvinger.

Der skal være truffet bestemmelse om udbetaling i tilfælde af kontohaverens død. Undladelse af at indsætte begunstigede i ordningen medfører dog ikke, at ordningen af den grund falder uden for PBL afsnit I, Skat 1989.6.484 (TfS 1989, 361 DEP).

Indbetalingerne til en rateopsparing kan tidligst påbegyndes i det indkomstår, hvori aftalen er indgået.

Ordninger uden for ansættelsesforhold

Er en rateopsparing oprettet uden for et ansættelsesforhold, kan kontohaveren efter PBL § 18, stk. 1 og 2 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage de indbetalinger, der i løbet af indkomståret er foretaget til ordningen. Fradraget kan dog ikke overstige beløbsgrænsen,der for indkomståret 2011 udgør  jf. PBL § 16, stk.2. Beløbene fragår tillige ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 3. Der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.3.4, og overgangsreglerne for ordninger oprettet før 1.1.2010 i A.C.1.3.5.

Har kontohaveren en arbejdsgiver, kan denne ikke foretage indbetalinger til en rateordning uden for ansættelsesforholdet.

Ordninger i ansættelsesforhold
Når en rateopsparing er oprettet som led i et ansættelsesforhold, kan det aftales, at indbetalingen til ordningen skal udgøre enten et fast beløb eller en vis procentdel af arbejdstagerens løn. Indbetalingerne til ordningen kan kun foretages af arbejdsgiveren.

Indbetalinger, der foretages af arbejdsgiveren, skal ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens dvs. kontohaverens skattepligtige indkomst, jf. PBL § 19. Dette gælder, uanset om der indbyrdes mellem arbejdsgiveren og arbejdstageren er aftalt en fordeling af de indbetalte beløb. Indbetalinger, der overstiger beløbsgrænsen, der for indkomståret 2011 udgør  jf. PBL § 16, stk. 2, skal dog medregnes i den skattepligtige indkomst jf. PBL § 21, stk. 2. 

Er rateopsparingsordningen oprettet som led i et ansættelsesforhold, kan der aftales en regulering af arbejdstagerens løn for det pågældende år således, at hele den for et år aftalte indbetaling kan tilbageholdes af lønnen. En regulering af lønnen kan også aftales for en ordning, der omfatter både kapitalpension og rateopsparing.

Arbejdsgiverens indbetaling til den ansattes pensionsordning skal finansieres helt eller delvist ved arbejdstagerens tilbagebetaling af tidligere udbetalt løn samt tilbageholdt A-skat, og arbejdsmarkedsbidrag , hvorefter PBL § 19 finder anvendelse i oprettelsesåret.

Det er dog en betingelse for anvendelse af PBL § 19 i dette tilfælde, at arbejdsgiveren har reguleret den for meget betalte A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag i indbetalingsåret, jf. TfS 1996, 558 LSR.

I SKM2002.48.LSR havde klageren ifølge lønopgørelser for december 1997 og december 1998 indbetalt henholdsvis 249.138 kr. og 150.000 kr. til arbejdsgiveradministrerede ratepensionsordninger. A-skatten var ikke reguleret de pågældende år, ligesom klageren ikke havde indgivet en anmodning i henhold til kildeskattelovens § 55 om forlods udbetaling af overskydende skat. Landsskatteretten udtalte, at pensionsbeskatningslovens § 19, jf. punkt 69 i cirkulære nr. 24 af 16. december 1986 om pensionsbeskatningsloven, må forstås således, at der kan aftales en regulering af arbejdstagerens løn for det pågældende år, således at hele den for et år aftalte indbetaling kan tilbageholdes af lønnen. Ifølge Landsskatterettens praksis må dette forstås således, at den som følge af indbetalingen til en pensionsordning for meget betalte A-skat tillige skal være reguleret inden udgangen af det år, hvor indbetalingen til pensionsordningen sker. Landsskatteretten fandt, at A-skatten ikke var reguleret inden udgangen af de omhandlede indkomstår, hvorfor betingelsen i cirkulæret om regulering af arbejdstagerens løn for de pågældende år ikke kunne anses for opfyldt.

Indbetalingerne kan tidligst påbegyndes i det indkomstår, hvori aftalen er indgået. Fortsættes denne fremgangsmåde i de efterfølgende år, finder PBL § 19 ikke anvendelse. Indbetalingen vil i stedet været omfattet af § 18.

En arbejdstager havde i forbindelse med, at han gik på pension den 30. september 1994 aftalt med arbejdsgiveren, at der skulle tegnes en arbejdsgiveradministreret livrenteforsikring, som blev finansieret dels ved en overførsel efter PBL § 41 fra en eksisterende arbejdsgiverordning, dels ved en indbetaling foretaget af arbejdsgiveren. Efter sin fratræden refunderede klageren arbejdsgiveren den del af indbetalingen, som ikke vedrørte arbejdsmarkedsbidrag. Arbejdsgiveren havde ved indberetning af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag til told-og skattemyndighederne korrigeret for indbetalingen og klageren havde anmodet om forlods udbetaling efter KSL § 55 for 1994. Landsskatteretten fandt, at der reelt var tale om en ordning omfattet af PBL § 19, hvorfor indbetalingen ikke skulle medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. TfS 1998, 544 LSR.

Er der som led i et ansættelsesforhold truffet aftale om både en kapitalpensionsordning og en rateordning, kan der træffes aftale om en bestemt årlig indbetaling, der omfatter begge ordninger. Det skal dog samtidig aftales, hvor stor en del af indbetalingen, der skal indsættes på kapitalpensionsordningen, og hvor stor en del, der skal indsættes på rateopsparingen.

Der kan således træffes aftale om, at der altid på kapitalpensionsordningen skal indsættes et beløb, der svarer til beløbsgrænsen i PBL §16, stk, 1, der for indkomståret 2011 udgør 46.000kr.(2010: 46.000 kr.) og at det overskydende beløb skal indsættes på rateopsparingen. Det er dog en betingelse for en sådan aftale, at arbejdsgiveren altid kan give oplysning om størrelsen af det beløb, som inden for kalenderåret er indbetalt til kapitalpensionsordningen. Der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.3.3.

For så vidt angår pensionsordninger for ægtefæller til udsendte medarbejdere mv., se afsnit A.C.1.1.5.

Forhøjelser/-tillæg oprettet før 1.7.2009
Forhøjelser og tillæg, der er oprettet før d. 1.7.2009, skal udbetales på samme tidspunkter, med samme udbetalingsperiode og med samme udbetalingsforløb som den ordning, de er oprettet i tilknytning til.

Arbejdsgivers ind- og udtræden af ordningen
Det er muligt at have en ordning i et ansættelsesforhold ved siden af en privattegnet ordning. Som ovenfor nævnt skal indbetalingerne dog holdes adskilt. Arbejdsgiveren kan kun indbetale til en arbejdsgiverordning og kan således ikke foretage indbetaling til en af en ansat privattegnet ordning.

En arbejdsgiver kan indtræde i en privattegnet rateopsparing, der er oprettet af en ansat, således at ordningen ændres til en arbejdsgiverordning.

Hvis en arbejdsgiver udtræder af en rateopsparingsordning, kan kontohaveren fortsætte ordningen.

Når en rateopsparing ændres fra at være en ordning som led i et ansættelsesforhold til at være en ordning uden for et ansættelsesforhold eller omvendt, medregnes den periode, hvor arbejdsgiveren har foretaget indbetalingerne, til 10 års-perioden ved fradrag efter PBL § 18, stk. 4. Se A.C.1.3.5 om overgangsreglerne for rateopsparinger oprettet før 1. januar 2010.

Renter, der tilskrives en rateopsparingskonto, skal ikke medregnes i den skattepligtige indkomst. Det samme gælder fortjeneste og tab ved indfrielse eller salg af værdipapirer, salg af tegningsrettigheder, udlodning af likvidationsprovenu eller lignende, når værdipapirerne er led i en rateopsparing, PBL § 45. Renterne, samt fortjeneste og tab på værdipapirer er omfattet af en afgift på 15% efter reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven.
Dette gælder, indtil der eventuelt indtræder afgiftspligt, jf. PBL § 37.

Ved beregning af den årlige rate følges kalenderåret, jf. § 8 i bekendtgørelse nr. 1281 af 9.12.2009. Til brug for beregningen af årsraten skal pengeinstitutter m.v. efter bekendtgørelsens § 11 foretage en opgørelse af ordningens værdi pr. 31. december året før det kalenderår, hvori rateudbetalingen skal finde sted. Opgørelsen af ordningens værdi skal foretages i henhold til de for pengeinstitutter gældende regnskabsregler, jf. bekendtgørelsen § 7.

Før rateudbetalingerne påbegyndes, skal kontohaveren efter PBL § 11 A, stk. 2, vælge et af to udbetalingsforløb. Valget af udbetalingsforløb skal foretages for hver enkelt rateopsparingsordning.

For begge udbetalingsforløb gælder, at renter m.v., der tilskrives i det sidste udbetalingsår, skal udbetales sammen med sidste rate. Er der til en konto knyttet et værdipapirdepot, skal eventuelle kursgevinser i det sidste udbetalingsår udloddes sammen med sidste rate. Medfører f.eks. kurstab, at den faktiske værdi af en konto i løbet af det sidste udbetalingsår bliver mindre end den beregnede rate, nedsættes raten til det indestående beløb.

Udbetalingsforløbene er fastsat i PBL § 11 A, stk. 2, som nr. 1 og 2, medens der i PBL § 11 A, stk. 3, er en beregningsregel for udbetalingsforløbet i § 11 A, stk. 2, nr. 2.

Årsraten kan udbetales månedsvis, kvartalsvis, halvårligt eller som et samlet beløb. Den beregnede årsrate skal senest udbetales ved kalenderårets udløb.

Udbetaling efter PBL § 11 a, stk. 2, nr. 1
Efter udbetalingsforløbet i PBL § 11 A, stk. 2, nr. 1, udgør den årlige rate et beløb svarende til ordningens værdi ved kalenderårets begyndelse delt med det antal år, hvori der endnu ikke er foretaget udbetaling. Hvis ordningens værdi f.eks. udgør 500.000 kr. ved udbetalingens begyndelse, og den aftalte udbetalingsperiode er 10 år, vil første rate udgøre 1/10 heraf eller 50.000 kr. Den anden rate udgør herefter 1/9 af ordningens værdi ved begyndelsen af år 2, idet ordningens værdi også omfatter værditilvæksten i år 1. Den tredie rate vil være 1/8 af ordningens værdi ved begyndelsen af år 3, og så fremdeles. Da udbetalingens rentetilvækst først påvirker beregningen af det følgende års rate, medfører dette ved uændret rente i hele udbetalingsperioden, at den årlige rate vil være stigende.

Udbetalingsforløbet i PBL § 11 A, stk. 2, nr. 1, er vist nedenfor. Det er forudsat, at ordningen ved første rateudbetaling har en værdi af 500.000 kr. Endvidere er det forudsat, at rentetilvæksten i udbetalingsperioden er 7 pct. p.a. (efter betaling af skat på pensionsafkast).

Eksempel

År

Udbetalingsgrundlag

kr.

Udbetalt andel

kr. 

Årsrate

kr.

Kapitalefter
Årsrate
kr.

Rente

kr.

1 500.000 1/10

50.000

450.000

31.500

2 481.500 1/9

53.500

428.000

29.960

3 457.960 1/8

57.245

400.715

28.085

4 428.765 1/7

61.252

367.513

25.726

5 393.239 1/6

65.540

327.699

22.939

6 350.638 1/5

70.128

280.510

19.636

7 300.146 1/4

75.037

225.109

15.758

8 240.867 1/3

80.289

160.578

11.240

9 171.818 1/2

85.909

85.909

6014

10 91.923 1/1

91.923

0

-

Udbetaling efter PBL § 11 A, stk. 2, nr.2
Efter udbetalingsforløbet i PBL § 11 A, stk. 2, nr. 2, udgør den årlige rate et beløb, som ved uændret rente i hele udbetalingsperioden vil give lige store årlige rater.

Efter PBL § 11 A, stk. 3, opgøres årsraten i § 11 A, stk. 2, nr. 2, ved hvert kalenderårs begyndelse og beregnes som en annuitet på grundlag af ordningens værdi på dette tidspunkt og en nærmere fastsat amortisationsrente. Den årlige rate fastsættes som:

Ko x i(1 + i)n
 (1 + i)n-1

(Ko) er ordningens værdi ved kalenderårets begyndelse, (n) er antallet af endnu ikke udbetalte rater, og (i) er den ved loven fastlagte amortisationsrente dvs. obligationsrenten efter pensionsafkastbeskatning. Amortisationsrenten for udbetalingsåret 2011 er fastsat til 1,84 pct., jf. SKM2010.826.SKAT (2010: 2,22 pct., jf. SKM2010.9.SKAT.)

Eventuel reduktion af 1. års rateudbetaling

Hvis udbetalingen af den første årsrate ifølge aftalen, skal finde sted efter den 1. januar i kalenderåret, kan kontohaveren efter § 8, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 1281 af 9.december 2009 vælge enten at få hele den beregnede årsrate udbetalt i den resterende del af kalenderåret eller at lade en forholdsmæssig del af den beregnede rate indestå i ordningen som en del af ordningens værdi. Den del af den første rate, der kan forblive indestående i ordningen, er det beløb, som forholdsmæssigt kan henføres til perioden fra 1. januar i kalenderåret og til det aftalte tidspunkt for rateudbetalingens påbegyndelse.

Ændring af udbetalingsforløb 

Udbetalingstidspunktet, udbetalingsperiodens længde og udbetalingsforløbet kan ændres, indtil første rateudbetaling finder sted.  

Ved lov nr. 1561 af 21. december 2010 er det desuden blevet muligt at forlænge udbetalingsperioden og ændre terminerne for de enkelte rateudbetalinger efter den første rateudbetaling sket. Dette gælder både for ejeren af ordningen og for den person, som modtager rateudbetalingen efter ejerens død. Ved forlængelse kan udbetaling af sidste rate ikke ske på et senere tidspunkt end det tidspunkt, hvor sidste rate ville være blevet udbetalt, hvis der oprindeligt var valgt den maksimale udbetalingsperiode for ordningen. De oprindeligt valgte terminer kan alene ændres til månedlige eller kvartalsvise terminer. Aftalte halv- eller helårlige terminer i en ratepensionsordning kan dog opretholdes uændret i forbindelse med forlængelse af udbetalingsperioden, eller for rateopsparingers vedkommende ved valg af andet udbetalingsforløb, jf. nedenfor. En årlig rateudbetaling den 1. december vil eksempelvis kunne fastholdes som en årlig rateudbetaling med termin den 1. december, men vil ikke kunne ændres til en årlig rateudbetaling den 1.januar eller til halvårlige terminer.

Det er for rateopsparing blevet muligt at vælge et andet udbetalingsforløb, jf. PBL § 11 A, stk. 2, efter at udbetalingen er påbegyndt, end det udbetalingsforløb, som kontohaveren valgte for ordningen forud for første rateudbetaling. 

Ved forlængelse af udbetalingsperioden, ændring af terminerne for de enkelte rateudbetalinger og for rateopsparingers vedkommende ved valg af et andet udbetalingsforløb, beregnes de nye rater først med virkning fra det førstkommende kalenderårs begyndelse. Der er ikke noget til hinder for, at der kan ske forlængelse af udbetalingsperioden eller ændring af terminerne flere gange.

Ønsker ejeren at forlænge en ratepensionsordning under udbetaling, ændre udbetalingsforløbet eller ændre terminerne for de enkelte rateudbetalinger, skal det ske efter aftale med pensionsinstituttet.

De nye regler har virkning for forlængelser af udbetalingsperioden, ændringer af udbetalingsforløbet eller terminerne for ratepensioner under udbetaling, der sker den 1. januar 2011 eller senere.

Udbetalte rater medregnes efter PBL § 20, stk. 1, nr. 2, til kontohaverens skattepligtige indkomst som personlig indkomst, når udbetalingerne foretages til kontohaveren selv i overensstemmelse med ordningens vilkår om ratevis udbetaling. Det samme gælder udbetaling af rater efter kontohaverens død, såfremt raterne efter en begunstigelsesbestemmelse udbetales til den efterlevende ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller samlever (se i øvrigt afsnit A.C.1.2, note 11), eller livsarvinger under 24 år, herunder også stedbørn og deres livsarvinger, eller samlevers livsarvinger.

Kan den pågældende godtgører, at der ikke har været hel eller delvis fradragsret eller bortseelsesret her i landet eller i udlandet for indbetalingerne til ordningen, skal den del af udbetalingerne, der svarer til disse indbetalinger (krone-til-krone) ikke medregnes til den skattepligtige indkomst jf. PBL § 20, stk. 4.  Den der er berettiget til udbetalingen skal selv kunne dokumentere, hvilke indbetalinger der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for.

Hvis udbetalingerne tilkommer andre end de nævnte personer, f.eks. børn over 24 år, eller hvis ydelserne udbetales til de pågældende, fordi der ikke har været indsat begunstigede, er ydelserne ikke indkomstskattepligtige. Der betales i stedet en afgift på 40 pct. af det beløb, som på tidspunktet for rettens erhvervelse eller indkomstskattepligtens ophør kunne være udbetalt til den pågældende ved ordningens ophævelse jf. PBL § 29, stk. 2.

Kan den pågældende godtgører, at der ikke har været hel eller delvis fradragsret eller bortseelsesret her i landet eller i udlandet for indbetalingerne til ordningen, skal der ikke betales afgift af den del af udbetalingerne, der svarer til disse indbetalinger (krone-til-krone) jf. PBL § 32, stk. 1.  Den der er berettiget til udbetalingen skal selv kunne dokumentere, hvilke indbetalinger, der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for.

Ny tekst startPensionsinstituts tilbud om betaling af et medlemskab af en patientforening, der modtages i umiddelbart tilknytning til udbetalingen fra en forsikring/pensionsordning, anses som et accessorisk tillæg til udbetalingen. Beskatningen af medlemskontingentet følger derfor beskatningen af udbetalinger fra ordningen jf. SKM2011.195.SR.Ny tekst slut

Når der er indtrådt afgiftspligt af ordningen er den ikke længere omfattet af reglerne i pensionsbeskatningslovens kapitel 1, og rateudbetalingerne, som vil være reduceret med afgiften, er indkomstskattefri. Rentetilvæksten skal derimod medregnes i den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst jf. PBL § 53.

Midlerne anbragt i værdipapirer
Såfremt midlerne i en rateopsparing er anbragt i værdipapirer, skal kursværdien af de værdipapirer, der udtages af ordningen til betaling af den beregnede årsrate, ansættes på grundlag af værdien på udtagelsestidspunktet, jf. § 9, stk. 1, i bekendtgørelse nr.1281 af 9.december 2009. Ved opgørelsen medregnes de vedhængende renter.

Pengeinstituttet skal efter bekendtgørelsens § 9, stk. 2 sælge værdipapirer under ordningen i nødvendigt omfang, hvis der ikke på den i forbindelse med rateordningen oprettede indlånskonto er tilstrækkelige kontantbeløb til indeholdelse af A-skat ved rateudbetalingen.

Ved død
Rateudbetalingen skal påbegyndes ved kontohaverens død, uanset om kontohaveren afgår ved døden før opnåelse af efterlønsalderen (for ordninger oprettet inden 1.5.2007 det fyldte 60. år). Er der ikke ved kontohaverens død truffet valg af udbetalingsforløb efter PBL § 11 A, stk. 2, skal valget foretages af den, der er begunstiget ifølge aftalen om rateopsparingen, jf. § 6, stk. 2, i bekendtgørelse nr.1281 af 9.12.2009 .

Ved separation og skilsmisse
Se afsnit A.C.1.8.

Om den skatte- og afgiftsmæssige behandling iøvrigt af udbetalinger fra ordningen, se afsnit A.C.1.4 og afsnit A.C.1.9.

Overgangsrate-
pensionsordning
Se Ligningsvejledning 1990, afsnit I.2.7.11, s. 554.

Ligningsrådet fandt i Told Skat Nyt 1992.15.452 (TfS 1992, 411 LR), at overgangsbestemmelsen i § 4 i lov nr. 148 af 19. marts 1986 er til hinder for, at der af et påtænkt indskud på en ratepensionsordning svarende til 3 års aftalt løbende præmie kunne fradrages (privat ordning) henholdsvis bortses fra (ordning i ansættelsesforhold) mere end svarende til differencebeløbet mellem det oprindeligt aftalte bidrag til kapitalpension og det efterfølgende gennemførte maksimale bidrag til kapitalpension 25.000 kr. (reguleret efter PSL § 20).

Opmærksomheden henledes på, at beløb omfattet af PBL § 16, stk. 1, dvs. private indbetalinger til kapitalpensionsordninger og supplerende engangsydelser omfattet af PBL § 18 eller arbejdsgiverens indbetalinger til kapitalpensionsordninger og supplerende engangsydelser omfattet af PBL § 19, indgår i beregningsgrundlaget for topskatten efter PSL § 7, jf. bestemmelsens stk. 1. Fradraget for indbetalinger til kapitalpensionsordninger og supplerende engangsydelser har således kun fradragsmæssig virkning ved beregningen af bundskat, sundhedsbidrag, kommune- og kirkeskat.

En kapitalpensionsordning kan enten etableres som en forsikringsordning (kapitalforsikring i pensionsøjemed, jf. PBL §§ 10-11) eller som en opsparing i et pengeinstitut (opsparing i pensionsøjemed, jf. PBL §§ 12-13). For begge ordninger gælder, at udbetalingen sker i form af et éngangsbeløb. Ordningerne kan oprettes såvel i som uden for ansættelsesforhold.

Fra d. 1. januar 2010 gælder der ikke længere en aldersgrænsen for oprettelsen af kapitalpensionsordninger. Fra dette tidspunkt kan kapitalpensionsordninger nyoprettes uafhængigt af, om der tidligere er oprettet kapitalpensionsordninger jf. lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 1 nr. 9, 17 og 18. Kapitalpensionsordninger skal dog være oprettet inden det seneste udbetalingstidspunkt for disse ordninger, der er 15 år efter opnåelse af efterlønsalderen. 

Fælles gælder det, at der er fastsat et maksimum for indbetalinger, der kan godkendes med skattemæssig virkning, jf. afsnit A.C.1.2.4.4. Inden for dette maksimum har arbejdstageren bortseelsesret for det indskudte beløb. Er der tale om en privat ordning, fragår beløbet - med visse begrænsninger - i indskyderens personlige indkomst, se i øvrigt nedenfor A.C.1.2.4.3 - A.C.1.2.4.6. Endelig kan der knyttes en invalidesumsforsikring til kapitalpensionsordninger, jf. afsnit A.C.1.2.4.2.

Kapitalforsikring i pensionsøjemed
En kapitalforsikring i pensionsøjemed skal efter PBL § 10, stk. 1, nr. 1-4, være oprettet i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der er berettiget til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet, der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.2, note 1. Policen skal være oprettet med forsikringstageren som forsikret og ejer af forsikringen. Er policen oprettet som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver, kan arbejdsgiveren dog stå som forsikringstager.

En kapitalforsikring i pensionsøjemed kan enten tegnes således, at forsikringssummen under alle omstændigheder kommer til udbetaling, eller som en livsbetinget forsikring, hvor forsikringssummen kun udbetales, hvis forsikrede lever på det aftalte udbetalingstidspunkt. Forsikringen kan også tegnes som en ren dødsfaldsforsikring, men må i så fald ikke give ret til udbetaling, hvis forsikrede dør 15 år efter, at forsikrede når efterlønsalderen eller første policedag derefter.. Hvis ordningen er oprettet før 1. maj 2007, må forsikringen ikke give ret til udbetaling, hvis forsikrede dør efter det fyldte 75. år eller første policedag derefter

Hvis forsikringen ikke er en ren dødsfaldsforsikring, skal policen indeholde bestemmelse om, at udbetaling til den forsikrede selv tidligst må ske ved det fyldte 60. år, medmindre Ligningsrådet har godkendt en lavere pensionsalder, og senest ved det fyldte 75. år eller første policedag herefter. Disse betingelser gælder for ordninger oprettet før 1. maj 2007. For ordninger oprettet 1. maj 2007 eller senere skal policen indeholde bestemmelse om, at udbetaling til den forsikrede selv tidligst må ske ved opnåelse af efterlønsalder og senest 15 år efter opnåelse af efterlønsalderen. Der kan dog tillige aftales udbetaling til den forsikrede i tilfælde af tidligere indtruffen varig nedsat funktionsevne (se afsnit A.C.1.2.4.5 note 1) eller i tilfælde af livstruende sygdom.

Som begunstiget ved forsikredes død må ikke indsættes andre end enten nærmeste pårørende jf. forsikringaftalelovens § 105, eller forsikredes ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger eller en navngiven person, der har fælles bopæl med forsikrede ved indsættelsen, eller dennes livsarvinger. Der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.2, note 11.

Efter PBL § 10, stk. 2, kan der til en kapitalforsikring i pensionsøjemed knyttes en invalidesumsforsikring, jf. nedenfor afsnit A.C.1.2.4.2.

En kapitalforsikring, der er oprettet før 1. januar 1972, og som omfattes af overgangsbestemmelsen i PBL § 11, beskattes efter reglerne i pensionsbeskatningslovens afsnit I, selv om den ikke opfylder betingelserne ovenfor. En sådan forsikring kan f.eks. indeholde bestemmelse om udbetaling på et senere tidspunkt end forsikredes fyldte 75. år, eller der kan som begunstiget ved forsikredes død være indsat andre pårørende end ægtefælle og livsarvinger, f.eks. søskende, forældre eller svigerbørn.

Hvis der sker forhøjelse af præmierne til en sådan forsikring, eller der foretages et kapitalindskud, skal forsikringen eller den del, der svarer til forøgelsen, opfylde pensionsbeskatningslovens almindelige betingelser. Tilskrivning af bonus betragtes ikke som forøgelse, hvis aftalen om, at bonus skal tilskrives, er indgået før 1. januar 1972.

Opsparing i pensionsøjemed
Efter reglerne i PBL § 12, stk. 1, nr. 1-4, gælder der fra 1. januar 2010 ikke længere en aldersgrænsen for oprettelsen af opsparing i pensionsøjemed. Fra dette tidspunkt kan opsparinger i pensionsøjemed nyoprettes uafhængigt af, om der tidligere er oprettet kapitalpensionsordninger jf. lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 1 nr. 9, 17 og 18. Kapitalpensionsordninger skal dog være oprettet inden det seneste udbetalingstidspunkt for disse ordninger, der er 15 år efter opnåelse af efterlønsalderen, og indbetalingerne skal indsættes på en indlånskonto i et penge- eller kreditinstitut, der virker her i landet. Opsparingen kan også foretages i en anden institution her i landet, f.eks. en kapitalpensionsfond, der er godkendt efter PBL § 12, stk. 1, nr. 1. Indbetalinger til en bestående ordning kan fortsætte efter opnåelse af efterlønsalderen. De fortsatte indbetalinger skal ikke nødvendigvis ske til det samme pensionsinstitut, som den oprindelige ordning er oprettet i, jf. afsnit A.C.1.2, note 9.

Der skal til kontoen være knyttet bestemmelse om, at kapitalen med påløbne renter skal udbetales til kontohaveren, og at udbetaling til kontohaveren tidligst må ske ved opnåelse af efterlønsalderen eller den af Skatterådet godkendte lavere pensionsalder og senest 15 år efter opnåelse af efterlønsalderen. For ordninger oprettet før 1. maj 2007 skal der til kontoen være knyttet bestemmelse om, at udbetaling til kontohaveren tidligst må ske ved det fyldte 60. år eller den af Skatterådet godkendte lavere pensionsalder og senest ved det fyldte 75. år. Det kan dog også aftales, at der kan ske udbetaling til kontohaveren i tilfælde af varig nedsat funktionsevne (se afsnit A.C.1.2.4.5 note 1), som berettiger til udbetaling af førtidspension efter reglerne i lov om social pension eller i tilfælde af livstruende sygdom.

Der skal endvidere være bestemmelse om, at kontoen skal udbetales ved kontohaverens død. Som begunstigede ved død kan der ikke indsættes andre end kontohaverens ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger eller en navngiven person, der har fælles bopæl med kontohaveren ved indsættelsen, eller dennes livsarvinger. Der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.2 note 11.

Efter PBL § 12, stk. 2, kan der til kontoen knyttes en invalidesumsforsikring som nævnt i PBL § 10, stk. 2, jf. afsnit A.C.1.2.4.2. En indlånskonto, der er oprettet før 1. januar 1972 i en bank eller sparekasse her i landet, og som omfattes af overgangsreglen i PBL § 13, er omfattet af beskatningsreglerne i pensionsbeskatningslovens afsnit I, selv om betingelserne ovenfor ikke er opfyldt.

Hvis indbetalingerne til en sådan ordning i 1972 eller senere år overstiger det højeste beløb, der har været indbetalt som løbende bidrag i nogle af årene 1969-1971, skal ordningen for det overskydende beløbs vedkommende opfylde betingelserne i PBL § 12. Der må derfor enten oprettes en ny konto for det overskydende beløb, eller også må hele den oprindelige ordning ændres således, at den opfylder pensionsbeskatningslovens betingelser. Hvis den pågældende var fyldt 60 år ved opsparingens påbegyndelse, medførte den tidligere gældende aldersbetingelse i PBL § 12, stk. 1, nr. 1, at der ikke efter 1. januar 1972 kunneaftales forhøjelse af bidragene.

Der er mulighed for til en kapitalpensionsordning at knytte en invalidesumsforsikring, der udbetales ved en varig nedsættelse af erhvervsevnen med 2/3 eller mere, jf. PBL § 10, stk. 2, og § 12, stk. 2.

En invalidesumsforsikring er en ren risikoforsikring, der kun kommer til udbetaling i tilfælde af, at forsikrede bliver invalid inden det aftalte udbetalingstidspunkt for kapitalpensionsordningen. Invalidesumsforsikring, der oprettes i tilknytning til en kapitalpensionsordning, er omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit 1.

Præmierne til en invalidesumsforsikring indgår i det beløb, der maksimalt kan anvendes til en kapitalpensionsordning, jf. PBL § 16, stk. 1 og afsnit A.C.1.2.4.4. Tegnes en invalidesumsforsikring uden tilknytning til en kapitalpensionsordning, er den omfattet af PBL § 53A, stk. 1, nr. 5  om ikke fradragsberettiget syge- og ulykkesforsikring.

Når der er tegnet invalidesumsforsikring i tilknytning til en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed, kan invalidesummen udbetales uafhængig af kapitalpensionen, og den afgiftsberigtiges særskilt, jf. PBL § 25, nr. 5.

Ejeren kan således fortsætte sin kapitalpensionsordning, uanset at invalidesummen er udbetalt til ham.

I tilfælde af invaliditet kan ejeren endvidere få selve kapitalpensionsordningen udbetalt, helt eller delvis, efter reglerne i PBL § 10, stk. 1, nr. 3, eller § 12, stk. 1, nr. 3, sammenholdt med § 25, nr. 2. Afgiftsberegning efter § 25, stk. 1, nr. 2, kan dog kun finde sted én gang, medmindre en af de andre betingelser i § 25,stk. 1, nr. 2 senere er opfyldt. Betingelserne i § 25, stk. 1, nr. 2-4 anses i den forbindelse kun for opfyldt, hvis der er tale om en anden sygdom, forværring af nedsættelse af funktionsevnen eller nedsættelse af funktionsevnen af anden årsag, end den, der gav anledning til den første udbetaling.  

Hvis udbetalingen fra ordningen er sket før ejerens fyldte 60. år ved ordninger oprettet før 1. maj 2007, og før efterlønsalderen er opnået for ordninger oprettet 1. maj 2007 og senere, vil der fortsat være fradragsret for indbetalinger på ordningen eller eventuelle andre kapitalpensionsordninger. 

Private ordninger
Indbetalinger til en privat oprettet kapitalpensionsordning kan af ejeren fradrages i vedkommendes personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 3, og PBL § 18, stk. 1.

Indskud på en forsikringsordning fradrages i forfaldsåret, medens indskud på en opsparingsordning fradrages i det indkomstår, hvori indbetalingerne har fundet sted. Denne forskel skyldes, at der ved opsparingsordninger - i modsætning til forsikringsordninger - ikke er et egentligt forfaldstidspunkt for indbetalingerne.

Bidrag og kapitalindskud til kapitalpensionsordninger kan fradrages inden for en beløbsgrænse, der for indkomståret 2011 udgør 46.000 kr. (2010: 46.000 kr.) jf. PBL § 16, stk. 1, forudsat at de kan rummes inden for den pågældendes personlige indkomst, jf. nedenfor. Overskrides 46.000 kr.'s grænsen (reguleret efter PSL § 20), er der ikke fradragsret for det overskydende beløb, men der kan i visse tilfælde ske tilbagebetaling efter PBL § 21 A, stk. 1 jf. ligeledes nedenfor.

Arbejdsgiver-
ordninger
Når en kapitalpension er oprettet som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver, skal bidragene til ordningen indbetales af arbejdsgiveren, og bidragene skal holdes uden for arbejdstagerens skattepligtige indkomst efter PBL § 19. Dette gælder både arbejdsgiverbidraget og den del af bidraget, der efter pensionsaftalen er arbejdstagerens bidrag.

Hvis der i indkomståret 2011 indbetales et større beløb end 46.000 kr. (2010:46.000 kr.) til kapitalpension for arbejdstageren, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår som personlig indkomst, jf. PBL § 21, stk. 1. Der er mulighed for tilbagebetaling efter bestemmelsen i PBL § 21 A,stk. 1 jf. nedenfor.

Generelt
Det påvirker ikke den skattemæssige gyldighed af en kapitalpensionsordning, hvis indbetalingerne nedsættes eller standses. Der vil endvidere være mulighed for at foretage engangsindskud i ordninger, der tegnes privat. Hvor det drejer sig om kapitalpensionsordninger i ansættelsesforhold, vil aftalen mellem arbejdstager og arbejdsgiver dog fortsat kunne medføre en forpligtelse for parterne til at indbetale bestemte årlige bidrag på grundlag af den indgåede aftale.

Ejere af kapitalpensioner kan ophæve deres ordninger successivt med 40 pct. afgift, når betingelserne i PBL § 25 er opfyldt. De kan på tilsvarende måde foretage delophævelser af kapitalpensionerne med 40 pct. afgift.

Til og med indkomståret 2009 er konsekvensen af en sådan ophævelse eller delophævelse omfattet af PBL § 25, stk.1, nr. 1 efter det fyldte 60. år (når ordninger oprettet før 1. maj 2007), eller efter opnåelse af efterlønsalderen (når ordningen er oprettet 1. maj 2007 eller senere), at der ikke er fradragsret for indbetalinger til ejerensøvrige kapitalpensioner i de indkomstår, der følger efter indkomståret for afgiftsberigtigelsen af den første ordning, jf. PBL § 18, stk. 2, 5. pkt. På samme måde bortfalder bortseelsesretten for indbetalinger til arbejdsgiveradministrerede ordninger, så de medregnes til arbejdstagerens skattepligtige indkomst, jf. PBL § 19, stk. 1, 3. pkt.

Hvis der indbetales et beløb på en kapitalpensionsordning, selvom fradragsretten er bortfaldet efter ophævelsen af en anden ordning, kan ejeren vælge at få beløbet tilbagebetalt, jf. PBL § 21 A, stk. 1. Hvis der er sket afgiftsberigtigelse af det pågældende beløb inden anmodningen om tilbagebetaling, kan afgiften søges tilbagebetalt hos told- og skatteforvaltningen, jf. PBL § 21 A, stk. 1 Ejeren kan endvidere vælge at overføre beløbet til en anden eksisterende eller nyoprettet ordning omfattet af PBL kap. 1 med virkning for det indkomstår, hvor der skulle have været fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingen, jf. PBL § 21 A, stk. 1.

Med virkning for indkomståret 2010 blev denne begrænsning af fradragsretten ophævet, så der vil der være fradragsret for indbetalinger til nyoprettede eller eksisterende kapitalpensionsordninger, selvom ejeren af ordningen tildligere har fået udbetalt en kapitalpensionsordning med betaling af 40%-afgift. jf. lov nr. 412 af 29.5.2009, § 1 nr. 39. Da ophævelsen af denne regel imidlertid medførte utilsigtede virkninger, idet personer over efterlønsalderen kunne oprette og hæve kapitalpensionsordninger alene med det formål at reducere indkomstgrundlaget og dermed opnå højere sociale ydelser, blev reglen genindført med virkning for indbetalinger foretaget d. 14. april 2010 og senere jf. § 1, nr. 5 og 6 i lov nr. 625 af 11.juni 2010 , der indsatte PBL § 18 stk. 2, 6. pkt og § 19 stk. 1, 3. pkt.
Det betyder, at indbetalinger på kapitalpensionsordninger foretaget i perioden 1. januar - 13. april 2010 er omfattet af reglerne i PBL § 19 om bortseelsesret for arbejdsgiverens indbetalinger, eller fradragsretten i PBL § 18, stk. 1. og 2 for ejeren egne private indbetalinger, selvom ejeren i et tidligere år har fået udbetalt en kapitalpensionsordning med 40% i afgift efter PBL § 25, stk. 1, nr. 1. Indbetalingerne skal dog kunne rummes inden for beløbsgrænsen på 46.000 kr. jf. PBL § 16, stk. 1.

Ny tekst startFor arbejdsgiveradministrerede kapitalpensionsordninger er det Skatteministeriets opfattelse, at der er bortseelsesret efter PBL § 19 for de indbetalinger fra arbejdsgiverens, medarbejderen har erhvervet ret til, som en del af lønnen for en optjeningsperiode, der er påbegyndt inden d. 14. april 2010 jf. SKM2011.255.SKAT.Ny tekst slut

Har ejeren af en kapitalpensionsordning ophævet en anden kapitalpensionsordning i indkomståret 2009 eller tidligere mod 40%-afgift jf. PBL § 25, stk. 1, nr. 1, er der ikke bortseelsesret for arbejdsgiverens indbetalinger jf. PBL § 19, stk. 1, 2. pkt. eller fradragsret for ejerens indbetalinger på en privat ordning jf. PBL § 18, stk.2, 6. pkt. for beløb indbetalt d. 14. april 2010 og senere.

Hvis der indbetales et beløb på en kapitalpensionsordning, selvom fradragsretten er bortfaldet pga. ophævelsen af en anden ordning, kan ejeren vælge at få beløbet tilbagebetalt, jf. PBL § 21A, stk. 1, 1. pkt. Hvis der er sket afgiftsberigtigelse af det pågældende beløb inden anmodningen om tilbagebetaling, kan afgiften søges tilbagebetalt hos told- og skatteforvaltningen, jf. PBL § 21A, stk. 4. Ejeren kan i stedet for udbetaling af beløbet vælge at få beløbet overført til en anden eksisterende eller nyoprettet ordning omfattet af PBL kap. 1 med skattemæssig virkning for det indkomstår, hvor der skulle have været fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingen, jf. PBL § 21A, stk. 1, 1. pkt

Efter PBL § 26, stk. 1 kan ejeren ved ophævelse af en kapitalpensionsordning efter opnåelse af efterlønsalderen vælge at betale afgift på 60% efter PBL § 28 i stedet for afgiften på 40% jf. PBL § 25, stk. 1, nr. 1. Det bevirker, at ejeren fremover fortsat kan opnå bortseelsesret eller fradragsret for indbetalinger på kapitalpensionsordninger.
Har ejeren betalt afgift på 40% ved udbetaling af kapitalpensionsordningen, kan ejeren foretage et omvalg, så længe de gældende frister for genoptagelse og forældelse giver mulighed for det. Ejerens kan ved omvalg indbetale yderligere 20% i afgift direkte til SKAT eller via pensionsinstituttet. Når den yderligere afgift er indbetalt, vil ejeren igen have mulighed for bortseelsesret eller fradrag for indbetalinger på kapitalpensionsordninger se SKM2008.383.SKAT

Ifølge maksimeringsreglerne i PBL § 16, stk. 1 kan der til kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed for indkomståret 2011 i alt anvendes højst 46.000 kr. (2010: 46.000 kr.) for hver person. Beløbet reguleres efter reguleringstallet i § 20 i PSL.

Beløbsgrænsen på 46.000 kr. er et samlet fradrag, der omfatter både indbetalinger til kapitalforsikring og indbetalinger til opsparing i pensionsøjemed og bidrag til supplerende engangsydelser fra pensionskasser (jf. PBL § 29 A), ligesom beløbsgrænsen gælder samlet for pensionsordninger, der oprettes i og uden for ansættelsesforhold. Endelig omfatter beløbsgrænsen også indbetalinger til invalidesumsforsikringer, der oprettes i tilknytning til kapitalpension, men ikke de invalidesumsforsikringer, der er knyttet til en ratepension.

Bonus, renter og arbejds-
markedsbidrag
Ved opgørelse af maksimumbeløbet ses der bort fra tilskrivning af bonus og renter m.v. Der ses endvidere bort fra det arbejdsmarkedsbidrag, som pensionsinstituttet tilbageholder af arbejdsgiverens pensionsindbetaling, jf. PBL § 16, stk. 3. Der kan indbetales til kapitalpensionsordninger inden for de nævnte grænser, selv om der tillige er oprettet rente- eller rateforsikring. Det maksimale beløb kan fradrages, selv om forsikrede ikke har været skattepligtig til Danmark i hele indkomståret, LSRM 1980.47.

Fuld udnyttelse ved kombination
Ønsker en person at udnytte det maksimale fradrag i 2011: 46.000 kr.(2010: 46.000 kr.), kan den pågældende ved siden af arbejdsgiverordningen oprette en privat ordning, på hvilken vedkommende kan indbetale forskellen mellem de af arbejdsgiveren indbetalte bidrag og det maksimale bidrag. Den pågældende kan dog ikke vælge at indbetale differencen på selve arbejdsgiverordningen.

Fra d. 1. januar 2010 gælder der ikke længere en aldersgrænsen for oprettelsen af kapitalpensionsordninger. Fra dette tidspunkt kan kapitalpensionsordninger nyoprettes uafhængigt af, om der tidligere er oprettet kapitalpensionsordninger jf. lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 1 nr. 9, 17 og 18. Kapitalpensionsordninger skal dog være oprettet inden det seneste udbetalingstidspunkt, der er 15 år efter opnåelse af efterlønsalderen. 

De 2 ordninger skal af hensyn til forskellen i den skattemæssige behandling af indskuddene (bortseelsesret for arbejdsgiverbidrag contra fradrag i den personlige indkomst for egne bidrag) holdes adskilt. Dette er dog ikke til hinder for, at arbejdstageren, for eksempel efter fratræden, selv kan fortsætte indbetalingerne til den tidligere arbejdsgiverordning. Der er heller ikke noget til hinder for, at en privat tegnet kapitalpension senere kan inddrages som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver.

Af hensyn til kontrollen med indbetalingerne er det pålagt forsikringsselskaber og pengeinstitutter m.v. at give alle kapitalpensionsaftaler påtegning om, hvorvidt de er oprettet som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver, eller om de er oprettet privat. Det er endvidere pålagt forsikringsselskaber og pengeinstitutter m.v. at give aftalerne påtegning om ændringer heri, jf. bekendtgørelse nr. 1281 af 9.12.2009, § 5 om beskatning af pensionsordninger 

Når der er oprettet en kapitalpension som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver, går fradragsretten (bortseelsesretten) for indbetalingerne til arbejdsgiverordningen forud for indbetalingerne til den privat tegnede ordning jf. PBL § 18, stk. 2. Fradragsretten for indbetalinger til den privat tegnede ordning begrænses således til et beløb svarende til forskellen mellem 46.000 kr. (reguleret efter PSL § 20) og indbetalingerne til arbejdsgiverordningen bortset fra arbejdsmarkedsbidrag, jf. PBL § 18, stk. 2, 3. pkt.

Er arbejdsgiverbidraget 30.000 kr. årlig (ekskl. arbejdsmarkedsbidrag), kan der højst opnås fradrag for 16.000 kr. ved indskud på en privat tegnet ordning. Er arbejdsgiverbidraget 46.000 kr. årlig (ekskl. arbejdsmarkedsbidrag), kan der ikke opnås fradrag for indskud på en privat tegnet ordning.

Præmiefritagelse
Derimod nedsættes maksimumsbeløbet ikke, hvis der er opnået præmiefritagelse for en kapitalpension, jf. TfS 1999, 53 TSS. 

Hvis der i 2011 indbetales et større beløb end 46.000 kr. (2010: 46.000 kr.) til kapitalpension for arbejdstageren, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår som personlig indkomst, jf. PBL § 21, stk. 1 . For private ordninger mistes fradragsretten for bidrag udover 46.000 kr.-grænsen. Der er dog i begge situationer mulighed for tilbagebetaling eller overførsel til en anden type pensionsordning efter bestemmelsen i PBL § 21 A, stk. 1 jf. afsnit A.C.1.2.4.4.3. Denne anden pensionsordning kan være en eksisterende ordning eller en nyoprettet ordning.

Ved beregning af 46.000 kr.-grænsen medregnes bidrag til arbejdstagerordninger, private ordninger og invalidesumsforsikring samt bidrag til engangsydelser fra en pensionskasse, jf. § 29 A, stk. 2. Overskrider de samlede indbetalinger for en ejer, der både har en ordning som led i et ansættelsesforhold og en privat ordning, 46.000 kr., reduceres det fradragsberettigede bidrag til den private ordning til differencen mellem arbejdsgiverens bidrag fratrukket arbejdsmarkedsbidrag og 46.000 kr., jf. PBL § 18, stk. 2, 3. pkt.

Overskrides 46.000 kr.-grænsen i 2011 (2010: 46.000 kr.), har ejeren ret til tilbagebetaling af det for meget indskudte beløb, jf. PBL § 21 A, stk. 1. Ejeren kan i stedet vælge at få beløbet overført til en anden eksisterende eller nyoprettet ordning omfattet af pensionsbeskatningsloven kapitel 1. Der kan således ske overførsel til en ordning med løbende ydelser eller en ratepension. Overførslen sker med virkning for det indkomstår, hvor indbetalingen på kapitalpensionsordningen fandt sted.  

For arbejdsgiverordninger udgør det overskydende beløb differencen mellem bruttoindbetalingen fratrukket arbejdsmarkedsbidrag og maksimumfradraget (som er ekskl. arbejdsmarkedsbidrag).

SKAT har udarbejdet en blanket, der kan benyttes i forbindelse med tilbagebetalingen af det for meget indskudte beløb. Blanketten har nr. 07.051. Det er frivilligt, om man vil benytte blanketten, men de oplysninger, der fremgår af blanketten, skal oplyses i forbindelse med tilbagebetalingen af det for meget indskudte beløb. I forbindelse med fremsættelsen af anmodningen overfor pensionsinstituttet skal anmodningen ledsages af dokumentation for det for meget eller fejlagtigt indbetalte beløb, jf. bekendtgørelse nr. 1281 af 9.12.2009, § 16, stk. 2

Indenfor 46.000 kr.-grænsen i 201 (20: 46.000 kr.) gælder, at det indbetalte beløb - både for så vidt angår indbetalinger til arbejdsgiverordninger og for så vidt angår indbetalinger til private ordninger samt bidrag, der er anvendt til supplerende engangsydelser skal kunne rummes i ejerens personlige indkomst, jf. PBL § 18, stk. 2.

Den personlige indkomst opgøres efter reglerne i PSL § 3, det vil bl.a. sige, at arbejdsmarkedsbidrag, obligatoriske udenlandske sociale bidrag samt præmier og bidrag til andre pensionsordninger end kapitalpensionsordninger fradrages fuldt ud ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Kapitalpensionsbidraget og bidraget til supplerende engangsydelse, jf. PBL § 29 A skal kunne rummes i den således opgjorte personlige indkomst. Opgørelsen foretages inden anvendelse af reglerne om overførsel/fremførsel af negativ personlig indkomst.

Virksomhedsunderskud efter VSL § 13, stk. 3, dvs. den del af årets virksomhedsunderskud, der ikke har kunnet fradrages i opsparet overskud eller ægtefællernes kapitalindkomst, anses for en del af opgørelsen af nettoresultatet af den personlige indkomst efter PSL § 3. Fradrag for indbetalte kapitalpensionsbidrag kan derfor kun ske i det omfang, fradraget kan rummes i den således opgjorte personlige indkomst, jf. Skat 1990.10.797 (TfS 1990,459).

Såfremt virksomhedsunderskud overføres til ægtefællen i medfør af virksomhedsskatteloven, foretages fradrag for ægtefællens indbetaling af kapitalpensionsbidrag før overførsel af underskud fra den skattepligtige. Herved sikres, at den skattepligtiges underskud ikke også begrænser ægtefællens fradrag for bidrag til kapitalpension.

Hvor et i medfør af personbeskatningsloven fremført virksomhedsunderskud overstiger det følgende års overskud, foretages fradrag for indbetaling til kapitalpension før fremførsel af virksomhedsunderskud under hensyn til, at det fremførte underskud allerede i tidligere år har begrænset den pågældendes mulighed for fradrag for bidrag til kapitalpension.

Privat ordning
Personer, der har oprettet en privat tegnet ordning, kan herefter ikke opnå fradrag for indbetalinger, der overstiger den personlige indkomst i det pågældende indkomstår. Er der i 2011 indbetalt 46.000 kr. (2010: 46.000 kr.), og den personlige indkomst uden fradrag for kapitalpensionsbidraget, og et evt. bidrag til den supplerende engangsydelse udgør 10.000 kr., kan der kun opnås fradrag for 10.000 kr. af indskuddet, og den personlige indkomst bliver 0. Det overskydende beløb kan heller ikke umiddelbart overføres som indskud i det følgende år, men det kan kræves tilbagebetalt eller overført til en anden pensionsordning, jf. A.C.1.2.4.4.6.

Fradraget for de resterende 36.000 kr. går tabt, idet beløbet hverken kan overføres til fradrag ved indkomstopgørelsen for den pågældendes eventuelle ægtefælle eller fremføres til fradrag i senere indkomstår. Fradraget kan således ikke gøre den personlige indkomst negativ eller forøge et skattemæssigt underskud, jf. PBL § 18, stk. 2.

Arbejdsgiverordning
For personer, der har oprettet en kapitalpension som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver, gælder i princippet samme regler, jf. PBL § 21.  Det gør dog en forskel i disse tilfælde, at indbetalingerne til en arbejdsgiverordning holdes uden for arbejdstagerens skattepligtige indkomst efter reglerne i PBL § 19.

Det medfører, at kapitalpensionsbidrag samt bidrag til supplerende engangsydelser inden for 46.000 kr.-grænsen i 2011 (2010: 46.000 kr.) normalt vil kunne rummes i arbejdstagerens personlige indkomst, da bidraget i realiteten er en lønindtægt for arbejdstageren, der modsvares af et fradrag af samme størrelse.

Kravet om, at bidraget skal kunne rummes i den personlige indkomst, bliver derfor kun aktuelt i tilfælde, hvor arbejdstagerens personlige indkomst er negativ. Dette vil kunne forekomme, hvis arbejdstageren ved siden af ansættelsesforholdet driver en selvstændig virksomhed, der giver underskud eller privat har foretaget indbetaling til pensionsordning med løbende udbetalinger eller en ratepension, som medfører et fradrag, der overstiger den personlige indkomst.

Er arbejdstagerens personlige indkomst negativ, skal en til det negative beløb svarende del af kapitalpensionsbidrag samt bidrag til supplerende engangsydelse medregnes ved arbejdstagerens indkomstopgørelse, jf. PBL § 21, stk. 1. Herved udlignes det fradrag, arbejdstageren indirekte har fået gennem bortseelsesretten, således at der skattemæssigt bliver ligestilling mellem arbejdstageren og den, der har en privat tegnet ordning.

Er pensionsbidraget i 2011 for eksempel 46.000 kr. (2010:46.000 kr.), og arbejdstagerens personlige indkomst er minus 10.000 kr., skal indkomsten forhøjes med 10.000 kr. til 0. Det overskydende beløb på 36.000 kr. er i realiteten en lønindtægt, der modsvares af et fradrag af samme størrelse. Det beløb, der for arbejdstagerens vedkommende kan tilbagebetales efter PBL § 21 A, stk. 1 er herefter 10.000 kr., hvormed den skattepligtige indkomst er blevet forhøjet, jf. afsnit A.C.1.2.4.4.6.

Hvis bidraget overstiger den pågældendes personlige indkomst, er der i PBL § 21 A, stk. 1, givet mulighed for at få det overskydende beløb udbetalt. Hvis ordningen er privat, har ejeren ret til at få det for meget indbetalte beløb udbetalt uden afgiftsmæssige konsekvenser.Se endvidere afsnit A.C.1.2.4.5.3.

Er ordningen led i et ansættelsesforhold, har arbejdstageren ligeledes ret til udbetaling i det omfang, indbetalingerne til kapitalpension henholdsvis bidrag til supplerende engangsydelse medregnes i arbejdstagerens indkomstopgørelse efter PBL § 21, stk. 1,og arbejdsgiveren henholdsvis pensionskassen samtykker i udbetalingen. I dette tilfælde medregnes indbetalingerne ud over den personlige indkomst med nettobeløbet (ekskl. arbejdsmarkedsbidrag) i indkomsten. Det udbetalte beløb skal derfor svare til dette beløb.

Ejeren af ordningen kan i stedet vælge at få overført det overskydende beløb til en anden eksisterende eller nyoprettet pensionsordning omfattet af PBL kap. 1. Overførslen sker med virkning for det indkomstår, hvor der er foretaget indbetaling på kapitalpensionsordningen.

Bestemmelsen er også fundet anvendelig på en skatteyder, der alene havde været begrænset skattepligtig af renter fra kilder her i landet og følgelig ikke havde haft skattepligtig personlig indkomst, ToldSkat Nyt 1993.6.275 (TfS 1993, 166).

Ved beregning af det overskydende beløb skal der ses bort fra personlig indkomst, der ikke er skattepligtig til Danmark, eller hvortil beskatningsretten efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst tilfalder en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, jf. PBL § 21 A, stk. 1.

Er der indbetalt til flere ordninger, kan der fra hver enkelt ordning højst tilbagebetales et beløb, der svarer til det indbetalte beløb i det pågældende indkomstår.

Påløbne renter tilbagebetales ikke. Påløbne renter kan dog udbetales sammen med indskuddet, når renterne udgør indtil 500 kr., og ordningen ophæves i sin helhed, jf. PBL § 21 A, stk. 3. Begæringen om tilbagebetaling skal fremsættes overfor vedkommende pensions- eller pengeinstitut og skal ledsages af dokumentation for det for meget eller fejlagtigt indbetalte beløb. Ved begæringen kan blanket nr. 07.052 anvendes. Det er frivilligt, om man vil benytte blanketten, men de oplysninger, der fremgår af blanketten, skal oplyses ved anmodningen om tilbagebetalingen eller overførslen, jf. bekendtgørelse nr. 1281 af 9.12.2009, § 16, stk. 2. 

Reglerne om tilbagebetaling efter PBL § 21 A belyses i en række eksempler nedenfor. Personlig indkomst er efter arbejdsmarkedsbidrag:

Eksempel 1

Privat tegnet kapitalpension

Bidrag 46.000 kr.

a) Personlig indkomst uden fradrag for indbetaling til ordningen

10.000 kr.
Fradrag 10.000 kr.

Personlig indkomst

Overskydende bidrag 36.000 kr. kan tilbagebetales efter PBL § 21 A.

0 kr.
b) Personlig indkomst uden fradrag for indbetaling til ordningen   0 kr.
Fradrag 0 kr.

Personlig indkomst

Der kan tilbagebetales 46.000 kr. efter PBL § 21 A. 

0 kr.
c) Personlig indkomst uden fradrag for indbetaling til ordningen - 60.000 kr.
Fradrag   0 kr.

Personlig indkomst

Der kan tilbagebetales 46.000 kr. efter PBL § 21 A.

- 60.000 kr.

Eksempel 2

Kapitalpension i arbejdsgiverordning bidrag 46.000 kr.  

a) Personlig indkomst

 

- 10.000 kr.

Forhøjelse efter PBL § 21 10.000 kr.

Personlig indkomst 

Der kan tilbagebetales 10.000 kr. efter PBL § 21 A. Den
resterende indbetaling på 36.000 kr. betragtes som en
lønindtægt, der modsvares af et fradrag af samme størrelse.

0 kr.
b) Personlig indkomst 0 kr.
Forhøjelse efter PBL § 21 0 kr.

Personlig indkomst

Hele indbetalingen på 46.000 kr. betragtes som lønindtægt,
der modsvares af et fradrag af samme størrelse.

0 kr.
c) Personlig indkomst - 60.000 kr.
Forhøjelse efter PBL § 21 46.000 kr.

Personlig indkomst

Der kan tilbagebetales 46.000 kr. efter PBL § 21 A.

- 14.000 kr.

Eksempel 3

Arbejdsgiverbidrag   

47.000 kr.

a) Personlig indkomst - 7.000 kr.
Forhøjelse efter PBL § 21, stk. 1 (46.000 kr.'s grænsen) + 1.000 kr.
Personlig indkomst efter forhøjelse - 6.000 kr.
Forhøjelse efter § 21, stk. 1 (maks. personlig indkomst ) + 6.000 kr.
b) Personlig indkomst 0 kr.
Ret til tilbagebetaling, § 21 A, stk. 1 (46.000 kr.´s grænsen) 1.000 kr.
Ret til tilbagebetaling, § 21 A, stk. 1 (græsen - personlig indk) 6.000 kr.
Hævet efter § 21 A 7.000 kr.
Tilbage i ordningen ekskl. renter 40.000 kr.

Eksempel 4

Kapitalpension i arbejdsgiverordning og privat tegnet ordning

Arbejdsgivers indbetaling 32.000 kr.

Privat indbetaling 15.000 kr

Indbetaling i alt 47.000 kr.

Personlig indkomst - 7.000 kr.
Arbejdsgiverindbetaling  § 21, stk. 1 + 7.000 kr.
Personlig indkomst 0 kr.

I alt indbetalt 47.000 kr.
Ret til tilbagebetaling, § 21 A, stk. 1, (46.000 kr.'s grænsen) 1.000 kr.
Ret til tilbagebetaling, § 21 A, stk. 1, (arbejdsgiverindbetaling) 7.000 kr.
Ret til tilbagebetaling, § 21 A, stk. 1, (privat indbetaling) 15.000 kr.
Hævet efter § 21 A i alt 22.000 kr.
Tilbage i ordningen eksklusiv renter 25.000 kr.
Bortseelsesret (§ 19) for 25.000 kr.
Fradrag (§ 18) for 0 kr.

Ved udbetaling af kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed ved pensionsbegivenhedens indtræden skal der som udgangspunkt betales afgift med 40 pct. af det udbetalte beløb, PBL § 25. 

For de nedenfor i pkt. 2, 3 og 4 omhandlede ordninger er der mulighed for, at en del af en persons indestående på kapitalpension kan afgiftsberigtiges med 40 pct. på grund af livstruende sygdom eller varigt nedsat funktionsevne. Muligheden herfor kan kun benyttes én gang, jf. PBL § 26 stk. 3. 

Personen kan godt ophæve flere kapitalpensioner til 40 pct. i afgift på grund af livstruende sygdom eller varigt nedsat funktionsevne før opnåelse af efterlønsalderen. Det kræver, at kapitalpensionerne bliver ophævet i samme kalenderår.

Ved ændring af pensionsbeskatningsloven i december 1979 og marts 1980 blev afgiften forhøjet fra 25 til 40 pct., således at der for ordninger oprettet efter 1. januar 1980 betales en afgift på 40 pct. i følgende tilfælde:

  1. ved udbetaling til ejeren efter det fyldte 60. år eller den lavere pensionsalder, der måtte være godkendt af Skatterådet, men inden hans fyldte 75. år eller første policedag herefter for ordninger oprettet før 1. maj 2007. Er ordningen oprettet 1. maj 2007 eller senere ved udbetaling til ejeren efter opnåelse af efterlønsalderen eller den lavere pensionsalder, der måtte være godkendt af Skatterådet, men inden 15 år efter opnåelsen af efterlønsalderen. 
    Det er muligt at afgiftsberigtige kapitalpensionsordninger med 40 pct., selv om der er foretaget indbetalinger til ordningen efter opnåelsen af den godkendte lavere pensionsalder. Er indbetalingerne foretaget af en ny arbejdsgiver i et andet ansættelsesforhold, end det der gav basis for godkendelsen af den lave pensionsalder, må ordningen dog anses for en kapitalpensionsordning, for hvilken der gælder de almindelige vilkår.
  2. ved udbetaling til ejeren på grund af varigt nedsat funktionsevne (note 1), der er indtruffet efter oprettelsen af kapitalforsikringen eller opsparingen i pensionsøjemed, som berettiger ejeren til at oppebære førtidspension efter reglerne i lov om social pension eller til at få forsikringssummen udbetalt i medfør af policens bestemmelser om udbetaling ved invaliditet (se skd. 1975.34.269 om udbetaling fra en kapitalforsikring uden tilknyttet invaliderente).
    Det bemærkes, at udbetaling fra en opsparingsordning mod betaling af 40 pct. i afgift, i tilfælde af indtruffen varigt nedsat funktionsevne alene kan ske efter modtaget dokumentation for tilkendt førtidspension eller dertil svarende udenlandsk afgørelse om nedsat funktionsevne. Adgangen til at ophæve kapitalpensionsordningen til lav afgift er betinget af, at kontohaveren bliver varigt uarbejdsdygtig efter kontoens oprettelse. En dokumenteret forværring af kontohaverens funktionsnedsættelse (note 1) efter kontoens oprettelse vil kunne begrunde ophævelse af ordningen.
    Det er muligt at afgiftsberigtige kapitalpensionsordninger med 40 pct., selv om der er foretaget indbetalinger til ordningen, efter at funktionsnedsættelsen er indtrådt.
    Det er således muligt for personer, der har fået konstateret en varig funktionsnedsættelse, at fortsætte indbetalingerne til kapitalpensionsordningen i en periode, f.eks. hvor den pågældende fortsat opretholder en tilknytning til arbejdsmarkedet
  3. ved udbetaling til ejeren på grund af varigt nedsat funktionsevne, der er indtruffet før oprettelsen af kapitalforsikringen eller opsparingen i pensionsøjemed, hvis ejeren på tidspunktet for oprettelsen af kapitalforsikringen eller opsparingen i pensionsøjemed modtog invaliditetsydelse i henhold til lov om social pension, jf. lovbekendtgørelse nr. 1005 af 19. august 2010, herunder ikrafttrædelsesbestemmelsen i lov nr. 285 af 25. april 2001, § 6 stk. 4  .
  4. ved udbetaling til ejeren, når der hos denne efter oprettelse af kapitalforsikringen eller opsparingen i pensionsøjemed er indtrådt en livstruende sygdom, se endvidere om livstruende sygdom afsnit A.C.1.2.4.5.2.  
  5. ved udbetaling af invalidesum fra tilknyttet invalidesumsforsikring som nævnt i afsnit A.C.1.2.4.2, eller
  6. ved udbetaling efter ejerens død, (note 2)
  7. ved ejerens fyldte 75. år eller første policedag (dvs. årsdagen for den dag, hvor policen er oprettet) herefter for ordninger oprettet før 1. maj 2007. For ordninger oprettet 1. maj 2007 eller senere 15 år efter ejerens opnåelse af efterlønsalder,
  8. ved udbetaling til en frasepareret eller fraskilt ægtefælle eller eventuelle begunstigede efter dennes død, når ordningen er udloddet til ægtefællen efter § 30, stk. 2 eller stk. 3, og udbetales i overensstemmelse med udbetalingsvilkårene.

(Note 1) Begrebet varigt nedsat funktionsevne svarer til det hidtil anvendte begreb invaliditet. Skatteministeriet er blevet gjort opmærksom på, at dette udtryk opfattes nedladende over for de pågældende personer, og vil derfor tilstræbe at undgå udtrykket i fremtidig regeludstedelse i det omgang dette kan opnås uden at skabe begrebsforvirring. Det bemærkes herved, at udtrykket fortsat anvendes inden for forsikringslovgivningen, og at det tillige anvendes i internationale sammenhænge.

Fra hidtidig praksis fastholdes, at der ikke er nogen maksimumsgrænse for, hvor lang tid der må gå fra funktionsnedsættelsens indtræden og frem til udbetalingen fra eller ophævelsen af kapitalpensionsordningen.

SKM2002.372.LSR vedrørte en sygdomsramt tjenestemand, der i 1994 blev tilkendt førtidspension, og som frem til 1999 fortsatte med at indbetale på en kapitalpensionsordning. Landsskatteretten fandt - i henhold til den dagældende PBL § 25, stk. 2 - at der alene skulle afgiftsberigtiges med 40 pct. i forbindelse med opsigelse og udbetaling af kapitalpensionen.

(Note 2) Når der ved dødsfald  både skal beregnes afgift efter pensionsbeskatningsloven og boafgiftsloven af den samme kapitalpension, fragår betalt 40 pct.´s-afgift efter pensionsbeskatningsloven i beregningsgrundlaget for boafgiften, jf. § 7, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 928 af 4. oktober 2005 om boafgifter og gaveafgift m.v.

Ny tekst startPensionsinstituts tilbud om betaling af et medlemskab af en patientforening, der modtages i umiddelbart tilknytning til udbetalingen fra en forsikring/pensionsordning, anses som et accessorisk tillæg til udbetalingen. Beskatningen af medlemskontingentet følger derfor beskatningen af udbetalinger fra ordningen jf. SKM2011.195.SR.Ny tekst slut

Som udgangspunkt er det uden betydning, af hvilken årsag den varige funktionsnedsættelse er indtrådt. En række livstruende sygdomme medfører erfaringsmæssigt også en varig nedsættelse af funktionsevnen. Loven indeholder derfor en kobling imellem disse to udbetalingsbetingelser, således at et sygdomsforløb under ét kun medfører én mulighed for at hæve kapitalpension med 40 pct.s-afgift.

Hvis ejeren således får konstateret en livstruende sygdom og på grundlag heraf vælger at ophæve en del af sit indestående på kapitalpension, hvorefter personen tillige får konstateret en varig nedsættelse af funktionsevnen og f.eks. tilkendes førtidspension på grund af sygdommen, opstår der f.eks. i almindelighed ikke en ny mulighed for at få udbetalt kapitalpension med 40 pct.s-afgift på grund af den varige funktionsnedsættelse.

En undtagelse gøres dog i de tilfælde, hvor den først ophævede kapitalpensionsordning efter aftalebetingelserne har kunnet udbetales på grund af sygdommen, mens den anden kapitalpensionsordning ikke har kunnet udbetales på grund af sygdom, men først når den varige nedsættelse af funktionsevnen er fastslået. I disse tilfælde kan afgiftsberigtigelse med 40 pct. således ske ad to gange, jf. PBL § 26 stk. 3.

Normalt vil en afgiftsberigtigelse med 40 pct. af den anden kapitalpensionsordning derimod forudsætte en anden sygdom, forværring af en varig nedsættelse af funktionsevnen eller varig nedsættelse af funktionsevnen af en anden årsag end den, der gav anledning til den første udbetaling fra en af ejerens kapitalpensionsordninger, jf. § 26 stk. 3. Ejeren vil dog under alle omstændigheder kunne hæve sine resterende kapitalpensionsordninger med 40 pct. afgift ved det fyldte 60. år for ordninger oprettet inden d. 1. maj 2007, og ved opnåelse af efterlønsalderen, når ordningen er oprettet 1.maj 2007 eller senere. 

Funktionsevnen er varigt nedsat før oprettelsen af kapitalpensionsordningen
Det er muligt for personer, der oppebærer førtidspension, at oprette kapitalpensionsordninger, men det er ikke muligt for de pågældende at ophæve kapitalpensionsordningen med 40 pct.s-afgift før det fyldte 60. år for ordninger oprettet inden d. 1. maj 2007, og ved opnåelse af efterlønsalderen, når ordningen er oprettes 1.maj 2007 eller senere på grund af den varige funktionsnedsættelse, der lå til grund for tildelingen af førtidspensionen.

Personer med en varig funktionsnedsættelse kan dog oprette kapitalpensionsordninger, der kan ophæves med 40 pct.s-afgift før det fyldte 60. år for ordninger oprettet inden d. 1.maj 2007, og ved opnåelse af efterlønsalderen, når ordningen er oprettes 1.maj 2007 eller senere , i de tilfælde hvor funktionsnedsættelsen efter sin art ganske vist ville berettige personen til at oppebære førtidspension, men hvor den pågældende konkret ikke er berettiget til førtidspensionen pga. erhvervsarbejde. Personer, der har fået indledt en sag om førtidspension inden d. 1. januar 2003 oppebærer i denne situation i stedet for førtidspensionen en invaliditetsydelse i henhold til lov om førtidspension .

Ændringen tilgodeser personer, der har erhvervsarbejde trods en varig funktionsnedsættelse, herunder såvel personer i fleksjobs som personer, der er beskæftiget på fuldt normale vilkår. Hvis de pågældende vælger at forlade arbejdsmarkedet før efterlønsalderen, eller før det fyldte 60. år, hvis de har ordninger oprettet inden d. 1. maj 2007, ligestilles de skattemæssigt med personer, der forlader arbejdsmarkedet før opnåelse af efterlønsalderen, henholdsvis det 60. år på grund af en varig funktionsnedsættelse, der er indtrådt efter oprettelsen af kapitalpensionsordningen.

Afgiftsberigtigelse ved livstruende sygdom
Kapitalforsikringer, opsparinger i pensionsøjemed eller pensionsordninger, hvor der indgår en supplerende éngangsydelse kan afgiftsberigtiges med 40 pct., hvis de udbetales, efter at ejeren er blevet ramt af en livstruende sygdom, der er indtrådt efter oprettelsen af kapitalpensionsordningen. Afgiftssatsen på 40 pct. gælder både ved udbetaling af hele kapitalpensionsordningen m.v., ved delvis udbetaling af kapitalpensionsordningen m.v. og ved udbetaling af én ud af flere kapitalpensionsordninger m.v.

Livstruende sygdom er ikke defineret i lovteksten, men i stedet er skatteministeren bemyndiget til at fastsætte regler om livstruende sygdom. Hjemlen er udnyttet til at udstede bekendtgørelse nr. 1031 af 24. oktober 2005 om udbetaling af kapitalpension m.v. ved livstruende sygdom. Efter bekendtgørelsen skal afgiftsberigtigelse ske med 40 pct., hvis ejeren godtgør at lide af én af de i bekendtgørelsen opregnede sygdomme. Bekendtgørelsens opregning af livstruende sygdomme er ikke udtømmende.

En række livstruende sygdomme medfører erfaringsmæssigt også en varig nedsættelse af funktionsevnen. Loven indeholder derfor en kobling imellem disse to udbetalingsbetingelser, således at et sygdomsforløb under ét normalt kun medfører én mulighed for at hæve kapitalpension med 40 pct.´s-afgift. Det anførte om varig nedsættelse af funktionsevnen i afsnit A.C.1.2.4.5.1 finder tilsvarende anvendelse. 

Livstruende sygdom, der er nævnt i bekendtgørelsen
I bekendtgørelse nr. 1031 af 24. oktober 2005 §§ 2-13 er der nævnt en række sygdomme, der umiddelbart anses for livstruende. Attest herom skal udstedes på en særlig blanket, der er optrykt som bilag til bekendtgørelsen.

Personer, der lider af én af disse sygdomme og ønsker at få udbetalt kapitalpension på grund af sygdommen, skal henvende sig i sit pensionsinstitut og dér få udleveret et eksemplar af blanketten. Dernæst skal vedkommende rette henvendelse til en læge. Det vil være hensigtsmæssigt, at der enten er tale om personens egen læge eller en læge, der har behandlet personen i forbindelse med sygdommen, men der stilles intet krav herom.

Lægen skal attestere, at personen lider af en af de i bekendtgørelsen nævnte sygdomme efter at have sikret sig, at sygdommen er dokumenteret på den måde, det er angivet i bekendtgørelsen vedrørende den pågældende sygdom. Erklæringen indebærer ikke, at lægen skal oplyse hvilken sygdom det drejer sig om. Kapitalpensionsejeren skal selv afholde lægens attestgebyr.

Attesten forevises pengeinstituttet, forsikringsselskabet eller pensionskassen til brug for afgiftsberigtigelsen. Pensionsinstituttet kan udbetale med frigørende virkning på baggrund af lægens erklæring.

Livstruende sygdom, der ikke er nævnt i bekendtgørelsen
I bekendtgørelsens § 14 og § 15, stk. 2, er angivet, hvordan en kapitalpensionsejer skal forholde sig, hvis vedkommende er blevet ramt af en livstruende sygdom, der ikke er nævnt i bekendtgørelsens §§ 2-13. I sådanne tilfælde kan told- og skatteforvaltningen efter indhentet udtalelse fra Sundhedsstyrelsen give individuel tilladelse til at afgiftsberigtigelse sker med 40 pct.

ed livstruende sygdom forstås efter bekendtgørelsens § 14 en sygdom, som i henseende til forkortelse af personens forventede restlevetid må anses for ligestillet med én eller flere af de sygdomme, der er nævnt i bekendtgørelsens §§ 2-13. Kapitalpensionsejeren skal også i disse tilfælde henvende sig til en læge, som skal gøres bekendt med patientens formål med henvendelsen, og som på dette grundlag skal udstede en lægeerklæring om, at personen lider af en navngiven sygdom.

Lægen bør i tilknytning til lægeerklæringen anføre sådanne yderligere oplysninger om patientens sygdom, som lægen fagligt skønner kan have betydning for Sundhedsstyrelsens vurdering af om den forsikredes sygdom, henset til mulig levetidsforkortelse, kan sidestilles med de i bekendtgørelsens §§ 2-13 opregnede tilstande. Lægen skal derimod ikke selv foretage en individuel vurdering af, hvorvidt sygdommen konkret er livstruende for patienten.

Lægen kan enten udstede erklæringen på grundlag af eget kendskab til patienten eller på grundlag af dokumentation, som patienten forelægger. Af hensyn til Sundhedsstyrelsens efterfølgende sagsbehandling er det hensigtsmæssigt, at eventuel dokumentation i form af f.eks. udskrivningsbreve eller laboratoriesvar følger erklæringen. Kapitalpensionsejeren skal selv afholde lægens gebyr.

Lægeerklæringen med eventuel medfølgende dokumentation skal herefter indsendes til Skattecenter Maribo, Brovejen 15 A, 4930 Maribo. Lægeerklæringen og/eller eventuel medfølgende dokumentation kan efter bekendtgørelsens § 14, stk. 3, eventuelt indsendes til Skattecenter Maribo i en lukket kuvert stilet til Sundhedsstyrelsen. Man kan hermed opnå at diagnosen kun kan læses af Sundhedsstyrelsens læger og ikke af told- og skatteforvaltningen.

Told- og skatteforvaltningen træffer efter forelæggelse af sagen for Sundhedsstyrelsen afgørelse, hvorefter der tages stilling til, om afgiften kan nedsættes til 40 pct. Told- og skatteforvaltningens afgørelse forevises pengeinstituttet, forsikringsselskabet eller pensionskassen til brug for afgiftsberigtigelsen af kapitalpensionsordningen.

Aftaler om udbetaling pga. livstruende sygdom
Loven regulerer ikke forholdet mellem ejeren af pensionsordningen og pensionsinstituttet. Vilkår om, at ordningen kan udbetales ved livstruende sygdom, kan imidlertid indgå i aftalen om en kapitalpensionsordning eller en supplerende éngangsydelse både for så vidt angår nye pensionsaftaler, der indgås den 15. maj 2000 eller senere, og for allerede indgåede pensionsaftaler. Sådanne aftaler tillægges efter lovgivningen betydning for afgiftsberegningen.

Tilstedeværelsen eller manglen på en sådan aftale er imidlertid ikke afgørende for afgiftssatsen. Hvis det konkret i forbindelse med afgiftsberigtigelsen af en kapitalpensionsordning dokumenteres på den foreskrevne måde, at personen lider af en livstruende sygdom, er afgiftssatsen 40 pct., uanset om pensionsaftalen indeholder et vilkår om udbetaling på grund af livstruende sygdom, og uanset om den foreliggende situation i så fald falder ind under aftalevilkårene eller ej.

Bekendtgørelse nr. 1031 af 24. oktober 2005 om udbetaling af kapitalpension m.v. ved livstruende sygdom, § 16 er et udslag af aftalefriheden. Efter bestemmelsen kan det aftales, at udbetaling ikke skal kunne ske i alle tilfælde af de sygdomme, der er nævnt i bekendtgørelsen, men kun i nogle af dem. Endvidere kan det aftales, at visse sygdomme kun omfattes hvis de er erhvervet under særlige omstændigheder, eller kun omfattes hvis den pågældende har pådraget sig sygdommen som led i sit erhverv.

Det kan også aftales, at sygdommen skal kunne dokumenteres på anden måde end ved den procedure, der er foreskrevet i bekendtgørelsens § 15, stk. 1. Endelig kan et pensionsinstitut betinge sig, at man ikke vil udbetale en kapitalpensionsordning alene på grundlag af en udfyldt blanket, men at man f.eks. derudover vil have adgang til at efterse den bagvedliggende medicinske dokumentation og/eller til selv at iværksætte undersøgelse af den pågældende.

Efter disse regler indtrådte der tidligere afgiftspligt for samtlige kapitalpensionsordninger, hvis én ordning blev udbetalt ved det 60. år eller senere, ved ejerens død eller ved ejerens fyldt 70. år eller første policedag derefter, jf. PBL § 26, stk. 1. De tidligere regler om samtidighedskravet er ophævet med virkning for ordninger ophævet efter den 1. januar 2004. De tidligere regler er nærmere beskrevet i LV 2004-2 afsnit A.C.1.2.4.5.3.

Ejere af kapitalpensioner kan efter 1. januar 2004 ophæve deres ordninger successivt med 40 pct. afgift, når betingelserne i PBL § 25 er opfyldt. De kan på tilsvarende måde foretage delophævelser af kapitalpensionerne med 40 pct. afgift.

Konsekvensen af en sådan ophævelse eller delophævelse omfattet af PBL § 25, stk.1, nr. 1 efter det fyldte 60. år (når ordninger oprettet før 1. maj 2007), eller efter opnåelse af efterlønsalderen (når ordningen er oprettet 1. maj 2007 eller senere) , at der ikke er fradragsret for indbetalinger til ejerens øvrige kapitalpensioner i de indkomstår, der følger efter indkomståret for afgiftsberigtigelsen af den første ordning, jf. PBL § 18, stk. 2, 6. pkt. På samme måde bortfalder bortseelsesretten for indbetalinger til arbejdsgiveradministrerede ordninger, så de medregnes til arbejdstagerens skattepligtige indkomst, jf. PBL § 19, stk. 1, 3. pkt.

Hvis der indbetales et beløb på en kapitalpensionsordning, selvom fradragsretten er bortfaldet efter ophævelsen af en anden ordning, kan ejeren vælge at få beløbet tilbagebetalt, jf. PBL § 21 A, stk. 1 , 1. pkt. Hvis der er sket afgiftsberigtigelse af det pågældende beløb inden anmodningen om tilbagebetaling, kan afgiften søges tilbagebetalt hos told- og skatteforvaltningen, jf. PBL § 21 A, stk. 4. Ejeren kan endvidere vælge at overføre beløbet til en anden eksisterende eller nyoprettet ordning omfattet af PBL kap. 1 med virkning for det indkomstår, hvor der skulle have været fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingen, jf. PBL § 21 A, stk. 1, 2. pkt., stk. 1, 3. pkt.

For indbetalinger foretaget i perioden 1. januar 2010 - 13. april 2010 blev denne begrænsning af fradragsretten ophævet, så der vil der være fradragsret for indbetalinger til nyoprettede eller eksisterende kapitalpensionsordninger, der er foretaget i denne periode, selvom ejeren af ordningen tildligere har fået udbetalt en kapitalpensionsordning med betaling af 40%-afgift. jf. lov nr. 412 af 29.5.2009, § 1 nr. 39. Da ophævelsen af denne regel imidlertid medførte utilsigtede virkninger, idet personer over efterlønsalderen kunne oprette og hæve kapitalpensionsordninger alene med det formål at reducere indkomstgrundlaget og dermed opnå højere sociale ydelser, blev reglen genindført med virkning for indbetalinger foretaget d. 14. april 2010 og senere jf. § 1, nr. 5 og 6 i lov nr. 625 af 11. juni 2010, der indsatte PBL § 18 stk. 2, 6. pkt., og § 19 stk. 1, 3. pkt.
Det betyder, at indbetalinger på kapitalpensionsordninger foretaget i perioden 1. januar - 13. april 2010 er omfattet af reglerne i PBL § 19 om bortseelsesret for arbejdsgiverens indbetalinger, eller fradragsretten i PBL § 18, stk. 1. og 2 for ejeren egne private indbetalinger, selvom ejeren i et tidligere år har fået udbetalt en kapitalpensionsordning med 40% i afgift efter PBL § 25, stk. 1, nr. 1. Indbetalingerne skal dog kunne rummes inden for beløbsgrænsen på 46.000 kr. jf. PBL § 16, stk. 1.

Ny tekst startFor arbejdsgiveradministrerede kapitalpensionsordninger er det Skatteministeriets opfattelse, at der er bortseelsesret efter PBL § 19 for de indbetalinger fra arbejdsgiverens, medarbejderen har erhvervet ret til, som en del af lønnen for en optjeningsperiode, der er påbegyndt inden d. 14. april 2010 jf. SKM2011.255.SKAT.Ny tekst slut

Har ejeren af en kapitalpensionsordning ophævet en anden kapitalpensionsordning i indkomståret 2009 eller tidligere mod 40%-afgift jf. PBL § 25, stk. 1, nr. 1, er der ikke bortseelsesret for arbejdsgiverens indbetalinger jf. PBL § 19, stk. 1, 2. pkt. eller fradragsret for ejerens indbetalinger på en privat ordning jf. PBL § 18, stk.2, 6. pkt. for beløb, der er indbetalt d. 14. april 2010 og senere.

Hvis der indbetales et beløb på en kapitalpensionsordning, selvom fradragsretten er bortfaldet pga. ophævelsen af en anden ordning, kan ejeren vælge at få beløbet tilbagebetalt, jf. PBL § 21A, stk. 1, 1. pkt. Hvis der er sket afgiftsberigtigelse af det pågældende beløb inden anmodningen om tilbagebetaling, kan afgiften søges tilbagebetalt hos told- og skatteforvaltningen, jf. PBL § 21 A, stk. 4. Ejeren kan i stedet for udbetaling af beløbet vælge at få beløbet overført til en anden eksisterende eller nyoprettet ordning omfattet af PBL kap. 1 med skattemæssig virkning for det indkomstår, hvor der skulle have været fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingen, jf. PBL § 21A, stk. 1, 1. og 2. pkt

Efter PBL § 26, stk. 1 kan ejeren ved ophævelse af en kapitalpensionsordning efter opnåelse af efterlønsalderen vælge at betale afgift på 60% efter PBL § 28 i stedet for afgiften på 40% jf. PBL § 25, stk. 1. Det bevirker, at ejeren fremover fortsat kan opnå bortseelsesret eller fradragsret for indbetalinger på kapitalpensionsordninger.
Har ejeren betalt afgift på 40% ved udbetaling af kapitalpensionsordningen, kan ejeren foretage et omvalg, så længe de gældende frister for genoptagelse og forældelse giver mulighed for det. Ejerens kan ved omvalg indbetale yderligere 20% i afgift direkte til SKAT eller via pensionsinstituttet. Når den yderligere afgift er indbetalt, vil ejeren igen have mulighed for bortseelsesret eller fradrag for indbetalinger på kapitalpensionsordninger se SKM2008.383.SKAT

 

Efter den tidligere PBL § 26, stk. 5 kunne den lokale told- og skatteregion (i København og på Frederiksberg de pågældende kommunale skattemyndigheder) dispensere fra kravet om 60 pct.´s-afgift af den først ophævede ordning, selv om den eller de øvrige ordning(er) først var blevet afgiftsberigtiget efter udløbet af samtidighedskravets frist. 

Reglerne om dispensation vil fortsat kunne finde anvendelse, hvis den først ophævede pensionsordning er afgiftsberigtiget før 1. januar 2004. Hvis der efterfølgende opdages en ordning, der ikke er afgiftsberigtiget, kan ejeren ansøge told- og skatteforvaltningen om dispensation fra 60 pct.´s-afgiften. Kriterierne for dispensation er nærmere beskrevet i LV 2004-2 afsnit A.C.1.2.4.5.4.

Det fremgår af PBL § 32, stk. 1, at der svares afgift, selv om ejeren af ordningen ikke har været skattepligtig her i landet i den periode, hvor indbetalingerne til ordningen har fundet sted. Der skal dog ikke betales afgift af den del af udbetalingen eller ordningens værdi, der svarer til indbetalinger, som personen har foretaget på ordningen, når den pågældende kan godtgøre, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret her i landet eller i udlandet for indbetalingerne.

Hvis ordningen er oprettet før lovens ikrafttræden (den 1. januar ) og ejeren ikke har været fuldt skattepligtig på noget tidspunkt under ordningens beståen, skal der dog ikke svares afgift, i det omfang udbetalingen eller ordningens værdi hidrører fra indbetalinger, der forfaldt før lovens ikrafttræden, jf. PBL § 32, stk. 2. Se afsnit A.C.1.4.5.

I medfør af PBL § 38 er pensionsinstitutterne forpligtet til på vegne af den afgiftspligtige at tilbageholde samt indbetale afgiften til statskassen, hvilket skal ske inden 3 hverdage efter, at pensionsinstituttet har udbetalt indeståendet på kapitalpensionen. Pensionsinstitutterne er umiddelbart ansvarlige for manglende beløb. Se TfS 1997,180 ØLK vedrørende et pengeinstituts hæftelse for ikke indeholdt realrenteafgift og skat.

I LSRM 1972.79 LSR er der truffet afgørelse vedrørende beskatning ved udbetaling fra en kapitalforsikring, der er kombineret med en sygeerstatning. Ved sygdom eller skade udbetales en løbende, livsbetinget ydelse, medens der ved varig uarbejdsdygtighed udbetales en kapitalerstatning. Udbetalt sygeerstatning fradrages ved udbetaling af kapitalerstatningen. Landsskatteretten statuerede, at de udbetalte sygeerstatningsbeløb var indkomstskattepligtige, idet beløbene ikke kunne anses som acontoudbetalinger på kapitalerstatningen.

Se også skd. 1974.30.253. I denne sag kunne der ske forlods udbetaling af forsikringssummen efter en livs- og invaliderenteforsikring, når forsikrede ramtes af stedsevarende 2/3 invaliditet, sådan at invaliderentens årsbeløb reduceredes med et beløb svarende til helårsrenten af den forlods udbetalte sum. En sådan forlodsudbetaling kan kun afgiftsberigtiges med normalafgiften på 25 henholdsvis 40 pct., for så vidt angår den del af beløbet, der hidrører fra kapitalforsikringen, medens den del, der tilvejebringes ved reduktion af invaliderentens årsbeløb, skal afgiftsberigtiges med 40 pct., ligesom der skulle betales indkomstskat efter den dagældende PBL § 48. Med virkning fra 9. maj 1995 beregnes der en samlet afgift på 60 pct.

En arbejdstager havde en kapitalpension fra før 1958, hvorpå der siden 1972 var blevet indbetalt stigende bidrag samt 2 yderligere kapitalpensionsordninger, oprettet efter 1. januar 1972. De 2 ordninger oprettet efter 1972 samt de forøgede indbetalinger til ordninger fra før 1958 skulle afgiftsberigtiges med normalafgift ved det fyldte 70. år, medens ordningen fra 1958 kunne fortsætte, til arbejdstageren fratrådte sin stilling, skd. 1983.64.46.

Overgangsregler for ordninger fra før 1980 - procentsatser
Ved lovændringer i december 1979 og marts 1980 blev der indført overgangsregler for kapitalpensionsordninger oprettet før 1980 (§§ 26 A og 27). For ordninger, oprettet i perioden 1. januar 1958 til 31. december 1979, svares en afgift på 40 pct. af den del af udbetalingen, der hidrører fra indbetalinger der forfaldt efter 31. december 1979 og vedrører tiden efter denne dato. Endvidere skal der beregnes 40 pct. i afgift af rentetilskrivninger m.v., der foretages efter 1. januar 1980 vedrørende de før denne dato opsamlede midler, mens der af den øvrige del af udbetalingen betales en afgift på 25 pct.

I forbindelse med lovændringen blev det pålagt pengeinstitutter, forsikringsselskaber m.v. at opgøre ordningens værdi pr. 31. december 1979. Specielt for kapitalopsparingsordninger gælder, at værdipapirer under ordningen opgøres til kursen pr. 31. december 1979. Obligationer skal dog optages i opgørelsen til kurs 75, såfremt kursværdien var lavere end 75.

For ordninger, oprettet før 1. januar 1958, foretages en opgørelse af ordningens værdi pr. 31. december 1979 og denne del kan ved pensionsalderens indtræden udbetales afgiftsfrit. Såfremt der til en sådan ordning er sket en forøgelse af indbetalingerne efter 1. januar 1972, dvs. at de årlige indbetalinger overstiger det største beløb, der er indbetalt i et af årene 1969, 1970 og 1971 skal den del af udbetalingen, der hidrører fra denne forøgelse, dog afgiftsberigtiges med 25 pct.

Indbetalinger, der foretages efter 1. januar 1980, skal afgiftsberigtiges med 40 pct., ligesom rentetilskrivninger mv. til de før 1. januar 1980 opsamlede midler også skal afgiftsberigtiges med 40 pct. Der bortses dog fra rentetilskrivninger m.v. til beløb, der hidrører fra arbejdstagerens egne indbetalinger før 1. januar 1972. Til brug ved beregningen af disse beløb har Skatteministeriets departement erklæret sig indforstået med, at pengeinstitutterne betragter halvdelen af kontienes indestående pr. 1. januar 1972 som hidrørende fra arbejdstagerbidrag. Det samme gælder kapitalpensionsfonds, der er godkendt i medfør af PBL § 12, skd. 1981.56.41, og ligeledes kapitalforsikringer i pensionsøjemed, skd. 1981.58.266.

Skatteministeriets departement har endvidere tiltrådt, at pengeinstitutterne ved rentefremføringen fra 31. december 1971 til 31. december 1979 af den del af kontienes indestående, der herefter betragtes som arbejdstagerbidrag, anvender en rentesats svarende til gennemsnittet for denne periode af Københavns fondsbørs' totale obligationsrentegennemsnit ultimo de enkelte år. Det samme gælder kapitalpensionsfonds, der er godkendt i medfør af PBL § 12, skd. 56.41.

Afgiftsberigtigelse skal senest ske ved arbejdsforholdets ophør efter det fyldte 70. år, (se også ovenfor under 7), jf. PBL § 27, stk. 1, nr. 1.

Ved udbetaling af en kapitalpensionsordning, der omfattes af overgangsreglerne, til en kvindelig arbejdstager ved arbejdsforholdets ophør på grund af indgåelse af ægteskab, skal der betales afgift efter reglerne om afgiftsberigtigelse ved normal udbetaling.

Når en kapitalpensionsordning var afgiftspligtig efter renteforsikringsloven § 6, c (dvs. andre ordninger end »gamle« kapitalpensionsordninger), skal der ved afgiftsberegningen bortses fra den del af udbetalingen m.v., der hidrører fra arbejdtagerens egne bidrag før 1. januar 1972, ligesom der heller ikke skal beregnes afgift af rentetilskrivninger m.v. efter 31. december 1979 til disse bidrag.

En »gammel« kapitalpensionsordning, dvs. en ordning, hvori arbejdstageren er indtrådt før 1. januar 1958, kan udbetales i de tilfælde, der er nævnt ovenfor under 1-2 og 6-8. Endvidere kan udbetaling ske ved fratræden før det fyldte 60. år, når arbejdstageren inden 3 måneder efter fratrædelsen forlanger »afgiftsberigtigelse«, idet afgiftsberigtigelse i PBL § 27 i denne forbindelse blot skal forstås således, at der gennem indgivelse af afgiftsanmeldelse sker en skattemæssig frigivelse af midlerne. En sådan »afgiftsberigtigelse« skal omfatte samtlige gamle pensionsordninger, som arbejdstageren måtte have. Afgiftsfriheden for »gamle« pensionsordninger omfatter også indbetalinger efter 1. januar 1972.

Hvis der i ovennævnte tilfælde er sket en forøgelse af indbetalingerne efter 1. januar 1972, dvs. at de årlige indbetalinger overstiger det største beløb, der er indbetalt i et af årene 1969, 1970 og 1971, sker afgiftsberigtigelse som nærmere omtalt under det følgende afsnit A.C.1.2.4.6.

En forlængelse af indbetalingsperioden kan ikke sidestilles med en forøgelse af indbetalingerne, idet der herved forstås den forøgelse, der sker ved, at indbetalingerne efter 1971 overstiger det største beløb, der er indbetalt i et af de 3 sidste år før lovens ikrafttræden.

En ordning, der er omfattet af overgangsreglerne, kan overføres til en anden pensionsordning efter PBL § 41. De lavere afgiftssatser bliver bevaret, når de overførte beløb kommer til udbetaling.  

Skema
Nedenfor er afgiftssatserne ved normal udbetaling fra kapitalpensionsordninger vist i skemaform.

ORDNINGER OPRETTET I PERIODENINDBETA-LINGER FØR 1958 SAMT TILVÆKST HERTIL

INDBETA-
LINGER 1958-1971 OG VÆRDI-TILVÆKST HERTIL INDTIL 1980

INDBETA-
LINGER 1972-1979 OG VÆRDI-TILVÆKST HERTIL INDTIL 1980
INDBETA-LINGER OG VÆRDI- TILVÆKST FRA 1980
1. januar 1980 eller senere   40 pct.
1. januar 1972-31. december 1979  25 pct. 1)40 pct.
1. januar 1958-31. december 1971 25 pct.1)25 pct. 1)40 pct.1)
Før 1. januar 1958afgiftsfriafgiftsfri afgiftsfri 2)40 pct.  
  1. Der skal ved afgiftsberegningen bortses fra summen af arbejdstagerens egne indbetalinger før 1. januar 1972 samt værditilvækst heraf i hele perioden.
  2. Forøgelse af indbetalinger og tilvækst heraf: 25 pct.

Det er ikke længere muligt helt eller delvist at ophæve sin kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed, når man holder orlov. Denne mulighed blev afskaffet ved indførelsen af den udvidede barselsorlov.

Ny tekst startLov om børnepasningsorlov er ophævet d. 1. juni 2011, jf. §4, stk. 2 i lov nr. 141 af 25. marts 2002. De tidligere regler om udbetaling af kapitalpensions ordninger ved afholdelse af orlov kan findes i LV almindelig del 2011-1, afsnit A.C.1.2.4.5.6.Ny tekst slut

Ny tekst startNy tekst slut

Ved udbetaling fra en kapitalforsikring og fra en opsparing i pensionsøjemed i andre tilfælde end orlovsfinansiering og de ovenfor under afsnit A.C.1.2.4.5 pkt. 1-8 nævnte tilfælde, jf. PBL § 28, samt ved overdragelse eller anden overførelse til eje eller pant eller ved andre dispositioner m.v., der medfører, at ordningen ikke længere opfylder betingelserne i kap. 1, jf. PBL § 30, skal der betales afgift jf. nedenfor.

Dette gælder dog ikke, hvis Finanstilsynet (eller en tilsvarende tilsynsmyndighed i et andet EU-land eller EØS-land) beslutter at tage et livsforsikringsselskabs forsikringsbestand eller en pensionskasses bestand af pensionstilsagn under administration, jf. PBL § 30, stk. 9. Der indtræder således ikke afgiftspligt i denne situation, og der vil fortsat være fradragsret eller bortseelsesret for eventuelle præmier eller bidrag til ordninger, der er omfattet af administrationen.

Vedrører dispositionen eller overdragelsen kun en del af ordningen, skal afgiften kun beregnes af det beløb, som dispositionen m.v. vedrører, forudsat at der inden udløbet af fristen for afgiftens betaling oprettes selvstændig police for den resterende del (§ 30, stk. 7).

Kapitalforsikring
Af kapitalforsikring i pensionsøjemed betales afgift med 60 pct. af den del af udbetalingen eller værdien, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt efter 31. december 1971 og vedrører tiden efter denne dato, samt værditilvækst efter 31. december 1971 vedrørende de før 1. januar 1972 opsamlede beløb.

Af den del af udbetalingen m.v., der hidrører fra arbejdsgiverens bidrag, og som er indbetalt før den 1. januar 1972, betales afgiften alene med 25 pct. Der skal svares afgift med 25 pct., selv om der foreligger en kapitalpensionsordning, hvori arbejdstageren er indtrådt før 1. januar 1958, og som derfor havde været delvis afgiftsfri ved normal udbetaling. Den del af udbetalingen m.v., der hidrører fra arbejdstagerens egne bidrag til ordningen, og som er indbetalt før 1. januar 1972, er helt afgiftsfri, ligesom der heller ikke skal betales afgift af den værditilvækst, der tilskrives til disse bidrag efter 1. januar 1980. Der henvises til PBL §§ 28, 33 A og 34, stk. 3.

Kapitalopsparing
Af kapitalopsparing i pensionsøjemed svares afgift med 60 pct. af udbetalingen eller værdien. Det afgiftspligtige beløb reduceres med summen af de beløb, hvormed arbejdstagerens egne årlige bidrag før 1. januar 1972 har oversteget 350 kr., jf. PBL §§ 28, 33 A og 34, stk. 4.

Ved udbetaling i henhold til § 27, stk. 1, nr. 3 (udbetaling fra en ordning oprettet før 1. januar 1958 ved fratræden af stilling hos arbejdsgiveren før det fyldte 60. år) skal den del af ordningens værdi der hidrører fra forøgede indbetalinger efter 1. januar 1972 (jf. §§ 11 og 13) afgiftsberigtiges efter ovenstående regler med 60 pct. Der kan dog i stedet oprettes en ny selvstændig police eller konto for den afgiftspligtige del, således at denne kan opretholdes efter fratrædelsen på de hidtidige vilkår, skd. 1975.34.270.

Afgiftspligten indtræder ved udbetalingen fra ordningen, uanset om kontoen på et tidligere tidspunkt er opsagt til udbetaling, jf. ordlyden i PBL §§ 25-29.

Ifølge PBL § 30, stk. 2, finder de foran omtalte regler ikke anvendelse, når en kapitalpensionsordning eller en del af denne i forbindelse med skifte af et fællesbo udloddes til den ene ægtefælle med respekt af udbetalingsvilkårene m.v.

Ægtefællen er selvstændig afgiftspligtig af den udloddede del. Det samme gælder ved bosondring. Det betragtes ikke som en afgiftspligtig disposition, hvis ægtefællen efter udlodningen indsætter begunstigede efter reglerne i PBL § 5, stk. 2 (forsikringsordningen) eller efter reglerne i PBL § 12, stk. 1, nr. 4 (opsparingsordninger), jf. PBL § 30, stk. 2.  

Om udloddede pensionsordninger se afsnit A.C.1.8.

Skema
Nedenfor er afgiftssatserne ved ophævelse i utide mv. af kapitalpensionsordninger vist i skemaform.

ORDNINGER OPRETTET I PERIODENINDBETALINGER FØR 1958 SAMT TILVÆKST HERTILINDBETALINGER 1958-1971 OG VÆRDITILVÆKST HERTIL INDTIL 1980INDBETALINGER FRA 1972 OG VÆRDITILVÆKST HERTIL SAMT VÆRDITILVÆKST I ØVRIGT FRA 1980
1. januar 1980 eller senere  60 pct
1. januar 1972- 31. december 1979  60 pct
1. januar 1958- 31. december 1971 Forsikring     25 pct.  1) Opsparing    60 pct.  2)60 pct.  3)
Før 1. januar 1958Forsikring  25 pct. 1) Opsparing 60 pct. 2)
Forsikring     25 pct.  1) Opsparing    60 pct.  2)60 pct.  3)
  1. Der betales kun afgift af den del, der hidrører fra arbejdsgiverbidrag før 1. januar 1972.
  2. Hvis arbejdstageren selv har bidraget til en opsparing i pensionsøjemed før 1972, skal der ikke betales afgift af summen af de beløb, hvormed hans egne årlige bidrag før 1. januar 1972 har oversteget 350 kr.
  3. Af kapitalforsikring skal dog ikke svares afgift af rentetilvækst efter 31. december 1979 til en arbejdstagers egne bidrag, der er indbetalt før 1. januar 1972.

Der bortses ved indkomstopgørelsen fra tilskrivning af renter og fra fortjeneste og tab ved indfrielse eller salg af værdipapirer, salg af tegningsrettigheder, udlodning af likvidationsprovenu eller lignende, sålænge indeståendet eller værdipapirerne er led i en opsparing i pensionsøjemed, PBL § 45.

Ny tekst startFor personer, der er fuldt skattepligtige jf. KSL § 1 beskattes Ny tekst slutfkastet, herunder fortjeneste og tab på værdipapirer i stedet med 15 % efter reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven.
Dette gælder så længe, der ikke er indtrådt afgiftspligt af ordningen jf. PBL § 37.

Til gengæld skal der beregnes afgift med 60 pct., såfremt udtrækningsgevinster på obligationer m.v. udbetales til ejeren før frigivelsen af kontoens indestående ved pensionering. Hvis udbetaling fra en kapitalforsikring ikke sker fuldt ud ved forsikringsbegivenhedens indtræden, bliver rentetilvæksten af indeståendet skattepligtig efter PBL § 53 eller PBL § 53 A (som kapitalindkomst), jf. afsnit A.C.3.3.1.

For så vidt angår overgangsregler for arbejdstagere, der inden indkomståret 1987 er indtrådt i en kapitalpensionsordning, henvises til LV 1990, afsnit I 2.7.11, side 554 og afsnit A.C.1.2.3.5.

Når en af de nævnte pensionsordninger er oprettet udenfor ansættelsesforhold og indbetalingsperioden er 10 år eller mere, kan ejeren af ordningen efter PBL § 18 ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrage de i indkomståret forfaldne præmier. Bemærk, at fradragsreglerne er justeret ved lov nr. 412 af 29. maj 2009. Ændringerne vedrører rateforsikring, rateopsparing og ophørende livrenter, og har virkning fra og med indkomståret 2010. De nye regler beskrives i afsnit A.C.1.3.4 .  

Bidrag og præmier til pensionsordninger, der omfattes af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, kan som hovedregel fradrages i det indkomstår, hvori de forfalder til betaling. I visse tilfælde skal fradragsretten fordeles over en årrække.

Fradragsretten gælder kun for personer, der er enten fuldt skattepligtige her til landet, jf. PBL § 54 eller omfattet af grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5 A-5 D.

Hvis indbetalingerne til ordningen ikke overholdes, skal der eventuelt ske regulering af indkomstansættelserne efter PBL § 18 A, se afsnit A.C.1.3.2.5.

I LSRM 1985.138 LSR havde et pensionskassemedlem ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradraget et »pensionsbidrag«, der var finansieret ved fradrag i medlemmets præmiereserve. Denne fremgangsmåde blev anvendt for at medlemmet, der var arbejdsløs, kunne bevare sin pensionsdækning. Den stedfundne reduktion af pensionsdækningen kunne ikke sidestilles med en indbetaling af pensionsbidrag, hvorfor fradrag blev nægtet.

I et tilfælde, hvor ægtefællen fratrak de af hustruen indbetalte præmier til deres to rateforsikringer, idet denne ingen indtægter havde haft, fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at tilsidesætte ordningerne som faldende uden for pensionsbeskatningsloven uanset hustruens gentagne hævninger fra de omhandlede ordninger, jf. Skat 1989.7.547 (TfS 1989, 456 LSR).

Der kan træffes aftale om løbende pristalsregulering af den fastsatte årlige præmieindbetaling, jf. PBL § 18, stk. 6. Ved pristalsreguleringen kan anvendes et pris- eller lønindeks beregnet og offentliggjort af Danmarks Statistik. PSL § 20 kan ikke anvendes i denne sammenhæng. Eventuelle forhøjelser ud over pristalsregulering omfattes af reglerne om fordeling af fradragsretten, jf. PBL § 18.

Fradragsretten for kapitalindskud til en pensionsordning med løbende udbetalinger skal efter PBL § 18 fordeles over en periode på 10 år, således at indskuddet fradrages med 1/10 i indskudsåret og hvert af de følgende 9 år. Bemærk, at fradragsfordelingsreglerne er ændret ved lov nr. 412 af 29. maj 2009, således at de ikke længere omfatter rateforsikring, rateopsparing og ophørende livrenter. Ændringerne har virkning fra og med indkomståret 2010. De nye regler beskrives i afsnit A.C.1.3.4..

Om den skattemæssige behandling af arbejdstagers eget indskud i en arbejdsgiverordning til forhøjelse af pensionsanciennitet samt den skattemæssige behandling af arbejdstagers fortsatte bidragsbetaling efter fratræden af stilling, se neden for afsnit A.C.1.3.3.

Hvis præmie- og bidragsperioden for en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra ophørende livrenter, er mindre end 10 år, fordeles fradragsretten for det præmie- eller bidragsbeløb, der i alt skal betales, med lige store beløb over en periode på 10 år. Er der eksempelvis tale om kvartårligt forfaldne præmier, kan der i år 1 ikke fradrages mere end svarende til den i dette år forfaldne præmie.

I SKM2004.89.LR ønskede et pensionsselskab at ændre beregningsgrundlaget for ydelserne, så størrelsen af den forsikredes livrente skulle opgøres årligt efter hver indbetaling. De forsikrede skulle indbetale det samme beløb hvert år i 10 år. Ligningsrådet anså skattemæssigt ordningen for én samlet ordning. Der skulle derfor ikke ske fradragsfordeling.

Hvis præmierne (bidraget) forhøjes på et tidspunkt, hvor den resterende præmiebetalingsperiode er under 10 år, fordeles fradraget for forhøjelsen på tilsvarende måde over en periode på 10 år. Ordninger med en indbetalingsperiode på 10 år eller derover berøres som nævnt ikke af fordelingsreglerne, men sker der en forhøjelse af præmien eller bidraget på et tidspunkt, hvor den resterende betalingsperiode er under 10 år, skal fradragsretten for forhøjelsen fordeles.

I SKM2001.329.LR havde en skatteyder indgået en tillægsaftale om indbetaling af bidrag på kr. 30.000 i 10 år. Bidragene for de to sidste år ønskede skatteyderen at afløse med en éngangsindbetaling på kr. 60.000. Fremskyndelsen af indbetalingen blev hverken anset for ophør af den oprindelige tillægsaftale eller forhøjelse af indbetalingerne til den eksisterende ordning. Det indbetalte restbeløb kunne herefter fradrages over de resterende 2 år, svarende til den oprindelige aftale. Tidspunktet for udbetaling af rater fra ordningen kunne ikke fremrykkes til et tidspunkt, der ligger før den oprindelige aftale.

I SKM2006.567.LSR blev en ratepensionsaftale anset for at være overholdt, idet foretagne indbetalinger godkendtes som forudbetalinger. Forudbetalingerne blev foretaget få år efter, at ordningen var oprettet og med  beløb, der ikke var identiske med de aftalte årlige indbetalinger. Landsskatteretten lagde i sin afgørelse vægt på, at kontohaveren inden forudbetalingerne havde en klar aftale med banken om, at der forelå en  forudbetaling. 

Afgørelserne i SKM2001.329.LR og SKM2006.567.LSR om forudbetaling omhandlede ratepensioner med indbetalingsaftaler over 10 år, som var indgået med henblik på at opnå fuld fradragsret for det enkelte års præmie (bidrag), jf. PBL § 18, stk. 3-4 og § 18A (fradragsfordelingsreglerne). Disse regler er ændret ved lov nr. 412 af 29. maj 2009 således, at de ikke længere omfatter rateforsikring, rateopsparing og ophørende livrenter. Ændringerne har virkning fra og med indkomståret 2010. Det i afgørelserne nævnte princip om fradrag for forudbetalinger er dog fortsat gældende for pensionsordninger med løbende udbetalinger (bortset fra ophørende livrenter), som fortsat er omfattet af reglerne i § 18, stk. 3-4 og § 18A.

Hvis en ejer af en pensionsordning har indgået en aftale om indbetalinger over 10 år, kan personen efterfølgende ønske at skifte til et andet pensionsinstitut. Der indbetales fortsat det samme årlige beløb, men uden at den tidligere ordning flyttes. Der skal i denne situation ikke ske fradragsfordeling, hvis den samlede indbetalingsperiode for de to ordninger er på mindst 10 år. Endvidere forudsættes det, at vilkårene med hensyn til størrelsen af de årlige indbetalinger er de samme som for den tidligere ordning.

Det er muligt at forlænge indbetalingsperioden med mindre end 10 år på en ordning, hvor der oprindelig var aftalt en indbetalingsperiode på mindst 10 år. Således kan en skatteyder ved udløbet af en oprindelig aftalt 10 årsperiode forlænge perioden med 5 år uden fradragsfordeling, hvis vilkårene er de samme som den oprindelige aftale.

Præmie- og  bidragsforhøjelser, der sker i henhold til aftale om løbende pristalsregulering af præmierne eller bidraget, kan fradrages fuldt ud i det år, hvor beløbet forfalder. Denne regel gælder dog ikke pristalsregulerede kapitalindskud, jf. skd. 1983.64.49. Ved pristalsreguleringen kan anvendes et pris- eller lønindeks beregnet og offentliggjort af Danmarks Statistik. Eventuelle forhøjelser ud over pristalsregulering omfattes af reglerne om fordeling af fradragsretten.

Ved § 13 i bekendtgørelse nr. 1281 af 9. december 2009  om beskatningen af pensionsordninger mv. er det pålagt forsikringsselskaber og pengeinstitutter m.v. i forbindelse med aftaler om forhøjelser som nævnt i PBL § 18, stk. 4, at give policen m.v. påtegning om, at forhøjelsen omfattes af PBL § 18, stk. 4-7.

Hvis det årlige 1/10 fradrag er mindre end et grundbeløb på 46.000 kr. (reguleret), er der adgang til at vælge et opfyldningsfradrag efter reglerne nedenfor. Opfyldningsfradraget kan anvendes ved siden af fradragsretten for præmier til ordninger med en præmiebetalingsperiode, der er 10 år eller derover.

Selvstændigt erhvervsdrivende har endvidere mulighed for at vælge at anvende et særligt opfyldningsfradrag på 30 pct. af virksomhedens overskud, se nærmere afsnit A.C.1.3.2.2. 

Det årlige fradrag i henhold til PBL § 18, stk. 3-4, udgør 1/10 af skatteyderens samlede kapitalindskud og præmier eller bidrag til de her omhandlede ordninger. Hvis det samlede 1/10 fradrag udgør et mindre beløb end et grundbeløb på 46.000 kr., kan skatteyderen foretage et supplerende fradrag (opfyldningsfradraget), hvorved der opnås et samlet årligt fradrag for indkomståret 2011 på indtil 46.000 kr. (2010: 46.000 kr.). 

Det beløb, som skatteyderen vælger at fylde op med, er bindende i fradragsperioden, sålænge de samlede indskuds-, præmie- og bidragsbeløb er uforandrede, jf. § 11 i bekendtgørelse nr. 1281 af 9. december 2009. Dette afskærer dog ikke skatteyderen fra at udnytte reguleringen af 46.000 kr.'s-grænsen. En selvstændigt erhvervsdrivende kan i hvert enkelt indkomstår vælge i stedet at foretage fradrag med 30 pct. af sin virksomheds overskud, jf. bestemmelsens 3. pkt. 

Der kan dog højst vælges et opfyldningsbeløb, der sammenlagt med det årlige 1/10 fradrag udgør et beløb svarende til forfaldne (for rateopsparing i pensionsøjemed indbetalte) præmier eller bidrag og indskud, som ikke tidligere er fratrukket.

I TfS 2000, 357, 358 og 359 redegør skatteministeren om og for baggrunden for opfyldningsfradragsreglen, herunder også i forhold til selvstændigt erhvervsdrivende.

Alle kapitalindskud og præmier med en betalingsperiode på under 10 år betragtes under et ved beregningen af det årlige fradrag. Hvis en skatteyder, der har udnyttet opfyldningsfradraget fuldt ud, tegner en ny forsikring i fradragsperioden, kan det medføre, at opfyldningsfradraget bortfalder eller nedsættes, fordi det samlede 1/10 fradrag forøges. Omvendt vil skatteydere, der kun har udnyttet en del af opfyldningsfradraget, være berettiget til at anvende et uudnyttet opfyldningsbeløb på en senere tegnet forsikring.

Eksempler
Virkningen af fradragsreglerne belyses ved følgende eksempler. I eksemplerne er der ikke foretaget regulering af den hidtidige 25.150 kr.´s grænse efter reguleringstallet i PSL § 20:

Eksempel 1

En skatteyder tegner en livrente med et kapitalindskud på 184.000 kr. Efter PBL § 18, stk. 3, kan der fradrages 184.000 kr. : 10 = 18.400 kr. i indskudsåret og hvert af de følgende 9 år. Da dette beløb er under 46.000 kr., kan der vælges et opfyldningsfradrag op til 27.600 kr. Udnyttes opfyldningsfradraget fuldt ud, forkortes fradragsperioden til 4 år:

  1/10 fradrag Opfyldningsfradrag Samlet fradrag
  kr. kr. kr.
år 1 18.400  27.600  46.000
år 2 18.400 27.600  46.000
år 3 18.400 27.600  46.000
år 4 18.400 27.600  46.000
  73.600110.400184.000

 

Eksempel 2

Hvis skatteyderen i eksempel 1 foretager et nyt kapitalindskud på 300.000 kr. i år 3, bliver 1/10 fradraget for det nye indskud 300.000 kr. : 10 = 30.000 kr., og det samlede 1/10 fradrag for de to indskud = 48.400 kr.

Da dette beløb overstiger 46.000 kr., er der ikke plads til et opfyldningsfradrag. I år 3 og frem, bliver fradraget herefter 18.400 kr. for indskud nr. 1 og 30.000 kr. for indskud nr. 2. I år 8, hvor indskud nr. 1 er fuldt afskrevet, kan der igen vælges et opfyldningsfradrag, svarende til differencen mellem 46.000 kr. og 1/10 fradraget for indskud nr. 2.

Ved fuld udnyttelse af opfyldningsfradraget bliver afskrivningen følgende:

  1/10 fradrag Opfyldningsfradrag Samlet fradrag
  kr. kr. kr.
År 1    18.400  27.600 46.000
År 2    18.400 27.600  46.000
År 3    48.400   48.400
År 4    48.400   48.400
År 5    48.400   48.400
År 6    48.400   48.400
År 7    48.400   48.400
År 8   30.000    16.000 46.000
År 9   30.000    16.000 46.000
År 10   30.000    16.000 46.000
År 11   12.000            0  12.000
  380.800 103.200484.000

Eksempel 3

En skatteyder tegner en forsikring med en 8-årig præmiebetalingsperiode og en årlig præmie på 10.000 kr., i alt 80.000 kr.

Efter PBL § 18, stk. 4, kan skatteyderen i hvert af årene inden for 10 års perioden fradrage 80.000 kr. : 10 = 8.000 kr.

Da 1/10 fradraget er under 46.000 kr., kan der vælges et opfyldningsfradrag, men opfyldningsfradraget kan i dette eksempel højst udgøre 2.000 kr., fordi der kun forfalder en præmie på 10.000 kr. om året, jf. lovens § 18, stk. 5, 6. pkt.

Ved fuld udnyttelse af opfyldningsreglen forkortes fradragsperioden til 8 år:

  1/10 fradrag Opfyldningsfradrag Samlet fradrag
  kr. kr. kr.
År 1   8.000   2.000 10.000
År 2   8.000   2.000 10.000
År 3   8.000   2.000 10.000
År 4   8.000   2.000 10.000
År 5   8.000   2.000 10.000
År 6   8.000   2.000 10.000
År 7   8.000   2.000 10.000
År 8   8.000   2.000 10.000
  64.000 16.000 80.000

Eksempel 4

Hvis skatteyderen i eksempel 3 tegner en ny forsikring i år 3 med et kapitalindskud på 200.000 kr., bliver 1/10 fradraget for denne forsikring 200.000 kr. : 10 = 20.000 kr. og det samlede 1/10 fradrag for forsikring 1 og 2 = 28.000 kr. Da dette beløb er under 46.000 kr., og da skatteyderen kun har kunnet udnytte et opfyldningsfradrag på 2.000 kr. til forsikring 1 kan den pågældende i forbindelse med oprettelsen af forsikring 2 forøge opfyldningsfradraget til 46.000 kr. - 28.000 kr., dvs. til 18.000 kr. Gør skatteyderen det, bliver afskrivningen følgende:

  1/10 fradrag Opfyldningsfradrag Samlet fradrag
  kr. kr. kr.
År 1     8.000    2.000   10.000
År 2     8.000    2.000   10.000
År 3   28.000  18.000  46.000
År 4   28.000  18.000  46.000
År 5   28.000  18.000  46.000
År 6   28.000  18.000  46.000
År 7   28.000  18.000  46.000
År 8   28.000    2.000 (restbeløb)  30.000
  184.000  96.000 280.000

Fradraget gælder som et alternativ til det almindelige opfyldningsfradrag.

Loftet for indkomståret 2011 på 100.000 kr. (2010:100.000) for fradrag for indbetalinger til ratepensioner og ophørende livrenter, der er indført ved lov nr. 412 af 29. maj 2009, omfatter først selvstændigt erhvervsdrivende fra 2015. Se ændringslovens § 3, stk. 13. Uanset loftet kan selvstændigt erhvervsdrivende til og med indkomståret 2014 foretage fradrag for præmier og bidrag svarende til 30 pct. af overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed på ratepension og ophørende livrenter. I dette beløb fragår dog fradrag for præmier og bidrag til en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende livrente, som foretages med hjemmel i 30 pct.'s reglen, der fortsat gælder for indskud på sådanne pensionsordninger. Det er således alene engangsindskud (og indbetalinger i kortere tid end 10 år) på livsvarige livrenter, der reducerer 30 pct.'s opfyldningsfradraget efter overgangsreglerne, Ny tekst startog kun i det omfang, at den selvstændigt erhvervsdrivende anvender 30 pct.`s reglen i PBL § 18, stk. 5, 3. pkt., på disse indskud.Ny tekst slut

Indbetalinger på en 10 årig aftale på en livsvarig livrente begrænser ikke muligheden for indskud på ratepension efter det særlige 30 pct.'s opfyldningsfradrag i overgangsreglerne. Ny tekst startHeller ikke engangsindskud eller indbetalinger i kortere tid end 10 år på livsvarige livrenter, der fradragsfordeles efter PBL § 18, stk. 3, henholdsvis 18, stk. 4, begrænser muligheden for indskud på ratepension efter det særlige 30 pct.'s opfyldningsfradrag, så længe den selvstændigt erhvervsdrivende ikke anvender 30 pct.'s reglen i PBL § 18, stk. 5, på disse indskud. Anvender den selvstændige reglen i PBL § 18, stk. 5, 1. pkt., og foretager et opfyldningsfradrag på op til 46.000 kr. på baggrund af engangsindskud eller indbetalinger i kortere tid end 10 år på livsvarige livrenter, begrænser det heller ikke muligheden for indskud på ratepension efter det særlige 30 pct.'s opfyldningsfradrag.Ny tekst slut

Ny tekst startHar en selvstændigt erhvervsdrivende indskudt mere end 100.000 kr. på en ratepension eller ophørende livrente, har den pågældende flere muligheder for at indrette sig mest hensigtsmæssigt.Ny tekst slut

Som eksempel antages, at en selvstændigt erhvervsdrivende med et overskud på 400.000 kr. har foretaget et indskud på 150.000 kr. på en ratepensionsordning. Ny tekst startDen selvstændigt erhvervsdrivende har umiddelbart ret til heraf at fradrage 100.000 kr., jf. PBL § 16, stk. 2. De overskydende 50.000 kr. kan 1) udbetales uden afgiftsmæssige konsekvenser 2) overføres til eksempelvis en pensionsordning med løbende udbetalinger (bortset fra en ophørende livrente) og kan fradrages her efter 30 pct.`s reglen 3) blive stående på ordningen uden fradragsret. Det følger af de almindelige regler i PBL § 18, stk. 2, og PBL § 21, stk. 2. Bliver det overskydende beløb på 50.000 kr. stående, vil det ikke blive beskattet ved udbetaling, idet der ikke er givet fradrag for beløbet og skatteyderen kan dokumentere, at der ikke er givet fradrag. Ny tekst slut

 Ny tekst startAlternativt kan den selvstændigt erhvervsdrivende foretage fradrag på ratepensionsordningen med 120.000 kr., svarende til 30 pct. af overskuddet. Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende fratrækker 120.000 kr., vil de resterende 30.000 kr. kunne 1) udbetales uden afgiftsmæssige konsekvenser 2) overføres til eksempelvis en pensionsordning med løbende udbetalinger (bortset fra en ophørende livrente) og kan fradages her, da det overførte beløb er mindre end opfyldningsfradraget (2010: 46.000) 3) blive stående på ordningen uden fradragsret. Bliver det overskydende beløb på 30.000 kr. stående, vil det ikke blive beskattet ved udbetaling, idet der ikke er givet fradrag for beløbet og skatteyderen kan dokumentere, at der ikke er givet fradrag. Ny tekst slut

Dette gælder også for skattepligtige, der i indkomståret 2009 har foretaget fradrag med hjemmel i 30 pct.`s reglen. Se § 12, nr. 4 i lov nr. 1278 af 16. december 2009. Som eksempel antages, at en selvstændig erhvervsdrivende har et overskud i virksomheden for 2009 på 1 mio. kr. Overskuddet foreligger først endeligt opgjort den 1. april 2010. Der foretages et indskud på 1,5 mio. kr. den 15. december 2009. Fradraget efter 30 pct.`s-reglen udgør 300.000 kr., og det overskydende ikke-fradragsberettigede beløb, der kan tilbagebetales efter pensionsbeskatningslovens § 21 A, stk. 2, udgør dermed 1,2 mio. kr.

Ny tekst startI de situationer, hvor den selvstændige vælger at overføre et ikke fradragsberettiget indskud på en ratepension til en pensionsordning med løbende ydelser, bortset fra en ophørende livrente, vil det overførte beløb være underlagt de almindelige regler for fradragsfordeling af engangsindskud i PBL § 18, stk. 3. Ny tekst slut

Ny tekst startDe pågældende selvstændigt erhvervsdrivende har ved siden af de 30 pct. efter overgangsreglen bortseelsesret for en arbejdsgivers indskud på en ratepension eller ophørende livrente på op til 100.000 kr, jf. § 3, stk. 13, i lov nr. 412 af 29. maj 2009Ny tekst slut

Overskuddet af virksomheden beregnes før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b, med tillæg af renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og med fradrag af rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af dette overskud. Denne afgrænsning af overskud findes ligeledes andre steder i skattelovgivningen, f.eks. i etableringskontoloven.

Indkomst ved afståelse af goodwill og andre immaterielle aktiver eller fortjenester ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven indgår ikke i opgørelsen af overskuddet. Kvoter og betalingsrettigheder indgår med virkning fra 1. januar 2005 ikke i opgørelsen af overskuddet, jf. lov nr. 1386 af 20. december 2004, som er sat i kraft ved bekendtgørelse nr. 913 af 30. september 2005. Derimod medregnes fortjenester ved afståelse af driftsmidler i grundlaget for 30 pct.-fradraget, hvilket også gælder i det indkomstår, hvor virksomheden ophører. Det bemærkes, at næringsdrivende inden for handel med fast ejendom ikke er afskåret fra at benytte 30 pct.-fradraget, da deres fortjenester ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Skatterådet har i et bindende svar SKM2006.182.SR svaret ja til, at genvundne afskrivninger vedr. bygninger og staldinventar ved salg af landbrugsejendom kan indgå i beregningsgrundlaget for det særlige opfyldningsfradrag for selvstændig erhvervsdrivende.

En særlig situation opstår, hvis to ægtefæller driver en virksomhed sammen, og den medhjælpende ægtefælle modtager en overførsel efter KSL § 25 A, stk. 3 (se nærmere afsnit A.A.4.5.2), se følgende eksempel: 

Eksempel

 Overskud af virksomheden 800.000 kr.
 Konjunkturudligning (max. 25 pct.) 200.000 kr.
 Overskud efter konjunkturudligning 600.000 kr.
 Overførsel til medhjælpende ægtefælle (ægtefælle 2), 50 pct.,
 dog max. 215.500 kr. (2011)

 215.500 kr.
 Overskud ægtefælle 1  384.500 kr. 
  

Fradraget på 30 pct. beregnes før fradrag af konjunkturudligning, jf. PBL § 18 stk. 5, 4. pkt. I den forbindelse lagde ToldSkat ikke vægt på, at fradrag af konjunkturudligning ifølge LV afsnit E.G.3.2.3 opgøres før overførsel til medhjælpende ægtefælle. ToldSkat fandt i stedet, at den medhjælpende ægtefælle må have mulighed for at indskyde på sin ratepensionsordning m.v. med indtil 30 pct. af den overførte del af overskuddet.

Den ægtefælle, der driver virksomheden, kan således alene beregne opfyldningsfradraget på 30 pct. af det resterende beløb efter overførslen.

Opfyldningsfradraget vil derfor udgøre følgende beløb for hver af ægtefællerne:

 Ægtefælle 1: 30 pct. af (384.500 kr. + 200.000 kr.) 175.350 kr.
 Ægtefælle 2: 30 pct. af 215.500 kr.    64.650 kr.
 

Den daværende Told- og Skattestyrelse valgte efter samråd med Departementet den løsning, at ægtefælle 1's anvendelse af reglerne om konjunkturudligning ikke får indflydelse på beregningen af ægtefælle 2's fradrag. Hele konjunkturudligningsbeløbet lægges derfor til ægtefælle 1's overskud af virksomhed.

Det bemærkes, at hvis den medhjælpende ægtefælle har en lønmodtageraftale, eller ægtefællerne foretager fordeling af virksomhedens overskud efter KSL § 25 A, stk. 8, anvendes de normale regler for pensionsordninger for lønmodtagere henholdsvis selvstændige. Lønmodtagere med en selvstændig virksomhed som bierhverv har ligeledes mulighed for at anvende reglen.

Det særlige opfyldningsfradrag beregnes dog kun af indtægten fra den selvstændige virksomhed. Hvis en person f.eks. har lønindkomst på 500.000 kr. og overskud af selvstændig virksomhed på 10.000 kr., vil der alene kunne indskydes 3.000 kr. efter det særlige opfyldningsfradrag.Da det særlige opfyldningsfradrag i denne sitatuation er lavere end det normale opfyldningsfradrag, vil skatteyderen mest fordelagtigt kunne foretage indskud efter det normale opfyldningsfradrag.

Ægtefæller har begge fradragsret efter PBL § 18 for indbetalinger til pensionsordninger, der omfattes af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, og begge har mulighed for at anvende opfyldningsfradraget i § 18, stk. 5.

Der er ikke mulighed for overførsel af uudnyttede »opfyldningsfradrag« mellem ægtefællerne.

For så vidt angår ordninger udloddet til den anden ægtefælle i forbindelse med separation eller skilsmisse, se nedenfor afsnit A.C.1.8.1.

Hvis en ægtefælle dør, inden afskrivning af kapitalindskud, præmier eller bidrag er afsluttet, kan den efterlevende ægtefælle, hvis denne ved dødsfaldet var samlevende med afdøde, fortsætte afskrivningen (§ 18, stk. 7, 1. pkt.). Dette berører ikke den pågældendes egen fradragsret efter PBL § 18, stk. 3-5. (Ægtefællen kan altså ikke fradrage det uafskrevne beløb straks).

Fradragsretten for et resterende beløb bortfalder, når der er indtrådt afgiftspligt for hele den pågældende ordning efter reglerne i PBL §§ 29-31, f.eks. fordi ordningen ophæves i utide eller belånes.

Er der indtrådt afgiftspligt efter PBL §§ 29-31 for hele den pågældende ordning, og har der været foretaget kapitalindskud eller præmie- eller bidragsbetaling med afskrivning over en årrække, fragår i det afgiftspligtige beløb den del af indskuddet eller præmierne m.v., for hvilket fradragsretten bortfalder, jf. PBL § 35, stk. 1.

Som eksempel kan anføres en situation, hvor afgiftspligten er opstået ved ejerens død.

Eksempel

Skatteyderen har foretaget et kapitalindskud på 500.000 kr. i indkomståret 2003 og er afgået ved døden den 1. februar 2006. Der kan foretages fradrag i dødsåret, da der skal foretages en skatteansættelse for afdøde for den del af indkomståret, der ligger før dødsdagen (mellemperioden). Fradraget udgør 1/10 af kapitalindskuddet, dvs. 50.000 kr. i hvert af indkomstårene 2003 til 2006, i alt 200.000 kr.

Det resterende beløb, hvor fradragsretten bortfalder, udgør derfor 300.000 kr. Hvis det lægges til grund, at pensionsopsparingen pr. 1. februar 2006 udgjorde 520.000 kr., bliver det afgiftspligtige beløb 220.000 kr.

Efter PBL § 18 A skal der ske omregning og efterbeskatning i tilfælde, hvor indbetalingen til en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende livrente, nedsættes eller ophører, inden der er forløbet 10 år efter ordningens oprettelse, og hvor der er foretaget fradrag for indbetalingerne efter lovens § 18, stk. 1, eller stk. 4-5. Dette gælder også, når indbetalingerne ophører som følge af ophævelse af ordningen i utide.

Omregningsreglerne har hidtil også været gældende for ratepensionsordninger og ophørende livrenter, men er blevet ophævet for disses vedkommende ved lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 1, nr. 44-46, som følge af, at fradragsfordelingsreglerne i PBL § 18, stk. 3 og 4, er blevet ophævet for disse ordninger. Ændringerne har virkning fra og med indkomståret 2010.   

For forsikringsordninger er præmiernes forfaldstidspunkt afgørende for, hvilket år efterbeskatningen skal finde sted. Forældelsesreglen i skatteforvaltningslovens kapitel 9 er ikke til hinder for, at der foretages efterbeskatning.

Har en tidligere ægtefælle modtaget sin pensionsordning ved udlodning efter PBL § 30, stk. 3, nr. 2 eller 3, kan der kun ske efterbeskatning for så vidt angår de fradrag, der svarer til den udloddende del, og kun i det omfang ægtefællen ikke indbetaler de bidrag, der forfalder efter udlodningen og som svarer til den udloddende del. Se i øvrigt afsnit A.C.1.8.1.

Efterbeskatning skal dog ikke ske i tilfælde, hvor indbetalingerne nedsættes eller ophører på grund af ejerens død eller invaliditet, og dette efter policevilkårene berettiger til præmiefritagelse, opsat udbetaling eller påbegyndelse af udbetalingerne. Bestemmelser om bidragsfritagelse m.v. efter pensionskassers pensionsregulativer ligestilles med nævnte forsikringsvilkår i forsikringsordninger ved anvendelse af § 18 A, stk. 1, 3. pkt.

Omregningen skal heller ikke ske, hvis en fraskilt eller frasepareret ægtefælle med en udloddet del af en pensionsordning, jf. PBL § 30, stk. 3, nr. 2, nedsætter eller ophører med indbetalingerne som følge af død eller invaliditet. I tilfælde, hvor der er tegnet en overlevelsesrente med ejerens ægtefælle som forsikret, og hvor ægtefællen afgår ved døden, inden der er forløbet 10 år fra tegningen af forsikringen med den virkning, at indbetalingerne til ordningen ophører, sidestilles med de tilfælde, hvor ejeren selv afgår ved døden.

Efterbeskatning skal heller ikke ske i tilfælde, hvor indbetalingerne nedsættes med indtil 2.000 kr. eller den indbetaling, der ophører, udgjorde 2.000 kr. eller derunder. Fritagelse for sidstnævnte ordninger gælder dog kun et beløb op til 2.000 kr. årligt for den skattepligtige. Beløbsgrænsen på 2.000 kr. reguleres ikke efter PSL § 20.

Ved efterbeskatning sker der først en omregning, således at de faktiske indbetalte præmier eller bidrag fordeles over 10 år. Efterbeskatningen går herefter ud på, at den skattepligtiges personlige indkomst for de pågældende år forhøjes med de for meget fratrukne beløb med tillæg af 6 pct. pr. år siden fradragsåret, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori præmie- eller bidragsbetalingen nedsattes eller ophørte.

De 6 pct. er ikke en renteberegning, men et tillæg til den skattepligtige indkomst. Tillægget skal som den øvrige del af forhøjelsen medregnes i den skattepligtige indkomst for hvert indkomstår i ovennævnte periode. Tillægget og den øvrige del af forhøjelsen er personlig indkomst.

Det kan forekomme, at en skatteyder, der oprindeligt har indgået aftale om i 10 år årligt at indbetale 50.000 kr. til en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende livrente, ophører med indbetalingerne efter det 6. års indbetaling. I denne situation har den pågældende i hvert af de 6 år fået fuldt fradrag for årets indbetaling på 50.000 kr.

Det har således været forudsat, at indbetalingsperioden ville udgøre 10 år, og at fordelingsreglen i PBL § 18 ikke ville blive aktuel. Når indbetalingerne ophører efter det 6. år, skulle fordelingsreglen i § 18 alligevel have været anvendt. Skatteyderen skulle således kun have haft et årligt fradrag i de forløbne 6 år på 30.000 kr. (1/10 af 6 x 50.000 kr.) med mulighed for at fylde op til opfyldningsfradraget.

Det kan f.eks. også forekomme, at en skatteyder, der har tegnet en pensionsordning med løbende udbetalinger med en årlig præmie på 50.000 kr. i 8 år, standser præmiebetalingen efter 6 år og lader forsikringen omskrive til fripolice. I dette tilfælde har den pågældende efter reglerne i PBL § 18, stk. 4, fratrukket 1/10 af det samlede præmiebeløb (8 x 50.000 kr.) dvs. 1/10 af 400.000 kr. eller 40.000 kr. om året ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Da der faktisk kun er betalt 6 præmier à 50.000 kr. eller i alt 300.000 kr., skulle det årlige fradrag kun have været 1/10 heraf eller 30.000 kr. med mulighed for at fylde op til opfyldningsfradraget.

Hvis der endvidere er tegnet en ordning med en årlig præmie på 75.000 kr. og en præmiebetalingsperiode på 10 år, og nedsættes den årlige præmie i år 5 til 50.000 kr., kan præmien opdeles således, at der kalkuleres dels med en årlig præmie på 50.000 kr. i 10 år, for hvilken der er fuld fradragsret, dels med en årlig præmie på 25.000 kr. i 4 år. Der skal herefter alene ske omregning af fradragsretten for de 4 præmier á 25.000 kr., men anvendelse af opfyldningsfradraget kan medføre, at spørgsmålet om efterbeskatning bortfalder, Skat 1987.10.734 (TfS 1987, 480).

Bestemmelsen har virkning for indbetalinger, der ophører eller nedsættes i indkomståret. Præmiernes forfaldstidspunkt er afgørende for, i hvilket år efterbeskatningen skal finde sted.

Hvis en skatteyder inden for 10 års perioden skifter pensionsinstitut og fortsætter sin ordning på samme vilkår i det nye selskab, skal der ikke ske omberegning, jf. afsnit A.C.1.3.2.

Den omstændighed, at ejeren standser indbetalingerne i forbindelse med, at dennes arbejdsgiver indtræder i ordningen og fortsætter indbetalingerne med samme beløb, medfører ikke omberegning, uanset det sker inden for 10 årsperioden, Skat 1988.2.99 (TfS 1988, 95).

Skatteministeriets departement har i en række afgørelser tilkendegivet, at præmienedsættelser, som skyldes forhold, som ikke kan henregnes til forsikringstageren, ikke medfører omberegning m.v. i medfør af § 18 A.

Præmienedsættelse, der skyldes ændrede risikoforhold som følge af jobskifte, teknologiske ændringer samt forbedrede helbredsvilkår i tilfælde, hvor forsikringen p.g.a. skærpede helbredsvilkår er antaget med forhøjet præmie, falder således udenfor reglerne i PBL § 18 A, idet sådanne præmienedsættelser må betragtes som led i den oprindelige indgåede forsikringsaftale.

Tilfælde, hvor forsikringen er tegnet med en overlevelsesrente for ejerens ægtefælle, og hvor nedsættelse/ophør af forsikringen skyldes separation eller skilsmisse inden 10 år efter tegningen, findes at være omfattet af efterbeskatningsreglerne i § 18 A.

Om ovennævnte afgørelser samt afgørelser vedrørende kollektive gruppeforsikringsordninger med svingende præmier, manglende præmiebidrag i en periode, ændring af forfaldstidspunkterne, dispositioner efter PBL § 30 og produktmix, se Skat 1989.7.555 (TfS 1989, 499).

Som nævnt jf. PBL § 18 A, stk. 1, skal de for meget fratrukne beløb forhøjes med 6 pct. pr. år fra udløbet af fradragsårene og indtil udløbet af det indkomstår, hvori præmie- eller bidragsbetalingen nedsattes eller ophørte.

Hvor der er tale om en ordning, som er overgået fra at være en ordning i ansættelsesforhold til en ordning uden for ansættelsesforhold eller omvendt, skal der ved anvendelse af procenttillægget tages hensyn til såvel arbejdsgiverperioden som de af arbejdsgiveren indbetalte bidrag, idet det dog i givet fald kun vil være de private indbetalinger, der skal fradragsmæssigt omfordeles, jf. Skat 1989.7.555, pkt. 4 (TfS 1989, 499). Tillægget skal som den øvrige del af forhøjelsen medregnes i den personlige indkomst for hvert indkomstår i ovennævnte periode.

Eksempel:

En pensionsopsparer, som oprindeligt har indgået aftale om 10 årlige indbetalinger à 80.000 kr. til en pensionsordning med løbende udbetalinger, ophører med indbetalingen efter det 5. års indbetaling.

Indkomstansættelsen for 1. indbetalingsår skal derfor forhøjes således:

Foretaget fradrag 80.000 kr.
Korrekt 1/10-fradrag af 5 x 80.000 kr. 40.000 kr.
  40.000 kr.
6 pct.'s tillæg fra 31. december i 1. indbetalingsår til
31. december i det år, hvori indbetalingen ophørte
(år 6, idet det forudsættes, at samtlige præmier for
5. indbetalingsår er betalt): 30 pct. (6 pct. x 5) af
40.000 kr.




12.000 kr.
Forhøjelse for år 1 52.000 kr.

Forhøjelsen for de 5 øvrige fradragsår foretages på samme måde, idet 6 pct.'s tillægget dog bliver mindre for hvert år.

PBL § 18 A, stk. 1, medfører en omfordeling af fradraget for pensionsindbetalingerne. I eksemplet vil de 5 års indbetalinger à 80.000 kr. blive omfordelt til 10 års fradrag á 40.000 kr. Omfordelingen medfører, at der i de 5 år, der følger efter de 5 år, hvor der er foretaget efterbeskatning, årligt kan fradrages 40.000 kr., jf. fordelingsreglen i PBL § 18, stk. 4.

Da krav om efterbeskatning vil kunne ramme den skattepligtige unødigt hårdt, er der i bestemmelserne i PBL § 18 A, stk. 2, givet den skattepligtige mulighed for at vælge mellem efterbeskatning (og opretholdelse af ordningen) eller efterbeskatning og fuldstændig ophævelse af ordningen uden afgiftsmæssige konsekvenser.

Hvis skatteyderen vælger at ophæve ordningen efter PBL § 18 A, stk. 2, vil det medføre, at den pågældende i skattemæssig henseende stilles som om, ordningen aldrig var oprettet. Dette skal ske på den måde, at de foretagne fradrag fuldt ud medregnes i den personlige indkomst for fradragsårene. Også i denne situation skal de tilbageregulerede fradragsbeløb forhøjes med 6 pct., jf. § 18 A, stk. 1, for hvert år fra udløbet af fradragsårene og indtil udløbet af ophørsåret. Ordningen betragtes herefter skattemæssigt som bortfaldet.  En ophævelse af ordningen afhænger dog af, om ophævelsen vil være forenelig med civilretlige forsikringsaftaler m.v.

Ophæves en ordning efter PBL § 18 A, stk. 2, bliver der ikke noget spørgsmål om videreførelse af fradragsret for de præmier eller bidrag, der faktisk er betalt, før indbetalingerne nedsattes eller standsedes.

Er ordningen en udloddet del efter PBL § 30, stk. 3, nr. 2 og 3, kan den del af ordningen, der oprindeligt blev udloddet, dog ikke ophæves uden afgiftsmæssige konsekvenser, jf. § 18 A, stk. 2, 3. pkt.

Pensionsinstituttet skal til sikring af skattekravet i fradragsårene tilbageholde 60 pct. af det beløb, der udbetales, jf. § 18 A, stk. 3.

De nærmere regler om ophævelse af en pensionsordning efter lovens § 18 A, stk. 2, er fastsat i §§ 14 og 15 i bekendtgørelse nr. 1281 af 9. december 2009. Efter bekendtgørelsens § 14, stk. 1, skal skattepligtige, der efter pensionsbeskatningslovens § 18 A, stk. 2, vælger at ophæve en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende livrente, senest samtidig hermed tilkendegive over for pensionsinstituttet, at pensionsordningen ophæves. Ellers kan denne bestemmelse ikke anvendes.

Skattemyndighederne kan dog bortse fra fristen efter stk. 1, såfremt særlige omstændigheder taler derfor.

Endvidere fremgår det af bekendtgørelsens § 15, stk. 1, at såfremt en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende livrente, bliver ophævet efter PBL § 18 A, stk. 2, skal vedkommende pensionsinstitut på ophævelsestidspunktet tilbageholde 60 pct. af den indestående pensionskapital til sikring af skattekravet i anledning af ophævelsen.

Den indestående pensionskapital er ordningens tilbagekøbsværdi. Det tilbageholdte beløb skal indbetales til told- og skatteforvaltningen inden 3 hverdage efter, at ordningen er ophævet. Told-  og skatteforvaltningen skal samtidig have underretning om, at PBL § 18 A, stk. 2, anvendes. Den skattepligtige skal underrettes om indbetalingen.

Beløb, der tilbageholdes efter stk. 1, skal bruges til dækning af ældre års skatter, jf. § 15, stk. 2 i bekendtgørelsen. Overskydende beløb kan ikke udbetales til skatteyderen, før dette er sket.

Hvis der til en ordning, der ophæves efter PBL § 18 A, stk. 2, er overført beløb fra en anden pensionsordning efter PBL § 41, er det kun den del af ordningen, der omfattes af omberegningen, der kan hæves afgiftsfrit. Hvis det overførte beløb hæves sammen med den øvrige del af ordningen, skal der betales afgift på 60 pct. af det overførte beløb efter lovens almindelige regler om ophævelse i utide, Skat 1988.4.231 (TfS 1988, 237).

Opfyldningsfradraget efter PBL § 18, stk. 5, gælder også ved omberegning efter PBL § 18 A. Ophævelsesbestemmelsen i PBL § 18 A, stk. 2, kan derfor kun benyttes, hvis omberegningen under anvendelse af opfyldningsfradraget faktisk medfører en ændring af fradraget i forhold til det fradrag, der følger af pensionsaftalen.

En skatteyder, der kan ophæve en pensionsordning efter PBL § 18 A, stk. 2, kan i stedet vælge at ophæve ordningen efter lovens § 29. Ophæves ordningen efter PBL § 29, vil der foruden afgift blive efterbeskatning efter PBL § 18 A, stk. 1.

For så vidt angår præmier og kapitalindskud til pensionsordninger, der er oprettet som led i et ansættelsesforhold, gælder PBL § 19, hvorefter beløb, der af arbejdsgiveren indbetales til en af PBL kapitel 1 omfattet ordning for arbejdstageren, herunder ordninger, der omfattes af overgangsreglerne, ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst. Bemærk, at reglerne er ændret ved lov nr. 412 af 29. maj 2009. Ændringerne vedrører det såkaldte loft på 100.000 kr. årligt over indbetalinger til rateforsikring, rateopsparing og ophørende livrenter, og har virkning fra og med indkomståret 2010. Bemærk endvidere overgangsreglen i lovens § 3, stk. 12, vedrørende obligatoriske indbetalinger ifølge en kollektiv overenskomst. De nye regler beskrives i afsnit A.C.1.3.4.

Bestemmelsen skal forstås således, at alle beløb, som faktisk indbetales af arbejdsgiveren, uanset om indbetalingerne efter den indbyrdes aftale benævnes arbejdsgiver- og/eller arbejdstagerbidrag (egne bidrag), skal holdes uden for arbejdstagerens skattepligtige indkomst. Bortseelsesretten i PBL § 19 gælder også, hvis arbejdsgiveren fx ved konkurs ikke indbetaler de aftalte pensionsbidrag. Der skal således ikke ske beskatning af de pensionsindbetalinger, som den ansatte har erhvervet endelig ret til, men som faktisk ikke er blevet indbetalt af arbejdsgiveren.

Ny tekst startSKM2011.432.SR Medlemmerne af en firmapensionskasse har ret til en livsvarig løbende alderspension fra det fyldte 65. år. Fra det tidspunkt medlemmet modtager bl.a. folkepension og ATP, bliver pensionsydelsen fra pensionskassen reduceret med disse ydelser. Medlemmets alderspension består derfor dels af en livsvarig løbende alderspension, der er omfattet af PBL § 2, nr. 4, litra a, og dels af en ophørende alderspension, der udgør den forhøjelse af pensionsydelsen, som medlemmet opnår i tiden fra pensioneringen og indtil medlemmet får folkepension, ATP m.v. Forhøjelsen af pensionsydelsen kompenserer medlemmet for den manglende adkomst til folkepension og ATP, og er derfor omfattet af PBL § 5A, og PBL § 2, nr. 4, litra b. Den del af arbejdsgiverens indbetaling til pensionskassen, der anvendes til ophørende alderspension, er omfattet af fradragsloftet på 100.000 kr. årligt jr. PBL § 16, stk. 2.
Får et medlem bevilliget tidlig pension mellem det 60. år og det 65. år, finansiere medlemmet en del af den tidlige pension ved en reduktion af de fremtidige pensionsudbetalingerne, resten finansieres af arbejdsgiveren ved yderligere indbetalinger til pensionskassen. Pensionsudbetalingerne fra medlemmets faktiske pensioneringstidspunkt og indtil medlemmets 65. år, udgør en kompensation for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold jf. PBL § 5B og er samtidigt en ophørende alderspension med udløb ved medlemmets 65. år omfattet af PBL § 2, nr. 4, litra b. Den yderligere indbetaling fra arbejdsgiveren er omfattet af fradragsloftet på 100.000 kr. årligt jr. PBL § 16, stk. 2.
I en del tilfælde vælger pensionskassen og arbejdsgiveren, at medlemmet ikke skal tåle reduktionen af de fremtidige livsvarige pensionsydelser. Arbejdsgiveren må derfor forøge sin indbetaling til dækning af den nedgang i de livsvarige pensionsydelser, medlemmet skulle have haft. Arbejdsgiverens indbetalinger til finansiering af denne del af den livsvarige løbende pension er omfattet af PBL § 2, nr. 4, litra a, og medlemmet har fuld bortseelsesret efter PBL § 19 for denne del af arbejdsgiverens indbetalinger.Ny tekst slut

Ændres pensionsordningen fra at være oprettet som led i et ansættelsesforhold eller omvendt, medregnes den periode, hvor arbejdsgiveren har foretaget indbetalingerne til 10 års-perioden ved fradrag efter PBL § 18.

Bortseelsesretten efter PBL § 19 adskiller sig fra fradragsretten efter PBL § 18 ved, at bortseelsesretten i PBL § 19 er beskrevet sådan, at arbejdsgiverens pensionsindbetalinger ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst. Pensionsindbetalingen er for så vidt en indkomt for arbejdstageren, idet pengene går ind på arbejdstagerens pensionsordning. Men indbetalingen er ikke skattepligtig.

En fradragsret efter PBL § 18 indebærer derimod, at en udgift kan fradrages i indkomsten. Hvis udgiften er større end indkomsten, kan resultatet blive negativt.

På tilsvarende måde som en arbejdstager kan se bort fra arbejdsgiverens bidrag til en pensionsordning omfattet af PBL kap. 1, så længe ansættelsesforholdet består, kan arbejdstageren også se bort fra indbetalingen, hvor denne sker til en pensionsordning i forbindelse med arbejdstagerens fratræden af stilling, selv om ydelsen måtte kunne sidestilles med godtgørelse i anledning af fratræden af stilling, Skat 1988.1.45 (TfS 1988, 8 LSR). Fratrædelsesgodtgørelser medregnes efter LL § 7 U, stk. 1 og 2, til lønmodtagerens skattepligtige indkomst med den del af godtgørelsen, der overstiger 8.000 kr. Indkomsten er A-indkomst.

Den skattepligtige del af godtgørelsen (A-indkomsten) kan indbetales på en pensionsordning omfattet af kap. 1 med ret til bortseelse efter PBL § 19, 2. pkt., mens den øvrige del af godtgørelsen kan udbetales til lønmodtageren uden beskatning. Derudover kan en skatteyder se bort fra bidrag, der indbetales af en tidligere arbejdsgiver ligeledes til en pensionsordning omfattet af kap. 1. Efter arbejdstagerens død gælder det samme for indbetalinger til en pensionsordning omfattet af PBL § 2, nr. 4, til sikring af ægtefælle- og børnepension.

For så vidt angår pensionsordninger for ægtefæller til udsendte medarbejdere m.v., se afsnit A.C.1.1.5.

Hvor arbejdsgiverens indbetaling til en pensionsordning for en tidligere ansat eller dennes enke ikke anses omfattet af PBL § 23, jf. afsnit A.C.1.1.2, må det konkret afgøres, hvorvidt bortseelsesretten efter PBL § 19 kan opretholdes.

Nogle ansatte indgår aftale med arbejdsgiveren om indbetaling til en ratepension i pensionsøjemed sidst på året. Indbetalingen finansieres ved, at den ansatte tilbagebetaler tidligere udbetalt løn. I sådanne tilfælde skal der ske en regulering af arbejdstagerens løn for det pågældende år således, at hele den for et år aftalte indbetaling kan tilbageholdes i lønnen. Dette må forstås således, at den som følge af tilbagebetalingen af løn for meget indeholdte A-skat også må være reguleret inden udgangen af det år, hvor indbetalingen til pensionsordningen sker, jf. TfS 1996, 558 LSR.

I SKM2002.48.LSR havde klageren ifølge lønopgørelser for december 1997 og december 1998 indbetalt henholdsvis 249.138 kr. og 150.000 kr. til arbejdsgiveradministrerede ratepensionsordninger. A-skatten var ikke reguleret de pågældende år, ligesom klageren ikke havde indgivet en anmodning i henhold til kildeskattelovens §55 om forlods udbetaling af overskydende skat. Landsskatteretten udtalte, at pensionsbeskatningslovens § 19, jf. punkt 69 i cirkulære nr. 24 af 16. december 1986 om pensionsbeskatningsloven, må forstås således, at der kan aftales en regulering af arbejdstagerens løn for det pågældende år, således at hele den for et år aftalte indbetaling kan tilbageholdes af lønnen. Ifølge Landsskatterettens praksis må dette forstås således, at den som følge af indbetalingen til en pensionsordning for meget betalte A-skat tillige skal være reguleret inden udgangen af det år, hvor indbetalingen til pensionsordningen sker. Landsskatteretten fandt, at A-skatten ikke var reguleret inden udgangen af de omhandlede indkomstår, hvorfor betingelsen i cirkulæret om regulering af arbejdstagerens løn for de pågældende år ikke kunne anses for opfyldt.

Indbetalingerne kan tidligst påbegyndes i det indkomstår, hvori aftalen er indgået. Fortsættes denne fremgangsmåde i de efterfølgende år, finder PBL § 19 ikke anvendelse. Indbetalingen vil i stedet været omfattet af § 18.

Det samme gælder, for så vidt angår AM-bidrag og for 1999 til 2003, SP-bidrag. Det kan således ikke accepteres, at der indgives negativ lønangivelse. De opstillede krav må dog i nogen grad anses for modificeret ved TfS 1998, 544 LSR. Her havde en arbejdstager i forbindelse med, at han gik på pension den 30. september 1994 aftalt med arbejdsgiveren, at der skulle tegnes en arbejdsgiveradministreret livrenteforsikring, som blev finansieret dels ved en overførsel efter PBL § 41 fra en eksisterende arbejdsgiverordning, dels ved en indbetaling foretaget af arbejdsgiveren. Efter sin fratræden refunderede klageren arbejdsgiveren den del af indbetalingen, som ikke vedrørte AM-bidraget. Arbejdsgiveren havde ved indberetning af A-indkomst og AM-bidrag til Told og Skat korrigeret for indbetalingen, og klageren havde anmodet om forlods udbetaling i henhold til KSL § 55 for 1994. Landsskatteretten fandt, at der reelt var tale om en ordning omfattet af PBL § 19, hvorfor indbetalingen ikke skulle medregnes ved indkomstopgørelsen. Opfyldes ovennævnte krav ikke, anses indbetalingen for at være en privat indbetaling med fradrag efter PBL § 18.

Er der som led i et ansættelsesforhold truffet aftale om både en kapitalpensionsordning og en rateordning, kan der træffes aftale om en bestemt årlig indbetaling, der omfatter begge ordninger. Det skal dog samtidig aftales, hvor stor en del af indbetalingen, der skal indsættes på kapitalpensionsordningen, og hvor stor en del, der skal indsættes på rateopsparingen. Der kan således træffes aftale om, at der altid på kapitalpensionsordningen skal indsættes 46.000 kr. i 2011 (2010:46.000 kr.)  Beløbet regueres efter § 20 i PSL jf. PBL § 16, stk. 1PSL, og at det overskydende beløb skal indsættes på rateopsparingen. Sidstnævnte beløb kan dog for indkomståret 2011 højst udgøre 100.000 kr. (2010:100.000 kr.), hvis der skal være bortseelsesret for hele beløbet, jf. PBL § 16, stk. 2. Det er dog en betingelse for en sådan aftale, at arbejdsgiveren altid kan give oplysning om størrelsen af det beløb, som inden for kalenderåret er indbetalt til kapitalpensionsordningen.

Præmier og bidrag udenfor ansættelsesforhold

Når en af de nævnte pensionsordninger er oprettet udenfor ansættelsesforhold kan ejeren af ordningen efter PBL § 18 ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrage de i indkomståret forfaldne præmier, jf. dog nedenfor om beløbsgrænser. Indbetalinger til rateopsparing i pensionsøjemed skal dog fradrages i det indkomstår, hvori indbetalingerne har fundet sted. Fradragsretten gælder kun for personer, der enten er fuldt skattepligtige til landet, jf. PBL § 54 eller er omfattet af grænsegængerreglerne i kildeskattelovens §§ 5A-5D.  

Med lov nr. 412 af 29. maj 2009 er der i PBL § 16, stk. 2 med virkning fra og med indkomståret 2010 indført et loft, der for indkomståret 2011 udgør ) for indbetaling til rateforsikring, ratepension i pensionsøjemed og ophørende livrente. For en nærmere definition af ophørende livrenter, se afsnit A.C.1.2.1. Det vil sige, at indbetalinger ud over beløbsgrænsen på 100.000 kr. ikke giver fradragsret. Den overskydende del af bidragene kan hverken overføres til fradrag ved indkomstopgørelsen for en ægtefælle eller fremføres til fradrag ved indkomstopgørelsen for et senere indkomstår. Loftet reguleres årligt efter reguleringstallet i § 20 i personskatteloven. På tilsvarende vis som for kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed skal der ved opgørelsen af det årlige loft for fradrags- og bortseelsesberettigede bidrag til ophørende livrenter, rateforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed ses bort fra tilskrivning af bonus og renter m.v.

Loftet på 100.000 kr. for indbetalinger til rateordninger gælder ikke for indeksordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15, ophørspensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15 A og pensionsordninger for sportsudøvere omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15 B. Se nærmere afsnit A.C.1.6.1, afsnit A.C.1.1.6 og afsnit A.C.1.1.7.

Loftet på 100.000 kr. for fradrag for indbetalinger til ratepensioner og ophørende livrenter omfatter først selvstændigt erhvervsdrivende fra 2015. Se nærmere afsnit A.C.1.3.2.2.

 

Præmier og kapitalindskud i ansættelsesforhold

For så vidt angår præmier og kapitalindskud til de nævnte pensionsordninger, der er oprettet som led i et ansættelsesforhold, gælder PBL § 19, hvorefter beløb, der af arbejdsgiveren indbetales til en af PBL kapitel 1 omfattet ordning for arbejdstageren, ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst, jf. dog nedenfor om beløbsgrænser. Bestemmelsen skal forstås således, at alle beløb, som faktisk indbetales af arbejdsgiveren, uanset om indbetalingerne efter den indbyrdes aftale benævnes arbejdsgiver- og/eller arbejdstagerbidrag (egne bidrag), skal holdes uden for arbejdstagerens skattepligtige indkomst. Se nærmere om den såkaldte bortseelsesret efter PBL § 19 i afsnit A.C.1.3.3.

Med lov nr. 412 af 29. maj 2009 er der i PBL § 16, stk. 2 med virkning fra og med indkomståret 2010 indført et loft, der for indkomståret 2011 udgør) for indbetaling til rateforsikring, ratepension i pensionsøjemed og ophørende livrente. Loftet reguleres årligt efter reguleringstallet i § 20 i personskatteloven. Loftet gælder også for pensionsordninger oprettet som led i et ansættelsesforhold. Det vil sige, at indbetalinger ud over beløbsgrænsen på 100.000 kr. ikke giver bortseelsesret. På tilsvarende vis som for kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed skal der ved opgørelsen af det årlige loft for fradrags- og bortseelsesberettigede bidrag til ophørende livrenter, rateforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed ses bort fra tilskrivning af bonus og renter m.v. Endvidere skal der ses bort fra det arbejdsmarkedsbidrag, som pensionsinstituttet indeholder af arbejdsgiverens pensionsindbetaling.

Der er dog en overgangsregel for loftet på 100.000 kr. for arbejdsgiverens obligatoriske indbetalinger til arbejdsmarkedspensionsordninger, der er omfattet af en kollektiv overenskomst indgået inden den 22. april 2009. Se nærmere herom i afsnit A.C.1.3.5.

Ny tekst startI SKM2011.91.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at en svensk arbejdsmarkedspensionsordning svarede til en dansk livsvarig livrente, da udbetaling som livsvarig ydelse alene var én blandt flere mulige udbetalingsforløb. Der kunne derfor ikke indbetales mere end 100.000 kr. årligt med fradragsret.Ny tekst slut

 

Præmier, bidrag og kapitalindskud i og udenfor ansættelsesforhold

Det fremgår af PBL § 21, at beløbsgrænsen på 100.000 kr. gælder samlet for pensionsordninger, der oprettes i og uden for ansættelsesforhold. En arbejdstager kan således ved siden af en arbejdsgiveradministreret ratepensionsordning m.v. oprette en privattegnet ratepensionsordning m.v., hvor forskelsbeløbet (mellem 100.000 kr. og den del, der indbetales via den arbejdsgiveradministrerede ordning) kan indbetales. Loftet på 100.000 kr. har derfor samme virkning som loftet for kapitalforsikring i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed. Det vil sige, at indbetalinger ud over beløbsgrænsen på 100.000 kr. ikke giver fradrags- eller bortseelsesret. Den overskydende del af bidragene kan hverken overføres til fradrag ved indkomstopgørelsen for en ægtefælle eller fremføres til fradrag ved indkomstopgørelsen for et senere indkomstår.

Hvis der er plads inden for loftet på 100.000 kr., kan skatteyderen på en privattegnet ordning indbetale forskellen mellem de bidrag, bortset fra arbejdsmarkedsbidrag, som arbejdsgiveren indbetaler på den arbejdsgiveradministrerede ordning, og det årlige loft. Skatteyderen kan ikke vælge at indbetale differencen på selve arbejdsgiverordningen, da den skattemæssige behandling af indskuddene er forskellig på de to ordninger, idet der er bortseelsesret for arbejdsgiverbidrag og fradrag i den personlige indkomst for private bidrag. Dette er dog ikke til hinder for, at skatteyderen, for eksempel efter fratræden, selv kan fortsætte indbetalingerne til den tidligere arbejdsgiverordning. Der er heller ikke noget til hinder for, at en privattegnet ophørende livrente, rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed senere kan inddrages som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver.

Når der er oprettet en ophørende livrente, rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed som led i en arbejdsgiverordning, går bortseelsesretten for indbetalingerne til arbejdsgiverordningen forud for indbetalingerne til den privattegnede ordning. Fradragsretten for indbetalinger til den privattegnede ordning begrænses således til et beløb svarende til forskellen mellem 100.000 kr. og indbetalingerne til arbejdsgiverordningen bortset fra arbejdsmarkedsbidrag.


Eksempel

Er arbejdsgiverbidraget eksempelvis 70.000 kr. (bortset fra arbejdsmarkedsbidrag) årligt, kan der højst opnås fradrag for 30.000 kr. ved indskud på en privattegnet ordning. Er arbejdsgiverbidraget 100.000 kr. (bortset fra arbejdsmarkedsbidrag) årligt, kan der ikke opnås fradrag for indskud på en privattegnet ordning.


Hvis skatteyderens arbejdsgiver i et indkomstår anvender beløb, der overstiger beløbsgrænsen på 100.000 kr., til en arbejdsgiveradministreret ophørende livrente eller en ratepensionsordning for arbejdstageren, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår som personlig indkomst. Hvis skatteyderen i et indkomstår anvender et beløb, der overstiger beløbsgrænsen på 100.000 kr., er der ligeledes ikke fradragsret for det overskydende beløb i indkomståret. I disse situationer har skatteyderen tre forskellige muligheder.


For det første kan det overskydende beløb tilbagebetales. For det andet kan det overskydende beløb overføres til en anden pensionsordning omfattet af kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven, jf. PBL § 21A, stk. 2. For det tredje kan det overskydende beløb blive stående på ordningen. Virkningen af at lade det overskydende beløb stå på ordningen er, at det ikke kan fradrages eller ses bort fra ved indkomstopgørelsen. Modsat beskattes beløb, der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for, heller ikke ved udbetalingen efter et krone-til-krone princip. Det vil sige, at det oprindelige indskud ikke beskattes på udbetalingstidspunktet, medens det nominelle afkast indkomstbeskattes på udbetalingstidspunktet, jf. PBL § 20, stk. 4.


Det er en forudsætning for tilbagebetaling eller overførsel til en anden ordning, at pensionsaftalen giver mulighed herfor. Den foreslåede skattemæssige behandling er således ikke en selvstændig hjemmel for tilbagebetaling eller overførsel for skatteyderen. Overførsel til en anden pensionsordning kan enten ske til en eksisterende ordning eller en nyoprettet ordning. Der er ikke tale om overførsel i den forstand, som dette begreb er defineret i pensionsbeskatningsloven § 41. Fradraget opnås i det indkomstår, hvor præmien er forfalden, for så vidt angår ophørende livrenter og rateforsikring i pensionsøjemed. For rateopsparing i pensionsøjemed opnås fradraget i indbetalingsåret.


Eksempel

En pensionsopsparer har indbetalt 100.000 kr. til en privattegnet rateopsparing i pensionsøjemed i indkomståret 2010. I samme indkomstår har dennes arbejdsgiver indbetalt 50.000 kr. (bortset fra arbejdsmarkedsbidrag) til en rateforsikring i pensionsøjemed. Pensionsopspareren vil alene få fradrag for 100.000 kr. i 2010 på grund af reslåede loftet på 100.000 kr. Hvis pensionsopspareren overfører det overskydende beløb på 50.000 kr. fra den privattegnede ratepensionsordning til en pensionsordning med løbende udbetalinger i 2011 (bortset fra en ophørende livrente) eller en kapitalpensionsordning - hvis der i øvrigt er mulighed herfor - idet vedkommende først i 2011 bliver opmærksom på, at loftet på 100.000 kr. er overskredet, vil pensionsopspareren få fradrag for det overskydende beløb på 50.000 kr. ved opgørelsen i den skattepligtige indkomst i indkomståret 2010.


Overskrider de samlede indbetalinger for en ejer, der både har en ordning som led i et ansættelsesforhold og en privattegnet ordning, beløbsgrænsen på 100.000 kr., reduceres det fradragsberettigede bidrag til den private ordning til differencen mellem arbejdsgiverens bidrag fratrukket arbejdsmarkedsbidrag og 100.000 kr.


Eksempel

En skatteyder indskyder i indkomståret 2010 20.000 kr. på en privattegnet rateopsparing i pensionsøjemed. I samme indkomstår indbetaler skatteyderens arbejdsgiver 80.000 kr. (bortset fra arbejdsmarkedsbidrag) på en rateforsikring i pensionsøjemed, der er oprettet som led i ansættelsesforholdet. Der er fradrags- og bortseelsesret for i alt 100.000 kr. i indkomståret 2010. Det vil sige, at der både er bortseelsesret for arbejdsgiverens indbetaling på 80.000 kr. og fradragsret for det private indskud på 20.000 kr.


Eksempel

En skatteyder indskyder i indkomståret 2010 50.000 kr. på en privattegnet rateopsparing i pensionsøjemed. I samme indkomstår indbetaler skatteyderens arbejdsgiver 80.000 kr. (bortset fra arbejdsmarkedsbidrag) på en rateforsikring i pensionsøjemed, der er oprettet som led i ansættelsesforholdet. Der er fradrags- og bortseelsesret for i alt 100.000 kr. i indkomståret 2010. Som følge af den foreslåede prioriteringsregel anses arbejdsgiverens indbetaling til rateforsikringen for anvendt først. Dernæst anvendes skatteyderens indskud på rateopsparingen, således at der er fradragsret for 20.000 kr. Det overskydende beløb på 30.000 kr. er der ikke fradrag for i indkomståret 2010. Det overskydende beløb anses at stamme fra skatteyderens egen indbetaling på 50.000 kr. Skatteyderen kan vælge 1) at overføre beløbet til eksempelvis en pensionsordning med løbende udbetalinger (bortset fra en ophørende livrente), 2) at få beløbet tilbagebetalt eller 3) at lade beløbet blive stående. Tilbagebetales beløbet, sker det uden beregning af afgift. Bliver det overskydende beløb på 30.000 kr. stående på rateopsparingen, vil det ikke blive beskattet ved udbetaling, idet der ikke er givet fradrag for beløbet og skatteyderen kan dokumentere, at der ikke er givet fradrag.



Med lov nr. 412 af 29. maj 2009 er der med virkning fra og med indkomståret 2010 bl.a. indført et loft på 100.000 kr. for indbetaling til rateforsikring, ratepension i pensionsøjemed og ophørende livrente. Se nærmere herom i afsnit A.C.1.3.4. Samtidig er reglerne om fordeling af fradraget  for indskud og indbetalinger i en periode på under 10 år ud over en periode på 10 år, når ordningen er oprettet udenfor ansættelsesforhold, bortfaldet for disse ordninger.

Det har nødvendiggjort en række overgangsregler for ordninger oprettet udenfor ansættelsesforhold oprettet før lovens fremsættelse den 22. april 2009 samt for ordninger oprettet den 22. april 2009 eller senere, men inden 1. januar 2010. Ændringen har dog også nødvendiggjort overgangsregler for ordninger oprettet i ansættelsesforhold, hvor indbetalingen til de ansattes pensionsordninger følger af obligatoriske kollektive overenskomster. Reglerne fremgår af lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 3, stk. 9-13.

Reglerne beskrives nedenfor og er delt op i

  • Oprettede ordninger med en indbetalingsperiode på 10 år eller mere
  • Oprettede ordninger med en indbetalingsperiode under 10 år
  • Kollektive pensionsordninger
  • Ordninger for selvstændigt erhvervsdrivende

Indenfor de to første kategorier skelnes der mellem

  • om ordningen er oprettet før den 22. april 2009 eller
  • om ordningen er oprettet den 22. april 2009 eller senere

Indbetalingsperiode på 10 år eller mere

Aftalen oprettet før 22. april 2009

Reglen fremgår af lovens § 3, stk. 9 og vedrører aftalte indbetalinger, der overstiger loftet på 100.000 kr. årligt, jf. PBL § 16, stk. 2. Loftet gælder fra og med indkomståret 2010. Er der truffet aftale om, at der skal indbetales fx 150.000 kr. årligt i 10 år, kan der fradrages 150.000 kr. i 2009. Fra og med 2010, kan der kun fradrages 100.000 kr. Overgangsreglen giver herefter følgende valgmuligheder:

  • Ejeren kan nedsætte eller stoppe indbetalingerne til ratepensionen/den ophørende livrente helt eller delvist uden, at det får betydning for de fradrag, der er foretaget i tidligere indkomstår, hvis det i øvrigt er muligt efter aftalen. PBL § 18 A finder således ikke længere anvendelse i denne situation.
  • Ejeren kan indbetale det overskydende beløb 50.000 kr. hvert af de følgende indkomstår på en livsvarig livrente. Ejeren opnår derved fradragsret for alle 150.000 kr. i de følgende år. Det overskydende beløb vil også kunne overføres/indsættes på anden pensionsordning omfattet af kap. 1, jf. PBL § 21 A, stk. 2. Hvis ejeren senere efter opdelingen bliver nødt til at nedsætte eller standse indbetalingerne til en pensionsordning med løbende ydelser bortset fra en ophørende livrente, finder PBL § 18 A ikke anvendelse, jf. den ændring af overgangsreglerne, der er sket ved § 12 i lov nr. 1278 af 16. december 2009
  • Ejeren kan fortsætte med at indbetale 150.000 kr. til ordningen, uden fradragsret for den overskydende del på 50.000 kr. De 50.000 kr., som der ikke gives fradrag for, kan udbetales afgiftsfrit, jf. PBL § 21 A, stk. 2, sammenholdt med PBL § 32 eller udbetales skattefrit når ordningen engang kommer til ratevis udbetaling, jf. PBL § 20, stk. 4. Det er dog en forudsætning, at ejeren/den berettigede på dette tidspunkt kan dokumentere, at der ikke har været fradrag for beløbet.

Aftalen oprettet den 22. april 2009 eller senere

Ejeren har følgende muligheder

  • Ejeren kan bevare fradragsretten i 2010 og følgende år, for den del der overstiger 100.000 kr. ved at indsætte det overskydende beløb på en livsvarig livrente. Ejeren har ikke mulighed for at indbetale eller overføre til anden pensionsordning omfattet af PBL kap. 1, idet PBL § 21 A, stk. 2 ikke finder anvendelse.
  • Ejeren kan fortsætte de fulde indbetalinger, uden fradragsret for den overskydende del.  Det beløb, som ejeren ikke har fået fradrag for, vil ikke blive beskattet, når ordningen kommer til udbetaling, hvis ejeren/den berettigede på det tidspunkt kan dokumentere, at der ikke er opnået fradrag for beløbet, jf. PBL § 20, stk. 4.
  • Ejeren har ikke mulighed for at få det overskydende beløb udbetalt uden betaling af afgift, idet hverken PBL § 21 A, stk. 2 eller PBL § 32 finder anvendelse i denne situation.
  • Hvis ejeren nedsætter eller ophører med indbetalingerne til ordningen på et tidspunkt, hvor der endnu ikke har været indbetalt i 10 år, vil der evt. ske omberegning af størrelsen de tidligere foretagne fradrag og dermed efterbeskatning af indkomsten for 2009, idet PBL § 18 A fortsat finder anvendelse i denne situation. Da indbetalingsperioden bliver under 10 år ved nedsættelse eller ophør af indbetalingerne, finder reglerne beskrevet nedenfor (indbetalingsperiode mindre end 10 år) herefter anvendelse

Indbetalingsperiode mindre end 10 år

Aftalen oprettet før 22. april 2009

Hvis der er oprettet en ratepension eller ophørende livrente før 22. april 2009, med et engangsindskud eller med en betalingsperiode, der er kortere end 10 år, er fradraget for det indbetalte beløb fordelt over 10 år. Der skal i den forbindelse skelnes mellem om betalingsperioden udløber i 2009 eller senere.

Sidste indbetalingsperiode i 2009

Når engangsindskuddet er foretaget i 2009 eller tidligere eller indbetalingsperioden er ophørt senest i 2009, har ejeren følgende muligheder for at anvende de ubenyttede 1/10-fradrag, jf. lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 3, stk. 10.

1/10-fradraget er større end 100.000 kr. årligt

  • Ejeren kan fradrage som oprindeligt forudsat, indtil indbetalinger er fradraget fuldt ud. Ejeren kan ikke indskyde yderligere på ratepensioner eller ophørende livrenter, så længe 1/10-fradraget er større end 100.000 kr.

Hvis ejeren fx har oprettet en indbetalingsaftale på 750.000 kr. i 4 år i 2005, vil ejeren i 2008 have indbetalt 3 mio. kr. Fra 2005 til 2014 kan ejeren fradrage 1/10 om året, det vil sige 300.000 kr. om året. Ejeren kan således først oprette en ny ratepension med fradrag på 100.000 kr. fra 2015.

Hvis ejeren fx har indskudt 2 mio. kr. i 2005 og har fradraget 200.000 kr. i hvert af indkomstårene 2005-2009, kan han i 2010-2014 fortsat fradrage 200.000 kr. årligt. Ejeren kan dog ikke foretage yderligere fradrag for indskud på ratepension mv. før i indkomståret 2015.

Skatterådet kunne i SKM2010.72.SR bekræfte, at der fortsat kunne foretages fuldt fradrag for indbetalinger på en ratepensionsordning efter 2010, når ordningen oprindeligt er oprettet med indbetaling over 10 år, men alle indbetalinger (hele indbetalingsforpligtigelsen) er foretaget før tid. Indbetalingen kunne i forhold til overgangsordningen skattemæssigt betragtes som et engangsindskud og behandles efter § 3, stk. 10. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at tilsvarende ville gælde, hvor hele indbetalingsforpligtigelsen var foretaget efter 22. april 2009.

1/10-fradraget er mindre end 100.000 kr. årligt

Hvis 1/10-fradraget sammenholdt med eventuelle indbetalinger på en arbejdsgiveradministreret ordning er mindre end 100.000 kr. har ejeren følgende muligheder:

  • Ejeren kan foretage yderligere indbetalinger på rateopsparingsordninger eller ophørende livrenter op til maksimumbeløbet på 100.000 kr.
  • Ejeren kan vælge, at foretage et større fradrag end 1/10-beløbet, så han udnytter den fulde maksimumgrænse på 100.000 kr. Herved forkortes fradragsperioden for indskuddet.

Hvis ejeren fx har oprettet en indbetalingsaftale på 200.000 kr. i 4 år i 2005, vil han i 2008 have indbetalt 800.000 kr. Fra 2005 til 2009 kan han fradrage 80.000 kr. om året. Det ubenyttede fradrag herefter på 400.000 kr. kan han vælge at fradrage med 100.000 kr. om året i 2010-2013.

Sidste indbetalingsperiode efter 2009

Hvis ejeren har oprettet en indbetalingsaftale før 22. april 2009, der er kortere end 10 år og indbetalingsperioden udløber i 2010 og senere år, har ejeren følgende muligheder, jf. lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 3, stk. 10:

1/10-fradraget er større end 100.000 kr. årlig

  • Ejeren kan bevare fradragsretten for sine indskud i 2010 og følgende år, såfremt de resterende indskud fra 1. januar 2010 og evt. følgende år indbetales på en livsvarig alderspension (livrente). Hvis ejeren senere efter opdelingen bliver nødt til at nedsætte eller ophøre med disse indbetalinger, vil det ikke resultere i efterbeskatning efter PBL § 18 A, jf. den ændring af overgangsbestemmelsen i § 3, stk. 10, der er sket ved § 12 i lov nr. 1278 af 16. december 2009. 
  • Ejeren kan nedsætte eller stoppe sine indbetalinger til ratepension og ophørende livrente uden at det får skattemæssige konsekvenser, idet reglerne i PBL § 18 A er ophævet fra og med indkomståret 2010 for så vidt angår ratepension og ophørende livrente, jf. lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 1, nr. 44-46 og § 3, stk. 2. Det er dog en forudsætning, at aftalen giver mulighed for det.
  • Ejeren kan fortsætte med at betale det aftalte beløb i de kommende indkomstår. Virkningen er, at ejeren ikke opnår fradragsret for det overskydende beløb, men beløbet vil heller ikke blive beskattet ved udbetaling, forudsat ejeren/den berettigede til den tid kan dokumentere, at der ikke er opnået fradrag for beløbet, jf. PBL § 20, stk. 4.

Har ejeren fx aftalt at indbetale 500.000 kr. årligt i perioden 2007-2011, vil fradraget være fordelt med 250.000 kr. om året i perioden 2007-2016. I perioden 2007-2009 foretages således årligt et fradrag på 250.000 kr. eller i alt 750.000 kr. I samme periode er der indbetalt 1,5 mio. kr. Ejeren kan vælge at foretage de to sidste indskud på i alt 1 mio. kr. på en livsvarig livrente. Dermed vil han fortsat kunne fradrage 250.000 kr. årligt som planlagt. Fradraget for indbetaling 1 mio. kr. på en livsvarig livrente anses at vedrøre de sidste år af frafordelingsperioden, altså indkomstårene 2013-2016. Ejeren vil derfor fra 2013 kunne indbetale og fradrage op til 100.000 kr. (reg.) til en supplerende ratepension eller ophørende livrente.

Hvis ejeren standser indbetalingerne i 2010 og 2011, vil han fortsat kunne fradrage 250.000 kr. årligt i 2010-2012, svarende til det uafskrevne fradragsfordelingsbeløb på 750.000 kr.

1/10-fradraget er mindre end 100.000 kr. årligt:

  • Ejeren kan udover 1/10-fradraget vælge at foretage yderligere indskud eller opfyldningsfradrag. Dog maksimalt 100.000 kr. Det valg ejeren træffer er ikke bindende for de følgende år.

Aftalen oprettet den 22. april 2009 eller senere men senest 31. december 2009.

Det bærende princip i denne situation er, at fradragsfordelingsbeløb vedrørende 2009 og senere indkomstår knyttet til forfaldne præmier og bidrag i 2009, og at indbetalinger for de efterfølgende år, ikke kan fremføres.

Indbetalingen er større end 100.000 kr. årligt

Hvis den samlede præmie eller bidrag er større end 100.000 kr. i 2010, gælder, at overskydende fradrag for indbetalingen i 2009 bortfalder og fradragsfordelingsbeløb for 2010 og efterfølgende år bortfalder medmindre det overskydende beløb indbetales/overføres til en livsvarig livrente. Tilsvarende skal indbetalinger for de efterfølgende år deles op, således at indbetalinger over 100.000 kr. indbetales på en livsvarig livrente. Ejeren har altså følgende muligheder:

  • han kan bevare fradragsretten for ubenyttede fradrag for 2009 ved at overføre det overskydende beløb på en livsvarig alderspension (livrente). Overførslen skal ske inden den 31. december 2009. Se i øvrigt nedenstående eksempel.
  • han kan bevare fradragsretten i 2010 og følgende år, for den del af indbetalingerne, der overstiger 100.000 kr. ved at overføre det overskydende beløb på en livsvarig alderspension (livrente)

Har ejeren fx oprettet en indbetalingsaftale den 1. maj 2009 på 500.000 kr. i 6 år, gælder de gamle regler stadig i 2009. Fradraget for det samlede indskud på 3 mio. kr. skal fordeles over 10 år. I 2009 kan ejeren foretage fradrag for 300.000 kr. Ejerens indbetaling i 2009 har været 500.000 kr. Det resterende ubenyttede fradrag på 200.000 kr. skal således overføres/indbetales til en livsvarig livrente, hvis ejeren vil bevare det fulde fradrag.

For så vidt angår fradragsfordelingsbeløbene for de efterfølgende indkomstår 2010-2018 (2,5 mio. kr.)bortfalder de med mindre indbetalingerne for perioden 2010-2014 deles op således at maksimalt 100.000 kr. indbetales på ratepensionen/ophørende livrente og resten indbetales på en livsvarig livrente.

Fortsætter ejeren blot indbetalingerne til ratepensionen opnår han fradrag i 2010-2014 med 100.000 kr. pr. år. Ejeren vil således få fradrag for i alt 800.000 kr. Resten 2.200.000 kr. vil han ikke få fradrag for. Til gengæld vil det beløb, som ejeren ikke har fået fradrag for, ikke blive beskattet, når ordningen kommer til udbetaling. Det er dog en forudsætning, at ejeren/den berettigede på dette tidspunkt kan dokumentere, at der ikke er opnået fradrag for beløbet, jf. PBL § 20, stk. 4.

Standser ejeren indbetalingerne i 2010, vil indbetalingen i 2009 på 500.000 kr. blive fordelt over 10 år, således at fradraget i 2009 i stedet for 300.000 vil være 50.000. Ejeren vil derfor blive forhøjet med forskellen 250.000 kr. plus et procenttillæg i indkomståret 2009, jf. PBL § 18 A, som fortsat er gældende i denne situation, jf. lov nr. 412 af 2. maj 2009 § 3, stk. 11 og fradragsfordelingsbeløbene for de efterfølgende år 250.000 bortfalder.

Det vil ikke være muligt kontant at få udbetalt de beløb, der ikke er givet fradrag for uden betaling af afgift, eller få overført beløbene til anden pensionsordning omfattet af kapitel, 1 idet hverken PBL § 21 A, stk. 2 eller PBL § 32 finder anvendelse i denne situation. Se lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 3, stk. 11.

Indbetalingen er mindre end 100.000 kr. årligt

I denne situation gælder principielt det samme, som når indbetalingen er større end 100.000 kr. Situationen kan illustreres med nedenstående eksempler:

Eksempel på kapitalindskud

Hvis ejeren fx har indskudt 300.000 kr. den 1. maj 2009, har han i 2009 fradrag for 1/10 af indskuddet, det vil sige 30.000 kr. Det resterende ubenyttede fradragsberettigede beløb på 270.000 kr. skal overføres til en livsvarig livrente inden den 31. december 2009, hvis han vil bevare fradragsretten i de efterfølgende år.

Eksempel på indbetalingsperiode under 10 år

Hvis ejeren fx den 1. maj 2009 har aftalt indbetaling af 75.000 kr. årligt i 4 år, vil det fordelte fradrag være 30.000 kr. i 2009. Hvis ejeren bruger opfyldningsfradraget vil han herefter fradage 46.000 kr. Af de indbetalte 75.000 kr. mangler han således at få fradrag for 29.000 kr. Dette fradrag bortfalder medmindre han indbetaler forskellen på en livsvarig livrente inden den 31. december 2009. I 2010-2012 indbetaler han 75.000 kr. på ratepension, som han får fradrag for. Ejeren vil i denne situation have mulighed for at foretage supplerende indbetaling på ratepension med 25.000 kr.

Kollektive ordninger

Der er fuld bortseelsesret for arbejdsgiverens indbetalinger til ratepensionsordninger eller ophørende livrenter, der er omfattet af en kollektiv overenskomst, uanset om indbetalingerne herved overstiger beløbsgrænsen på 100.000 kr. (reg.). Det gælder dog kun obligatoriske bidrag i henhold til den indgåede overenskomst. Se lov nr. 412 af 29. maj 2009, § 3, stk. 12, som ændret ved lov nr. 1278 af 16. december 2009.

Det er en betingelse, at den kollektive overenskomst er indgået inden den 22. april 2009.

Undtagelsen fra 100.000 kr's loftet gælder kun til og med det indkomstår, hvor næste generelle overenskomstfornyelse sker. En forlængelse, herunder også en uændret forlængelse af en kollektiv overenskomst efter den 22. april 2009 betragtes i den forbindelse som indgåelse af en ny kollektiv overenskomst, hvor overgangsbestemmelsen ikke finder anvendelse.

Baggrunden for reglen er, at den enkelte arbejdstager ikke selv har indflydelse på størrelsen af indbetalingerne og derfor ikke selv kan vælge, at der skal indbetales et mindre beløb.

Da de kollektive overenskomster på arbejdsmarkedet typisk er 2-årige eller 3-årige, forventes undtagelsen således kun at få betydning i et forholdsvist begrænset tidsrum.

I SKM2010.227.SR fandt Skatterådet, at indbetalinger til førtidspensioner for nogle piloter ifølge PBL § 5 B kunne anses for omfattet af § 3, stk. 12, i lov nr. 412 af 29. maj 2009. Der var tale om en forlængelse af en tidligere kollektiv overenskomstaftale indgået før 22. april 2009. Da den kollektive overenskomstaftale oprindelig var gældende for en 2-årig periode, var det dog maksimalt muligt at forlænge aftalen med 2 år. 

Efter SKM2010.703.SR kunne en tværgående pensionskasse ikke anvende § 3, stk. 12, i lov nr. 412 af 29. maj 2009, da kassens produktudbud kunne ændres ved en generalforsamling, så det blev tilpasset de ny regler. Det krævede ikke en ændring af overenskomsten.

Ordninger for selvstændigt erhvervsdrivende

Selvstændige erhvervsdrivende kan til og med indkomståret 2014 fortsat indskyde og få fradrag på op til 30 % af overskuddet fra deres virksomhed. Fradraget på 30% omfatter de samlede indbetalinger på en pensionsordning med løbende udbetalinger og ratepensionsordninger og kan således foretages selvom indbetalingen til ratepensionsordningen eller den ophørende livrente overstiger 100.000 kr. (reg.). Se lov nr. 412 af 29. maj 2009 § 3, stk. 13. Se nærmere herom i afsnit A.C.1.3.2.2.

Har den selvstændigt erhvervsdrivende et lønnet arbejde ved siden af virksomheden, kan arbejdsgiveren til og med indkomståret 2014 tillige indbetale et beløb op til 100.000 kr. årligt  på den ansattes ratepension eller en ophørende livrente med bortseelsesret for indbetalingerne. Overstiger arbejdsgiverens indbetalinger 100.000 kr., skal det overskydende beløb medregnes til den skattepligtige indkomst som personlig indkomst for den selvstændigt erhvervsdrivende, jf. PBL § 21, stk. 2.   

Løbende udbetalinger fra en pensionsordning med løbende udbetalinger (livrente) omfattet af PBL § 2 skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. PBL § 20, stk. 1, nr. 1, 1. pkt. Beløbene skal også medregnes i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1.

Løbende ydelser fra forsikringer, som omfattes af § 5, er dog kun indkomstskattepligtige, såfremt de udbetales til forsikrede selv eller i kraft af en begunstigelsesbestemmelse til forsikredes ægtefælle, fraskilte ægtefælle eller samlever eller dennes livsarvinger under 24 år eller forsikredes livsarvinger, stedbørn eller stedbørns livsarvinger under 24 år, jf. PBL § 20, stk. 1, nr. 1, 2. pkt.

Udbetalte rater fra en rateforsikring eller rateopsparing medregnes efter PBL § 20, stk. 1, nr. 2, til forsikredes eller kontohavers skattepligtige indkomst som personlig indkomst, når udbetalingerne foretages til forsikrede eller kontohaver selv i overensstemmelse med ordningens vilkår om ratevis udbetaling. Det samme gælder udbetaling af rater efter forsikredes eller kontohavers død, såfremt raterne efter en begunstigelsesbestemmelse udbetales til forsikredes eller kontohavers ægtefælle, fraskilte ægtefælle eller samlever eller livsarvinger under 24 år, herunder stedbørn og disses livsarvinger.

Hvis udbetalingerne tilfalder andre end de nævnte personer, f.eks. børn over 24 år, eller hvis ydelserne udbetales til de pågældende, fordi der ikke har været indsat begunstigede, er ydelserne ikke indkomstskattepligtige, men der betales i stedet en afgift på 40 pct. af det beløb, som på tidspunktet for rettens erhvervelse eller indkomstskattepligtens ophør kunne være udbetalt til den pågældende ved ordningens ophævelse (§ 29, stk. 2). Herefter vil forsikringen ikke længere være omfattet af PBL, og rateudbetalingerne, som vil være reduceret med afgiften, er indkomstskattefri. Kapitalværdistigningen skal derimod medregnes i den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst, jf. PBL § 53.

Med vedtagelsen af lov nr. 1534 af 19. december 2007 blev det i § 20, stk. 4, tilføjet, at den del af udbetalinger fra pensionsordninger som nævnt i stk. 1, der svarer til indbetalinger, som personen har foretaget på ordningen, og som den pågældende kan godtgøre, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Man skal således kun betale skat af den del af pensionsudbetalingerne, der svarer til den del af indbetalingerne, der har været fradragsret eller bortseelsesret for i den skattepligtige indkomst. Der skal betales skat af denne del, uanset om fradragsretten ikke har kunnet udnyttes. Det kan f.eks. være tilfældet, hvis skatteyderens indkomst ikke overstiger personfradraget, eller hvis skatteyderens indkomst er undergivet lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Ved § 2 i lov nr. 1561 af 21. december 2010 (L 76) er reglerne i PBL § 20, stk. 4, ændret, så hensigten med bestemmelsen er gjort tydeligere. Det fremgår, at den personkreds, der er nævnt i PBL § 55, 1. pkt., og som udbetalingen sker til, skal godtgøre, at der for ejeren eller kontohaveren ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne enten her i landet eller i udlandet, som betingelse for indkomstskattefrihed. Ændringen har virkning for udbetalinger, der sker den 1. januar 2008 eller senere. 

Den personkreds, som PBL § 55 handler om, og som er relevant i forhold til udbetalinger efter PBL § 20, er:

  • ejeren,
  • den pensionsberettigede,
  • den person, der er berettiget til udbetalingen efter ejerens eller den pensionsberettigedes død eller i kraft af udlodning ved skifte af fællesbo ved separation eller skilsmisse.

Henvisningen til PBL § 55 betyder, at det er den person, som pensionen udbetales til, som skal godtgøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingen. Der er derfor ikke krav om, at indbetalingerne skal være foretaget af den person, som pensionen udbetales til, som betingelse for skatte- eller afgiftsfriheden. 

Det vil sige, at når der sker udbetaling til en person, som er nævnt i PBL § 55, 1. pkt., så skal personen godtgøre, at den afdøde ejer af eller kontohaver for ordningen (dvs. ægtefælle, samlever eller forælder) ikke har haft fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne, som betingelse for, at udbetalingerne ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Det samme er tilfældet, når der sker udbetaling til en fraskilt eller frasepareret ægtefælle i kraft af udlodning ved skifte af fællesbo, idet den fraskilte eller fraseparerede ægtefælle da skal godtgøre, at den tidligere ægtefælle ikke har haft fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingeren på pensionsordningen. Også de udbetalinger, der svarer til indbetalinger, som arbejdsgiveren foretager på pensionsordningen, og som den ansatte ikke har haft bortseelsesret for, skal den ansatte ikke medregne til den skattepligtige indkomst. 

Skatterådet kunne i SKM2008.755.SR ikke bekræfte, at udbetalinger fra pensionsordning oprettet i Danmark kun kunne beskattes på Malta. Skatterådet kunne endvidere ikke bekræfte, at Danmark kun kunne beskatte pensionsudbetalingerne i det omfang, de svarer til pensionsbidrag, som skatteyderen havde opnået fradragsret (bortseelsesret) for, mens han var hjemmehørende i Danmark, mens den resterende del af udbetalingerne kun kunne beskattes på Malta.

Løbende bonusbetalinger skal ligeledes medregnes til den skattepligtige (personlige) indkomst, hvadenten udbetalingen sker før eller efter, at ordningen er blevet virksom, jf. PBL § 46, stk. 2. Bonus hidrørende fra indbetalinger, der forfaldt normalt før 1. januar 1954, skal dog ikke medregnes til indkomsten, jf. PBL § 47.

Ny tekst startPensionsinstituts tilbud om betaling af et medlemskab af en patientforening, der modtages i umiddelbart tilknytning til udbetalingen fra en forsikring/pensionsordning, anses som et accessorisk tillæg til udbetalingen. Beskatningen af medlemskontingentet følger derfor beskatningen af udbetalinger fra ordningen jf. SKM2011.195.SR. Ny tekst slut

For så vidt angår andre udbetalinger end rateudbetalinger og løbende bonusudbetalinger samt overdragelse, belåning og ændringer gælder samme regler som ved pensionsordninger med løbende udbetalinger, jf. ovenfor.

Se i øvrigt bekendtgørelse nr. 1281 af 9. december 2009 § 24 vedrørende opgørelsen af den skatte- og afgiftspligtige del af udbetalinger.

Som ovenfor anført skal den løbende udbetaling normalt medregnes i den skattepligtige indkomst (personlig indkomst) efter reglen i PBL § 20. Beskatningen foretages som vist i nedenstående skema:

Udbetales vedPensionsordning med løbende udbetaling (note 1)Rateforsikring (note 2) eller rateopsparing i pensionsøjemed
 Ikke garanterede udbetalingerGaranterede udbetalinger PBL § 5, stk. 1 
Forsikrede/kontohaver

PBL § 2, nr. 4, litra a og b:

Almindelig personlig indkomst. PBL § 20, stk. 1, nr. 1

PBL § 2, nr. 4, litra a og b:

Almindelig personlig indkomst. PBL § 20, stk. 1, nr. 1

Almindelig personlig indkomst. PBL § 20, stk. 1, nr. 2

  • Ægtefælle- samleverpension og børnepension, ægtefælle/registreret partner, fraskilt/-separeret ægtefælle/partner, samlever (note 3).
  • Efterlevende børn og stedbørn m.fl. under 24 år.

PBL § 2, nr. 4, litra a og b:

Almindelig personlig indkomst. PBL § 20, stk. 1, nr. 1

  
  • Samleverpension
  • Samlever (note 2)

PBL § 2, nr. 4, litra c og e:

Almindelig personlig indkomst. PBL § 20, stk. 1, nr. 1

  

Begunstigede:

  • Ægtefælle/registreret partner
  • Fraskilt/-separeret ægtefælle/partner, samlever
  • Børn og stedbørn m.fl. under 24 år
 

Almindelig personlig indkomst. PBL § 20, stk. 1, nr. 1

Almindelig personlig indkomst. PBL § 20, stk. 1, nr. 2

Begunstigede børn og stedbørn m.fl. over 24 år og andre

Overgangsreglen i PBL § 7

Almindelig personlig indkomst PBL § 20, stk. 2

 

Arverente, annuitetsforsikring, PBL § 9

Almindelig personlig indkomst, PBL § 20, stk. 2.

Afgift  PBL § 29, stk. 2.

 

Note 1. PBL § 2, nr. 4, er blevet ændret med virkning fra indkomståret 2010, jf. § 1, nr. 1-3, i lov nr. 412 af 29. maj 2009.

Note 2. Den del af raterne, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt før 1. januar 1954, skal ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, men rentetilvæksten af denne del af forsikringen er skattepligtig efter reglerne i PBL § 53.

Note 3. Med virkning fra 1. juli 1999 er samlevere føjet til listen over personer, der kan få udbetalt ægtefællepension. Samtidig er der givet mulighed for oprettelse af en ny type ydelse samleverpension, der henvises til afsnit A.C.1.2, note 10 og 11.

Beskatningstidspunktet for løbende pensionsudbetalinger blev i LSRM 1986.34 LSR fastlagt til forfaldstidspunktet for den enkelte månedlige pensionsudbetaling. Retten fastslog, at retserhvervelsestidspunktet til første ydelse fra en enkepension var indtruffet ved ægtefællens dødsfald og ikke først på det tidspunkt, hvor forsikringsselskabet formelt anerkendte erstatningspligten og foretog en samlet udbetaling af de tidligere forfaldne beløb.

Afgift
I visse tilfælde skal der i stedet ske afgiftsberigtigelse. Afgiften beregnes i disse tilfælde af det udbetalte beløb/tilbagekøbsværdien eller det beløb, som på tidspunktet for rettens erhvervelse eller indkomstskattepligtens ophør kunne være udbetalt til den pågældende ved ordningens ophævelse. Der betales afgift med maksimalt 40 pct., når afgiftspligten indtræder efter PBL § 29, stk. 2 og 3, §§ 29 A, 29 B eller 29 C og i øvrigt efter, at den tidligere ejer af ordningen er afgået ved døden. Efter PBL § 29 D gælder der desuden særlige afgiftssatser for udbetalinger af indeståendet på SP-konti i perioden fra den 1. juni 2009 til den 31. april 2010.

§ 29, stk. 2, omfatter de tilfælde, hvor retten til udbetalinger fra en pensionsordning med løbende udbetalinger eller fra en ratepension tilfalder en person, der ikke er indkomstskattepligtig af udbetalingerne i henhold til PBL § 20, stk. 1, nr. 1, 2 og 4, eller hvor en sådan ret bevares af en person, efter at den pågældendes indkomstskattepligt efter § 20 er bortfaldet.

§ 29, stk. 3, omfatter tilbagekøb henholdsvis konvertering til en engangsudbetaling af forsikring med løbende udbetalinger henholdsvis pensionskasseordning med løbende udbetalinger. Det er en betingelse for bestemmelsens anvendelse, at de løbende ydelser, der på udbetalingstidspunktet i henhold til pensionsaftalen ville tilkomme forsikringens ejer eller medlemmet af pensionskassen ikke kan overstige et grundbeløb  på 9.700 kr. (2011-niveau) årligt. Se også SKM2010.364.SR, hvorefter medlemmer af en pensionskasse, der overgik til begrænset dækning, ikke ansås for at have to pensionsordninger i PBL § 29, stk. 3's forstand.

Det er endvidere en betingelse, at udbetalingen først sker efter forsikredes eller medlemmets fyldte 60. år, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Ligningsrådet, eller at udbetalingen sker efter, at den forsikrede eller medlemmet er tildelt invalidepension for ordninger oprettet før 1. maj 2007. For ordninger oprettet 1. maj 2007 eller senere er det en betingelse at udbetalingen først sker efter forsikredes opnåelse af efterlønsalderen.

PBL § 29 A omfatter udbetaling af supplerende engangsydelser fra en pensionskasse. For ordninger oprettet 1. maj 2007 eller senere er det en betingelse for bestemmelsens anvendelse, at udbetalingen først sker efter medlemmets opnåelse af efterlønsalder, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Skatterådet, eller efter at medlemmet er tilkendt invalidepension, eller efter, at der er indtrådt en livstruende sygdom hos medlemmet. For ordninger oprettet før 1. maj 2007 skal udbetalingen ske efter det fyldte 60. år, for at afgiftsberigtigelsen kan ske til 40 pct., men den skattepligtige kan aftale med sit pensionsinstitut, at de højere aldersgrænser, der følger efterlønsalderen, skal anvendes for udbetalingerne.

Supplerende engangsydelser fra pensionskasser, som udbetales i forbindelse med pensionering eller død, har efter praksis været betragtet som en delvis ophævelse af ordningen, som faldt ind under PBL § 29, stk. 1. Det vil sige, at der efter den hidtidige praksis alene har skullet betales en afgift på 40 pct. af disse engangsydelser.

Den pågældende praksis har hvilet på den forudsætning, at kapitalværdien af engangsydelserne for hvert medlem ikke kunne overstige 10 pct. af kapitalværdien af pensionstilsagnet. Det er fortsat en betingelse for reglen om, at der alene skal betales en afgift på 40 pct., at kapitalværdien af engangsydelserne for hvert medlem ikke kan overstige 10 pct. af kapitalværdien af medlemmets samlede pensionstilsagn.

Ifølge PBL § 29 A, stk. 2, skal den del af det årlige pensionsbidrag for et medlem, som anvendes til finansiering af de supplerende engangsydelser, medregnes under beløbsgrænsen for indbetalinger til kapitalpensionsordninger. Det vil sige, at der under 46.000 -kr.'s-grænsen (2011) for kapitalpensionsbidrag skal medregnes den del af det årlige bidrag, som ud fra en forudsætning om maksimal udnyttelse af muligheden for at få udbetalt supplerende engangsydelser medgår til finansiering heraf. Det årlige beløb (bidragsandelen) skal medregnes, uanset om medlemmet har mulighed for senere at fravælge sin engangsydelse eller få den helt eller delvist konverteret til løbende ydelser.

Reglen i PBL § 29 A, stk. 2, finder anvendelse både i de tilfælde, hvor engangsydelserne indgår som en fast del af pensionstilsagnet, og i de tilfælde, hvor der er adgang til i forbindelse med pensioneringen at vælge en engangsydelse mod en reduktion af den løbende pension. Reglen finder ikke anvendelse for bidragsdele, som medgår til finansiering af engangsydelser i form af dødsfaldsydelser. Om bestemmelsen se i øvrigt afsnit A.C.1.2.1, hvor det også omtales, at bidrag til supplerende engangsydelser indgår i det beløb, som skal sammenholdes med den personlige indkomst til konstatering af, om et beløb kan tilbagebetales uden afgiftspligt m.v. jf. PBL § 21 A, stk. 1.

Efter bekendtgørelse nr. 1198 af 9. december 2009 om indberetningspligter m.v. efter skattekontrolloven § 19, skal pensionskasser foretage årlige indberetninger om bidrag, der er medgået til finansiering af supplerende engangsydelser. Endvidere skal der gives oplysning om størrelsen af det samlede bidrag til engangsydelsen for det enkelte medlem. Det er ikke en betingelse for afgiftsberigtigelse til lav sats (40 pct.), at medlemmet i øvrigt er pensioneret, jf. TfS 1996, 747 LSR. Bestemmelserne omfatter ikke pensionskasseordninger omfattet af PBL § 6.

PBL § 29 B omfatter beløb, der udbetales efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension (ATP-loven). Bestemmelsen omfatter bl.a. kapitaliserede engangsbeløb, der udbetales efter §§ 9, stk. 1, 2. pkt. (egenpension), 11 (ægtefælleydelse), 11 a (børneydelse), 12 (overgangsydelse), og 13 (kapitaliseret ægtefællepension) i ATP-loven. Endvidere er udbetaling af engangsbeløb fra den supplerende arbejdsmarkedspension for førtidspensionister efter §§ 33 c - 33 e i lov om social pension omfattet af bestemmelsen.

PBL § 29 B Ny tekst starthar desuden hidtil omfattetNy tekst slut engangsbeløb i form af Særlig Pensionsopsparing (SP), der udbetales efter ATP-lovens § 17 j, stk. 1 (efter det fyldte 65. år eller nået folkepensionsalder). Dette ligeledes for SP-konti, der overført til et pensionsinstitut efter reglerne om valgfrihed i SP-ordningen.Ny tekst startSom følge af lukningen af SP-ordningen pr. 30. april 2010 er PBL § 29 B blevet ændret i overensstemmelse hermed ved lov nr. 599 af 14. juni 2011.Ny tekst slut

 Ny tekst startlov nr. 1263 af 16. december 2009Ny tekst slut medlemmer af Særlig Pensionsopsparing og nuværende pensionister med løbende udbetaling fra SP-ordningen imidlertid adgang til i perioden fra den 1. juni 2009 til at få det samlede indestående på deres SP-konto udbetalt som et engangsbeløb, jf. ATP-lovens § 17 j, stk. 7-11. Dette også i de tilfælde, hvor SP-indeståendet blevet overflyttet til en særskilt SP-konto i et andet pensionsinstitut. Adgangen til at få udbetalt indeståendet på den særlige SP-konto omfatte ikke midler, der stammer fra en konto i Lønmodtagernes Dyrtidsfond.  

I PBL § 29 D er der fastsat specielle regler om beskatningen  af disse udbetalinger (beløb udbetalt efter ATP-lovens § 17 j, Ny tekst startstk. 2Ny tekst slut), idet der betales 35 pct. i afgift af udbetalte beløb op til 15.000 kr. i stedet for 40 pct. efter Ny tekst startde hidtidigeNy tekst slut regler i PBL § 29 B. For den del af opsparingen, der er over 15.000 kr., skal der betales 50 pct. i afgift af det udbetalte beløb i stedet for indkomstskat efter de almindelige regler, idet der her ville være tale om løbende udbetalinger.

Ny tekst startPBL § 29 D gælder også for udbetalinger af de indeståender i SP, som den 1. oktober 2010 er overført til Arbejdsmarkedet Tillægspension til forvaltning. En kontohaver eller et dødsbo, der kan dokumentere et krav på et indestående, kan i perioden fra den 1. maj 2010 til den 1. maj 2015 henvende sig til Arbejdsmarkedets Tillægspension og få udbetalt tilgodehavendet.Ny tekst slut 

PBL § 29 C omfatter udbetaling af invalidesum fra en invalidesumsforsikring, der er oprettet i tilknytning til en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed, der udbetales ved en varig nedsættelse af erhvervsevnen med 2/3 eller mere, jf. PBL §§ 8, stk. 2 og 11 A, stk. 4. Reglerne om invalidesumsforsikring som rateforsikring har virkning for ratepensionsordninger, der oprettes den 15. maj 2000 og senere. For ratepensionsordninger, der er oprettet inden den 15. maj 2000, kan der indgås tillægsaftaler med tilsvarende indhold.

En invalidesumsforsikring er en ren risikoforsikring, der kun kommer til udbetaling i tilfælde af, at forsikrede bliver invalid inden det aftalte udbetalingstidspunkt for ratepensionsordningen. Invalidesumsforsikring, der oprettes i tilknytning til en ratepensionsordning er, i lighed med en invalidesumsforsikring, der oprettes i tilknytning til en kapitalpensionsordning, omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I. Tegnes en invalidesumsforsikring uden tilknytning til en ratepensions- eller kapitalpensionsordning, er den omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A, hvor den behandles efter reglerne for en syge- og ulykkesforsikring.

Når der er tegnet invalidesumsforsikring i tilknytning til en ratepensionsordning, kan invalidesummen udbetales uafhængig af ratepensionsordningen, og den afgiftsberigtiges særskilt med 40 pct.

Overgangsregler for ordninger fra før 1980
Overgangsregler vedrørende beregningen af afgiften findes i PBL §§ 33 A og 34. For ordninger oprettet efter 1. januar 1980 udgør afgiften 40 pct.

Vedrører udbetalingen eller dispositionen m.v. en del af ordningen, anses denne del efter PBL § 34, stk. 1, fortrinsvis at hidrøre fra de seneste bidrag eller præmier.

Overgangsreglerne for afgiftens størrelse finder ikke anvendelse for ATP, jf. lov nr. 365 af 14. maj 1992.

Hvis en ordning er blevet overført til en anden pensionsordning efter PBL § 41, bevares de lavere afgiftssatser efter overgangsreglerne for de overførte beløb. 

Skema
Afgiftssatserne fremgår af nedenstående skema:

Ordninger oprettet i periodenIndbeta-linger før 1954 samt tilvækst hertilIndbetalinger 1954-1971 og værditil-vækst hertil indtil 1980 Indbetalinger 1972-1979 og værditilvækst hertil inden 1980Indbetalinger og værditil-vækst fra 1980 (und-tagen værditil-vækst på indb. før 1954)
1. januar 1980 eller senere   40 pct.
1. januar 1972- 31. december 1979  35 pct.40 pct.
1. januar 1954- 31. december 1971 25 pct.35 pct.40 pct.
Før 1. januar 19540 pct.25 pct.35 pct.40 pct.

Ved engangsudbetaling og lignende udbetaling, som ikke er indkomstskattepligtig efter PBL § 20 eller afgiftspligtig efter PBL § 29, stk. 2 og 3, § 29 A, § 29 B eller § 29 C, skal der svares afgift på 60 pct., jf. PBL § 29, stk. 1. Hvad angår ordninger fra før 1980, se afsnit A.C.1.4.4. Det gælder f.eks. udbetaling af tilbagekøbsværdi fra en forsikring, udtrædelsesgodtgørelse fra en pensionskasse eller bonus, der udbetales samlet, når forsikringen bliver virksom, ophæves eller bortfalder (§ 46, stk. 2).

I det afgiftspligtige beløb skal fragå eventuelt uafskrevne kapitalindskud, hvis der er indtrådt afgiftspligt for hele den pågældende ordning, jf. PBL § 35, se nærmere afsnit A.C.1.3.2.4 med eksempel.

I henhold til tidligere Statsanstaltens (Danica) regulativ for pensionsforsikringer kan der ske forlods udbetaling af forsikringssummen efter en livs- og invaliderenteforsikring i tilfælde, hvor forsikrede i forsikringstiden rammes af stedsevarende 2/3 invaliditet. I så fald reduceres invaliderentens årsbeløb med et beløb svarende til helårsrenten af den forlods udbetalte sum. En sådan forlodsudbetaling er kun omfattet af PBL § 25, nr. 2 (25 henholdsvis 40 pct. afgift), for så vidt angår den del af det udbetalte beløb, der hidrører fra kapitalforsikringen, medens der af den del, der aktuarmæssigt tilvejebringes gennem reduktion af invaliderentens årsbeløb, skal betales 60 pct.'s afgift efter PBL § 29, stk. 1, se skd. 1974.30.253.

Afgiftspligten indtræder på tidspunktet for udbetalingen og ikke f.eks. ved forsikredes anmodning om udbetaling af forsikringen, jf. LSRM 1986.37 LSR (TfS 1985, 675), hvor opsigelse af en rateforsikring var indgivet den 29. december 1981, medens forsikringen var opgjort pr. 2. februar 1982. Under henvisning til bl.a. PBL § 29, blev det lagt til grund, at udbetalingstidspunktet var afgørende for afgiftspligtens indtræden.

Ved hel eller delvis overdragelse eller anden overførsel til eje eller pant betales en afgift på 60 pct. af det beløb, der på tidspunktet for dispositionen m.v. kunne være udbetalt ved ordningens ophævelse, eventuelt af kapitalværdien af fripolice eller lignende. Det samme gælder, hvis der foretages en disposition m.v., der medfører, at ordningen ikke længere opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens kapitel 1, jf. PBL § 30.

Med de nævnte dispositioner sidestilles ændring af udbetalingsvilkårene for en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed efter det aftalte tidspunkt for første udbetaling, jf. PBL § 30, stk. 1. Dog kan udbetalingstidspunktet, udbetalingsperiodens længde og udbetalingsforløbet ændres, indtil første rateudbetaling finder sted.

Ved lov nr. 1561 af 21. december 2010 er det desuden blevet muligt at forlænge udbetalingsperioden og ændre terminerne for de enkelte rateudbetalinger efter den første rateudbetaling sket, uden at der skal betales 60 pct. i afgift. Dette gælder både for forsikringstageren eller kontohaveren og for den person, som modtager rateudbetalingen efter den forsikredes eller kontohaverens død. Ved forlængelse kan udbetaling af sidste rate ikke ske på et senere tidspunkt end det tidspunkt, hvor sidste rate ville være blevet udbetalt, hvis der oprindeligt var valgt den maksimale udbetalingsperiode for ordningen. De oprindeligt valgte terminer kan alene ændres til månedlige eller kvartalsvise terminer. Aftalte halv- eller helårlige terminer i en  ratepensionsordning kan dog opretholdes uændret i forbindelse med forlængelse af udbetalingsperioden (eller for rateopsparingers vedkommende ved valg af andet udbetalingsforløb, jf. nedenfor). En årlig rateudbetaling den 1. december vil eksempelvis kunne fastholdes som en årlig rateudbetaling med termin den 1. december, men vil ikke kunne ændres til en årlig rateudbetaling den 1.januar eller til halvårlige terminer.

Det er for rateopsparing blevet muligt at vælge et andet udbetalingsforløb, jf. PBL § 11 A, stk. 2, efter at udbetalingen er påbegyndt, end det udbetalingsforløb, som kontohaveren valgte for ordningen forud for første rateudbetaling. 

Ved forlængelse af udbetalingsperioden, ændring af terminerne for de enkelte rateudbetalinger og for rateopsparingers vedkommende ved valg af et andet udbetalingsforløb, beregnes de nye rater først med virkning fra det førstkommende kalenderårs begyndelse. Der er ikke noget til hinder for, at der kan ske forlængelse af udbetalingsperioden eller ændring af terminerne flere gange.

Ønsker forsikringstageren eller kontohaveren at forlænge en ratepensionsordning under udbetaling, ændre udbetalingsforløbet eller ændre terminerne for de enkelte rateudbetalinger, skal det ske efter aftale med pensionsinstituttet.

Ved lov nr. 1561 af 21. december 2010 er det endvidere fastsat, at såfremt udbetalingsvilkårene for en pensionsordning med løbende udbetalinger ændres efter den løbende ydelse er påbegyndt udbetalt, svares der afgift på 60 pct. Det er dog muligt at forlænge udbetalingsperioden for ophørende livrenter og ændre terminerne for de enkelte udbetalinger for så vidt angår pensionsordninger med løbende udbetalinger. Ligesom for ratepensioner under udbetaling vil det kunne ske med virkning fra førstkommende kalenderårs begyndelse, ligesom de oprindeligt aftalte terminer for de løbende ydelser alene kan ændres til månedlige eller kvartalsvise terminer.

De nye regler har virkning for forlængelser af udbetalingsperioden og ændringer af udbetalingsforløbet for ratepensioner og ændringer af udbetalingsvilkårene for ophørende livrenter under udbetaling, der sker den 1. januar 2011 eller senere.

Hvad angår ordninger fra før 1980, se nedenfor under afsnit A.C.1.4.4.

Indsættelse som begunstiget af en person, der ikke er angivet i PBL §§ 5, stk. 2, 11 A, stk. 1, nr. 6 og 12, stk. 1, nr. 4, bevirker ifølge motiverne til pensionsbeskatningsloven (lov nr. 310 af 9. juni 1971), at der foreligger en disposition, der medfører, at ordningen ikke længere opfylder betingelserne i kapitel 1, jf. herved PBL § 30, stk. 1, 1. pkt.

Reglerne om afgiftspligt ved dispositioner i strid med pensionsformålet anvendes også på ændringer i pensionsordninger, der er oprettet før pensionsbeskatningslovens ikrafttræden, men som omfattes af overgangsreglerne, medmindre ændringen kan forenes med pensionsbeskatningslovens almindelige betingelser for en ordning af den pågældende art.

Såfremt en afgiftspligtig disposition eller overførsel kun vedrører en del af ordningen, og der inden udløbet af fristen for afgiftens indbetaling oprettes selvstændig police eller konto for den resterende del, skal afgiften kun beregnes af det beløb, som dispositionen m.v. vedrører, PBL § 30, stk. 7.

Der indtræder ikke afgiftspligt ved udlodning til ægtefælle ved skifte af et fællesbo med respekt af udbetalingsvilkårene m.v. Det betragtes ikke som en afgiftspligtig disposition, hvis ægtefællen efter udlodningen indsætter begunstigede efter reglen i PBL § 5, stk. 2. Der indtræder heller ikke afgiftspligt for overgang af en overlevelsesrente til en fraskilt ægtefælles fri rådighed efter reglerne i lov om bevarelse af enkepensionsret ved separation og skilsmisse jf. PBL § 30, stk. 5. Se i øvrigt afsnit A.C.1.8.

Hvis Finanstilsynet (eller en tilsvarende tilsynsmyndighed i et andet EU-land eller EØS-land) beslutter at tage et livsforsikringsselskabs forsikringsbestand eller en pensionskasses bestand af pensionstilsagn under administration, anses dette ifølge PBL § 30, stk. 9, ikke for at være en disposition m.v., der medfører, at en pensionsordning med løbende udbetalinger, en rateforsikring eller en kapitalforsikring ikke længere opfylder betingelserne i kapitel 1. Der indtræder således ikke afgiftspligt i denne situation, og der vil fortsat være fradragsret eller bortseelsesret for eventuelle præmier eller bidrag til ordninger, der er omfattet af administrationen.

I det afgiftspligtige beløb skal fragå et eventuelt uafskrevet kapitalindskud, hvis der er indtrådt afgiftspligt for hele den pågældende ordning, PBL § 35.

Såfremt klage over en foretagen afgiftsberigtigelse medfører, at en del af afgiften tilbagebetales, ydes der en indkomstskattefri rentegodtgørelse. Rentegodtgørelsen udgør en variabel rente med et tillæg på 0,4 pct. pr. påbegyndt måned og beregnes fra det tidspunkt, hvor afgiften blev indbetalt til SKAT, jf. PBL § 39, stk. 3. Den variable rente fastsættes efter lov om opkrævning af skatter og afgifter § 7 stk. 2 (lovbekendtgørelse nr. 1402 af 7. december 2010). Med virkning fra 1. januar 2011 er den variable rente fastsat til 0,1 pct., jf. SKM2010.825.SKAT. Den samlede rentegodtgørelse udgør således 0,5 pct. pr. påbegyndt måned. 

Når der er indtrådt afgiftspligt, er ordningen ikke længere omfattet af kapitel 1. Dette medfører, at skatteyder er skattepligtig af arbejdsgivers bidrag til forsikringen (herunder også af de beløb, der eventuelt er tilbageholdt af arbejdstagerens løn). Hvor afgiftspligten kun omfatter en del af ordningens værdi, gælder dette dog kun for den hertil svarende del af arbejdsgiverens bidrag, jf. PBL § 37.

Overgangsregler vedrørende beregningen af afgiften findes i PBL §§ 33 A og 34. For ordninger oprettet efter 1. januar 1980 udgør afgiften 60 pct.

Vedrører udbetalingen eller dispositionen m.v. en del af ordningen, anses denne del efter PBL § 34, stk. 1, fortrinsvis at hidrøre fra de seneste bidrag eller præmier.

Overgangsreglerne for afgiftens størrelse finder ikke anvendelse for ATP, jf. lov nr. 365 af 14. maj 1992. Afgiftssatserne fremgår af nedenstående skema:

ORDNINGER OPRETTET I PERIODEN INDBETALINGER FØR 1954 SAMT TILVÆKST HERTIL INDBETALINGER 1954-1971 OG VÆRDITILVÆKST HERTIL INDTIL 1980 INDBETALINGER FRA 1972 OG VÆRDITIL- VÆKST HERTIL SAMT VÆRDITILVÆKST I ØVRIGT FRA 1980  (note 1)
1. januar 1980 eller senere     60 pct.
1. januar 1972- 31. december 1979     60 pct.
1. januar 1954- 31. december 1971   25 pct. 60 pct.
Før 1. januar 1954 0 pct. 25 pct. 60 pct.

Note 1 Der ses bort fra forøgelse af præmiereserve m.v. vedrørende indbetalinger før 1954.

PBL § 33 A, stk. 3, indeholder en særregel for pensionskasser. Herefter kan værdien pr. 31. december 1979 af ordninger i pensionskasser ansættes til værdien af den udtrædelsesgodtgørelse, som medlemmet efter pensionskassens vedtægter ville have krav på ved udtræden pr. 31. december 1979, i stedet for værdien af præmiereserven på dette tidspunkt. Begrundelsen herfor er, at udtrædelsesgodtgørelsen pr. 31. december 1979 i nogle pensionskasser ville udgøre et væsentligt større beløb end beregnet præmiereserve. Det er endvidere hensigten, at der ved anvendelsen af afgiftsreglen skal regnes med den fulde udtrædelsesgodtgørelse pr. 31. december 1979 i tilfælde, hvor medlemmet ved udtrædelsen har opnået ret til fuld udtrædelsesgodtgørelse, men endnu ikke pr. 31. december 1979 havde været medlem i den foreskrevne tid.

Hvis der efter PBL §§ 29-31 indtræder afgiftspligt for en ordning med løbende udbetalinger, der er oprettet før 1. januar 1980, og udbetalingen eller dispositionen m.v. kun vedrører en del af ordningen, anses udbetalingen m.v. for fortrinsvis at hidrøre fra de senest foretagne indbetalinger til ordningen. Hvis der indtræder afgiftspligt for ordningen, efter at udbetalingerne er påbegyndt, anses de stedfundne udbetalinger ligeledes for fortrinsvis at hidrøre fra de senest foretagne indbetalinger (rentetilskrivninger) til ordningen, jf. PBL § 34, stk. 1, 2. pkt. Bestemmelserne tager sigte på opgørelsen af de beløb, hvoraf der efter lovens §§ 33 A og 34 skal betales afgift med henholdsvis 60 pct. og 25 pct.

Hvis en ordning er blevet overført til en anden pensionsordning efter PBL § 41, bevares de lavere afgiftssatser efter overgangsreglerne for de overførte beløb.

Efter PBL § 32, stk. 1, skal der ikke betales afgift af den del af udbetalinger fra en pensionsordning, som svarer til indbetalinger, som den afgiftspligtige efter PBL kapitel 3 kan godtgøre, at ejeren eller kontohaveren  ikke har haft hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet. Den afgiftspligtige efter kapitel 3 er den, som udbetalingen af pensionsordningen sker til.

Bestemmelsen har fået sin nuværende ordlyd ved lov nr. 1561 af 21. december 2010 (L 76), der tydeliggjorde, at der ikke skal betales afgift, selvom den person, som udbetalingen sker til, ikke selv har haft fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. Det vil være tilfældet, når udbetalingen sker til en efterlevende person eller til en frasepareret eller fraskilt ægtefælle.

Tilsvarende skal der ikke betales afgift af den del af udbetalingen, der svarer til indbetalinger, som arbejdsgiveren har foretaget på en arbejdsgiverordning, og som den ansatte ikke har haft bortseelsesret for.

Ændringen har virkning for udbetalinger, der sker den 1. januar 2008 eller senere.

Se i øvrigt afsnit  A.C.1.4 om PBL § 20, stk. 4.

Se SKM2010.67.SR , hvor et pensionsselskab ikke uden videre kunne udbetale en udtrædelsesgodtgørelse afgiftsfrit efter § 32, stk. 1, ved ejerens varige udrejse af Danmark. Der kan udelukkende ske afgiftsfri udbetaling, hvis den enkelte ejer af pensionsordningen har dokumenteret, at betingelserne er opfyldt, og selskabet har fået meddelelse fra SKAT om, hvor stor en del af den enkelte pensionsordning der kan udbetales uden afgift. 

Frem til ikrafttrædelsen pr. 1. januar 2008 af lov nr. 1534 af 19. december 2007, skulle man betale afgift af pensionsudbetalingen, uanset om man havde opnået fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne til pensionsordningen.

Hvis ordningen er oprettet før lovens ikrafttræden 1. januar 1972, og ejeren ikke har været fuldt skattepligtig på noget tidspunkt under ordningens beståen, skal der dog ikke svares afgift, i det omfang udbetalingen eller ordningens værdi hidrører fra indbetalinger, der forfaldt før lovens ikrafttræden, jf. PBL § 32, stk. 2.

Afgiften kan ikke bortfalde i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og en fremmed stat.

Rateopsparing og opsparing i pensionsøjemed.

De opsparede midler skal ifølge PBL §§ 11 A, stk. 1, nr. 2, og 12, stk. 1, nr. 1, indsættes på indlånskonti i det pågældende pengeinstitut mv. eller på en indlånskonto i en kapitalpensionsfond, der er godkendt efter PBL §§ 11 A, stk. 1, nr. 1, eller 12, stk. 1, nr. 1.

Midlerne i en opsparing i et penge- eller kreditinstitut omfattet af lov om finansiel virksomhed, dvs. pengeinstitutter med hjemsted her i landet og faste driftssteder her i landet af udenlandske kreditinstitutter, skal anbringes i overensstemmelse med reglerne i §§ 50 og 51 i lov om finansiel virksomhed (lovbekendtgørelse nr. 1125 af 23. september 2010), jf. PBL § 12, stk. 1, nr. 1, 9. pkt. Med hjemmel i §§ 50 og 51 i lov om finansiel virksomhed har Finanstilsynet i bekendtgørelse nr. 1464 af 13. december 2006 om puljepension og andre skattebegunstigede opsparingsformer m.v. (Puljebekendtgørelsen) fastsat nærmere regler om, i hvilke værdipapirer m.v. bl.a. ratepensioner og kapitalpensioner kan anbringes.

Det følger af disse regler, at midlerne kan anbringes kontant, i forskellige typer af obligationer, aktier m.v. og andele i investeringsforeninger. For så vidt angår placering i noterede kapitalandele, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, må højst 20 pct. placeres hos en enkelt emittent, jf. Puljebekendtgørelsens § 12. For så vidt angår unoterede kapitalandele må kontohaveren eksempelvis ikke eje 25 pct. eller mere af aktierne m.v. i det unoterede selskab. Endvidere må værdien af unoterede aktier m.v. højst udgøre 20 pct. af den del af opsparingen, der ligger under 2 mio. kr. Af den del, der ligger mellem 2 og 4 mio. kr., kan højst 50 pct. placeres i unoterede aktier m.v., og af den del, der ligger over 4 mio. kr., udgør andelen højst 75 pct.

Kravet om, at de opsparede pensionsmidler skal anbringes i overensstemmelse med reglerne i lov om finansiel virksomhed, gælder kun for pengeinstitutter og kreditinstitutter, der er omfattet af lov om finansiel virksomhed.

Ved lov nr. 1534 af 19. december 2007 (Fradragsret for indbetalinger til udenlandske pensionsordninger) er der fastsat krav til placering af midlerne i rate- og kapitalpensioner i udenlandske penge- og kreditinstitutter. Kravene til placering af midlerne i pengeinstitutter og kreditinstitutter, der ikke er omfattet af lov om finansiel virksomhed, fremgår af PBL § 12, stk. 1, nr. 1, 3.-7. pkt.. Sådanne midler kan ikke anbringes i fast ejendom, aktier m.v., der har som formål eller som et af sine formål at give brugsrettigheder, rabatter eller lignende i selskabet , eller i andele i en personligt drevet virksomhed ejet af kontohaveren. Fast ejendom omfatter såvel afskrivningsberettiget som ikke-afskrivningsberettiget fast ejendom.Ved anbringelse af særskilte depoter i aktier m.v., der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, må værdien af værdipapirer udstedt af en enkelt emittent ikke overstige 20 pct. Der kan dog altid anbringes et beløb, der svarer til det maksimalt tilladte årlige indskud på en kapitalpensionsordning (i 2011: 46.000 kr.) i værdipapirer udstedt af en enkelt emittent.

Ved anbringelse af særskilte depoter i aktier m.v., der ikke handles på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, i aktieselskaber og anpartsselskaber inden for den Europæiske Union eller i et land, som Fællesskabet har indgået aftale med på det finansielle område, må kontohaveren ikke eje 25 pct. eller mere af aktierne i det pågældende selskab m.v. Anbringelse kan således ske i selskaber uden for Den Europæiske Union i et land, som Fællesskabet har indgået aftale med på det finansielle område. Der skal som minimum investeres 100.000 kr. i hvert enkelt selskab. Det er desuden et krav, at værdien af aktier m.v., der ikke handles på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, på investeringstidspunktet højst udgør 20 pct. af den del af opsparingen i samme pengeinstitut placeret kontant, i puljer og i særskilte depoter, der ligger under 2 mio. kr. Af den del, der ligger mellem 2 og 4 mio. kr., kan højst 50 pct. placeres i aktier m.v., der ikke handles på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, og af den del, der ligger over 4 mio. kr., kan højst 75 pct. placeres i sådanne aktier.

Med virkning for godkendelser efter den 22. december 2010 og for afgivelse af erklæringer efter den 22. december 2010, efter PBL § 15 C, stk. 1, nr. 3, medregnes aktier og anparter, som kontohaveren ejer uden for pensionsordningen, ved opgørelsen af ejerandelen på 25 pct., jf. lov nr. 1561 af 17. december 2010. Det vil sige, at kontohaveren anses at have en ejerandel på 25 pct. eller mere, uanset hvordan den samlede ejerandel i selskabet er sammensat på aktier og anparter i og uden for det særskilte pensionsdepot.

For opsparing foretaget i udenlandske kreditinstitutter, der ikke omfattes af lov om finansiel virksomhed gælder i øvrigt, at der kan gælde anbringelsesregler i det pågældende instituts hjemland for opsparingen.

Efter PBL § 15 C vil det være et vilkår for, at SKAT godkender en pensionsordning oprettet i et andet land inden for EU/EØS som omfattet af lovens kap. 1, at opsparingen anbringes efter reglerne i PBL § 12, stk. 1, nr. 1.  

 Midlerne kan endvidere anbringes i andele i kommanditselskaber eller kommanditaktieselskaber ifølge Finanstilsynets puljebekendtgørelse.  

For kommanditselskaber er det som ved anbringelse i unoterede aktier eller anparter et krav, at kontohaveren ikke må eje 25 pct. eller mere af kapitalen. Endvidere er det et krav, at deltagelsen alene sker som kommanditist og ikke som komplementar, da komplementaren ofte vil være tillagt beslutningskompetencen alene ifølge kommanditselskabskontrakten og desuden hæfter ubegrænset.

PBL § 30 B indeholder regler om, hvad der skal ske, hvis ejerandelen kommer op på 25 pct. eller mere, såvel ved overskridelse af ejerandelen i et unoteret selskab som ejergrænsen i et kommanditselskab eller kommanditaktieselskab. Ved opgørelsen af kontohaverens ejerandel finder aktieavancebeskatningslovens § 4 tilsvarende anvendelse, således at aktier og anparter, der tilhører forsikringstagerens ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer, medregnes til kontohaverens ejerandel. Stedbørn og adoptivbørn sidestilles med biologiske børn. Aktier og anparter tilhørende en tidligere ægtefælle medregnes ikke.

Ifølge reglerne i § 30 B skal kontohaveren inden 3 måneder efter overskridelsen nedbringe sin ejerandel til under 25 pct. For så vidt angår ejerandelen i et unoteret selskab har kontohaveren også den mulighed at købe samtlige aktier eller anparter for frie midler. Sker nedbringelsen m.v. ikke, skal kontohaveren efter udløbet af fristen give meddelelse til pengeinstituttet herom. PBL § 30, stk. 1, finder herefter tilsvarende anvendelse for det beløb i ordningen, der kan henføres til de kapitalandele, der er placeret i det unoterede selskab, og som kunne være udbetalt ved ophævelsen af ordningen, eller den andel af kommanditaktieselskabet eller kommanditselskabet, som kunne være udbetalt ved ophævelse af ordningen. Det vil sige, at der ikke skal betales en afgift på 60 pct. af hele pensionsordningens værdi, men kun af den del, der vedrører placeringen i unoterede aktier eller i kommanditselskabet eller kommanditaktieselskabet.

Hvis kontohaveren erhverver aktierne m.v. for frie midler, skal aktierne m.v.erhverves for det højeste beløb af enten den afståelsessum, der blev anvendt på det tidspunkt, hvor rate- eller kapitalpensionsordningen blev anbragt i de pågældendeaktier m.v., eller værdien på afståelsestidspunktet, dvs. det tidspunkt, hvor aktierne m.v. udloddes fra pensionsordningen. Med den afståelsessum, der blev anvendt på det tidspunkt, hvor pensionsordningen blev anbragt i de pågældende aktier m.v., menes det beløb, som pensionsordningen erhvervede aktierne m.v. for, dvs. det beløb, som pensionsinstituttet betalte for erhvervelsen af aktierne m.v.

Hvis kontohaveren ikke erhverver aktiverne for frie midler, idet de afstås i almindelig fri handel, skal der beregnes afgift på 60 pct. efter PBL § 29, stk. 1, i det tilfælde, hvor afståelsessummen for aktivet er lavere end det beløb, som det blev anskaffet til af pensionsordningen, da det blev lagt ind i pensionsordningen. Det er forskellen mellem værdien på det tidspunkt, hvor aktierne blev lagt ind i ordningen, og afståelsessummen, der er grundlaget for afgiftsberegningen i PBL § 29, stk. 1 (afgift på 60 pct.). Hvis kontohaveren ikke erhverver aktiverne for frie midler, idet de afstås i almindelig fri handel, skal der beregnes afgift på 60 pct. efter PBL § 29, stk. 1, i det tilfælde, hvor afståelsessummen for aktivet er lavere end det beløb, som det blev anskaffet til af pensionsordningen, da det blev lagt ind i pensionsordningen. Det er forskellen mellem værdien på det tidspunkt, hvor aktierne blev lagt ind i ordningen, og afståelsessummen, der er grundlaget for afgiftsberegningen i PBL § 29, stk. 1 (afgift på 60 pct.).

SKAT kan tilbagekalde en godkendelse af en pensionsordning eller af et pensionsinstitut, såfremt placeringsreglerne ikke overholdes.

Ved lov nr. 462 af 12. juni 2009  er begrebsanvendelsen i bl.a. PBL § 30 B ændret, således at der med virkning fra 1. januar 2010 ikke længere sondres mellem børsnoterede og unoterede aktier, men mellem aktier, der er optaget til handel på regulerede markeder, og aktier, der ikke er optaget til handel på regulerede markeder.

Ved lov nr. 1561 af 17. december 2010 er begrebsanvendelsen præciseret, således at der sondres mellem aktier, der er optaget til handel på regulerede markeder eller multilaterale handelsfaciliteter, og aktier, der ikke er optaget til handel på regulerede markeder eller multilaterale handelsfaciliteter.

Skatterådet har i SKM2006.510.SR fastslået, at køb af unoterede anparter for ratepensionsmidler ikke er i strid med PBL § 30. Betingelserne i PBL § 30 B var ifølge de faktiske oplysninger opfyldt. Det er desuden lagt til grund, at Puljebekendtgørelsens bestemmelser er overholdt. Ny tekst startSe ligeledes SKM2011.70.SR om investering i unoterede anparter ved anvendelse af kapital- og ratepensionsmidler.Ny tekst slut

I SKM2006.638.SR har Skatterådet bekræftet, at investering i unoterede kapitalandele i et holdingselskab med midler fra ratepensioner ikke vil blive betragtet som ophævelse i utide. Det unoterede holdingselskab kan stiftes både af skatteydere, som anvender deres ratepensioner, og skatteydere der anvender frie midler. Det er uden betydning, om holdingselskabet investerer i andre unoterede kapitalandele, hvor også andre skatteydere, der ikke er investorer i holdingselskabet, investerer.

Kapitalpensionsfonde kan tillige anbringe de opsparede midler i fast ejendom her i landet, såfremt den aftalte købesum for ejendommen ikke overstiger 50 pct. af de opsparede midler. Investeringer i pantebreve med tinglyst pant i fast ejendom her i landet sidestilles i denne sammenhæng med investeringer i fast ejendom, jf. § 29, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 281 af 9. december 2009 om beskatningen af pensionsordninger. 

Anbringes indlånskontoens midler på konti efter lov om gevinstopsparing er det en forudsætning, at eventuelle gevinster efter fradrag af lotteriafgift indsættes på kapitalpensionskontoen. Udbetales en gevinst direkte til kontohaveren, foreligger en delvis ophævelse, der udløser afgiftspligt, jf. PBL § 28, Told Skat Nyt 1991.16.912 (TfS 1991, 361 DEP).

Ny tekst startI SKM2011.70.SR har Skatterådet bekræftet, at en privatperson kan investere i unoterede anparter ved anvendelse af kapital- og ratepensionsmidler.

Et selskab A A/S påtænker at stifte en række anpartsselskaber (driftsselskaber), som skal eje en række ejendomme, således at hvert driftsselskab er bygherre og ejer for den enkelte ejendom i opførelsesperioden. Driftsselskabet indgår en aftale med en privatperson, som også samtidig kan være anpartshaver i selskabet, om køb af driftsselskabets ejendom.

A A/S skal eje mindst 51 pct. af kapitalen og stemmerne i driftsselskabet, og resten af anparterne tegnes af private investorer, herunder eventuelt køberen af den faste ejendom, således at den enkelte investor ejer mellem 10 pct. og 24 pct. En investor kan, såfremt investeringen foretages med pensionsmidler, aldrig eje 25 pct. eller mere af den samlede anpartskapital. Det er udelukkende danske rate- og kapitalpensionsordninger, der ønskes anvendt.

Skatterådet fandt, at Finanstilsynet havde bekræftet, at betingelserne i bekendtgørelse nr. 1464 af 13. december 2006 om puljepension og andre skattebegunstigede opsparingsformer vil være opfyldt, forudsat at de i Finanstilsynets svar anførte forudsætninger opfyldes. Herefter fandt Skatterådet, at investeringerne i driftsselskaberne vil være i overensstemmelse med PBL § 12, stk. 1, nr. 1, 8. pkt.

Skatterådet lagde endvidere vægt på, at anparterne ikke kan bruges som sikkerhedsstillelse, når de er tegnet via en pensionsopsparing, jf. PBL § 30, stk. 1. Skatterådet lagde endelig vægt på, at hvis værdien af investorernes pensionsopsparing (eksklusiv værdien af anparterne) reduceres til at være mindre end 350.000 kr. pr. den 31. december i hvert løbende indkomstår, skal anparterne sælges ud af pensionsopsparingen inden 3 måneder eller ombyttes ved hjælp af frie midler fra investoren, idet der ellers vil ske en beskatning af pensionsopsparingen, jf. PBL § 30 B, stk. 3.Ny tekst slut

Puljeordninger
Puljeordningerne er en kollektiv opsparingsform, hvor pengeinstituttet og ikke kontohaveren ejer værdipapirerne i puljen, jf. PBL § 30 A, 2. pkt. og bekendtgørelse om puljepension og andre skattebegunstigede opsparingsformer m.v., nr. 1464 af 13. december 2006, § 6, stk. 1. Opstår der tab i en pulje, kan den samlede forrentning af puljen blive negativ. Efter PBL § 30 A, 1. pkt., kan der imidlertid uden afgift eller indkomstskat for ejeren af ordningen foretages overførsel fra indlånskontoen til pengeinstituttet af beløb, der modsvarer et i puljen konstateret negativt afkast.

Afkastet af nærmere bestemte værdipapirer i puljen er for kontohaveren omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven. Anbringes en pensionsopsparing i værdipapirer skal anbringelsen ske individuelt, og kontohaveren skal være ejer af værdipapirdepotet. Bekendtgørelse nr. 1464 af 13. december 2006 giver de nærmere regler for anbringelse i depot.

Pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateforsikringer og kapitalforsikringer i pensionsøjemed i godkendte udenlandske pensionsinstitutter.

Med virkning for godkendelser efter den 22. december 2010 og afgivelse af erklæringer efter den 22. december 2010 om accept af at blive beskattet af løbende udbetalinger af pensionen i Danmark, er det et vilkår for godkendelse af pensionsforsikringer (pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateforsikringer og kapitalforsikringer) i et andet EU/EØS- land, at midlerne i pensionsforsikringen ikke kan anbringes i fast ejendom med tilknyttede brugsrettigheder, rabatter eller dispositionsret, i hovedaktionæraktier (afgrænset som en ejerandel på 25 pct. eller mere) eller i aktier m.v., der har som formål eller som et af sine formål at give brugsrettigheder, rabatter eller lignende i selskabet. Endvidere kan midlerne i pensionsordningen ikke anbringes i andele i en personligt drevet virksomhed, som forsikringstageren ejer. Det følger af pensionsbeskatningslovens § 15 C, stk. 3, jf. lov nr. 1561 af 21. december 2010.

Som nævnt kan midlerne i de nævnte pensionsordninger ikke anbringes i aktier og anparter i selskaber, hvori forsikringstageren ejer 25 pct. eller mere af kapitalen i selskabet. Aktier m.v., som er erhvervet for midler på pensionsordningen, skal således efter bestemmelsen anses for at være ejet af pensionsopspareren. Ejergrænsen gælder for alle aktier m.v., det vil sige hvad enten aktierne handles på et reguleret marked, multilateral handelsfacilitet eller andetsteds. Ved opgørelsen af ejerandelen på 25 pct. medregnes, udover de aktier m.v., som pensionsordningen har erhvervet for midler på pensionsordningen også aktier m.v., som forsikringstageren ejer uden for pensionsordningen. Det vil sige, at forsikringstageren skal anses at have en ejerandel på 25 pct. eller mere, uanset hvordan den samlede ejerandel i selskabet er sammensat på aktier m.v. ejet direkte og via pensionsordningen.

Ved afgørelsen af, om forsikringstageren ejer 25 pct. eller mere af aktiekapitalen, finder aktieavancebeskatningslovens § 4 tilsvarende anvendelse. Det betyder, at ved opgørelsen af forsikringstagerens ejerandel medregnes aktier m.v., der samtidig tilhører forsikringstagerens ægtefælle, forældreog bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbørn og adoptivbørn sidestilles med biologiske børn. Aktier m.v. tilhørende en tidligere ægtefælle medregnes ikke.

Hvis en forsikringstager anbringer en pensionsordning i aktiver i strid med de ovennævnte regler, skal forsikringstageren inden 3 måneder udtage den faste ejendom med brugsrettigheder, rabatter eller dispositionsret tilknyttet af pensionsordningen, nedbringe ejerandelen til under 25 pct., udtage de aktier, der giver brugsrettigheder eller rabatter i selskabet, eller de andele i den personligt drevne virksomhed, som pensionsordningen er anbragt i. I stedet for at udtage aktier m.v. i et selskab m.v., der har som formål eller som et af sine formål at give brugsrettigheder, rabatter el. lign. i selskabet m.v., kan brugsrettigheden m.v. i selskabet m.v. bringes til ophør.

Forsikringstageren kan bringe en placering til ophør ved enten at afstå den faste ejendom, aktierne m.v. eller andelene i den personligt drevne virksomhed i almindelig fri handel eller ved at erhverve den faste ejendom eller aktierne m.v. for frie midler eller ved en kombination.

Hvis forsikringstageren erhverver aktierne m.v. for frie midler, skal aktierne m.v. anskaffes for det højeste beløb af enten det beløb det beløb, som aktierne m.v. blev anskaffet til af pensionsinstituttet, eller værdien på et tidspunkt, hvor de udloddes fra pensionsordningen. Hvis forsikringstageren erhverver den faste ejendom med brugsrettigheder, rabatter eller dispositionsret tilknyttet for frie midler, skal den faste ejendom anskaffes for det højeste beløb af enten det beløb, som den faste ejendom blev anskaffet til af pensionsinstituttet, eller værdien på det tidspunkt, hvor den faste ejendom tages ud af pensionsordningen.

Hvis forsikringstageren ikke erhverver aktiverne for frie midler, idet de afstås i almindelig fri handel, skal der beregnes afgift på 60 pct. efter PBL § 29, stk. 1, i det tilfælde, hvor afståelsessummen for aktivet er lavere end det beløb, som detblev anskaffet til af pensionsordningen, da det blev lagt ind i pensionsordningen. Det er forskellen mellem værdien på det tidspunkt, hvor aktierne blev lagt ind i ordningen, og afståelsessummen, der er grundlaget for afgiftsberegningen i PBL § 29, stk. 1 (afgift på 60 pct.).Hvis forsikringstageren ikke erhverver aktiverne for frie midler, idet de afstås i almindelig fri handel, skal der beregnes afgift på 60 pct. efter PBL § 29, stk. 1, i det tilfælde, hvor afståelsessummen for aktivet er lavere end det beløb, som detblev anskaffet til af pensionsordningen, da det blev lagt ind i pensionsordningen. Det er forskellen mellem værdien på det tidspunkt, hvor aktierne blev lagt ind i ordningen, og afståelsessummen, der er grundlaget for afgiftsberegningen i PBL § 29, stk. 1 (afgift på 60 pct.).

Hvis en forsikringstager ikke inden de 3 måneder udtager den faste ejendom med brugsrettigheder, rabatter eller dispositionsret tilknyttet af pensionsordningen, nedbringer ejerandelen til under 25 pct., udtager de aktier, der giver brugsrettigheder eller rabatter i selskabet (alternativt bringer brugsrettigheden m.v. til ophør), eller de andele i den personligt drevne virksomhed, som pensionsordningen er anbragt i, vil der skulle beregnes afgift efter PBL § 30, stk. 1. Afgiften udgør 60 pct. af det beløb, som der på tidspunktet for dispositionen kunne være udbetalt ved en ophævelse af ordningen.

SKAT kan tilbagekalde en godkendelse af en pensionsordning eller af et pensionsinstitut, såfremt placeringsreglerne ikke overholdes.

For pensionsordninger med løbende udbetalinger, ophørende livrente, rateforsikring i pensionsøjemed, kapitalforsikring i pensionsøjemed eller en pensionsordning, der svarer hertil, oprettet i et livsforsikringsselskab, der inden den 22. december 2010 er godkendt efter PBL § 15 C, stk. 2, kan der efter den 21. december 2010 ikke ske anbringelse i aktier m.v. i selskaber, hvorved forsikringstageren opnår at eje 25 pct.eller mere af aktierne m.v., i aktier m.v., der har som formål at give brugsrettigheder, rabatter el. lign. i selskabet, eller i fast ejendom med brugsrettigheder, rabatter eller dispositionsret tilknyttet. Ved opgørelsen af ejerandelen på 25 pct. medregnes ud over aktier m.v. erhvervet for midler på pensionsordningen også aktier m.v., som forsikringstageren ejer uden for pensionsordningen, ligesom nærtståendes aktiebesiddelser medregnes.

Efter reglerne i lovbekendtgørelse nr. 61 af 6. marts 1964 om pristalsreguleret alderdomsforsikring og alderdomsopsparing kunne en person, der var fyldt 18 år, men endnu ikke 57 år, oprette indtil 6 indekskontrakter. Loven er ændret ved bl.a. lov nr. 551 af 22. december 1971, der medfører, at indeksordninger ikke kan oprettes efter 24. november 1971, og ved lov nr. 346 af 6. maj 2009 og lov nr. 521 af 12. juni 2009. Reglerne om indekskontrakter fremgår nu af lovbekendtgørelse nr. 724 af 15. september 1999.

Indekskontrakter kunne enten oprettes som indeksforsikring eller som indeksopsparing. Indeksforsikringer skulle være knyttet til en rente- eller rateforsikring, der opfylder de i skattelovgivningen stillede betingelser for fuldt fradrag af præmierne ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der var derfor ikke i realrenteafgiftsloven/ nu pensionsafkastbeskatningsloven optaget særlige regler om indeksforsikringer, idet disse vil være omfattet af de almindelige regler om pensionsordninger med løbende udbetalinger eller rateforsikringer.

Efter PBL § 15 er indeksordninger skattemæssigt sidestillet med pensionsordninger med løbende udbetalinger eller rateforsikringer.

Indbetalinger til indeksordninger er fradragsberettigede i forfaldsåret i medfør af PBL § 18.

Hvis indeksordningen er led i en pensionsordning for en arbejdstager, er der dog ikke fradragsret for præmierne, idet disse fragår i den skattepligtige løn, jf. PBL § 19.

Indeksordninger er ikke omfattet af den beløbsgrænse på 100.000 kr., der gælder for årlige fradragsberettigede indbetalinger på rateordninger og ophørende livrenter jf. PBL § 16, stk. 2. Se lov nr. 625 af 11. juni 2010, der har virkning fra og med indkomståret 2010. Præmierne er således fuldt fradragsberettigede.  

Den årlige indbetaling til en indeksordning forfalder til betaling den 31. december i det pågældende år, men retten til indekstillæg bevares, hvis indbetalingen sker inden 1 år efter forfaldstid (respittiden). Den årlige præmie kan fratrækkes i forfaldsåret, selv om skatteyderen benytter sig af respittiden og først foretager indbetalingen i løbet af det følgende år.

Hvis præmien ikke betales inden respittidens udløb, skal indkomstansættelsen for forfaldsåret forhøjes med det fratrukne beløb. Dette gælder også i tilfælde, hvor indskyderen afgår ved døden inden respittidens udløb, og det forfaldne beløb ikke er indbetalt ved dødsfaldet. Er en del af det forfaldne beløb indbetalt inden dødsfaldet, må der indrømmes fradrag herfor, således at indkomstansættelsen alene forhøjes med det manglende beløb. I disse tilfælde bortfalder retten til indekstillæg fra staten.

For en indeksforsikring får dette i sig selv ingen skattemæssig betydning, hvis forsikringen i øvrigt opretholdes som en rente- eller rateforsikring. Selv om en indeksopsparing ikke opfyldes, bevares indkomstskattefriheden for rentetilvækst for de beløb, der er indsat på indekskontoen, før kontrakten blev uopfyldt. Derimod kan der ikke fremover indbetales til en uopfyldt indeksordning. Ophæves en kontrakt, er der kun fradragsret for det beløb, der faktisk er indbetalt til vedkommende pengeinstitut.

Pengeinstitutterne skal hvert år give meddelelse om uopfyldte kontrakter til told- og skatteforvaltningen. Meddelelsen skal bl.a. indeholde oplysning om antallet af uopfyldte kontrakter og størrelsen af de årligt forfaldne indbetalinger herpå, hvis udeblivelse har medført, at kontrakten (kontrakterne) ikke blev opfyldt, jf. SKL § 8 F og bekendtgørelse nr. Ny tekst start227 af 16. marts 2011 Ny tekst slutom indberetningspligter mv. efter skattekontrolloven, § 30

Fradragsretten for indbetalinger tilkommer i alle tilfælde interessenten, uanset hvem der har foretaget indbetalingen, jf. PBL § 54. Såfremt en anden end interessenten eller arbejdsgiveren betaler præmierne, skal interessenten indtægtsføre beløbene, jf. PBL § 56.

Et pengeinstitut havde i en kortere årrække opkrævet i visse tilfælde for store og i andre tilfælde for små ydelser på nogle indekskontrakter. Skatteministeriets Departement tillod, at fejlene berigtigedes ved, at efterbetalingerne blev fradragsberettigede og tilbagebetalingerne indkomstskattepligtige i berigtigelsesåret, skd. 1972.20.76.

Finansministeriets statsgældsafdeling har tilkendegivet, at indekstillægget ikke ville bortfalde i tilfælde, hvor en manglende indbetaling inden respittidens udløb beroede på en fejl fra bankens side og blev berigtiget inden for et par måneder. Statsgældsafdelingen har endvidere udtalt, at midler på en indekskonto ikke efter afdelingens opfattelse kan anbringes i puljeordninger. Det er nu Økonomistyrelsen, der står for administrationen af indekskontrakter.

For bonus vedrørende en indeksforsikring anvendes de almindelige regler, se afsnit A.C.1.7.

Renter, der tilskrives en konto vedrørende pristalsreguleret alderdomsopsparing, skal ikke medregnes i den skattepligtige indkomst, PBL § 45, stk. 1. Dette gælder, selv om kontrakten er blevet uopfyldt.

De løbende udbetalinger til interessenten selv fra indeksordninger, herunder eventuelle indekstillæg fra staten, medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. PBL § 20, stk. 1, nr. 3, og indgår tillige i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1. Selv om en indeksopsparing er blevet uopfyldt på grund af manglende indbetaling, vil den blive udbetalt i månedlige beløb fra kontohaverens fyldte 65. eller 67. år eller i perioden fra det 65. år til 67. år, jf. lov nr. 346 af 6. maj 2009, men der vil ikke blive udbetalt indekstillæg. Også i disse tilfælde skal de løbende udbetalinger medregnes til kontohaverens skattepligtige indkomst som personlig indkomst.

Ved interessentens død betales afgift i overensstemmelse med nedenstående regler.

Ved ophævelse af en indeksforsikring eller disposition over en sådan gælder de almindelige regler om beregning af afgift på maksimalt 40 pct. for rente- eller rateforsikring, jf. PBL § 29, stk. 1. Der skal betales afgift af kontoens saldo inkl. renter til udbetalingsdagen eller datoen for kontohaverens død.

Hvis kontrakten om indeksforsikring misligholdes som følge af manglende præmiebetaling, bortfalder indekskontrakten. Herefter er forsikringen ikke længere omfattet af pensionsbeskatningslovens regler om indekskontrakter. Der skal derfor betales afgift på 60 pct. ved ophævelse af ordningen i utide, jf. PBL § 29, idet ordningen efter misligholdelsen anses for en almindelig forsikring omfattet af pensionsbeskatningslovens kap. 1, jf. TfS 1986, 548 DEP.

Ved ophævelse i utide af en indeksopsparingsordning eller ved andre dispositioner i strid med pensionsformålet skal der betales afgift med 40 pct. af den del af udbetalingen, der hidrører fra rentetilskrivninger og indbetalinger, der forfaldt efter 31. december 1979 og vedrører tiden efter denne dato. Den del af udbetalingen, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt i perioden 1. januar 1972 til 31. december 1979 afgiftsberigtiges med 35 pct., medens der svares afgift med 25 pct. af den del af værdien, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt før den 1. januar 1972.

Hvis der ved indkomstopgørelsen for indkomståret forud for ophævelsesåret er fratrukket det den 31. december forfaldne bidrag, og beløbet på grund af reglen om 1 års respit ikke er indbetalt på ophævelsestidspunktet, skal indkomstansættelsen forhøjes.

Bonustilskrivninger har størst betydning i forsikringsordninger, men kan dog også forekomme i pensionskasseordninger. Ved tilskrivning af bonus forstås, at det samlede bonusbeløb, der er til disposition i vedkommende forsikringsselskab m.v. fordeles mellem de enkelte forsikringstagere m.v. Det tilskrevne bonusbeløb kan i praksis anvendes på forskellig måde.

I nogle tilfælde anvendes beløbet i overensstemmelse med forsikringsaftalen straks til køb af (tillægs) forsikring, således at der herved sker en forhøjelse af de aftalte forsikringsydelser. I andre tilfælde går forsikringsaftalen ud på, at den tilskrevne bonus henstår i forsikringsselskabet, til forsikringen bliver virksom, hvorefter beløbet anvendes til opskrivning af forsikringen, undertiden dog med adgang for den berettigede til at få beløbet udbetalt kontant i stedet for at lade forsikringen opskrive. Endelig kan det tænkes, at den tilskrevne bonus straks anvises til kontant udbetaling.

Tilskrivning af bonus, uden der finder udbetaling sted, medfører ikke skattepligt, jf. PBL § 45, stk. 1. Der skal heller ikke betales afgift som følge af tilskrivningen.

Dette gælder hvad enten tilskrivningen anvendes til opskrivning af forsikringen straks eller når forsikringen bliver virksom.

Reglerne i kapitel 2-3 om indkomstbeskatning eller afgift af udbetalinger gælder tilsvarende ved udbetaling af bonus, jf. PBL § 46. Samlede bonusudbetalinger vil blive beskattet på fuldstændig samme måde som de øvrige udbetalinger fra pensionsforsikringer. For pensionsforsikringer med løbende udbetalinger samt rateforsikringer i pensionsøjemed skal bonusudbetalinger herefter i alle tilfælde medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Ved normal udbetaling omfattet af PBL § 25 fra en kapitalforsikring betales afgift med 40 pct. af bonusudbetalingen. Bemærk, at reglen i den hidtil gældende bestemmelse i PBL § 18, stk. 2, 5. pkt., om, at hvis bonusmodtageren har nået efterlønsalderen, medfører afgiftsberigtigelsen med 40 pct. dog, at fradragsretten for indbetalinger på kapitalpensioner bortfalder, blev ophævet ved lov nr. 412 af 29. maj 2009 med virkning fra og med indkomståret 2010. Ved lov nr. 625 af 11. juni 2010 er reglen imidlertid genindført med virkning for indbetalinger, der sker den 14. april 2010 eller senere.

Bestemmelsen om den skattemæssige behandling af bonusudbetalinger har ikke virkning for forsikringer, hvori der er aftalt samlet bonusudbetaling, når aftalen herom er indgået før den 1. januar 1990, se herom LV 1989 I.2.10.

Undtaget fra indkomstskattepligten er dog ifølge PBL § 47 bonusudbetalinger, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt før indkomståret 1954, hvis ordningen tillige er omfattet af overgangsbestemmelserne i PBL § 7 eller § 9 samt bonusudbetaling, der hidrører fra en arbejdstagers egne indbetalinger før 1. januar 1972, hvor ordningen tillige er omfattet af overgangsbestemmelserne i PBL § 11. Hvor denne regel medfører, at en opdeling af et bonusbeløb i en skattepligtig og en ikke-skattepligtig del bliver nødvendig, vil opdelingen blive foretaget af forsikringsselskabet.

Skattefriheden gælder kun for egentlige bonusudbetalinger dvs. tillæg, som kun er gældende for en vis periode. Hvis en pensionskasse i stedet vælger at anvende det før 1954 konstaterede »overskud« til en permanent forhøjelse af de løbende pensionsudbetalinger, skal disse medregnes fuldt ud som personlig indkomst. Der henvises til Skat 1989.1.81 (TfS 1989, 28 LSR) vedrørende bonusudbetalinger fra Nordiske Pensionskasse, hvor den udbetalte bonus ikke blev anset for transformeret til en pensionsydelse, idet der ikke forelå tilsagte permanente forhøjelser af pensionsydelserne.

I et tilfælde hvor en pensionskasse hvert 3. år beregnede, hvor stort et beløb der kunne anvendes til bonus, blev den del af bonusen, der kunne henføres til indbetalinger foretaget før den 1. januar 1954, anset for indkomstskattefri, selv om den udbetaltes løbende sammen med pensionen og var beregnet som en procentdel af denne, idet kun de aktuelle pensionister havde krav på bonus for den fastsatte periode, jf. ØLD af 12. marts 1981 (UfR 1982, 224 ØLD).

Som eksempel på pensionskasser, der efter de nævnte regler udbetaler delvis skattefri bonus, kan nævnes:

  • Pensionsafviklingskassen for kontorpersonalet i Mejeriernes & Landbrugets Ulykkesforsikring.
  • J. Lauritzen A/S's pensionskasse for skibsofficerer, afviklingskasse.
  • J. Lauritzens A/S's pensionskasse, afviklingskasse.
  • Pensionskassen under afvikling for funktionærer i Superfos A/S og Agro Kemi A/S.
  • Nordiske Pensionskasse (afviklingskasse).

Som eksempel på pensionskasser, der udbetaler »overskud« som en skattepligtig permanent forhøjelse af de løbende pensionsudbetalinger, kan nævnes:

Det Forenede Dampskibs-Selskabs Pensionskasse (afviklingskasse).

Såfremt en arbejdsgiver i kraft af et forbehold derom modtager bonus fra en af sine ansattes pensionsordninger, er beløbet personlig indkomst for arbejdsgiveren, jf. PBL § 46, stk. 2.

Efter PBL § 30, stk. 1,  skal  der  normalt betales afgift på 60 pct. ved overdragelse eller anden overførsel til eje eller pant samt ved andre dispositioner m.v., der medfører, at pensionsordningen ikke længere opfylder betingelserne i kap. 1. Disse regler anvendes ikke på udlodning til ægtefælle ved skifte af et fællesbo eller ved bosondring med respekt af udbetalingsvilkårene m.v., idet en sådan udlodning m.v. kan ske afgiftsfrit, jf. PBL § 30, stk. 2 og 3.

Reglerne i PBL § 30, stk. 2, gælder som nævnt kun ved skifte af fællesbo. Reglerne kan således ikke anvendes i tilfælde, hvor ægtefællerne lever faktisk adskilt uden at have foretaget skifte af fællesboet. Reglerne kan heller ikke anvendes analogt på særeje.

I et tilfælde hvor en persons bodel blev opsplittet i to fuldstændige særejer, som alternativ til en separation og bosondring, hvorved nogle rateforsikringer og kapitalpensionsordninger blev inddraget i opsplitningen, har Landsskatteretten fundet, at afgiftsfritagelsen i PBL § 30, stk. 2., ikke omfatter overførsel af pensionsordninger, der sker ved særejeægtepagt, TfS 1994, 691 LR.

Pensionsrettigheders behandling ved død samt separation og skilsmisse er ændret med virkning fra 1. januar 2007. Fra 1. januar 2007 bliver ægtefællers pension ikke delt. Det er dog muligt at oprette en ægtepagt, som sikrer delingen af pensionsordningerne efter de regler, som var gældende før 1. januar 2007. I den forbindelse skal det gøres opmærksom på, at hvis der oprettes en ægtepagt som medfører, at den ene ægtefælle med det samme overdrager en del af sin pensionsordning til den anden ægtefælle, vil det medføre, at der betales afgift på 60 pct. af værdien af den del, som overdrages. Se desuden SKM.2006.608.SKAT.

Der er tre modeller for den skattemæssige behandling af en ægtefælle, der har fået (en del af) en pensionsordning udlagt ved bosondring eller ved skifte af fællesbo som følge af separation eller skilsmisse.

For alle tre modeller gælder, at den fraskilte eller fraseparerede ægtefælle efter udlodningen bliver selvstændigt afgiftspligtig af den udloddede del og selvstændigt indkomstskattepligtig af løbende pensionsudbetalinger. Ægtefællen har endvidere adgang til i den udloddede del af pensionsordningen at indsætte begunstigede, uden at dette betragtes som en afgiftspligtig disposition.

Om ægtefællens adgang til at indsætte begunstigede gælder de sædvanlige regler i pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

Ved udlodning af en rateopsparing eller opsparing i pensionsøjemed kan ægtefællen herefter indsætte nærmeste pårørende eller ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, samlever, eller livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger.

Den første model medfører, at selv om den fraseparerede eller fraskilte ægtefælle bliver selvstændigt afgiftspligtig, betragtes ægtefællen ikke i skatte- og afgiftsmæssig henseende som ejer af den udloddede del af ordningen, bortset fra adgangen til at indsætte begunstigede. Det er således en betingelse for afgiftsfritagelsen, at udlodningen til ægtefællen er foretaget med respekt af de udbetalingsvilkår m.v., som gælder for den anden ægtefælles (ejerens) pensionsordning.

Parterne er derved i afgiftsmæssig henseende uafhængige af hinanden. Hvis den fraseparerede eller fraskilte ægtefælle disponerer over den udloddede del af ordningen i strid med vilkårene, er det ægtefællen selv, der skal betale strafafgift i anledning heraf, medens ejerens del af ordningen ikke påvirkes af ægtefællens disposition.

Omvendt vil eventuelle dispositioner fra ejerens side heller ikke påvirke ægtefællens skattemæssige status. Hvis ejeren ophæver sin del af pensionsordningen i utide, er ægtefællen i skattemæssig henseende berettiget til at lade sin del af ordningen blive stående til udbetaling i overensstemmelse med vilkårene, således at de skattemæssige begunstigelser bevares indtil udbetalingstidspunktet.

I praksis er det antaget, at ægtefællen skattemæssigt er berettiget til at få sin andel af en kapitalpension udbetalt mod afgift efter PBL § 25, det vil sige mod 40 pct. i afgift, efter at ejerægtefællens efterlønsalder er nået. Ejerens eventuelle forlængelse af pensionsaftalen vil således ikke skattemæssigt komme til at påvirke ægtefællens ret. Den selvstændige afgiftspligt for ægtefællen er indføjet i lovens § 25, nr. 8.

Er der i forbindelse med separation og skilsmisse foretaget udlodning af en del af en rateopsparingsordning, kan udbetalingen af den udloddede del således påbegyndes, når ejerægtefællen har nået efterlønsalderen, selvom der er aftalt et senere udbetalingstidspunkt med ejerægtefællen.

Hvis den ordning, der er udloddet til ægtefællen, er oprettet før 1. januar 1980, således at afgiften for ejerens pensionsordning skal beregnes efter forskellige afgiftssatser i overensstemmelse med lovens overgangsregler, skal afgiften af ægtefællens del beregnes på samme grundlag.

Samtidig med bestemmelsen i PBL § 30, stk. 2, om, at ægtefællen er selvstændigt afgiftspligtig, er det i  PBL § 20, stk. 1, nr. 2 og 4, præciseret, at ægtefællen er selvstændigt indkomstskattepligtig af løbende pensionsydelser og rateudbetalinger fra den udloddede ordning.

Den fraseparerede eller fraskilte ægtefælle kan uden afgiftsmæssige konsekvenser indsætte begunstigede til den udloddede del i tilfælde af sin død. Reglerne herom er udformet på lignende måde som begunstigelsesreglerne i lovens kap. 1. Ved udlodning af en rateopsparing eller opsparing i pensionsøjemed kan ægtefællen herefter indsætte nærmeste pårørende, jf. § 5, stk. 5, i lov om visse civilretlige forhold m.v. ved pensionsopsparing i pengeinstitutter, eller kontohaverens ægtefælle, fraskilt ægtefælle, en navngiven person, der har fælles bopæl med kontohaveren ved indsættelsen, eller dennes livsarvinger, kontohaverens livsarvinger, stedbørn eller stedbørns livsarvinger. Er der tale om udlodning af en forsikringsordning, kan der indsættes begunstigede i overensstemmelse med forsikringsaftalelovens § 105 a. Om begrebet nærmeste pårørende henvises til afsnit A.C.1.2.2.

De begunstigede er på samme måde som ægtefællen selvstændigt afgiftspligtige, både ved udløb af en kapitalpensionsordning og ved dispositioner i strid med ordningen, jf. PBL § 25, nr. 8, og §§ 28 ff.

Hvis de begunstigede erhverver andel i løbende livsbetingede ydelser fra en pensionsordning med løbende udbetalinger, er de indkomstskattepligtige af ydelserne efter lovens § 20, stk. 1, nr. 4. Hvis de erhverver ret til udbetalinger fra en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed, skal de derimod betale afgift af ordningens værdi, jf. PBL § 29, stk. 2.

Den anden model fremgår af PBL § 30, stk. 3, nr. 2. Udover hvad der følger af den første model, har den fraseparerede eller fraskilte ægtefælle mulighed for at indtræde som ejer af den udloddede del i relation til PBL §§ 18 og 19. Ægtefællen kan derved foretage fradragsberettigede indbetalinger på den udloddede del. Hvis der er tale om en arbejdsgiverordning, kan bortseelsesretten benyttes.

Ægtefællen fortsætter ordningen, for så vidt angår den udloddede del. Der er således ikke tale om en ny pensionsordning. Ægtefællen indtræder i den aftalte indbetalingsperiode og den 10-årige fradragsperiode. (Bemærk, at reglerne om fordeling af fradrag over 10 år fra og med indkomståret 2010 kun gælder for livrenter, bortset fra ophørende livrenter og § 15 A-ordninger, se § 1, nr. 39, i lov nr. 412 af 29. maj 2009. Se også afsnit A.C.1.3.4.)

Hvis eksempelvis den oprindelige ejerægtefælle ifølge sin pensionsaftale årligt skal indbetale 100.000 kr. i 7 år, skal vedkommende fordele fradraget over 10 år, det vil sige, at vedkommende får et årligt fradrag på 70.000 kr. i 10 år. I år 5 sker en udlodning til ægtefællen med halvdelen, således at den udloddede del udgør 200.000 kr. (4 x 100.000 kr. x ½). Ægtefællen skal anses for at være den oprindelige opretter af den udloddede del. Det svarer til, at den oprindelige aftale for den udloddede del har lydt på årlige indbetalinger á 50.000 kr. i 7 år (350.000 kr. i alt). Da ægtefællen indtræder i den aftalte indbetalingsperiode, skal vedkommende således fremover indbetale 50.000 kr. årligt i de resterende år, det vil sige år 5, 6 og 7. Ægtefællen indtræder endvidere i den 10-årige fradragsperiode, hvoraf der allerede er gået 4 år. Fradragsretten for de 150.000 kr. skal derfor fordeles over de kommende 6 år, det vil sige et årligt fradrag på 25.000 kr.

Ægtefællen har kun fradrag efter PBL § 18 for egne indbetalinger. Den tidligere ejerægtefælles fradragsret påvirkes ikke af udlodningen. Det betyder, at fradragsretten for kapitalindskud foretaget før udlodningen stadig tilkommer den oprindelige ejerægtefælle. Den tidligere ejerægtefælle skal fortsætte med de samme indbetalinger som hidtil, uanset der er udloddet en del af ordningen.

Hvis udlodning sker i løbet af et indkomstår, kan begge ægtefæller efter udlodningen fra en kapitalpension i udlodningsåret som udgangspunkt hver indbetale indtil 46.000 kr. (2011-niveau) hver især med fradrag af den tidligere ejerægtefælles indbetalinger til den udloddede del.

Såfremt bidragene til en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende livrente, nedsættes eller ophører, vil der skulle ske efterbeskatning efter reglerne i PBL § 18 A, se afsnit A.C.1.3.2.1. Hos den ægtefælle, der modtager ordningen ved udlodning, kan efterbeskatning kun ske for så vidt angår de fradrag, der svarer til den udloddede del og kun i det omfang denne ægtefælle ikke betaler de til den udloddede del svarende bidrag, der forfalder efter udlodningen.

En ratepension har hidtil ikke kunnet oprettes efter opnåelse af efterlønsalderen. Dette er der nu adgang til, idet reglerne er ændret med virkning fra 1. juli 2009, jf. § 1, nr. 13 og 14, i lov nr. 412 af 29. maj 2009.Da den udloddede del er oprettet af ejerægtefællen inden dennes opnåelse af efterlønsalderen, har den fraskilte/fraseparerede ægtefælle dog også hidtil kunnet fradrage sine indbetalinger, selv om den pågældende har opnået sin efterlønsalder ved udlodningen. Ægtefællen kan dog ikke oprette tillæg til den udloddede del, idet ægtefællen ikke betragtes som ejer i denne relation.

Efter den tredie model, jf. PBL § 30, stk. 3, nr. 3, kan en ægtefælle med en udloddet del af en pensionsordning blive forsikret og ejer eller kontohaver af den udloddede del. Det vil sige, at ordningen fremover er tegnet på denne ægtefælles liv og helbred. Udbetaling sker herefter i overensstemmelse med ægtefællens egen alder og helbredsforhold. Den oprindelige ejerægtefælles alder, liv og helbred er således uden betydning for den udloddede del, der derfor ikke kan udbetales ved ejerægtefællens dødsfald, invaliditet m.v. Ordningen er fuldt ud overgået til den ægtefælle, der får ordningen udloddet.

Ægtefællens indtræden som forsikret og ejer eller kontohaver forudsætter, at dette er muligt i relation til pensionsinstituttet. Den fraseparerede eller fraskilte ægtefælle vil til ordningen med den overførte del kunne foretage indbetalinger med fradragsret, jf. PBL § 18, ligesom PBL § 19 vil kunne gælde indbetalinger til ordningen.

Er der indsat begunstigede, er den fraskilte eller fraseparerede ægtefælles dødsfald afgørende for udbetalingstidspunktet til de begunstigede. Ægtefællen anses for at være den, der oprindeligt oprettede den udloddede del af pensionsordningen. Det betyder, at ægtefællen indtræder i indbetalinger, der svarer til den udloddede del.

Ægtefællen betragtes som ejer, forsikringstager eller kontohaver af den udloddede del.

En opsparingskonto i pensionsøjemed kan altid, dvs. uafhængig af reglerne i PBL § 41, stk. 1, nr. 5, flyttes til et andet pengeinstitut. Dette gælder for såvel ejerens del af opsparingen som for ægtefællens del af den udloddede opsparing i pensionsøjemed.

For sidstnævntes vedkommende er det forudsat, at flytningen sker med respekt af de vilkår, der gælder for ordningen.

Flyttereglerne finder også anvendelse på rateopsparinger i pensionsøjemed i pengeinstitutter. Reglen gælder ikke for forsikringsordninger.

Ejeren af en pensionsordning, som er udloddet efter PBL § 30, stk. 2 og 3, er, uafhængig af den fraskilte eller fraseparerede ægtefælle, berettiget til at overføre sin del af ordningen efter reglerne i PBL § 41 (den ikke udloddede del).

Den fraseparerede/fraskilte ægtefælle har ligeledes mulighed for at overføre den udloddede del af ordningen til en anden pensionsordning efter PBL § 41, uanset efter hvilken bestemmelse i § 30, stk. 3, udlodningen er sket.

Hvis ordningens ejer overfører sin opsparing til et andet pengeinstitut, og den modtagende ægtefælles konto bliver stående i det oprindelige pengeinstitut, skal det afgivende pengeinstitut i forbindelse med overførslen af ejerens opsparing forsyne den fraskilte eller fraseparerede ægtefælles konto med påtegning om, at det indestående beløb hidrører fra en udlodning af kapitalpension efter lovens § 30, stk. 2. Den modtagende ægtefælles konto må endvidere forsynes med påtegning om det udbetalingstidspunkt m.v., der er gældende ifølge vilkårene for den ordning, hvorfra udlodningen er sket.

Inden overførslen må det endvidere sikres, at der foreligger de nødvendige oplysninger til brug ved korrekt afgiftsberegning til sin tid, når den modtagende ægtefælles konto skal udbetales. Hvis pengeinstituttet ikke i forvejen har noteret, hvorledes indeståendet på den fraskilte eller fraseparerede ægtefælles konto fordeler sig på indbetalinger før og efter 31. december 1979 m.v., må den modtagende ægtefælles konto forsynes med de nødvendige oplysninger herom.

I forbindelse med overførslen må der endvidere foretages en fordeling af overgangsfradraget i PAL § 7, stk. 7, på ægtefællernes konti, hvis dette ikke allerede er sket i forbindelse med udlodningen. Den fraskilte eller fraseparerede ægtefælle er, som nævnt ovenfor, på tilsvarende måde berettiget til uafhængig af ordningens ejer at flytte sin konto vedrørende den udloddede del til et andet pengeinstitut, forudsat at dette sker med respekt af de vilkår, der gælder for ordningen.

I sådanne tilfælde må det afgivende pengeinstitut give det modtagende pengeinstitut meddelelse om, at kontoen vedrører et udloddet beløb efter PBL § 30, stk. 2, og give oplysning om det for kontoen gældende udbetalingstidspunkt ifølge bodelingen. Det afgivende pengeinstitut må endvidere give det modtagende pengeinstitut oplysning om overgangsfradraget efter pensionsafkastbeskatningsloven samt oplysninger til brug ved afgiftsberegningen, jf. nedenfor.

Ved udlodning af retten til at få udbetalt en andel af løbende udbetalinger fra en livrente, en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed efter PBL § 30, stk. 3, nr. 1 og 2, bliver ægtefællen indkomstskattepligtig (personlig indkomst) af de løbende ydelser, jf. PBL § 20, stk. 1, nr. 4.

Indtræder ægtefællen ved udlodningen som forsikret og ejer eller kontohaver i relation til den udloddede del, finder de almindelige regler for udbetaling til ejeren anvendelse.

Løbende livsbetingede ydelser (livrente), der tilfalder en begunstiget indsat af ægtefællen vil være indkomstskattepligtige, jf. PBL § 20, stk. 1, nr. 4, også selv om ydelsen tilfalder en livsarving over 24 år.

Der skal ikke betales almindelig indkomstskat af ratevis udbetalinger fra en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed, der tilfalder en af ægtefællen indsat begunstiget. I stedet skal ved rettens erhvervelse (ægtefællens død) betales afgift af ordningens værdi på dette tidspunkt, jf. PBL § 29, stk. 2. Efter afgiftsberigtigelsen vil ordningen ikke længere være omfattet af kapitel 1. Tilvækst beskattes efter PBL § 53 eller efter PBL § 53 A.

Ved udlodning af retten til en andel af kapitalpension efter PBL § 30, stk. 3, nr. 1 og 2, skal ægtefællen ved ordningens udløb betale afgift af værdien af sin andel, jf. PBL § 25, nr. 8.

Indtræder ægtefællen ved udlodningen som forsikret og ejer eller kontohaver i relation til den udloddede del, finder de almindelige regler for udbetaling til ejeren anvendelse.

Begunstigede, som erhverver ret til andel i en kapitalpensionsordning, indtræder i ægtefællens ret til at få kapitalen udbetalt ved pensionsbegivenhedens indtræden. De begunstigede er selvstændigt afgiftspligtige efter PBL § 25, nr. 8, ved udbetaling i overensstemmelse med udbetalingsvilkårene.

I nedenstående skema er vist beskatningsreglerne ved normal udbetaling, udbetaling i utide og ved dispositioner i strid med pensionsformålet for ægtefæller omfattet af PBL § 30, stk. 3, nr. 1 og 2.

Vedr. tiden før 1996 se LV94, afsnit A.C.1.8.4. og LV95, afsnit A.C.1.8.3.

Det forudsættes, at ejerægtefællen stadig er i live.

Skematisk oversigt over beskatningsreglerne

  Ægtefællens/den registrerede partners andel  De af ægtefællen/den registrede partner indsatte begunstigedes  andel (ægtefællen død)  
  Kap.pens. ordninger Pens.ord. med løb. udb., ratefors., rateopsp. Kap.pens. ordninger Pens.ord. med løb. udb. Ratefors. ratesopsparing
Forsikringsbegivenhedens indtræden/aftalt udbetaling

Afgift 40 pct. jf. PBL § 25, nr. 6

Alm. indk. PBL § 20, stk. 1, nr. 4 Afgift 40 pct. jf. PBL § 25, nr. 6 Alm. indk. PBL § 20, stk. 1, nr. 4 Afgift 40 pct. jf. PBL 29, stk. 2, ved rettens erhvervelse. Tilvækst, som herefter tilskrives en forsikring, beskattes efter PBL § 53 eller § 53 A
Udbetaling i utide Afgift 60 pct. jf. PBL § 28 Afgift 60 pct. jf. PBL § 29, U: § 29, stk. 3, og 29 A, 40 pct. Afgift 60 pct. jf. PBL § 28 Afgift 60 pct. jf. PBL § 29, U: § 29, stk. 3, og § 29 A Afgift 40 pct. jf. PBL § 29, stk. 2, ved rettens erhvervelse. Tilvækst, som herefter tilskrives en forsikring, beskattes efter PBL § 53 eller § 53 A
Dispositioner Afgift 60 pct. jf. PBL § 30, stk. 1 Afgift 60 pct. jf. PBL § 30 Afgift 60 pct. jf. PBL § 30, stk. 1 Afgift 60 pct. jf. PBL § 30, stk. 1 Afgift 40 pct. jf. PBL § 29, stk. 2, ved rettens erhvervelse. Tilvækst, som herefter tilskrives en forsikring, beskattes efter PBL § 53 eller § 53 A
Pensionsbeskatningslovens § 41 indeholder reglerne for skatte- og afgiftsfri overførsel af en række pensionsordninger fra en ordning til en anden bestående eller nyoprettet ordning. Efter PBL § 41 betragtes overførsel af en hel ordning eller delvis overførsel af en forsikring eller pensionsaftale eller lignende, der ikke var i kraft ved udgangen af 1982, jf. PAL § 10, eller en opsparingsordning, der ikke er omfattet af PAL § 10, stk. 1, til en anden bestående eller nyoprettet ordning for samme person eller ægtefælle efter udlodning til denne i medfør af PBL § 30, stk. 2, ikke som ud- eller indbetaling, såfremt overførslen sker i henhold til nedenstående regler. Overførslen udløser således hverken skatte- eller afgiftspligt eller fradragsret for det overførte beløb.  

Skatte- og afgiftsfri overførsel kan efter PBL § 41 ske på følgende måder:

  • mellem pensionsordninger med løbende udbetalinger bortset fra ophørende livrenter,  
  • fra en rateforsikring i pensionsøjemed, rateopsparing i pensionsøjemed eller en ophørende livrente til en pensionsordning med løbende udbetalinger bortset fra en ophørende livrente, (jf. dog PBL § 41, stk. 8, vedrørende PBL § 15B),  (ændret med virkning for overførsler, der sker 1. januar 2011 eller senere, jf. nedenfor),
  • fra en rateforsikring i pensionsøjemed, rateopsparing i pensionsøjemed eller en ophørende livrente til en anden rateforsikring i pensionsøjemed, rateopsparing i pensionsøjemed eller en ophørende livrente, som er oprettet efter lovens ikrafttræden 1. januar 1972 (jf. dog PBL § 41, stk. 8, vedrørende PBL § 15B), medmindre kun én af pensionsordningerne omfattes af § 15 A eller overførslen sker efter første rateudbetaling fra en af ordningerne, idet overførsel dog kan ske, hvis et påbegyndt udbetalingsforløb i en af ordningerne kan fortsætte på samme vilkår, (ændret med virkning for overførsler, der sker 1. januar 2011 eller senere, jf. nedenfor),
  • fra en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed til en pensionsordning med løbende udbetalinger,
  • fra en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed til en anden kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed, som er oprettet efter lovens ikrafttræden,
  • fra en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed til en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed, (jf. dog PBL § 41, stk. 8 vedrørende PBL § 15B),   
  • fra en konto i Lønmodtagernes Dyrtidsfond til en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed, en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed, som er oprettet efter pensionsbeskatningslovens ikrafttræden, eller til en pensionsordning med løbende udbetalinger eller 
  • fra den del af en pensionsordning med løbende udbetalinger omfattet af PBL § 2, nr. 4, eller PBL § 7, der udgøres af en supplerende engangsydelse, til en kapitalforsikring i pensionsøjemed, når overdragelsen sker som led i en overførsel af pensionstilsagnene efter kapitel 8 i lov om tilsyn med firmapensionskasser eller som led i en bestandsoverdragelse efter lov om finansiel virksomhed §§ 233-235.

Begrænsningen i nr. 1 for overførsler til ophørende livrenter er tilføjet ved lov nr. 412 af 29. maj 2009 og har virkning for anmodninger om overførsler, der sker den 20. marts 2009 eller senere, jf. ændringslovens § 3, stk. 7. Der gælder dog en overgangsregel, således at hvis det af overenskomstparterne bag en kollektiv overenskomst inden den 22. april 2009 er aftalt, at arbejdstager har mulighed for en forhøjet pensionsudbetaling i de første 10 år eller mere efter pensioneringen efter en på forhånd fastsat nøgle, vil der fortsat kunne ske overførsel fra en livsvarig til en ophørende livrente i overensstemmelse med denne nøgle indtil næste generelle overenskomstfornyelse sker. Der kan f.eks. være tale om, at pensionisten de første 10 år får dobbelt så meget udbetalt som i de efterfølgende år, og den forhøjede udbetaling tilvejebringes ved at overføre en del af den livsvarige livrente til en ophørende livrente. I de ordninger, der har denne mulighed, fremgår det af pensionsordningens regulativ, der er godkendt af overenskomstparterne. Det enkelte medlem kan alene til- eller fravælge den på forhånd definerede forhøjede udbetaling.

Se SKM2010.73.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at en tværgående pensionskasse frem til næste generelle overenskomstfornyelse for pensionskassens medlemmer fortsat kunne tilbyde disse at vælge "forhøjet løbende alderspension" i overensstemmelse med den gældende formulering af pensionsregulativets § 9, stk. 3. Overførslen blev anset for omfattet af § 3, stk. 7, i lov nr. 412 af 29. maj 2009 og kunne ske uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser.

Den hidtidige PBL § 41, stk. 1, nr. 7, er ophævet ved lov nr. 1263 af 16. december 2009 med virkning fra 1. maj 2010 som følge af ændringer i ATP-loven vedrørende SP-konti. Bestemmelsen i nr. 7 vedrører skatte- og afgiftsfri overførsel mellem SP-konti, jf. § 17 n, i ATP-loven. Se også afsnit A.C.1.4.1.  

Reglerne om overførsel kan kun anvendes, hvis der ikke forinden overførslen er indtrådt afgiftspligt eller indkomstskattepligt vedrørende de overførte beløb, jf. PBL § 44.

Med virkning for overførsler af ratepensionsordninger og ophørende livrenter under udbetaling til en livsvarig livrente, der sker den 1. januar 2011 eller senere, jf. lov nr. 1561 af 21. december 2010, beregnes nye løbende ydelser med virkning fra førstkommende kalenderårs begyndelse. Frem til dette tidspunkt fastholdes de hidtidige udbetalingers terminer og størrelse. Det er ikke muligt at bringe udbetalingen af midlerne fra en ratepensionsordning eller ophørende livrente under udbetaling til et midlertidigt ophør ved at overføre midlerne til en livsvarig livrente. Efter Skatteministeriets opfattelse gælder det tilsvarende, at udbetalingen af en livsvarig livrente ikke kan bringes til et midlertidigt ophør ved at overføre midlerne til en anden livsvarig livrente, idet en ændring af udbetalingsvilkårene for en pensionsordning med løbende udbetalinger udløser afgift på 60 pct., jf. PBL § 30, stk. 1, 8. pkt.

Det fremgår af bemærkningerne til L9, fremsat den 28. november 2007, at ændringen af § 41, stk. 1, nr. 3, ved lov nr. 1534 af 19. december 2007 betyder, at det fra 1. januar 2008 har været muligt at overføre en ratepensionsordning til en anden ratepensionsordning, indtil der faktisk foretages udbetalinger fra en af ordningerne, selvom den rateordning, hvortil overførslen sker, har et andet aftalt udbetalingsforløb. Det kan man, fordi pensionsopspareren i alle tilfælde er berettiget til at ændre udbetalingsforløbet for en rateordning frem til det faktiske udbetalingstidspunkt. Det gælder for både den ordning, der overføres, og den ordning, hvortil overførslen sker.

Hvis udbetalingen fra en af ordningerne er påbegyndt, kan der ske overførsel, når påbegyndte udbetalingsforløb i ordningerne kan fortsætte på samme vilkår. Ved udbetalingsforløb forstås udbetalingstidspunkter og udbetalingsperiode. (Reglen er ved lov nr. 1561 af 21. december 2010 ændret med virkning for overførsler, der sker 1. januar 2011 eller senere, jf. nedenfor.)

På dette grundlag har den daværende Told- og Skattestyrelse ikke fundet det muligt efter forsikringsbegivenhedens indtræden (død, invaliditet) uden afgiftsmæssige konsekvenser at overføre risikopræmiereserven i en ren risikorateforsikring til en rateopsparing i pensionsøjemed i et pengeinstitut. Om begrænsninger i adgangen til at overføre mellem invalideforsikringer, se ovenfor afsnit A.C.1.2.1, pkt. 6 b.

Se også SKM2010.686.SR, hvor Skatterådet ikke kunne bekræfte, at der kan foretages overførsel efter PBL § 41, stk. 1, nr. 3, af en rateopsparing under udbetaling til en rateforsikring under udbetaling, uden at det betragtes som en ud- og indbetaling, medmindre det er muligt at videreføre både udbetalingstidspunktet, udbetalingsperiodens længde samt størrelsen og frekvensen af raterne i den enkelte ordning på de oprindeligt aftalte vilkår. Skatterådet kunne heller ikke bekræfte, at der  kan ske ændring af udbetalingstidspunkter fra en rateforsikring under udbetaling uden skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser, hvis ændringen ikke indebærer en ændring i størrelsen af den samlede årlige udbetaling.

Ved lov nr. 1561 af 21. december 2010 er det med virkning for overførsler, der sker 1. januar 2011 eller senere, ikke længere en betingelse, at et evt. påbegyndt udbetalingsforløb i en af ordningerne fortsætter på samme vilkår. Reglerne for overførsel af ratepensioner og ophørende livrenter efter udbetalingen er påbegyndt følger nu af PBL § 41, stk. 10.

Overførsel fra en ratepensionsordning eller ophørende livrente, der er under udbetaling til en anden ratepensionsordning eller ophørende livrente under udbetaling kan fra 1. januar 2011 ske, hvis sidste udbetaling fra den ordning, hvortil overførslen sker, aftales tidligst at skulle ske i det kalenderår, hvor sidste udbetaling fra den overførte ordning ville være sket. Ved overførsel kan sidste udbetaling dog ikke aftales til et tidligere tidspunkt end det tidspunkt, hvor sidste udbetaling fra den ordning, hvortil overførslen sker, ellers var aftalt at skulle ske. Der er således mulighed for en længere udbetalingsperiode i den ordning, hvortil der sker overførsel, end den resterende udbetalingsperiode i den ordning, som der sker overførsel af.

Der er derimod som hovedregel ikke mulighed for en kortere udbetalingsperiode i den ordning, hvortil der sker overførsel, end den resterende udbetalingsperiode i den overførte ordning.

 Da det er det kalenderår, hvor sidste udbetaling fra den overførte ordning ville være sket, der er målestok i forbindelse med overførslen, er der dog ikke noget til hinder for, at eksempelvis en ratepensionsordning med sidste udbetalingstermin den 1. september 2020 flyttes til en ratepensionsordning med sidste udbetalingstermin den 1. april 2020 - med den undtagelse, at de i den overførte ordning oprindeligt valgte terminer for de enkelte rateudbetalinger alene kan ændres til månedlige eller kvartalsvise terminer.

Der kan desuden ske overførsel til en ophørende livrente, uanset at den med en mindste løbetid på 10 år kan have en kortere restløbetid end den ordning, der overføres fra. Sker der overførsel til en nyoprettet ophørende livrente gælder på den anden side, at eftersom en ophørende livrente skal oprettes med en mindste løbetid på 10 år, vil der ikke kunne ske overførsel af eksempelvis en ratepension eller ophørende livrente med en restløbetid på 7 år til en nyoprettet ophørende livrente med en restløbetid på 7, 8 eller 9 år. Hvis overførsel sker til en bestående ophørende livrente under udbetaling, kan denne ordning dog godt have en resterende udbetalingsperiode på mindre end 10 år, blot den resterende udbetalingsperiode på den ordning, der overføres til, er af mindst samme størrelse som på den ordning, der overføres fra, dvs. i ovennævnte eksempel 7 år.

Nye rater eller ydelser i den ordning, der overføres til, beregnes med virkning fra førstkommende kalenderårsbegyndelse, mens de hidtidige udbetalingers terminer og størrelse frem til dette tidspunkt fastholdes.

Ved overførsel af en ratepensionsordning eller ophørende livrente under udbetaling til en anden ratepension eller ophørende livrente, er de ikke muligt at bringe udbetalingen af midlerne fra en ratepension eller ophørende livrente under udbetaling til et midlertidigt ophør ved overførslen.

Overførsel fra en ratepension eller ophørende livrente, der ikke er under udbetaling, til en anden ratepension eller ophørende livrente, der er under udbetaling, kan ske, hvis sidste udbetaling fra den ordning, hvortil overførslen sker, aftales tidligst at skulle ske i det kalenderår, hvor sidste rateudbetaling fra den overførte ordning ville kunne være sket. Også her gælder det, at sidste udbetaling dog ikke kan aftales til et tidligere tidspunkt end det tidspunkt, hvor sidste udbetaling fra den ordning, hvortil overførslen sker, ellers var aftalt at skulle ske.

Eksempelvis vil en ordning, der ikke er under udbetaling, men hvor det er aftalt, at sidste udbetaling skal ske i 2025, kunne overføres til en ordning, der er under udbetaling med sidste udbetaling i 2025 eller senere. Er det i en ratepensionsordning, der påtænkes overført, men som endnu ikke er under udbetaling, aftalt, at første udbetaling eksempelvis skal ske i 2017, og at udbetalingen skal ske over 10 år, vil ordningen umiddelbart ikke kunne overføres til en ratepensionsordning, der er under udbetaling med sidste udbetaling i 2025. Da udbetalingsvilkårene for den ordning, der påtænkes overført, frit kan ændres frem til første rateudbetaling, vil der ikke desto mindre kunne ske overførsel, blot første udbetaling aftales at skulle ske i 2015 (forudsat dette civilretligt er muligt), hvorved sidste udbetaling - såfremt den 10-årige periode fastholdes - vil ske i 2025.

Nye rater eller ydelser i den ordning, der overføres til, beregnes med virkning fra førstkommende kalenderårsbegyndelse, mens de hidtidige udbetalingers terminer og størrelse frem til dette tidspunkt fastholdes.

Når der er tale om overførsel af en ordning, der ikke er under udbetaling, vil der således først ske udbetaling af midlerne fra denne ordning fra førstkommende kalenderårs begyndelse. Ønskes udbetalingerne påbegyndt før dette tidspunkt, har pensionskunden dog mulighed for at påbegynde udbetaling af den overførte ordning før overførslen. Nye rater eller ydelser vil også i denne situation først skulle beregnes med virkning fra førstkommende kalenderårs begyndelse, mens de hidtidige udbetalingers terminer og størrelse fastholdes frem til dette tidspunkt. Det betyder også, at der frem til førstkommende kalenderårs begyndelse vil være to separate udbetalingsforløb af midlerne hidrørende fra de to pensionsordninger, den overførte og den, der overføres til. Om det modtagende pensionsinstitut administrerer dette i form af en eller to konti eller policenumre vil bero på aftalen mellem pensionsinstituttet og pensionskunden.

Ved overførsel til en rateopsparing under udbetaling, skal kontohaveren vælge et udbetalingsforløb efter PBL § 11 A, stk. 2, for rateopsparingen. Overføres der fra en anden rateopsparing, der er under udbetaling, stilles der ikke krav om, at det valgte udbetalingsforløb efter PBL § 11 A, stk. 2, for den overførte ordning fastholdes.

Deloverførsler af en forsikring eller en pensionsaftale uden skattemæssige konsekvenser kan herefter kun ske, hvis ordningen er oprettet den 1. januar 1983 eller senere, eller der er tale om en opsparingsordning, der ikke er omfattet af PAL § 10, stk. 1. Formålet med at begrænse delvis overførsel mellem pensionsordningerne er at modvirke en metode til at undgå pensionsafkastbeskatning.

For så vidt angår flere kapitalpensionsordninger oprettet i samme pengeinstitut og omfattet af overgangsfradraget i PAL § 10, stk. 1 , må det ved overførsel af en enkelt af ordningerne  afgøres, om der er tale om deloverførsel, der medfører skattemæssige konsekvenser eller overførsel af en hel (selvstændig) ordning, der ikke har nogen skattemæssige konsekvenser.

Det er told- og skatteforvaltningens opfattelse, at hvor den overførte ordning er oprettet som led i en egentlig kollektiv aftale med arbejdsgiveren, kan den anses for en hel selvstændig ordning efter PBL § 41, sålænge kontohaveren er ansat i den virksomhed eller inden for det område, der er dækket af den kollektive aftale.

Det er ligeledes told- og skatteforvaltningens opfattelse, at hvor en ordning er oprettet med en godkendt lavere pensionsalder end 60 år, og betingelserne for fortsat bevarelse af den lavere pensionsalder er til stede, vil ordningen i forhold til andre ordninger med tidligste pensionsalder 60 år blive betragtet som en hel selvstændig ordning.

PBL § 41 indeholder ikke alene hjemmel til skatte- og afgiftsfri overførsel af en række pensionsordninger fra en ordning til en anden bestående eller nyoprettet ordning, men fastslår også, at en overførsel i de givne situationer ikke behandles som en indbetaling. Det betyder, at der ikke er fradragsret for indbetalingen i forbindelse med overførslen til den anden bestående eller nyoprettede ordning. Derved sikres, at der ikke opnås fradrag for den samme indbetaling to gange, dels på det tidspunkt, hvor der i sin tid blev givet fradrag for indbetalingen på den ordning, der overføres, dels på det tidspunkt, hvor den oprindelige ordning overføres til den anden bestående eller nyoprettede ordning.

Om overførsel af kompensationsbeløb udbetalt som følge af indførelse af skattepligt på indeksobligationer og visse faste ejendomme fra en livrenteordning til henholdsvis en livrenteordning og en ratepensionsordning, se SKM2009.207.SR

Udenlandske pensionsordninger
Tidligere har det været sådan, at ved overførsel af en udenlandsk pensionsordning fandt overførselsreglerne i § 41 ikke anvendelse. Dermed ville en person, der kommer til Danmark med en udenlandsk pensionsordning, på hvilken der har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne, umiddelbart kunne få fradragsret for indbetalingen i forbindelse med en overførsel af den udenlandske ordning, jf. PBL § 18. Dermed kunne personen opnå fradrag for den samme indbetaling to gange.

Der er derfor ved lov nr. 1339 af 19. december 2008 indsat en bestemmelse i PBL § 18 (§ 18, stk. 8), hvorefter der ikke kan opnås fradrag for indbetalinger, der sker ved overførsel fra en pensionsordning, der falder uden for PBL kapitel 1, hvis der har været godkendt fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne til pensionsordningen i et andet land, og overførslen ikke har skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser for den pågældende person i dette land. Bestemmelsen er med enkelte justeringer blevet overflyttet fra PBL § 41, stk. 1, nr. 10, der nu er ophævet. Der foreligger en formodning for, at udbetalingen i forbindelse med overførslen til en ordning omfattet af kapitel 1, ikke har skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser.

Ved lov nr. 1534 af 19. december 2007 blev der med virkning fra 1. januar 2008 indsat en ny bestemmelse PBL § 41, stk. 9, der vedrører overførsel af en pensionsordning omfattet af kapitel 1, herunder en ordning godkendt efter §§ 15 C og 15 D, til en udenlandsk ordning, der er godkendt efter de nævnte bestemmelser. Af bestemmelsen fremgår, at skatte- og afgiftsfriheden efter PBL § 41, stk. 1, for udbetalingen i forbindelse med overførslen ikke skal gælde, hvis der gælder regler om skattebegunstigelse af indbetalingen i udlandet.

PBL § 41, stk. 9, er senere blevet ændret ved lov nr. 1339 af 19. december 2008, således at der ikke kan ske skatte- og afgiftsfri overførsel til en pensionsordning godkendt efter PBL § 15 D. Denne ændring har virkning for overførsler til pensionsordninger omfattet af § 15 D, som sker den 30. oktober 2008 eller senere. Afkastet af en pensionsordning godkendt efter PBL § 15 D er skattefrit ifølge PAL § 1, nr. 1, litra e, jf. lov nr. 1535 af 19. december 2007, og ændringen indebærer derfor, at en person ikke længere kan undgå pensionsafkastbeskatning af en ordning omfattet af kapitel 1 ved skatte- og afgiftsfrit at overføre den til en udenlandsk ordning godkendt efter § 15 D.

For så vidt angår overførsel til en udenlandsk ordning godkendt efter PBL § 15 C er det uden betydning, hvor stort omfanget af skattebegunstigelsen i udlandet er, eller hvilken karakter begunstigelsen har. Det sikres herved, at den pågældende person ikke kan opnå afgiftsfrihed af udbetalingen ved overførsel til en udenlandsk godkendt ordning og samtidig efterfølgende opnå fradragsret af indbetalingen i forbindelse med en fraflytning fra Danmark til det pågældende land. Der er en formodning for, at den modtagende pensionsordning er skattebegunstiget. Det er således op til indehaveren af pensionsordningen at dokumentere eller sandsynliggøre, at indbetalingen i forbindelse med overførslen til den modtagende pensionsordning ikke er skattebegunstiget.

Deloverførsel
I PBL § 41, stk. 3, er der imidlertid af hensyn til mobiliteten indsat nogle undtagelser, der indebærer mulighed for deloverførsler af ordninger, der var i kraft ved udgangen af 1982, uden skattemæssige konsekvenser. Dette vil være tilfældet, hvis overførslen sker,

  • til en forsikring, der alene kommer til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død eller invaliditet,
  • til en pensionsordning ved et nyt ansættelsesforhold, når der efter lov, vedtægter eller lignende regler kun er hjemmel til at overføre en del af en ordning,
  • fra en ordning af en del af årets bidrag, præmier og indbetalinger til en anden ordning efter § 41, stk. 1,
  • mellem ordninger som nævnt i § 41, stk. 1, nr. 2, 4 eller 6, i det indkomstår, hvori ordningerne påbegyndes udbetalt. Det er en betingelse, at kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed udbetales fuldt ud i det nævnte indkomstår, og at rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed samt pensionsordninger med løbende udbetalinger påbegyndes udbetalt i det nævnte indkomstår.
    1. Opremsningen er udtømmende. Hvorvidt det i praksis er muligt at foretage en overførsel må afgøres ud fra de enkelte ordningers indhold og den praksis som gælder for de enkelte ordninger. Afgiftsfriheden for egne bidrag til en kapitalpensionsordning, der er oprettet efter 1. januar 1958, opretholdes efter overførslen, jf. PBL § 27, stk. 2.

      LIFO-princippet er lovfæstet i pensionsbeskatningslovens § 34, stk. 1, 2. pkt. Denne bestemmelse fastsætter, at ved delvis udbetaling af pensionsordninger oprettet før 1972 skal den udbetalte del ordningen anses for fortrinsvis at hidrøre fra den sidst indbetalte del af ordningen. Reguleringen har betydning for, hvilken afgiftssats der skal anvendes ved afgiftsberigtigelsen af den delvise udbetaling. Dette princip finder også anvendelse ved deloverførsler, jf. PBL § 41, stk. 4.

      Efter PBL § 30, stk. 2, er en ægtefælle, som ved skifte af fællesbo i forbindelse med separation eller skilsmisse har fået udloddet en del af den anden ægtefælles pensionsordning, selvstændig afgiftspligtig af den udloddede del. Der er herefter ikke skattemæssigt noget til hinder for, at den oprindelige indehavers andel af ordningen overføres til en anden ordning efter lovens § 41.

      Ægtefællen vil ligeledes kunne overføre den udloddede del efter PBL § 41, se i øvrigt afsnit A.C.1.8.2.

      . Tilsvarende gælder overførsel til en bestående ordning med samme aldersgrænse for udbetaling. Som udgangspunkt kan der ikke ske indbetalinger på en nyoprettet ordning inden overførslen af den eksisterende ordning, hvis førstnævnte ordning skal beholde sin karakter af nyoprettet ordning. Hvis der i forbindelse med f.eks. et arbejdsgiverskifte alligevel skulle være indgået en eller enkelte indbetalinger på ordningen som følge af ekspeditionsgangen inden overførslen af den eksisterende ordning, må det efter SKATs opfattelse ud fra en konkret vurdering afgøres, hvorvidt der er tale om en nyoprettet ordning, eller om ordningen derved er blevet til en bestående ordning.

      Ved oprettelse af pensionsordninger med løbende udbetalinger, rate- og kapitalpensioner inden d. 1. maj 2007 er der mulighed for, at udbetalingerne fra ordningen kan finde sted fra det fyldte 60. år eller ved tidligere invaliditet. Er pensionsordningen oprettet d. 1. maj 2007 eller senere kan udbetalingen først finde sted fra det tidspunkt ejeren opnår efterlønsalderen eller ved tidligere invaliditet.

      Ved en hel eller delvis overførsel efter PBL § 41 af en ordning oprettet inden d. 1. maj 2007 giver PBL § 42A mulighed for at opretholde aldersgrænsen på 60 år, for personer født d. 1.1.1959 eller senere, der har en højere efterlønsalder end 60 år.

      For at kunne opretholde aldersgrænsen på 60 år i den ordning der overføres til, er det en betingelse, at overførslen af den bestående ordning sker til

      • en nyoprettet ordning for samme person, eller
      • en nyoprettet ordning for en ægtefælle, der har fået udloddet pensionsordningen efter PBL § 30, stk. 2, eller
      • en bestående ordning med samme aldersgrænse for udbetalingen

      Ved en nyoprettet ordning forstås en ordning, der er

    2. oprettet som led i aftalen om overførsel af en bestående ordning, og
    3. hvor overførslen af den bestående ordning til den nyoprettede ordning faktisk finder sted
    4. Indbetalingerne i den nyoprettede ordning afløser indbetalingerne i den bestående ordning. Der kan således ikke være to samtidige indbetalingsforløb i ordningerne.

      En ordning vil blive anset for nyoprettet, selvom der bliver foretaget indbetalinger i perioden mellem oprettelsen og den faktiske overførsel af den bestående ordning, og selvom indbetalingerne i den nyoprettede ordning afviger fra de hidtidige indbetalinger i den bestående ordning.

      Pensionsordninger i De Europæiske Fællesskaber
      Personer, der den 1. januar 1973 eller senere er ansat efter vedtægten for tjenestemænd i De Europæiske Fællesskaber, kan overføre deres pensionsordning til en ordning for samme person oprettet efter vedtægten for tjenestemænd i De Europæiske Fællesskaber, jf. lov nr. 441 af 1. juni 1994, der udvider PBL § 41 med stk. 5 - 7.

      Overførslen kan ske, uden at denne behandles som ud- eller indbetaling. Overførslen kan omfatte:

      • pensionsordninger med løbende udbetalinger
      • rateforsikringer
      • rateopsparingsordninger
      • kapitalforsikringer i pensionsøjemed
      • opsparing i pensionsøjeme

      Det overførte beløb kan tilsvarende tilbageføres med tilskrevne renter og bonus til en ordning for samme person, men kun oprettet som en pensionsordning med løbende udbetalinger.

      I SKM2006.63.LSR afgjorde Landsskatteretten, at PBL § 29 indeholder hjemmel til afgiftspålæg af et overskydende udbetalt beløb fra en oprindelig dansk pensionsordning, som klageren havde overført til EU´s pensionssystem som følge af sit tidligere ansættelsesforhold ved EU. Det fra den danske pensionsordning overførte beløb var større end det nødvendige til en maksimal udnyttelse af anciennitetsgodtgørelsen, og det overskydende beløb blev derfor af EU-kommissionen i overensstemmelse med EU-kommissionens praksis udbetalt til klagerens danske bankkonto til fri rådighed.

      Har en tjenestemand ansat i De Europæiske Fællesskaber ikke gennem 10 års ansættelse eller på anden måde opnået pensionsret i Fællesskaberne, og modtager den pågældende i den anledning en udtrædelsesgodtgørelse fra Fællesskabernes pensionsordning, skal Kommissionen til den danske stat indbetale den del af godtgørelsen, der hidrører fra det overførte beløb med tilskrevne renter og bonus. Beløbet indbetales på en konto i Danmarks Nationalbank. Beløbet forrentes af den danske stat fra 1. marts 1995 med den til enhver tid gældende rentesats for den danske stats indskud i Nationalbanken, indtil beløbet overføres eller udbetales, jf. PBL § 41, stk. 6, 5. pkt.

      Tjenestemanden kan vælge at overføre beløbet til en bestående eller nyoprettet pensionsordning med løbende udbetalinger eller at få godtgørelsen udbetalt. Har han ikke inden 3 måneder efter indbetalingen til Nationalbanken foretaget sit valg, vil godtgørelsen blive udbetalt.

      Udbetalingen vil altid ske efter fradrag af afgift. Afgiften udgør uanset indbetalingstidspunktet for bidragene 60 pct. Ved udbetaling efter den tidligere ejers død udgør afgiften dog 40 pct. af det udbetalte beløb.

      I forbindelse med overførslen af pensionsrettigheder til Fælleskabernes pensionsordning skal skatteyderen udfylde en blanket 07.014, der samtidig giver Kommissionen fuldmagt til i påkommende tilfælde at indbetale udtrædelsesgodtgørelsen til Danmarks Nationalbank.    

      Blanket kan rekvireres hos Skattecenter Maribo, Brovejen 15 A, 4930 Maribo, der i øvrigt administrerer bestemmelsen. 

      Klage over afgiftens beregning indgives i overensstemmelse med reglerne i PBL §§ 38 og 39 samt skatteforvaltningsloven.

      Overførsel af grønlænderes pensionsordninger til Grønland
      I forbindelse med oprettelsen af et pensionsinstitut i Grønland er der givet personer med skattemæssigt hjemsted i Grønland mulighed for at flytte deres ordninger med løbende udbetalinger til Grønland. Overførslen vil i så fald ikke have afgiftsmæssige konsekvenser. Det er en betingelse, at der ikke i Danmark har været givet fradrag for indbetalinger til pensionsordninger eller bortseelsesret for arbejdsgivers bidrag. Overførslen har skullet finde sted senest den 31. december 2007.

      Beløb fra en indeksordning med opsparingskonto kan ikke overføres til andre ordninger. Indekskontrakter med tilhørende konto kan dog, indtil interessenten er fyldt 67 år, overflyttes til et andet pengeinstitut, jf. § 3 i bekendtgørelse nr. 1232 af 3. december 2009 om pristalsreguleret alderdomsopsparing i pengeinstitutter. Da en indeksordning med forsikring er omfattet af pensionsbeskatningslovens regler om livrente- eller rateforsikring, kan beløb fra en sådan forsikring overføres efter PBL § 41, men i så fald bortfalder indekskontrakten og dermed retten til indekstillæg.

      En opsparing i pensionsøjemed og en rateopsparing i pensionsøjemed kan altid - dvs. uafhængigt af reglerne i PBL § 41, stk. 1, nr. 3 og 5, - flyttes til et andet pengeinstitut, når der herved kun er tale om flytning af en eksisterende ordning. Det er dog en betingelse, at flytning til et andet pengeinstitut omfatter arbejdstagerens samlede opsparing eller rateopsparing i pensionsøjemed i det pågældende pengeinstitut.

      Hvis kontohaverens ordninger er fordelt på flere kontonumre, skal indeståendet på alle konti flyttes samtidig. Det samme gælder i tilfælde, hvor kontohaveren har flere opsparinger eller rateopsparinger i pensionsøjemed i samme pengeinstitut, idet flytning i så fald skal omfatte indeståendet i alle de pågældende ordninger. Foretages der flytning til et andet pengeinstitut af en rateopsparingsordning, hvortil der stadig indbetales, skal indbetalingerne fortsættes efter den hidtidige aftale.

      Afgiftsfri kapitalpensionsordninger, der er oprettet før 1958, kan også uden skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser flyttes fra et pengeinstitut til et andet. Afgiftsfriheden for en ordning fra før 1958 kan dog kun bevares ved flytning, såfremt midlerne fra den afgiftsfri ordning holdes adskilt fra eventuelle andre ordninger. Hvis en afgiftsfri ordning fra før 1958 overføres efter lovens § 41 til en anden ordning, vil afgiftsfriheden gå tabt.

      Når en opsparing i pensionsøjemed flyttes til et andet pengeinstitut, skal det afgivende pengeinstitut foretage en opgørelse over kontoens saldo og den nominelle beholdning af eventuelle værdipapirdepoter og sende opgørelsen til det modtagende pengeinstitut. Sammen med opgørelsen sendes alle nødvendige oplysninger til korrekt beregning af afgift ved ordningens udløb samt oplysning om, hvorvidt ordningen er arbejdsgiveradministreret.

      Når en rateopsparing i pensionsøjemed overføres til et andet pengeinstitut, skal det afgivende pengeinstitut give pensionsaftalen påtegning om overførslen og sende aftaledokumentet med eventuelle tillæg til det modtagende pengeinstitut. Det afgivende pengeinstitut skal endvidere til brug for det modtagende pengeinstitut foretage en opgørelse over kontoens saldo og den nominelle beholdning af eventuelle værdipapirdepoter.

      Det afgivende pengeinstitut skal i øvrigt give de oplysninger til det modtagende pengeinstitut, som efter PBL § 11 A er nødvendige for ordningens administration.

      Ovennævnte finder tilsvarende anvendelse i tilfælde, hvor en opsparing eller en rateopsparing i pensionsøjemed i en andelskasse eller en kapitalpensionsfond, der er godkendt efter lovens § 11 A eller § 12, overføres til et pengeinstitut eller en andelskasse eller omvendt.

      En person med varigt nedsat funktionsevne m.v. ønsker i visse tilfælde ikke at få sin pensionsordning udbetalt med det samme, hvis personen f.eks. ønsker at blive på arbejdsmarkedet et par år endnu. Hvis personen i denne situation overfører sin pensionsordning efter PBL § 41, er det muligt for at aftale, at udbetalingen af ordningen sker fra et tidspunkt mellem overførslen og det fyldte 60. år.

      Efter PBL § 41, stk. 1, nr. 5, er det en betingelse for afgiftsfri overførsel af kapitalpensionsordninger, at overførslen sker til en ordning, der er oprettet efter lovens ikrafttræden, det vil sige til en afgiftspligtig ordning. Hvis en afgiftsfri ordning fra før 1958 overføres til en anden ordning, vil afgiftsfriheden gå tabt. Denne bestemmelse er stadig gældende i tilfælde, hvor en afgiftsfri ordning indskydes i anden bestående eller nyoprettet ordning for arbejdstageren, således at midlerne fra den gamle ordning sammenlægges med midler fra andre ordninger.

      Som nævnt ovenfor vil afgiftsfriheden derimod bevares i de tilfælde, hvor parterne - eventuelt arbejdstageren selv - vælger at flytte opsparingen til et andet pengeinstitut, uden at midlerne indskydes i en anden ordning.

      Indehaveren af en kapitalordning fra før 1958 ønskede at overføre den del af kontoens værdi, der ved ophævelse ville blive belagt med 40 pct. afgift, til en livrente i medfør af PBL § 41. I overensstemmelse med princippet i PBL § 34, stk. 1, 2. pkt., var Skatteministeriets departement indforstået med, at det overførte beløb ved en senere afgiftsberigtigelse af kapitalpensionsordningen måtte anses for at hidrøre fra de senest foretagne indbetalinger, SKDM 1983, 21.

      Den afgiftsfrihed henholdsvis skattefrihed, der efter overgangsreglerne i PBL §§ 34, stk. 2, og 20, stk. 3, gælder for pensionsordninger med løbende udbetalinger og rateforsikringer ved udbetaling af engangsbeløb henholdsvis løbende/ratevis udbetaling, opretholdes efter overførsel i henhold til § 41.

      Pensionsbidrag m.v., som i forbindelse med fratrædelse af en stilling i statens, folkekirkens, en regions eller en kommunes tjeneste tilkommer en tjenestemand, samt udtrædelsesgodtgørelser fra en pensionskasseordning, kan i visse tilfælde overføres til en særlig konto i et pengeinstitut for den fratrådte arbejdstager, jf. PBL § 42. Det er dog en betingelse, at beløbene efter de herom gældende bestemmelser ikke må udbetales til den fratrådte arbejdstagers frie rådighed. Det beløb, der indestår på kontoen, kan uden skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser (videre)overføres til en ordning med løbende udbetalinger.

      Af udbetalinger fra kontoen tilbageholdes en afgift på 60 pct., der indbetales til Skattecenter Maribo. I øvrigt gælder samme regler som for opsparing i pensionsøjemed. Det betyder hovedsagelig, at indeståendet på kontoen skal afgiftsberigtiges senest ved kontohaverens fyldte 70. år for ordninger oprettet før 1. maj 2007. For ordninger oprettet 1. maj 2007 eller senere har indestående på kontoen hidtil senest skulle afgiftsberigtiges 10 år efter opnåelse af efterlønsalderen. Ved lov nr. 412 af 29. maj 2009 er tidspunktet for seneste afgiftsberigtigelse af en opsparing i pensionsøjemed og dermed også for de nævnte konti dog blevet ændret fra 10 år til 15 år efter, at ejeren når efterlønsalderen. Ændringen har virkning for pensionsordninger, der ikke var afgiftsberigtiget den 31. maj 2009 (dvs. dagen efter bekendtgørelsen af ændringsloven i Lovtidende).

      Efter reglerne i PBL §§ 19 A - 19 E efterbeskattes fraflyttere i visse situationer, hvor fraflytterens skattepligt ophører efter KSL § 1 (skatteflugtsreglerne).    

      Skatteflugtsreglerne gælder for pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed, når indbetalingerne foretages af arbejdsgiveren, hvor arbejdstageren ikke skal medregne de indbetalte beløb ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, (bortseelsesretten), jf. PBL § 19.

      Indbetalinger til kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed og indeksordninger er derimod ikke omfattet af reglerne. Reglerne omfatter efter § 19 A arbejdstagere eller fratrådte arbejdstagere, for hvilke den fulde skattepligt til Danmark ophører som følge af fraflytning til udlandet. Reglerne omfatter også personer, hvis fulde skattepligt afløses af begrænset skattepligt her til landet. Reglerne får således virkning ved overgang fra fuld til ingen eller begrænset skattepligt.

      Reglerne omfatter derimod ikke overgang fra begrænset skattepligt til ingen skattepligt. Fuldt skattepligtige personer, der efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland (dobbelt-domicil), er også omfattet af bestemmelserne.   

      I SKM2006.659.SR blev Skatterådet spurgt, om A ville have bortseelsesret for arbejdsgivers indbetalinger til en pensionsordning, som er omfattet af skattekode 1. Hertil svarede Skatterådet ja. Skatterådet blev desuden spurgt, om der ville ske efterbeskatning af indbetalingerne, hvis A's fulde skattepligt til Danmark ophører på et tidspunkt inden for 5 år, efter at indbetalingerne har fundet sted. Skatterådet svarede også ja til dette spørgsmål. A var både fuldt skattepligtig til Danmark og et andet land. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og dette land, var A fuldt skattepligtig til dette land. A var således alene begrænset skattepligtig til Danmark. A og A's arbejdsgiver overvejede at etablere en pensionsordning i et dansk pensionsinstitut, som indebærer at over 20 pct. af den aftalte løn indbetales på en skattekode 1 ordning.

      Reglerne omfatter således alle personer med en arbejdsgiverordning, når den fulde skattepligt ophører som følge af fraflytning, eller den fuldt skattepligtige person bliver hjemmehørende i udlandet efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

      Det betyder, at der også skal efterbeskattes ved fraflytning, selv om Danmark fortsat kan beskatte de løbende pensionsudbetalinger som begrænset skattepligtig indkomst efter KSL § 2, stk. 1, litra b. Det kan være tilfældet, hvor Danmark ikke har indgået nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst med tilflytningsstaten, eller hvor Danmark (kildestaten) efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten har beskatningsretten. Der kan i disse tilfælde søges om dispensation fra efterbeskatningsreglerne, jf. § 19 E.  

      Reglerne om efterbeskatning gælder i tilfælde, hvor arbejdsgiveren i en vis periode inden skattepligtsophøret har foretaget ekstraordinært store indbetalinger til en arbejdstagers pensionsordning eller hvor et pensionstilsagn i samme periode er forhøjet ekstraordinært.   

      Reglerne skal anvendes, hvad enten indbetalingerne til pensionsordningen fortsættes efter fraflytningen eller indbetalingerne standses. Reglerne omfatter således de tilfælde, hvor arbejdstageren overgår til pensionering i forbindelse med fraflytning til udlandet og de tilfælde, hvor pensionsordningen ophæves ved fraflytning, eventuelt mod udbetaling af udtrædelsesgodtgørelse. Reglerne omfatter også de tilfælde, hvor arbejdstageren ved fraflytning overgår til hvilende medlemskab eller får en forsikring omskrevet til fripolice.

      Tidligere medarbejdere, der får udbetalt invalidepension fra arbejdsgiverordninger, er ligeledes omfattet af reglerne. Invalidepension vil som oftest langt overstige den pension, indbetalingerne kan betinge. Det forhold, at udbetalingerne er ekstraordinært høje i forhold til indbetalingerne, ligger imidlertid i forsikringsbetingelserne (forsikringselementet). Dette giver derfor ikke i sig selv anledning til, at der skal efterbeskattes. Er indbetalingerne imidlertid forhøjet ekstraordinært, skal forhøjelsen efterbeskattes, selv om fraflytteren modtager invalidepension fra ordningen.     

      Reglerne gælder endvidere, hvor pensionsordningen er oprettet i samme periode før fraflytningen. Efterbeskatningen omfatter også fratrådte arbejdstagere, der er udtrådt af arbejdsgiverordningen mod udbetaling af en udtrædelsesgodtgørelse, tidligere arbejdstagere, der er gået på pension, samt arbejdstagere, der er blevet hvilende medlemmer af en pensionskasse eller har fået en forsikring omskrevet til fripolice. Efterbeskatningsreglerne vil dog for disse kun omfatte de år indenfor perioden, hvor der af arbejdsgiveren er foretaget pensionsindbetalinger.    

      Efterbeskatningen sker ved en forhøjelse af den personlige indkomst. Efterbeskatning skal foretages for det år, hvori skattepligten ophører (eller den pågældende anses for hjemmehørende i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst), og de sidste 4 år forud herfor (5-årsperioden). For hovedaktionærer skal de ekstraordinære indbetalinger dog efter § 19 D efterbeskattes for det år, hvori skattepligten ophører, og de sidste 9 år forud herfor (10-årsperioden).  

      Forhøjede
      indbetalinger
      PBL § 19 B omhandler de tilfælde, hvor arbejdsgiverens bidrag til ordningen er fastsat til en bestemt procentdel af arbejdstagerens løn eller til et bestemt beløb. Arbejdsgiverens pensionsindbetalinger omfatter både bidrag, der i pensionsaftalen er betegnet som arbejdsgiverbidrag og som arbejdstagerbidrag. Bestemmelsen omfatter kun tarifmæssigt opbyggede ordninger, det vil sige ordninger med faste finansieringsbidrag beregnet ud fra den enkelte opsparers (arbejdstagers) forhold.  

      Efterbeskatning skal alene ske, hvis indbetalingerne til pensionsordningen - i forhold til indbetalinger foretaget i året 5 år forud for skattepligtsophøret - er ekstraordinært store.  

      For så vidt angår ordninger med procentvise indbetalinger, skal der efterbeskattes, hvis den procentdel, der ifølge pensionsaftalen skulle indbetales ved udgangen af året 5 år forud for det år, hvori skattepligten ophører, er forhøjet i 5-årsperioden. Der skal foretages efterbeskatning for det eller de indkomstår, hvori procentdelen er forhøjet. Indkomsten skal for disse år forhøjes, således at forhøjelsen udgør forskellen mellem de indbetalte pensionsbidrag og et beløb, der svarer til de bidrag, der skulle indbetales, hvis procentdelen ikke var forhøjet.     

      For så vidt angår ordninger, hvor indbetalingerne udgør et bestemt beløb, efterbeskattes den del af indbetalingerne, der overstiger det beløb, der ifølge pensionsaftalen skulle indbetales ved udgangen af året 5 år forud for det år, hvori skattepligten ophører, jf. § 19 B, stk. 2. Indkomsten forhøjes for det eller de indkomstår, hvori pensionsindbetalingerne er forhøjet. Året 5 år forud for det år, hvori skattepligten ophører, anvendes således som sammenligningsår.     

      Efter § 19 B, stk. 3, skal der kun ske efterbeskatning, hvis der er sket ekstraordinære stigninger i pensionsindbetalingerne i forhold til de pensionsindbetalinger, der fandt sted i året 5 år forud for skattepligtsophøret. Der ses bort fra stigninger, der er aftalt forud for 5-årsperioden eller følger af kollektive aftaler. Der ses også bort fra forhøjelser, der følger af vedtægtsændringer eller ændringer i pensionsregulativer, når ændringen omfatter mere end 10 personer. Som et eksempel på en forhøjelse, der kan være aftalt inden de 5 år før skattepligtsophøret, kan nævnes en aftale om løbende pristalsregulering af et bestemt bidrag.    

      Begrebet kollektive aftaler skal ses i modsætning til individuelle pensionsaftaler eller pensionsaftaler, der kun omfatter ganske få personer. Begrebet kollektive aftaler kan derfor, ud over kollektive overenskomster, f.eks. omfatte aftaler mellem et forsikringsselskab og en virksomhed, hvor aftalen omfatter et større antal medarbejdere.  

      Reglen om, at der ses bort fra vedtægtsændringer m.v., tager sigte på firmapensionskasser. 10-personersreglen er indsat for at undgå vedtægtsændringer, som alene tager sigte på en eller nogle få fraflyttere.

      Indkomsten forhøjes dog kun, hvis indbetalingerne overstiger 20 pct. af arbejdstagerens løn hos den pågældende arbejdsgiver, og forhøjelsen omfatter alene det beløb, der overstiger denne grænse.  

      Til lønindtægten medregnes provision, tantieme eller lignende samt den skattepligtige værdi af naturalydelser m.v. Endvidere medregnes arbejdsgiverens pensionsindbetalinger. Det vil sige, at også indbetalinger til en tilsagnsordning omfattet af PBL § 19 C omfattes.

      Sammenligner man to personer, der i årene forud for 5-års perioden har haft samme indtægtsforhold og samme samlede pensionsindbetalinger fra arbejdsgiveren, ses det, at en person, der har både en bidragsdefineret ordning omfattet af § 19 B og en tilsagnsordning omfattet af § 19 C med arbejdsgiveren, er bedre stillet med hensyn til mulighederne for at forøge indbetalingerne til § 19 B-ordningen inden for 5-års perioden end en person, der kun har en bidragsdefineret ordning omfattet af § 19 B. De to personer har samme »samlede lønindtægt inklusive pensionsindbetalinger«, men personen med to pensionsordninger har lavere indbetalinger på § 19 B-ordningen end personen, der placerer hele sin indbetaling på sin § 19 B-ordning.

      Efter PBL § 19 B, stk. 5, 1. pkt. er de pensionsindbetalinger, som ifølge pensionsbeskatningslovens § 19 B, stk. 5, skal sættes i forhold til den samlede lønindtægt inklusive pensionsindbetalinger, ikke længere kun indbetalinger til en bidragsdefineret ordning omfattet af § 19 B, men tillige eventuelle indbetalinger til en tilsagnsordning omfattet af § 19 C for den pågældende.

      Hermed opnås, at en person med både en § 19 B-ordning og en § 19 C-ordning ikke længere er bedre stillet med hensyn til mulighederne for at øge pensionsindbetalingerne til § 19 B-ordningen inden for 5-års perioden end en person, der kun har en § 19 B-ordning. De to personer er ligestillet.

      Selv om indbetalinger til en eventuel § 19 C-ordning skal medregnes ved opgørelsen af pensionsindbetalingerne i § 19 B, stk. 5, er det kun indbetalingerne til § 19 B-ordningen, der kan danne grundlag for efterbeskatning efter reglerne i § 19 B.

      Det er hver enkelt arbejdsgivers pensionsindbetalinger, der skal overholde 20 pct.'s grænsen. Har en lønmodtager flere arbejdsgivere, er der således ikke adgang til at sammenlægge lønindtægten, før det afgøres, om arbejdsgiverens pensionsindbetalinger overstiger 20 pct.'s grænsen.    

      I TfS 1998, 677 LR har Ligningsrådet afgivet bindende forhåndsbesked om den skattemæssige behandling af arbejdsgivers indbetaling af den skattefrie del af en fratrædelsesgodtgørelse til en ansats pensionsordning omfattet af PBL afsnit I. Ligningsrådet var af den opfattelse, at indbetalingen måtte anses for en ekstraordinær indbetaling, der ved skatteyders fraflytning - og samtidig ophør af den fulde skattepligt til Danmark inden for en periode af fem år efter indbetalingen - vil medføre efterbeskatning i henhold til reglerne i PBL §§ 19 A og B.     

      I SKM2002.454.LR agtede A sammen med sin hustru at flytte til Frankrig ultimo 2002 og påregnede i den forbindelse at sælge bopælen i Danmark inden udgangen af 2002. A ville fortsat udføre arbejde i Danmark for firmaet frem til 31. januar 2003. I forbindelse med sin fratræden ville A få udbetalt et beløb på ca. 2 mio. kr. i form af "opsparet løn". Ligningsrådet fandt, at den "opsparede løn" havde karakter af tantieme, samt at tantiemen var begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a). Ligningsrådet fandt videre, at den udbetalte løn for arbejde i 2003 var begrænset skattepligtig efter samme bestemmelse. Danmark ville have beskatningsretten til begge former for vederlag efter den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 14, stk. 1. Både tantiemen og lønnen kunne indbetales af arbejdsgiveren på en pensionsordning i Danmark med bortseelsesvirkning efter pensionsbeskatningslovens § 19. Indskuddet på pensionsordningen, som ville blive foretaget efter fraflytningen, kunne ikke efterbeskattes efter pensionsbeskatningslovens §§ 19 A-E.

      Hvis pensionsordningen er oprettet indenfor 5-årsperioden, er der intet sammenligningsår, og indbetalinger, der overstiger den angivne grænse på 20 pct. af bruttolønnen, skal derfor altid efterbeskattes fra og med det indkomstår, pensionsordningen er oprettet.  

      Indkomsten forhøjes for det år, hvor skattepligten ophører samt i de seneste 4 år forud herfor. Yderligere forhøjes med et tillæg på 6 pct., for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvori beløbet skal medregnes, og indtil udløbet af det år, hvori skattepligten ophører. De 6 pct. er ikke en renteberegning, men et tillæg til den skattepligtige indkomst. Tillægget skal som den øvrige del af forhøjelsen medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvor forhøjelsen af pensionsindbetalingen udløser efterbeskatning. Tillægget og den øvrige del af forhøjelsen er personlig indkomst, jf. PSL §§ 3 og 4.   

      Omfatter indkomstansættelsen for fraflytningsåret en kortere periode end 1 år, skal der ske omregning til et helt års indkomster efter reglerne i PSL § 14.

      I SKM2002.222.TSS blev Told- og Skattestyrelsen spurgt, hvorledes fraflytningsbeskatningen i pensionsbeskatningslovens § 19 B beregnes, når der tages hensyn til arbejdsmarkedsbidrag. Told- og Skattestyrelsen udtalte, at uanset om arbejdsgiverens indbetaling til arbejdstagerens pensionsordning foretages med et beløb svarende til en procentdel af bruttolønnen inklusive pensionsbidrag eller udgør et bestemt beløb, er det differencebeløbet beregnet af bruttolønnen før fradrag af arbejdsmarkedsbidrag , der skal lægges til grund for efterbeskatningen. I det endelige efterbeskatningsbeløb fragår arbejdsmarkedsbidraget på 8 pct., før der beregnes procenttillæg efter pensionsbeskatningslovens § 19 B, stk. 6.

      Eksempler
      Efterbeskatningsreglerne i § 19 B kan illustreres med følgende eksempler: I eksemplerne er år 0 sammenligningsåret og år 5 fraflytningsåret.

      Eksempel 1; Indbetalingerne udgør en vis procentdel af lønnen

      ÅrPensionsindbetaling i pct.Pensionsbetaling i beløbBruttoløn
      01560.000 kr.400.000 kr.
      11563.750 kr.425.000 kr.
      22090.000 kr.450.000 kr.
      32095.000 kr.475.000 kr.
      425125.000 kr.500.000 kr.
      540120.000 kr.300.000 kr.

      Det er forudsat, at pensionen beregnes af bruttolønnen før fradrag af AM-bidrag og ATP-bidrag.  

      Ad år 1-3.

      Der skal ikke efterbeskattes, idet pensionsindbetalingerne ikke overstiger 20 pct. af bruttolønnen.  

      Ad år 4.

      Der skal efterbeskattes, idet procentdelen er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen. Indkomstforhøjelsen udgør 25 pct. af 500.000 kr. - 20 pct. af 500.000 kr. = 25.000 kr. + 6 pct. i ét år eller 26.500 kr.  

      Ad år 5.

      Der skal efterbeskattes, idet procentdelen er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen. Det er således uden betydning, at det beløb, der er indbetalt til pension i år 5 (120.000 kr.), er lavere end det beløb, der er indbetalt i år 4 (125.000 kr.) Indkomstforhøjelsen udgør 40 pct. af 300.000 kr. - 20 pct. af 300.000 kr. eller 60.000 kr. Der beregnes ikke 6 pct.'s tillæg for år 5.  

      Eksempel 2; Indbetalingerne udgør et bestemt beløb

      ÅrPensionsindbetalingBruttoløn20 pct. af bruttoløn udgør 
      075.000 kr.400.000 kr.80.000 kr.
      175.000 kr.425.000 kr.85.000 kr.
      290.000 kr.450.000 kr.90.000 kr.
      3100.000 kr.475.000 kr.95.000 kr.
      470.000 kr.300.000 kr.60.000 kr.
      5300.000 kr.525.000 kr.105.000 kr.

      Ad år 1-2.

      Der skal ikke efterbeskattes, da pensionsindbetalingerne ikke overstiger 20 pct. af bruttolønnen.  

      Ad år 3.

      Der skal efterbeskattes, da pensionsindbetalingerne er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen. Indkomstforhøjelsen udgør 100.000 - 95.000 kr. = 5.000 kr. + 6 pct. i 2 år = 600 kr. eller i alt 5.600 kr.  

      Ad år 4.

      Der efterbeskattes ikke, da pensionsindbetalingerne ikke er forhøjet i forhold til år 0.  

      Ad år 5.

      Der skal efterbeskattes, da pensionsindbetalingerne er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen. Indkomstforhøjelsen udgør 300.000 kr. - 105.000 kr. = 195.000 kr. Der beregnes ikke 6 pct.'s tillæg for år 5.

      De nærmere regler om efterbeskatning af tilsagnsordninger er fastsat i PBL § 19 C. Det drejer sig om ordninger, hvor det er aftalt, at en arbejdstagers årlige pensionsydelse skal udgøre et bestemt beløb eller en bestemt procentdel af slutlønnen. Det er således størrelsen af pensionsudbetalingen og ikke pensionsindbetalinger, der ligger fast.  

      Tilsagnsordninger kan være oprettet i et forsikringsselskab og er da tarifmæssigt opbygget, dvs. med faste finansieringsbidrag beregnet ud fra det enkelte medlems forhold.   

      Tilsagnsordninger kan også være oprettet i en firmapensionskasse og kan da være opbygget som en ikke-tarifmæssig ordning, således at pensionsbidraget er mere vilkårligt sat. Hvis der i en sådan pensionskasse opstår et finansieringsbehov, vil dette ofte blive dækket ved et samlet arbejdsgivertilskud. Indbetalingen kan således ikke henføres til et bestemt medlem af pensionskassen. For tilsagnsordninger er der derfor gennemført særlige regler.  

      Reglerne i § 19 C skal anvendes for alle tilsagnsordninger, uanset om de er tarifmæssigt opbygget, og uanset om arbejdsgiverindbetalingerne eventuelt udgør en procentdel af lønnen.  

      Det er kun ekstraordinære forhøjelser af pensionstilsagnet i forhold til tilsagnet 5 år forud for skattepligtsophøret, der medfører efterbeskatning. Der ses således bort fra stigninger, der er aftalt forud for 5-årsperioden eller følger af kollektive aftaler. Der ses tilsvarende bort fra forhøjelser, der følger af vedtægtsændringer eller ændringer i pensionsregulativer, når ændringen omfatter mere end 10 personer

      Efterbeskatning skal ske ved, at indkomsten for det år, hvor den ekstraordinære forhøjelse af tilsagnet er sket, forhøjes med et beløb, der svarer til den kapitaliserede værdi af forhøjelsen af pensionstilsagnet. Den kapitaliserede værdi opgøres ved udgangen af beskatningsåret og beregnes ud fra pensionskassens eller forsikringsselskabets grundlagsrente. Det beløb, der skal indkomstbeskattes, er værdien af det forhøjede pensionstilsagn opgjort efter aktuarmæssige principper. Ud over grundlagsrenten indgår bl.a. dødelighed og invaliditetshyppighed således også ved denne beregning.  

      For tilsagnsordninger er det almindeligt, at pensionstilsagnet vokser med arbejdstagerens anciennitet, lønudvikling og alder. Efter PBL § 19 C, stk. 4, skal indkomsten kun forhøjes, i det omfang det forhøjede pensionstilsagn i procent af slutlønnen overstiger 2 pct. gange det antal år, arbejdstageren har været omfattet af pensionsaftalen. Det er kun tilsagn, der overstiger denne grænse, der skal efterbeskattes. Reglen skal ses i sammenhæng med 20 pct.'s-grænsen i § 19 B, stk. 5.  

      Hvis tilsagnsordningen er indgået indenfor 5-årsperioden, er der intet sammenligningsår. Tilsagn, der overstiger den i § 19 C, stk. 4, angivne grænse, skal derfor altid efterbeskattes.  

      Beløb, der skal efterbeskattes, forhøjes med et tillæg på 6 pct. for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvori beløbet skal medregnes, og indtil udløbet af det år, hvori skattepligten ophører.

      Eksempel
      Efterbeskatningsreglerne i § 19 C kan illustreres med følgende eksempel:  

      Eksempel 3; Tilsagnsordninger  

      (Forudsætning: 20 års pensionsanciennitet i år 0)

      År Tilsagn pct. Pensionsbestemmende løn
      0 40 400.000 kr.
      1 42 425.000 kr.
      2 44 450.000 kr.
      3 46 475.000 kr.
      4 48 485.000 kr.
      5 53 500.000 kr.

      Ad år 1-4.

      Der skal ikke efterbeskattes, da pensionstilsagnene ikke overstiger 2 pct. gange pensionsanciennitet.  

      Ad år 5.

      Der skal efterbeskattes, idet tilsagnet er forhøjet, og det overstiger 2 pct. gange pensionsancienniteten (25 år). Uden efterbeskatning kunne tilsagnet kun forhøjes til 50 pct. Indkomstforhøjelsen kan opgøres således: Beløb, der skal kapitaliseres, 53 pct. af 500.000 kr. - 50 pct. af 500.000 kr. eller 15.000 kr.     

      Forudsat at fraflytteren er 67 år og får udbetalt pension fra denne alder, udgør den kapitaliserede værdi herefter 15.000 x 9,61 eller 144.150 kr. Kapitaliseringsfaktoren 9,61 er værdien af en livrente, hvor udbetalingerne påbegyndes i det 67. år (mænd).     

      Under de anførte forudsætninger bliver indkomstforhøjelsen i år 5 således på 144.150 kr. Kapitaliseringsfaktoren vil afhænge af pensionsaftalen og den forsikredes konkrete forhold. Den må derfor beregnes i hvert enkelt tilfælde.     

      Der må tages hensyn til den forsikredes køn, ægteskabelige stilling (ægtefællepension), børn (børnepension), pensionsalder og alder ved forhøjelsen af pensionstilsagnet.     

      I eksemplet forhøjes tilsagnet efter en straks begyndende livrente (fraflytteren er 67 år, og ydelserne begynder at løbe umiddelbart efter fraflytning) med 15.000 kr. Det koster således arbejdsgiveren 9,61 kr. pr. 1´kr., som arbejdstageren årligt skal have udbetalt fra det 67. år frem til død. Der er ikke taget hensyn til eventuel ægtefælle- eller børnepension.

      Hovedaktionærer
      For hovedaktionærer og hovedanpartshavere gælder skærpede regler, jf. PBL § 19 D. For disse personer udvides reglerne til at gælde for det år, hvori skattepligten ophører, og de 9 forudgående indkomstår (10-årsperioden). Bortset fra forlængelsen af den periode, hvori efterbeskatning m.v. skal finde sted, er reglerne for hovedaktionærer og -anpartshavere de samme som for andre arbejdstagere. Udvidelsen af efterbeskatningsperioden til 10 år for hovedaktionærer gælder, når pensionsindbetalingerne eller pensionstilsagnet stammer fra et selskab, som fraflytteren på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for skattepligtsophøret har været hovedaktionær i. Bortset fra forlængelsen af 5-årsperioden til en 10-årsperiode er reglerne de samme for hovedaktionærer som for andre arbejdstagere.  

      Som hovedaktionærer anses personer, som på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for skattepligtsophøret alene eller sammen med de personer eller selskaber, der er nævnt i ABL § 11, stk. 2, ejer mindst 25 pct. af aktierne eller råder over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. jf. PBL § 19 D. De personer, der er nævnt i ABL § 11, stk. 3, er den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Aktier, der tilhører en tidligere ægtefælle til den personkreds, der er nævnt, medregnes dog ikke. Det samme gælder aktier, som en nuværende ægtefælle til den nævnte personkreds har solgt, før ægteskabet blev indgået. Efter ABL § 11, stk. 3, medregnes endvidere aktier, som tilhører selskaber, fonde m.v., hvorover den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelser, aftale eller fælles ledelse har haft en bestemmende indflydelse. Hovedaktionærkredsen svarer således til de personer, der er skattepligtige af fortjeneste ved salg af aktier efter ABL § 11, stk. 2.  

      Personer, der på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for skattepligtsophøret har ejet anparter i et anpartsselskab, er også omfattet af hovedaktionærreglerne. Der gælder således også en 10-årsperiode, såfremt anpartshaveren alene eller sammen med den nævnte nære personkreds ejer mindst 25 pct. af anparterne eller råder over mere end 50 pct. af stemmeværdien.

      Fritagelse
      Efter PBL § 19 E kan told- og skatteforvaltningen fritage helt eller delvis for indkomstskattepligten efter PBL §§ 19 A - 19 D. 

      Fritagelsen kan kun gives i særlige tilfælde. De tilfælde, hvor der kan fritages, kan være situationer, hvor den skattepligtige ikke opnår nogen fordel af de ekstraordinært forhøjede indbetalinger. Det vil f.eks. være tilfældet, hvis der sker varig fraflytning, men Danmark fortsat har beskatningsretten til løbende eller ratevise udbetalinger.  

      I SKM2002.467.TSS henleder Told- og Skattestyrelsen opmærksomheden på, at dispensation i medfør af pensionsbeskatningslovens § 19 E for fraflytningsbeskatning efter lovens §§ 19 A-D skal gives, uden at der stilles betingelser om fremtidig adfærd. Dispensation for skattekravet kan i øvrigt gives helt eller delvis, forudsat at skatteyderen ikke herved opnår nogen skattemæssig fordel. Hvor efterbeskatningskravet overstiger provenuet ved en senere skatte- eller afgiftsberigtigelse af skattefordelen, kan dispensationen gives på vilkår, at differencen indbetales.

      Efter PBL § 19 C indkomstbeskattes værdien af de ekstraordinært forhøjede pensionstilsagn. Udtræder arbejdstageren af ordningen før pensionering, er der imidlertid ikke altid nogen direkte sammenhæng mellem størrelsen af udtrædelsesgodtgørelsen og de pensionsrettigheder, som den pågældende går glip af ved udtræden. I sådanne tilfælde, hvor det forhøjede pensionstilsagn ikke opretholdes på grund af udtræden, vil der også være grundlag for at fritage.    

      I tilfælde, hvor der indenfor 5 års-perioden sker skift fra en arbejdsgiverordning til en anden, kan der også være grundlag for at fritage. Det må ses i sammenhæng med, at disse tilfælde er omfattet af reglerne i PBL §§ 19 B og 19 C om arbejdstagere, der inden for 5 års-perioden er optaget i en arbejdsgiverordning. For at kunne meddele dispensation må det dog forudsættes, at pensionsindbetalingen hos den nye arbejdsgiver ikke er forhøjet ekstraordinært i forhold til den aftale, der var indgået med den tidligere arbejdsgiver ved udgangen af året 5 år forud fra fraflytningen.    

      Der er også grundlag for at meddele hel eller delvis dispensation, hvis ordningen før fraflytning er ophævet i utide m.v., således at der skal betales afgift efter PBL § 29.    

      Endelig kan der også fritages fra indkomstskattepligten efter PBL §§ 19 A-19 D i andre særlige tilfælde, f.eks. i tilfælde af udstationering eller lignende. 
      Der vil f.eks kunne gives dispensation i tilfælde, hvor en pensionsordning omfattet af PBL § 15 B er oprettet som en arbejdsgiveradministreret ordning, fordi pensionsejeren ikke opnår en skattemæssig fordel af arbejdsgiverens indbetalinger på ordningen. Han kunne have opnået fradrag for et tilsvarende beløb ved at indbetale det på en privatoprettet ordning omfattet af PBL § 15 B, som ikke er omfattet af efterbeskatningsreglerne i PBL § 19 A-D. 

      Opregningen er ikke udtømmende. I alle tilfælde, hvor fraflytteren ikke opnår nogen skattemæssig fordel af den forhøjede pensionsindbetaling, eller hvor særlige omstændigheder gør sig gældende, kan der gives dispensation. Der er også mulighed for at dispensere fra en del af skattekravet, hvis f.eks. fraflytteren kun delvis får fordel af, at de ekstraordinært store indbetalinger er holdt uden for indkomstopgørelsen. 

      Modregning ved senere dansk beskatning
      En særlig situation opstår, hvis der er sket efterbeskatning efter PBL §§ 19 B og C, og udbetalingerne fra den pågældende pensionsordning senere bliver omfattet af dansk beskatning. Dette kan f.eks. ske, hvis skatteyderen senere flytter tilbage til Danmark eller til et land, hvor Danmark har beskatningsretten til udbetalingerne. Endvidere kan Danmark have fået beskatningsretten til udbetalingerne ved, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten med det pågældende land er blevet ændret.

      I disse tilfælde vil skatteyderen principielt blive beskattet to gange af samme beløb, fordi udbetalingerne beskattes, selv om bortseelsesretten for indbetalingerne er neutraliseret. For udbetalinger foretaget d. 1. januar 2006 og senere bestemmer PBL § 19 E, stk. 2, at de foretagne forhøjelser fratrækkes i indkomstårets skatte- eller afgiftspligtige udbetalinger fra pensionsordningen. Hvis forhøjelserne overstiger udbetalingerne fra ordningen i det pågældende indkomstår, kan den overskydende del af forhøjelserne fratrækkes i udbetalingerne fra ordningen i de følgende indkomstår.

      https://www.retsinformation.dk/Forms/R0710.aspx?id=134494

      Når afgiftspligt indtræder som følge af en udbetaling, påhviler pligten til at betale afgift den eller dem, der efter pensionsordningen eller forsikringen er berettiget til udbetalingen. Når afgift indtræder i andre tilfælde, påhviler afgiftspligten den eller dem, der ville være berettiget til udbetalingen, hvis ordningen var blevet ophævet på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden.

      Det pågældende forsikringsselskab eller den pågældende myndighed, pensionskasse, bank, sparekasse eller anden institution skal tilbageholde afgiften og indbetale den til Skattecenter Maribo inden 3 hverdage efter, at forsikringsselskabet m.v. har udbetalt pensionsordningen. Hvor afgiftspligten ikke indtræder som følge af en udbetaling, skal forsikringsselskabet m.v. indbetale afgiften inden 1 måned efter, at det har fået kendskab til, at afgiftspligten er indtrådt.

      Forsikringsselskabet m.v. hæfter overfor statskassen for betaling af tilbageholdte beløb, der kan inddrives ved udpantning efter lovgivningens almindelige regler om udpantning af skyldige skatter. Der henvises i den forbindelse til TfS 1997,180 ØLK.

      Det forsikringsselskab m.v., som undlader at opfylde pligten til at tilbageholde afgiften, eller som tilbageholder denne med et for lavt beløb, er umiddelbart ansvarlig over for statskassen for betaling af det manglende beløb, medmindre forsikringsselskabet m.v. godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed.

      Til brug for afgiftsberegningen anvender forsikringsselskabet m.v. nogle af told- og skatteforvaltningen udarbejdede blanketter. Til kapitalpensioner anvendes blanket 07.049 (P30) og til ratepensioner samt indeksordninger blanket 07.050 (P31). Der er mulighed for elektronisk indberetning af ophørte pensionsordninger. Ordningen administreres af Skattecenter Maribo.    

      Denne afgiftsberegning kan den berettigede klage over senest 3 måneder efter afgørelsen til told- og skatteforvaltningen, jf. PBL § 39, stk. 2. Afgørelser om afgiftsberegning kan påklages til Landsskatteretten på samme måde som told- og skatteforvaltningens øvrige afgørelser på PBL's område, jf. SFL § 11 stk. 1, nr. 1.  

      Det er i øvrigt told- og skatteforvaltningen, der fører tilsyn med forsikringsselskabernes m.v. afgiftsberegning og derfor også dem, som er kompetent til at foretage ændringer/rettelser i allerede foretagne afgiftsberigtigelser. Hvis forsikringsselskabet m.v. har opkrævet afgiften med et for lavt beløb, kan told- og skatteforvaltningen derfor foretage en ændret ansættelse, hvoraf den rigtige afgift fremgår.

      Genoptagelse af afgiftsberegningen 
      En ændring af den socialretlige praksis for tildeling af førtidspension har i visse tilfælde ændret grundlaget for en udbetaling fra en pensionsordning med tilbagevirkende kraft. Højesteret underkendte ved dommen UfR 2000, 645 Den Sociale Ankestyrelses praksis for tildeling af førtidspension. En række borgere fik derfor genoptaget deres pensionssager og ændret deres pension fra almindelig til mellemste førtidspension med tilbagevirkende kraft.

      Flere af modtagerne af almindelig førtidspension havde ophævet deres pensionsordninger, da de forlod arbejdsmarkedet, selvom de dermed skulle betale 60 pct. afgift af ordningerne. Efter at de har fået tilkendt mellemste førtidspension, er betingelserne for løbende udbetaling af ratepensioner og for ophævelse med 40 pct. afgift af kapitalpensioner imidlertid opfyldt.

      Told- og Skattestyrelsen har i sådanne situationer tilladt en genoprettelse af ordninger med løbende ydelser og ratepensioner. Afgiften på 60 pct. er blevet tilbagebetalt, og i stedet er udbetalingen af de løbende ydelser anset for begyndt på ophævelsestidspunktet. For kapitalpensioners vedkommende er afgiftsberegningen blevet genoptaget, og afgiften nedsat til 40 pct. 

      Told- og Skattestyrelsen har endvidere fastslået, at disse tilfælde ikke er omfattet af den 5-årige forældelsesfrist, men først forældes efter 20 år, SKM2001.462.TSS. De tilbagebetalte afgiftsbeløb skal forrentes efter renteloven.

      Derimod vil en forsikringsejer ikke kunne foretage omgørelse efter SFL § 29 af sin ophævelse af en pensionsordning. Årsagen er, at en afgiftsberegning efter pensionsbeskatningsloven ikke er omfattet af udtrykket "en skatteansættelse" i § 29, stk. 1.    

      Efter bestemmelsen i PBL § 40 A skal den danske pensionsafgift deles mellem Færøerne og Danmark, når en person, der er fuldt skattepligtig på Færøerne, ophæver sin danske pensionsordning eller får den udbetalt. Fordelingen omfatter afgift ved udbetaling af kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed. Fordelingen omfatter endvidere afgift ved ophævelse før tiden af pensionsordninger, der er omfattet af pensionsbeskatningsloven. Den afgiftspligtige betaler fortsat dansk afgift, men den danske stat udbetaler en nærmere fastsat del af afgiften til Færøerne.

      I henhold til den danske pensionsbeskatningslov skal der betales afgift, uanset om ejeren af pensionsordningen er fuldt skattepligtig til Danmark eller ej.

      Efter PBL § 40 A gælder, at hvis der indtræder afgiftspligt efter lovens §§ 25-29 eller § 30, stk. 1, og hvis den afgiftspligtige er fuldt skattepligtig til Færøerne på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder, skal afgiften fordeles mellem Danmark og Færøerne i forhold til den eller de perioder, hvor den afgiftspligtige har været fuldt skattepligtig til henholdsvis Danmark og Færøerne.

      Opgørelsen og overførsel af afgiften til Færøerne sker efter nærmere fastsatte retningslinier mellem de færøske og de danske skattemyndigheder.