Reglerne om behandlingen af fortjeneste og tab ved overdragelse af immaterielle rettigheder findes i AL § 40, stk. 6, jf. § 40, stk. 2. Nærmere om opgørelse af fortjeneste og tab fremgår af afsnit E.I.5.4. Formuleringen tidsbegrænsede eller tidsubegrænsede rettigheder i den tidligere LL § 16 E, stk. 1, nr. 2 er i AL § 40, stk. 2, ændret til andre immaterielle rettigheder. Ændringen er alene af sproglig karakter.

Fortjeneste eller tab ved afståelse m.v. af immaterielle rettigheder omfattet af AL § 40, stk. 2, såsom særlige fremstillingsmetoder eller lignende (knowhow) patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. AL § 40, stk. 6. For personer medregnes fortjeneste eller tab i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

Det er ikke en betingelse for bestemmelsens anvendelse, at salget m.v. finder sted i forbindelse med erhvervsophør.

De specifikt opregnede rettighederSærlig fremstillingsmetode eller lign. dækker blandt andet know-how, som vedrører opfindelser og værker, der er skabt af afhænderen selv. 

Ved forfatter- og kunstnerret forstås rettigheder, der er beskyttede i henhold til lov om ophavsret. Det vil bl.a. sige forfatterret til skønlitteratur, videnskabelig eller faglig litteratur, filmrettigheder, retten til musikværk, og retten til edb-programmer m.v. Udgifter til anskaffelse af edb-software afskrives dog efter reglerne i AL kapitel 2 om driftsmidler og skibe, jf. AL § 2, stk. 2, uanset om der er tale om erhvervelse af en tidsubegrænset rettighed eller lignende. Se herom afsnit E.C.2.1.2.

Ved mønster forstås forbilledet for en vares udseende eller ornament og ved varemærker forstås særlige kendetegn for varer eller tjenesteydelser, som benyttes eller agtes benyttet i en erhvervsvirksomhed. Mønster eller varemærke er retsbeskyttet i henhold til varemærkeloven.

Øvrige rettighederBestemmelsen angiver ikke udtømmende arten af de omfattede rettigheder. Bestemmelsen omfatter således også rettigheder, der hidrører fra en vis indsats af skabende eller opfindende karakter. Lovbestemmelsen omfatter derfor også rettigheder til værker m.v., hvor det er karakteristisk, at rettighederne ikke giver indehaveren ret til pengeydelser, men giver ham mulighed for at skaffe sig økonomisk udbytte ved at udnytte rettighederne.

Det er ingen betingelse for anvendelsen af bestemmelsen, at rettighederne er registrerede.

FilmrettighederHvis filmrettigheder overdrages fuldt ud, således at køberen erhverver brugsrettighederne i hele den periode, hvor de pågældende rettigheder har gyldighed i henhold til de retsregler, der gælder for det pågældende område, kan udgifterne til erhvervelsen afskrives efter AL § 40, stk. 2, jf. TfS 1994, 669 LR, der er kommenteret i TfS 1995, 89 DEP.

Hvis der derimod er tale om udgifter afholdt til brugsrettighederne til filmrettigheder vedrørende en kortere periode end den periode, der er ophavsretligt beskyttet, angår de afholdte udgifter ikke immaterielle rettigheder, og udgifterne kan derfor ikke afskrives efter AL § 40, stk. 2. Derimod kan udgifterne fradrages som driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a. Dette fremgår af SKM2003.586.HR, der direkte vedrørte forståelsen af § 15, stk. 1, jf. § 2, stk. 4, i den nu ophævede lov om særlig indkomstskat m.v. (for rettigheder erhvervet efter den 19. maj 1993 de ophævede bestemmelser i ligningslovens § 16 F, stk. 2, jf. § 16 E, stk. 1, nr. 2). Højesteret fandt, at overdragelse af sådanne tidsbegrænsede brugsrettigheder ikke kunne betragtes som en endelig "afhændelse" af rettighederne, hvorfor køberen ikke erhvervede rettighederne i den forstand, hvori dette udtryk benyttes i ligningslovens § 16 F, stk. 2, - og tidligere - lov om særlig indkomstskat m.v. § 15, stk. 1. Højesteret bemærkede i den forbindelse følgende: "Ordet "tidsbegrænsede" i § 2, nr. 4, i lov om særlig indkomstskat må forstås som sigtende til den tidsbegrænsning, der følger af, at de pågældende rettigheders varighed er begrænset i henhold til de retsregler, der gælder på det pågældende område, jf. navnlig ophørsbestemmelserne i ophavsretslovens kapitel 4 om ophavsrettens gyldighedstid. Sådanne rettigheder kan overdrages delvist ved, at de uafhængigt af den tidsbegrænsning, der følger af retsreglerne, overdrages for en tidsbegrænset periode, jf. ophavsretslovens § 53, stk. 1."

Højesteret fandt endvidere, at de omhandlede udgifter afholdt til erhvervelse af ret til tidsbegrænset brug af filmrettigheder, var blevet "anvendt" og dermed var fradragsberettigede i de indkomstår, hvor beløbene blev betalt i overensstemmelse med, hvad der var bestemt i de indgåede kontrakter.

Det er efter SKM2006.274.SR uden betydning for den skattemæssige behandling af udgifter afholdt til brugsrettigheder til filmrettigheder for en begrænset periode, om udgifterne vedrører film, der allerede har haft premiere ("gamle film"), premierefilm eller film, der endnu ikke er færdigproducerede på det tidspunkt, hvor brugsrettighederne erhverves.

I TfS 1999, 574 VLD, havde en pressefotograf for 140.000 kr. overdraget sit personlige billedarkiv til et selskab, hvor han selv var hovedaktionær. Landsskatteretten fandt, at beløbet skulle beskattes som maskeret udlodning. Landsretten fandt derimod, at fotografen med overdragelsen af billedarkivet havde overdraget sin ret til at kræve betaling for udnyttelse af billederne, og at denne ret kunne sidestilles med de i LL § 16 E, stk. 1, nr. 2, - nu AL § 40, stk. 2, nævnte eksempler. Vederlaget skulle derfor medregnes til den skattepligtige indkomst efter denne bestemmelse.

I TfS 1993, 121 LSR fandt Landsskatteretten, at retten til at udgive 2 distriktsblade, som et selskab samlet overdrog til et andet selskab, ikke var en sådan karakter, at den kunne anses for omfattet af LOSI § 2, nr. 4, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Vederlaget blev i sin helhed anset som en betaling for kundekreds, abonnenter og annoncører og var et vederlag for goodwill.   

TfS 1996, 155 HRD: Et selskab, der drev virksomhed med indhentelse og videregivelse af kreditoplysninger, overdrog virksomheden til et nyetableret selskab. Overdragelsessummen udgjorde 13.000.000 kr., hvoraf vederlag for goodwill var 8.100.000 kr. og vederlag for udgiverrettigheder, navn og logo m.v. var 700.000 kr. Sælgeren anså de 700.000 kr. for vederlag for goodwill, der var skattefrit efter dagældende regler. Højesteret stadfæstede landsrettens dom om, at beløbet måtte anses som vederlag for afståelse af en rettighed omfattet af LOSI § 2, nr. 4 - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2 , da beløbet ikke kunne anses som vederlag for afståelse af kundekreds m.v.

I SKM2007.684.SR (bindende svar) blev Skatterådet bedt om at tage stilling til, om navnerettighederne og konceptet "Q" kunne overdrages vederlagsfrit fra foreningen C til selskabet B. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at navnerettighederne og konceptet "Q" kunne overdrages vederlagsfrit fra foreningen C til selskabet B, idet der er tale om et indarbejdet og velrenommeret "brand", der må antages at repræsentere en værdi. Skatterådet afviste samtidigt at behandle spørgsmålet om, hvilken værdi navnerettighederne og konceptet "Q" repræsenterer, idet der ikke varfremlagt tilstrækkelige oplysninger herom, jf. skatteforvaltningslovens § 24 stk. 2.

TfS 1989, 482 LSR. Et selskab, der drev virksomhed med import af en vareart til en sammenslutning af lokale andelsforeninger, solgte retten til salg af varearten, kundemasse og -liste, arkiver mv. til en andelsforening i sammenslutningen. Selskabet havde en viden om og kontakter til de udenlandske produktionscentre og forretningsforbindelser. Landsskatteretten fandt, at den viden, som selskabet havde, kunne være omfattet af begrebet knowhow men fandt imidlertid, at den ikke kunne karakteriseres som en særlig viden, der faldt ind under LOSI § 2, nr. 4, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Dispositionen blev anset som en samlet virksomhedsoverdragelse, og vederlaget blev anset som vederlag for goodwill.   

Skattepligtige, der skal beskattes af :

  • vederlag for afhændelse af patentret,
  • ophavsret til litterære og kunstneriske værker,
  • ret til mønster eller varemærke eller lignende tidsbegrænsede rettigheder,
  • vederlag for knowhow,

kan, hvis vederlaget efter aftalen ikke skal betales fuldt ud i afhændelsesåret, vælge i dette og senere år alene at indtægtsføre de vederlagsbeløb, som efter den oprindelige aftale kunne kræves betalt i det pågældende år. Vederlagsbeløbene skal dog senest indtægtsføres i det år, hvori de betales. LL § 27A omfatter ikke vederlag for goodwill. Se tillige afsnit E.I.2.4.1.

Hvor parterne ændrer den oprindelige aftale, således at afdragsperioden er længere, skal vederlagsbeløbene alligevel tages til indtægt i de indkomstår, hvori de kunne kræves betalt efter den oprindelige aftale.

Det er en betingelse for anvendelse af LL § 27A, at den skattepligtige enten er ophavsmand til den afhændede rettighed eller knowhow, eller at den pågældende rettighed eller knowhow er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej eller i spekulationsøjemed.

  
Generelt om periodisering af indtægter og udgifter se afsnit E.A.3.

Fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. For personer medregnes fortjeneste eller tab i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

Bestemmelsen finder alene anvendelse for rettigheder ifølge en kontrakt, i modsætning til forpligtelser. Det er uden betydning, om rettighederne er tidsbegrænsede eller tidsubegrænsede.

Løbende indkomst Ved en udbyttekontrakt forstås enhver kontrakt, der hjemler ret til løbende indkomst, hvadenten retten hertil er erhvervet i forbindelse med overdragelse af udnyttelsesretten til et formuegode eller i forbindelse med salg m.v. af et sådant. Bestemmelsen omfatter kun afståelse af retten i henhold til en bestående udbyttekontrakt. Selve stiftelsen, mellem de oprindelige parter, er således ikke udtryk for overdragelse af en udbytteret. En sådan aftale vil derimod, hvor der er tale om overdragelse af et aktiv, være omfattet af reglerne i LL § 12 B om løbende ydelser. Endvidere finder bestemmelsen om udbyttekontrakter i AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2, alene anvendelse for udbyttekontrakter om retten til en løbende indkomst eller beløb, der er uforfaldne. Foreligger der en overdragelse af retten til forfaldne beløb, skal disse behandles efter kursgevinstlovens regelsæt.

Omfattet af begrebet udbyttekontraktBegrebet udbyttekontrakt omfatter andet end kontrakter, der giver ret til en overskudsandel. Kontrakter, der giver ret til licensindtægter, aftaler om retten til at administrere faste ejendomme, aftaler om afløsningssum for løbende ydelser og bedækningsbeviser med ret til vederlagsfri bedækning, kan tillige anses som udbyttekontrakter. I TfS 1989, 64 LR, fandt Ligningsrådet således på baggrund af de foreliggende oplysninger, at overdragelsen af et bedækningsbevis, der gav ret til vederlagsfrit at få bedækket en hoppe årligt, sålænge hingsten var avlsdygtig, var en rettighed ifølge en udbyttekontrakt, jf. LOSI § 2, nr. 5 - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. 

Salg af en rettighed i henhold til abonnement (telefonnumre) blev af landsretten anset for at være omfattet af den dagældende LOSI § 2, stk. 1, nr. 5, se SKM2002.205.ØLR (dommen er anket til Højesteret men efterfølgende hævet af appellanten).

Det er uden betydning for bestemmelsens anvendelse, hvorledes beløbene afregnes.  En ingeniør tilbagesolgte en udbyttekontrakt til det udstedende kommanditselskab. I den forbindelse blev der indgået aftale om en salgssum på ca. 20.000 kr. Han modtog a conto 12.800 kr., ligesom han blev frigjort for gæld til kommanditselskabet på 7.200 kr. Landsskatteretten fandt, at den fortjeneste, der blev opgjort på dette grundlag, var skattepligtig særlig indkomst, idet det var uden betydning om, der var afregnet kontant eller ved frigørelse af gæld, TfS 1991, 170 LSR.

Ikke omfattet af begrebet udbyttekontraktEn testamentarisk ret til udbytte kan ikke anses for en rettighed ifølge en udbyttekontrakt, jf. LSRM 1982, 102 LSR.    
Af andre tilfælde, der falder uden for begrebet udbyttekontrakt, kan tillige nævnes retten til arbejdsindtægt, en interessents ret til overskudsandel i interessentskabet og pensionsaftaler mellem arbejdsgiver og -tager.

Ved forpagtnings- eller lejekontrakt forstås enhver kontrakt, hvor ejeren af et formuegode mod vederlag overdrager brugs- eller udnyttelsesretten hertil. Forpagtning adskiller sig fra leje ved, at forpagtningsaftaler typisk også omfatter den til formuegodet knyttede erhvervsvirksomhed.

Se afsnit E.C.5.3.2 om SKM2003.406.VLR., som omhandler betaling for brugsretten til opførelse af en vindmølle. Se også SKM2005.500.HR (tidligere SKM2004.198.VLR).

Det er uden betydning om de omhandlede formuegoder har karakter af fast ejendom eller løsøre, ligesom retten til at indtræde som lejer eller forpagter og retten til at fortsætte et lejemål er omfattet. Bestemmelsen finder ikke anvendelse for retten ifølge leje- og forpagtningskontrakter, hvor lejeren ud over den i kontrakten fastsatte leje eventuelt yder en éngangsydelse til udlejer. Éngangsydelsen skal behandles efter SL §§ 4-6.

AfgørelserEt kommanditselskab ejede et skib, som var udlejet uopsigeligt i 13 år til et selskab. I forbindelse med selskabets betalingsstandsning blev udlejningskontrakten ophævet, og der udbetaltes erstatning til kommanditselskabet. Den enkelte kommanditists andel heraf blev beskattet som særlig indkomst i medfør af LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. LSRM 1986, 45 LSR.

LejemålErstatning fra en lejer i et erhvervslejemål i anledning af hans fraflytning i uopsigelighedsperioden blev af Landsskatteretten anset for omfattet af LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. TfS 1989, 467 LSR. Der er i realiteten ingen forskel på, om en lejekontrakt indeholder en uopsigelighedsbestemmelse eller ej. En lejer, hvis lejekontrakt indeholder en uopsigelighedsbestemmelse, tillægger i praksis ikke dette nogen betydning, da han på grund af lejelovgivningens regler allerede er beskyttet tilstrækkeligt mod opsigelse. Vederlag for overdragelse af rettigheder i henhold til en uopsigelig lejekontrakt med dertil knyttet køberet ved lejemålets ophør blev anset som et vederlag for opgivelse af lejekontrakt og omfattet af LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2, jf. TfS 1986, 594 VLD.

Fortjeneste ved afhændelse af brugsret til timesharelejligheder, der udelukkende havde været anvendt til udlejning, var skattepligtig efter LL § 16 E, stk. 1, nr. 3 (dagældende), jf. SKM2002.135.LSR.

I tilfælde, hvor et erhvervslejemål afstås, og der er afholdt udgifter til ombygning, forbedring eller indretning, skal fortjeneste og tab herpå medregnes i henhold til AL § 39, stk. 6. Efter omstændighederne kan der imidlertid bag aftalen være tale om betaling for indtræden i lejemålet. Vederlaget vil i så fald være skattepligtigt for afhænderen i henhold til AL § 40, stk. 6, jf stk. 2.


En skatteyder havde for perioden 1987-1997 lejet sig uopsigeligt ind i bygningerne i et gods. Herfra drev hun virksomhed med hotel og pension. I 1991 solgtes virksomheden til  tredje mand. Af den samlede overdragelsessum på 1,4 mio. kr. var 690.000 kr. anført som betaling for indretning af lejede lokaler. Skattemyndighederne anså 590.000 kr. af det herfor anførte vederlag  for retteligt at være betaling for retten til indtræden i et lejemål, jf. LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Landsretten stadfæstede afgørelsen med den begrundelse, at parterne for den del af vederlaget, der vedrørte indretning af lejede lokaler ikke havde modstående interesser, samt at skatteyderens egen skattemæssige angivelse af indretningsudgifter alene beløb sig til 4.908 kr. Derudover var der ikke dokumenteret betydelige udgifter vedrørende indretning. I forbindelse med sagen var der indhentet en vurdering af værdien af de lejede lokaler fra en ejendomsmægler. Landsretten tillagde ikke denne vurdering betydning, da den blev anset for ensidigt indhentet, og da det ikke var anført, hvilke kriterier der var lagt til grund for vurderingen, TfS 1997, 394 VLD.

Har en lejer modtaget en godtgørelse for at opgive lejeretten til tidligere anvendte lokaler, er godtgørelsen skattepligtig. Etablerer lejeren sig i andre lokaler kan udgifterne til nyetableringen ikke modregnes i godtgørelsen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. skd. 1973.23.21.

TjenesteboligDerimod er erstatningsbeløb, der modtages for opgivelse af tjenestebolig, som erstatning for indtægtstab, almindelig indkomstskattepligtig, jf. skd. 1976.37.157.VLD.

Erstatning til en forpagter i anledning af, at der for en længerevarende periode blev nedlagt forbud mod fortsat udnyttelse af en ejendoms råstoffer såsom sten, grus og så videre, skulle beskattes som særlig indkomst, idet erstatningen var vederlag for opgivelse af retten ifølge en lejekontrakt eller lignende, jf. LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. skd. 1982.60.33.

Tilladelser til transport med motorkøretøjer i henhold til lov om godstransport, som gives for indtil 5 år ad gangen, kan ifølge loven overdrages på visse betingelser. Fortjeneste ved salg af sådanne køretilladelser var omfattet af LOSI § 2, nr.5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. LSRM 1982, 150 LSR.

Afståelse af stadeplads blev betragtet som afståelse af lejemål. En gartneriejer havde i ca. 25 år solgt grøntsager fra en lejet stadeplads på Københavns Engros Grønttorv. Fra 1986 havde lejeren af nabostadepladsen, der handlede med samme type grøntsager, anvendt klagerens stadeplads og betalt for denne. Klageren havde derefter solgt sine grøntsager gennem en kommissionær. I 1988 havde klageren solgt retten til stadepladsen til brugeren af denne for 80.000 kr. Fortjenesten herved blev anset for særlig indkomstskattepligtig som betaling for afståelse af lejemål, jf. LOSI m.v. § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2., jf. TfS 1992, 71 LSR.

Ikke omfattet af bestemmelsenIfølge praksis anses kontrakter vedrørende private beboelseslejemål at falde uden for bestemmelsen, da godtgørelse for opgivelse eller afståelse af private lejemål er skattefri.
En person, som havde disposition over en lejlighed i et kloster, indgik en aftale om, at hun skulle fraflytte lejligheden, hvorefter hun skulle have udbetalt en pristalsreguleret ydelse på 4.000 kr., tilbagebetalt indskud på 10.000 kr. samt yderligere 10.000 kr. til dækning af flytteomkostninger. Landsskatteretten fandt, at det udbetalte beløb på 20.000 kr. måtte anses for en skattefri kompensation for opgivelse af privat lejemål, jf. TfS 1986, 136 LSR.

Ifølge praksis anerkendes det ikke, at der foreligger afståelse af goodwill, når virksomheden i realiteten fortsætter nogenlunde uændret, f.eks. med tilsvarende beliggenhed, varesortiment, form eller kundekreds.

I TfS 1991, 368 VLD blev godtgørelse ydet af en kommune betragtet som vederlag for afståelse af lejede lokaler, idet retten efter det foreliggende ikke fandt det bevist, at der ved afståelsen af forretningslokaler var påført sagsøgeren tab for mistet goodwill.
Der blev ved bedømmelsen lagt vægt på, at sagsøgeren fortsatte sin virksomhed i relativ kort afstand fra de hidtidige lokaler, stadig med en central beliggenhed, med samme varesortiment og under samme navn som før afståelsen af de lokaler, han havde lejet af kommunen. Godtgørelsen var herefter omfattet af LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2.

Se tillige TfS 1991, 2 ØLD. Vederlag i forbindelse med afståelse af lejemål blev ikke anset som vederlag for goodwill, da virksomheden ikke blev overdraget, men fortsatte i nærheden med uændret varesortiment, navn og form og uden væsentlig nedgang i omsætningen. Vederlaget blev derfor anset som skattepligtig særlig indkomst, jf. LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2.

TfS 1991,106:I henhold til en kontrakt afstod en forretningsdrivende den til hans forretning hørende goodwill samtidig med afståelse af forretningslokaler til en anden forretningsdrivende. LSR kunne ikke godkende, at der skulle være tale om beliggenhedsgoodwil, men anså beløbet som fortjeneste ved afståelse af rettigheder, jf. LOSI mv. § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Der blev bl.a. lagt vægt på, at sælgeren fortsatte sin forretning i nærliggende lokaler, at hans forretning havde haft stort underskud i 1984 med betalingsstandsning og akkord til følge, og at huslejen for de afståede lokaler var lav i forhold til lejeniveauet i området.

Overdragelse af lejemål til virksomhedens forretningslokaler kan ifølge lejekontrakten undertiden kun ske, hvis virksomhedsoverdragelsen ikke indbefatter nogen goodwill. LSR har i sådanne tilfælde fastslået, at der under hensyn til kontraktens ordlyd ikke er overdraget goodwill.
I nogle tilfælde er det efter en konkret vurdering, f.eks. på grund af de afståede lokalers bedre beliggenhed, blevet accepteret, at en del af vederlaget anses for vederlag for goodwill.


I TfS 1991, 471 ØLD var der indgået en aftale mellem parter uden interessesammenfald, hvorefter hele vederlaget var betaling for goodwill. Landsretten fandt efter en konkret vurdering, at det fandtes urigtigt at betegne retten ifølge lejekontrakten i sin helhed som goodwill, hvorefter en del af vederlaget blev henført til vederlag for afståelse af lejemålet som aktiv. Der blev overdraget et aktiv, nemlig lejemålet, uden at der blev ydet vederlag for dette aktiv, idet hele vederlaget urigtigt var henført til goodwill. Der blev indgået forlig i Højesteret, da den aftalte værdi af goodwill ikke afveg væsentligt fra den værdi, der blev anslået af en syns- og skønsmand, se afsnit E.I.4.1.3.2.

TfS 1995, 280 VLD: Et selskab, der drev bageri i en ejendom, som tilhørte en entreprenør, fraflyttede virksomhedens lokaler på grund af ombygning. Ved fraflytningen indgik parterne en aftale om erstatning på 175.000 kr. til det fraflyttede selskab for tab af goodwill. Selskabet drev en række bagervirksomheder, herunder yderligere et bageri i samme gade som det ophørte bageri. Efter bevisførelsen fandt landsretten det ikke godtgjort, at selskabet i forbindelse med opgivelsen af lejemålet havde mistet skattemæssig goodwill. Vederlaget blev anset som erstatning for afståelse af lejerettigheder og dermed skattepligtig særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5 - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2.

Betingelser, der er fastlagt i koncessionskontraktsforhold, har ligeledes betydning for, om der foreligger overdragelse af goodwill.

TfS 1998, 731 HRD: En vognmand, der havde kontrakt med et regionalt trafikselskab om rutekørsel med busser, solgte 4 busser til et privat selskab, der skulle fortsætte kontraktskørslen. Salgssummen androg i alt 5,5 mill. kr, heraf 500.000 kr. for goodwill. Ligningsmyndighederne fandt ikke, at 500.000 kr. var betaling for skatteretlig goodwill. Beløbet blev anset som særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5. Sagen blev anket til LSR, som fandt, at kontraktsforholdet med det regionale trafikselskab kun har givet klageren beskedne muligheder for at påvirke kundemassen og derved skabe sig en personlig goodwill som følge af, at koncessionsbetingelserne som udgangspunkt må tilhøre udstederen af koncessionen. Under hensyntagen til kontraktsforholdet med det regionale trafikselskab om buskørsel anså landsretten heller ikke, at de 500.000 kr. var betaling for goodwill. Beløbet blev anset som skattepligtig særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5. - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Højesteret stadfæstede landsrettens dom under hensyntagen til karakteren af den overdragne virksomhed og indholdet af kørselskontrakten.

I TfS 1998, 412 VLD fraflyttede en virksomhed sine lejede lokaler mod en samlet godtgørelse fra udlejeren på  800.000 kr. Dette beløb var ikke nærmere specificeret af parterne. Virksomhedsejeren påstod, at bortset fra udgifter på ca. 140.000 kr. til fraflytning og indretning af nye lokaler måtte beløbet anses for betaling for goodwill, mens skattemyndighederne fandt, at størstedelen af beløbet var skattepligtigt efter dagældende LOSI § 5, stk. 2, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Landsretten tiltrådte skattemyndighedernes afgørelse under hensyntagen dels til en syns- og skønserklæring, hvorefter en væsentlig del af den beregnede goodwill efter skønsmandens opfattelse var begrundet i lokalernes gode beliggenhed, dels til at virksomheden fortsatte i nye lokaler med en stor del af den hidtidige kundekreds.

I TfS 1998, 459 VLD var der ligeledes tale om en virksomhed, der fraflyttede lejede lokaler. Som godtgørelse herfor udbetalte udlejeren virksomheden 1.536.000 kr., hvoraf 500.000 kr. var karakteriseret som goodwill. Da virksomheden fortsatte med samme varesortiment og kundekreds i umiddelbar nærhed af de tidligere lokaler fandt landsretten, at de 500.000 kr. måtte anses for værende erstatning for opgivelse af lejemål, jf. LOSI  § 5, stk. 2,- nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2.

Når der ikke overdrages et aktiv (formuegode), fordi lejemålet ikke i sig selv repræsenterer en særskilt værdi, for hvilken der kan ydes betaling, og der heller ikke kan påvises tab for mistet goodwill, vil det aftalte vederlag blive beskattet efter SL § 4 a, som dusør eller nøglepenge.

TfS 1995, 829 ØLD: En række hævninger, som en skatteyder foretog på sin mellemregningskonto med sit anpartsselskab, og som skatteyderen anså som udbetaling af vederlag for goodwill, blev af skattemyndigheden sidestillet med udbetaling af løn og beskattet som personlig indkomst efter SL § 4.

I TfS 1991, 85 ØLD blev det fastslået, at goodwill ikke kan anses for at være et af forretningens drift uafhængigt formuegode. Landsretten udtalte, at der i den konkrete sag ikke var sket nogen overdragelse eller opgivelse af forretningen, og at der derfor heller ikke var ført bevis for, at der i forbindelse med en købekontrakts indgåelse var opgivet goodwill knyttet til forretningen. Der var heller ikke tale om afståelse af nogen ret ifølge en lejekontrakt, der kunne indebære beskatning i medfør af LOSI § 2, nr. 5, - nu AL § 40, stk. 6, jf. stk. 2. Som følge heraf blev vederlaget i stedet for ren beliggenhedsgoodwill beskattet efter SL § 4 som en ydelse i lejeforhold.

TfS 1991, 507: Ved indgåelse af lejeaftale om nogle forretningslokaler, hvori der tidligere var drevet købmandsforretning, men hvor lokalerne efter opsigelse havde stået ubenyttet i godt ½ år, havde ejeren modtaget 60.000 kr., betegnet som goodwill. Da ejeren ikke selv drev forretning, og lokalerne havde stået tomme et stykke tid, fandt Landsskatteretten, at beløbet ikke kunne godkendes som goodwill men som indkomstskattepligtig dusør eller nøglepenge efter SL § 4 a.

En revisor havde ved sin udtræden af et revisorinteressentskab modtaget et beløb, der var karakteriseret som betaling for goodwill. Landsretten stadfæstede, at beløbet var betaling for i en periode at stå til rådighed for interessentskabet. Beløbet var således skattepligtigt i henhold til SL § 4, jf. TfS 2000, 79 ØLD. Dommen er stadfæstet af Højesteret, jf. SKM2002.148.HR.

Godtgørelse i anledning af opgivelse af agentur eller lignende medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3. For personer medregnes godtgørelsen i den personlige indkomst, jf. PSL § 3. Ud over egentlige agenturer er også tilsvarende forhold såsom eneforhandlingsrettigheder, forhandlerprivilegier og lignende omfattet af bestemmelsen. Det er ingen betingelse, at modtageren har haft et egentligt krav på godtgørelsen. Godtgørelser, der er ydet ud fra billighedsbetragtninger er også omfattet. Det er heller ikke en betingelse, at godtgørelsen ydes som en engangsydelse, jf. TfS 1993, 198 LSR.

Af § 25 i lov nr. 272 af 2. maj 1990 om handelsagenter og handelsrejsende fremgår, at handelsagenten ved agenturaftalens ophør har krav på godtgørelse, hvis og i det omfang:

  1. agenten har skaffet agenturgiveren nye kunder eller en betydelig udvidelse af handelen med den bestående kundekreds og forbindelsen med disse kunder fortsat vil give agenturgiveren betydelige fordele, og
  2. betaling af godtgørelse er rimelig under hensyn til samtlige omstændigheder, herunder navnlig agentens tab af provision af aftale med disse kunder.

Reglen finder tilsvarende anvendelse, hvis agenturaftalen ophører på grund af handelsagentens død.

Afgrænsning overfor goodwill Det afgørende kriterium for at kvalificere et vederlag som enten goodwill eller godtgørelse i anledning af opgivelse af agentur eller lignende er, om beløbsmodtageren har ejendomsretten til virksomhedens kundekreds. Kun hvis man har ejendomsretten til virksomhedens kundekreds m.v. vil der kunne være tale om vederlag for overdragelse af goodwill, jf. SKM2001.185.HR og SKM2002.359.HR. Det skal særligt fremhæves, at Højesteret i SKM2001.185.HR bemærker, at adgangen for forhandleren til at overdrage forhandlingen er uden betydning for, hvem kundekredsen tilhørte, eftersom også erhververen af forhandlingen måtte tåle en opsigelse.

I forbindelse med en omstrukturering af en koncerns organisation blev Ligningsrådet i SKM2004.141.LR spurgt om, hvorvidt der skal fastsættes en goodwillværdi ved overdragelse af et dansk grossistselskabs aktiver og passiver til en nystiftet dansk filial. Ifølge den foreliggende eneforhandlingsaftale kunne moderselskabet bringe eneforhandlingsaftalen til ophør med 6 måneder varsel, og derved afskære det danske selskab fra den kundekreds, som efterspørger koncernens produkter. Det fremgik også af eneforhandlingsaftalen, at der ikke skete overdragelse af nogen form for immaterielle rettigheder, ligesom alle dokumenter, der relaterede sig til forhandlingen, skulle overdrages vederlagsfrit til koncernen ved ophør af aftalen. Da det danske selskab ikke havde ejendomsretten til den kundekreds mv., som var knyttet til virksomheden, fandt Ligningsrådet, at der ikke var grundlag for at fastsætte en goodwillværdi.

TfS 1991, 462: Ved udtræden af en eneforhandlingskontrakt fik den udtrædende forhandler i overensstemmelse med forhandlerkontraktens bestemmelser udbetalt vederlag, dels for afståelse af ordrebeholdning, og dels godtgørelse for ophør af kontrakt. Intet af de udbetalte vederlag blev anset for skattefri goodwill - en sådan værdi var ikke aftalt i kontrakten - men der var tale om dels erstatning for mistet indtægt, dels om godtgørelse for opgivelse af eneforhandlingskontrakt, jf. LOSI § 2, nr. 9 - nu AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3.

Efter den tidligere praksis (se Ligningsvejledningen for 2002 og tidligere samt afgørelserne TfS 1994, 719, TfS 1997, 348 ØLD og TfS 1999, 84 HRD) vedrørende afgrænsningen mellem goodwill og godtgørelse i anledning af opgivelse af agentur eller lignende kunne en afståelsesret for forhandleren/agenten medføre, at et vederlag blev kvalificeret som goodwill. En sådan aftalt afståelsesret antages ikke længere efter Højesteretsdommen i SKM2001.185.HR at kunne føre til, at et vederlag bliver kvalificeret som goodwill.

Se TfS 1994, 719: En depotindehaver, der som led i et bryggeris omlægning af depoter fik udbetalt en godtgørelse, anså godtgørelsen som en betaling for goodwill, mens skattemyndighederne fandt, at godtgørelsen var betaling for opgivelse af en eneforhandlingsret. Landsretten fandt, at kundekredsen knyttet til depotindehaverens øldepot tilhørte bryggeriet, og at indehaveren ikke havde afståelsesret. Da det skatteretlige goodwillbegreb er knyttet til afståelse af en kundekreds, fandt retten, at godtgørelsen ikke kunne anses som et vederlag for goodwill, men måtte behandles som en godtgørelse for ophør af indehaverens eneforhandlingsret til bryggeriets produkter. Vederlaget var derfor omfattet af LOSI § 2, nr. 9 - nu AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3.

TfS 1997, 348 ØLD: I forbindelse med opsigelsen af en agenturaftale modtog et I/S et vederlag, der var betegnet som goodwill. Skattemyndighederne anså vederlaget for at være erstatning for opgivelse af en agenturaftale, jf. LOSI § 2, nr. 9 - nu AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3. Landsretten stadfæstede skattemyndighedernes afgørelse med den begrundelse, at skatteyderen ikke havde bevist, at der forelå en ret til at overdrage kundekredsen. Landsretten anførte endvidere, at det forhold, at en del af kundekredsen var oparbejdet forud for agenturaftalens indgåelse, ikke i sig selv gav skatteyderen en ret til at overdrage denne kundekreds.

TfS 1999, 84 HRD: Ved udtræden af en eneforhandlingskontrakt fik den udtrædende forhandler en godtgørelse, der var betegnet som erstatning for goodwill. Skattemyndighederne fandt, at beløbet var skattepligtigt efter LOSI § 2, nr. 9 - nu AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3. Landsretten stadfæstede skattemyndighedernes afgørelse under henvisning til, at den afståede eneforhandlingsret ikke havde været forbundet med en fri afståelsesret for forhandleren. Også Højesteret stadfæstede, at der ikke var tale om vederlag for goodwill, men fandt, at vederlaget delvis måtte anses for opgivelse af agentur og delvis som betaling for påtagelse af en konkurrenceklausul.

Vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler) medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når vederlaget ydes én gang for alle., jf. AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3. Hvis vederlaget udredes som en løbende ydelse, behandles ydelserne efter reglerne i LL § 12 B. For personer medregnes vederlaget i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

En konkurrenceklausul er en klausul, der afskærer den ene part fra at udøve virksomhed, der på en nærmere bestemt måde konkurrerer med den anden parts virksomhed. En sådan klausul vil eksempelvis forekomme i forbindelse med opløsning af eller ind- og udtræden af interessentskaber, afståelse af erhvervsvirksomhed, hvor sælger påtager sig en konkurrenceklausul.   

Hvis der ydes et samlet vederlag  for goodwill og konkurrenceklausul, og vederlaget efter en konkret vurdering er i balance med virksomhedens indtjeningsevne, kan goodwill og konkurrenceklausul vanskeligt adskilles. LSR har derfor tilkendegivet, at der i disse situationer ikke er grundlag for at henføre nogen del af goodwillvederlaget til konkurrenceklausulen. Hvis vederlaget omvendt ikke er rimeligt, henset til virksomhedens indtjeningsevne, er det udtryk for, at der er ydet betaling for en konkurrenceklausul, jf. TfS 1990, 192 LSR og TfS 1991, 133 LSR.    

Afgørelser

SKM2002.155.HR:  Spørgsmålet i sagen var, om der i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller lov om særlig indkomst § 15, jf. § 2, nr. 4, kunne afskrives på et beløb, der i overdragelsesaftalen var betegnet som vederlag for goodwill. Vederlaget blev anset for at være betaling for, at sælger ikke ville påberåbe sig nogle konkurrenceklausuler, som tidligere medarbejdere havde påtaget sig. Disse medarbejdere var fratrådt og blev ansat hos køber. Vederlaget blev anset for at være en etableringsudgift, der ikke er omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det formuegode, som der var ydet vederlag for, havde endvidere ikke en sådan karakter, at det kunne sidestilles med de rettigheder, der er nævnt i lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 4, og der kunne således ikke afskrives efter denne lovs § 15. Vederlaget kunne heller ikke anses for at være betaling for skattemæssig goodwill, da overdragelsen ikke omfattede virksomheden som sådan, dens kundekreds, kundekartotek eller virksomhedens navn.

Et ejendomsmæglerfirma blev overdraget til en ejendomsmæglerkæde, og samtidig blev der indgået en franchisekontrakt, hvorefter ejendomsmæglerne skulle drive virksomheden på nærmere angivne vilkår. Overdragelsessummen androg 2 mio. kr., hvoraf 1.750.000 kr. var betaling for goodwill og 250.000 kr. for inventar og maskiner. LSR fandt - bl.a. under henvisning til franchiseaftalens opsigelsesbestemmelser - at der var tale om overdragelse af virksomhed, herunder goodwill. Selv om der i aftalen var indeholdt en konkurrenceklausul for indehaverne af ejendomsmæglerfirmaet, fandt retten ikke grundlag for at henføre nogen del af goodwillvederlaget til konkurrenceklausulen, TfS 1991, 133 LSR og TfS 1990, 192 LSR.   

TfS 1993, 225 LR: Ligningsrådet fandt, at en fritagelse for restbetaling af goodwill mod samtidig ophævelse af en konkurrenceklausul kunne ske uden skattemæssige konsekvenser for de indehavere af et advokatfirma, som tidligere havde erhvervet goodwillen. En efterfølgende nedsættelse af et skyldigt beløb vedrørende goodwill for en ny partner i advokatfirmaet kunne ligeledes ske uden skattemæssige konsekvenser,

TfS 1992, 323 LSR blev en konkurrenceklausul ophævet efter aftale. Klageren, som var medinteressent i firmaet, anså sin andel af godtgørelsen for at være vederlag for goodwill eller for en rettighed omfattet af LOSI § 2, nr. 4, - nu AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3. LSR fandt, at da der ikke var aftalt overdragelse af del af virksomhed/kundekreds, var der  tale om et kompensationsbeløb for overtrædelse af aftalen ydet til dækning af mistede indtægter i den af klausulen omfattede 1-års periode, og at dette var skattepligtigt som almindelig indkomst.    

I forbindelse med et revisorinteressentskabs opløsning havde parterne aftalt en konkurrenceklausul, hvorefter der skulle betales erstatning, hvis en af parterne overtog den andens klienter efter interessentskabets opløsning. En erstatning ydet i henhold hertil blev anset for almindelig indkomstskattepligtig som henhørende under parternes næring. Beløbet kunne ikke henføres til goodwill, selvom erstatningen var beregnet efter samme regler som goodwill, TfS 1989, 600 VLD.