Virksomhedsomdannelse kan gennemføres uden at der umiddelbart udløses beskatning hos den tidligere ejer.

Reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse findes i lovbekendtgørelse  (VOL). Princippet bag skattefri virksomhedsomdannelse er, at en personligt ejet virksomhed kan indskydes i et selskab, uden at der samtidig udløses beskatning hos den tidligere ejer. Loven bygger på et successionsprincip, hvorefter selskabet skattemæssigt indtræder i den tidligere ejers sted m.h.t. de overtagne aktiver/passivers anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum m.v. Beskatning af de fortjenester, der i princippet konstateres ved omdannelsen, finder herefter sted, enten når den oprindelige ejer af virksomheden afstår de aktier eller anparter, der er ydet som vederlag for virksomheden, eller når selskabet afhænder overtagne aktiver eller hele virksomheden, eller likviderer. Skattepligtsophør som følge af fraflytning sidestilles med afståelse, jf. ABL § 38.

Anvendelsesområdet for virksomheds-omdannelsesloven
De virksomheder, der kan omdannes efter virksomhedsomdannelsesloven, er personligt ejede virksomheder, herunder virksomheder, der drives af et dødsbo, samt i et vist omfang virksomheder, der drives af flere i forening. De nærmere regler om omdannelse af virksomheder, der drives af dødsboer, er omtalt nedenfor under afsnit E.H.2.6.

Personlig drevet virksomhed
Må det efter en konkret vurdering lægges til grund, at den skattepligtige driver to eller flere selvstændige virksomheder, er det muligt at omdanne hver af virksomhederne til et selvstændigt aktie- eller anpartsselskab. Flere virksomheder kan imidlertid også indskydes i ét selskab. Loven åbner derimod ikke mulighed for at foretage omdannelse af to virksomheder, således at det ene selskab bliver moderselskab for det andet.

Ifølge VSL § 2, stk. 3, skal en virksomhedsejer, der driver flere virksomheder, behandle disse som én virksomhed ved anvendelse af virksomhedsordningen. I relation til virksomhedsomdannelsesloven betragtes de som selvstændige virksomheder, der under givne betingelser kan omdannes særskilt.

Den virksomhed, der består i deltagelse i et interessentskab m.v., kan kun indskydes i et aktie- eller anpartsselskab som en selvstændig virksomhed, hvis betingelserne i lovens § 2 er opfyldt. Omdannelse af et interessentskab m.v., hvor interessenterne overdrager deres respektive ideelle andele af interessentskabet m.v. til hver sit aktie- eller anpartsselskab, kan ikke ske. I et kommanditselskab var kommanditistandelene ejet af en og samme person. Komplementaren, et anpartsselskab, var uden ejerandel m.v. i kommanditselskabet. Ligningsrådet fandt, at kommanditselskabet måtte anses som en af kommanditisten personligt drevet virksomhed, jf. bestemmelsen i VOL § 1, stk. 1, jf. TfS 1998, 161 LR.

I TfS 2000, 958 LSR fandt Landsskatteretten, at et enkelt aktiv, en entreprisekontrakt vedrørende et ikke igangsat byggeri, ikke udgjorde en bestående virksomhed og derfor ikke kunne overdrages skattefrit i medfør af reglerne i VOL.

I SKM2003.147.LR anså Ligningsrådet en forskergruppes virksomhed for at være en bestående virksomhed i relation til VOL. Ligningsrådet bekræftede desuden, at forskerne hver for sig kunne anvende reglerne i LL § 27 E (idéaktier) ved overdragelse af forskningsvirksomheden til et nystiftet aktieselskab. Se også SKM2006.290.SR.

Anpartsprojekter
Tilsvarende kan lovens regler ifølge § 1, stk. 3, ikke anvendes på anpartsprojekter, som nævnt i PSL § 4, stk. 1, nr. 10 og 12 . Dette gælder uanset, om Skatterådet har meddelt dispensation for reglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, jf. PSL § 4, stk. 6.

En virksomhed anses for omfattet af bestemmelsen i VOL § 1, stk. 3, hvis virksomheden på omdannelsesdatoen eller i perioden frem til det tidspunkt, hvor omdannelsen finder sted, er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12. Se også afsnit E.F.1.2.

Se dog SKM2001.637.LR, hvor Ligningsrådet på grund af regelsammenfald tillod, at anparter omfattet af PSL § 4, stk. 1, dagældende nr. 12, ikke skulle medoverdrages i forbindelse med virksomhedsomdannelse. Skatteyder drev virksomhed i virksomhedsordningen. Anparterne var anskaffet før 12. maj 1989. Der ville ved virksomhedsomdannelsen opstå en negativ anskaffelsessum.

Modssat hertil afgørelsen SKM2008.942.SR, hvorefter Skatterådet ud fra en samlet konkret vurdering fandt, at der ikke var grundlag for ikke at fortolke i overensstemmelse med ordlyden i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, § 1, stk. 3, hvoraf udtrykkeligt fremgår, at lovens regler ikke finder anvendelse på omdannelse af virksomheder som nævnt i personsskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 og 12.

I medfør af tonnageskattelovens § 5, stk. 3, kan en ideel ejerandel i en personligt ejet virksomhed, som udøver rederivirksomhed, anses som en selvstændig ("hel") virksomhed, der kan omdannes efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, når den omdannede virksomhed omfattes af tonnageskatteordningen. Se endvidere SKM2002.532.LR. I SKM2008.797.SR fandt Skatterådet imidlertid ikke, at der kunne ske omdannelse af partrederiandel efter virksomhedsomdannelsesloven, når der ikke samtidig skete omdannelse af anden virksomhed medtaget under virksomhedsskatteordningen, og når en separat omdannelse af partrederiandelene ville medføre en negativ anskaffelsessum for aktierne i aktieselskabet.

Krav til modtagende selskab
Skattefri omdannelse af personligt ejede virksomheder kan ske til aktie- eller anpartsselskaber, som registreres her i landet, jf. VOL § 1, stk. 1. Skattefri omdannelse kan endvidere ske til et udenlandsk registreret selskab, hvis betingelserne herfor er opfyldt, jf. VOL § 1, stk. 1, 2. pkt. Den første betingelse er, at det udenlandske selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF. Den anden betingelse er, at selskabet enten skal være omfattet af SEL § 1, stk. 6, hvor ledelsen har sæde i Danmark, og selskabet dermed er fuldt skattepligtigt til Danmark, eller også skal selskabet være omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra a, hvor der er et fast driftssted i Danmark, og selskabet dermed er begrænset skattepligtigt til Danmark. Overdragelse kan derimod ikke ske til eksempelvis brugsforeninger, andelsforeninger eller skattefri institutioner m.v.

I henhold til VOL § 1, stk. 2, kan omdannelse tillige ske ved overdragelse til et selskab, som allerede er registreret på tidspunktet for omdannelsen. Overdragelse til et eksisterende selskab er dog betinget af, at selskabet er stiftet senest på omdannelsesdatoen, at selskabet ikke forud for tidspunktet, hvor overdragelsen finder sted, har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og at hele dets egenkapital fra stiftelsen har henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut. Det er således en forudsætning, at selskabet fra stiftelsen indtil omdannelsen har været uden anden aktivitet end forrentning af indskudskapitalen (skuffeselskab).

Ejeren af den personligt ejede virksomhed skal på overdragelsestidspunktet eje hele aktie- eller anpartskapitalen i selskabet. Er der tale om en virksomhed med flere ejere, skal ejerne på overdragelsestidspunktet eje aktie- eller anpartskapitalen i samme forhold som deres andele i den personligt ejede virksomhed.

Et aktie- eller anpartsselskabs udskillelse af en del af selskabet til et selvstændigt selskab sker efter reglerne om tilførsel af aktiver i fusionsskatteloven. Der henvises til

Betingelserne for at anvende virksomhedsomdannelsesloven fremgår af lovens § 2.

Omdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven forudsætter ifølge VOL § 2, stk. 1, nr. 1, at den tidligere personlige ejer på tidspunktet for omdannelsen er undergivet fuld skattepligt i henhold til KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2, og efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i Danmark. Se f.eks. SKM2008.179.SR.

Hovedreglen er, at alle aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til selskabet ved omdannelsen, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 2. Ved vurderingen af hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der vedrører virksomheden, tages der udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden.

Har virksomheden inden omdannelsen været omfattet af virksomhedsordningen, er det som udgangspunkt de aktiver og passiver, der har været inddraget under denne ordning, som skal overdrages til selskabet. Aktiver, der ikke er inddraget under ordningen eller som ikke kan indgå i ordningen, jf. VSL § 1, skal overdrages til selskabet ved omdannelsen, når disse kan anses for et aktiv i virksomheden. Dette gælder f.eks. aktier, som virksomheden besidder med henblik på deltagelse i et erhvervsmæssigt samarbejde. Se SKM2001.633.LSR

Ligningsrådet fandt i en konkret sag, at en kontant- og obligationsbeholdning samt en fast ejendom, som var omfattet af virksomhedsordningen kunne holdes uden for en skattefri virksomhedsomdannelse, og at aktiverne fortsat kunne beholdes under virksomhedsordningen, således at der ikke på omdannelsestidspunktet blev udløst beskatning af det opsparede overskud, jf. SKM2001.196.LR. Se endvidere SKM2002.83.LSR, hvor en aktiepost i en salgskæde som virksomheden var medlem af skulle indgå i omdannelsen.

Hæver ejeren af en virksomhed, der ikke er omfattet af virksomhedsordningen, midler i virksomheden, i perioden fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret til omdannelsen finder sted, anses sådanne beløb for hævet i selskabet.

I SKM2006.384.VLR - stadfæstet ved SKM2007.664.HR - havde sagsøgerne med virkning fra den 1. januar 2000 omdannet deres tandlægevirksomhed til selskabsform ved nystiftelse af anpartsselskab. Tandlægevirksomheden var hidtil blevet drevet i interessentskabsform under anvendelse af virksomhedsordningen, der også omfattede en udlejningsejendom. Overdragelsen til det nystiftede anpartsselskab omfattede ikke udlejningsejendommen. Da omdannelsen heller ikke omfattede interessentskabets obligationsbeholdning og hovedparten af de likvide midler, anså skattemyndighederne, at sagsøgerne ikke opfyldte betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, om, at alle aktiver og passiver i virksomheden bliver overdraget til selskabet. Omdannelsen kunne derfor ikke ske skattefrit. Landsretten gav skattemyndighederne medhold med henvisning til, at der ikke i lovens forarbejder eller på andet grundlag var holdepunkter for at antage, at begrebet aktiver skulle fortolkes således, at det ikke omfattede likvide midler som kontanter og obligationer. Landsretten fandt, at de pågældende obligationer og kontanter medgik i sagsøgernes virksomhedsordning før omdannelsen, og at sagsøgerne ikke havde bevist, at midlerne ikke kunne henføres til tandlægevirksomheden. Skatteministeriet blev derfor frifundet.

SKM2007.664.HR er kommenteret i SKM2007.707.DEP. Af kommentaren fremgår blandt andet, at sagen angår et specielt tilfælde, hvor det var utvivlsomt, at samtlige kontanter og obligationer måtte henføres til den nu omdannede tandlægevirksomhed, eftersom virksomheden med den faste ejendom stedse havde givet underskud i modsætning til tandlægevirksomheden. Alligevel havde de pågældende henført hele kontantbeholdningen og obligationsbeholdningen til den faste ejendom - altså en fordeling, som var åbenbart forkert. Skattemyndighederne skred ind og foretog korrektion i dette tilfælde. Netop fordi der i sagen med tandlægerne var tale om et specielt tilfælde, hvor fordelingen af likviderne var åbenbart i strid med de faktiske tilhørsforhold, giver dommen ikke grundlag for en praksisskærpelse i sædvanlige tilfælde.

SKM2010.29.SR Spørger driver erhvervsmæssig virksomhed med udlejningsejendomme og vindmøllevirksomhed. Sidstnævnte udøves i form af henholdsvis direkte ejerskab til enkelte møller, 100 pct. ejerandel af K/S E, hvor spørger ligeledes er eneejer af komplementarselskabet, og 30 pct. ejerandel af K/S 11. Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger kan foretage en særskilt omdannelse af ejerandelen i K/S E efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Skatterådet kan heller ikke bekræfte, at spørger kan foretage en særskilt omdannelse af de direkte ejede vindmøller efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Vindmølledriften i form af direkte ejerskab og vindmølledriften inden for rammerne af K/S E må anses at udgøre én samlet virksomhed, mens vindmølledriften inden for rammerne af K/S 11 og udlejningsvirksomheden hver for sig må anses at udgøre én virksomhed.

SKM2010.481.BR Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt tre forskellige dispositioner førte til, at kravet i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, om, at alle virksomhedens aktiver og passiver skal indgå i virksomhedsomdannelsen, ikke var opfyldt. I virksomhedens årsregnskab for 1999 var medtaget et lån på kr. 2.000.000,- samt et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på kr. 2.000.000,-. Hverken lån eller tilgodehavende var medtaget i selskabets åbningsbalance. Sagsøgeren gjorde under sagen gældende, at lånet var udtaget af virksomheden den 31. december 2000 ved optagelsen af tilgodehavendet i regnskabet. Endvidere var der en række afvigelser imellem virksomhedens ultimobalance i regnskabet for 1999 og selskabets åbningsbalance pr. 1. januar 2000. Endelig havde sagsøgeren inden omdannelsen - men efter 1. januar 2000 - hævet et beløb stort kr. 224.871,- fra virksomheden ved at tilføre selskabets åbningsbalance en mellemregning i sagsøgerens favør. Retten udtalte "Ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der vedrører virksomheden, må der tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden".

Blandet benyttede aktiver
Blandet benyttede aktiver skal overdrages til selskabet ved omdannelsen, og dermed overgå til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse, da alle aktiver og passiver i virksomheden efter VOL § 2, stk. 1, nr. 2, skal overdrages til selskabet.

Hvis der er tale om et blandet benyttet aktiv, der ikke er inddraget under virksomhedsordningen, skal aktivet kun indgå i omdannelsen, hvis det kan anses for et aktiv i den virksomhed, der skal omdannes. Der skal således ske en konkret vurdering af aktivets erhvervsmæssige tilknytning til den personligt drevne virksomhed.

Ejeren af en blandet benyttet ejendom har efter VOL § 2, stk. 1, nr. 2, mulighed for at holde ejendommen uden for omdannelsen eller at overdrage den samlede ejendom til selskabet, uanset en del af ejendommen ikke har været anvendt erhvervsmæssigt. SKM2001.638.LR: Ligningsrådet gav tilladelse til medoverdragelse af privat ejerboligdel i en blandet ejendom ved skattefri virksomhedsomdannelse.

En ejendom, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, udgør en selvstændig virksomhed. Dette medfører, at en sådan ejendom dels kan overdrages til et selskab efter loven, selv om ejendommen bliver selskabets eneste aktiv, dels kan holdes uden for en eventuel omdannelse, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 2. SKM2001.287.LR - hver udlejningsejendom i et interessentskabs ejendomsportefølje udgjorde en selvstændig virksomhed, således at det i forbindelse med virksomhedsomdannelsen kunne bestemmes, om hver enkelt af ejendommene i interessentskabet skulle overdrages til selskabet eller holdes uden for omdannelsen, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 2.

Virksomhedsordningen
Ejere af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen kan vælge, at beløb hensat til senere faktisk hævning og indestående på mellemregningskontoen skal holdes uden for en omdannelse. Ejeren har valgfrihed med hensyn til, om hele det pågældende beløb eller en del heraf skal inddrages under omdannelsen/holdes uden for omdannelsen.

I virksomhedsordningen er beløb hensat til senere faktisk hævning og indeståender på mellemregningskontoen kendetegnet ved, at beløbene ikke betragtes som en del af virksomhedsøkonomien, men som en del af ejerens privatøkonomi. Beløb hensat til senere faktisk hævning beskattes i det år, hvor beløbet overføres til en hævekonto (konto for overførsel), og kan herefter udtages skattefrit af ejeren. Tilsvarende kan indeståender på mellemregningskontoen udtages skattefrit, idet sådanne beløb ikke anses for indskudt på indskudskontoen. Det medfører, at beløbet kan hæves uden om hæverækkefølgen.

Holdes beløbene uden for omdannelsen, kan disse medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen. Reglen er begrundet i bogføringstekniske forhold. Et beløb svarende hertil skal imidlertid udbetales til ejeren, inden omdannelsen finder sted, således at ejeren efter dette tidspunkt ikke har et tilgodehavende i selskabet, der hidrører fra indeståendet på de ovennævnte konti. Udbetales et sådant beløb ikke til ejeren inden denne frist, anses ejeren for at have indskudt et yderligere beløb som egenkapital. Et sådant beløb er ikke skattepligtigt for selskabet.

Hæver ejeren mere end indeståendet på disse konti, anses de overskydende hævninger for foretaget i selskabet. Vælger ejeren ikke at holde beløbene uden for omdannelsen, indgår beløbene i selskabets egenkapital. De aktier eller anparter, som ejeren modtager som vederlag, får dermed en større værdi opgjort efter VOL § 4 (Højere anskaffelsessum).

Hele vederlaget for virksomheden skal efter VOL § 2, stk. 1, nr. 3, ydes i form af aktier eller anparter i selskabet. Der er således ikke mulighed for at få stiftertilgodehavende som en del af vederlaget for overdragelsen. Overdrages den personligt ejede virksomhed til et allerede registreret selskab er det ikke nødvendigt at udstede nye aktier eller anparter, idet vederlaget for virksomheden anses for ydet ved, at aktierne eller anparterne i det allerede stiftede selskab stiger tilsvarende i værdi.

Bestemmelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 3, er ikke til hinder for, at en omdannelse til et nystiftet selskab kan ske til overkurs på samme måde som ved omdannelse til et eksisterende selskab.

Vedrørende stiftertilgodehavende kan i øvrigt henvises til Landsrettens afgørelse SKM2009.481.VLR, omtalt i afsnit E.H.2.1.5.

Pålydendet af de aktier eller anparter, der ydes som vederlag for virksomheden, skal svare til den samlede aktie- eller anpartskapital, jf. § VOL 2, stk. 1, nr. 4. Når virksomhedsomdannelsen gennemføres som en skattefri disposition, er der derfor ingen mulighed for samtidig at få tilført yderligere kapital fra andre end den hidtidige ejer. Det samme gælder, hvor virksomheden overdrages til et allerede stiftet aktie- eller anpartsselskab. En efterfølgende kapitalforhøjelse kan derimod ske efter reglerne herom i selskabslovgivningen.

Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum, opgjort efter VOL § 4, stk. 2 og 3, må som udgangspunkt ikke være negativ, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 5. Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgøres til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden (handelsværdien) med fradrag af skattepligtig fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Opgørelsesmetoden medfører, at der kan opstå negative anskaffelsessummer, f.eks. hvis der er foretaget store afskrivninger på ejendommen.

Virksomhedsordningen
Bestemmelsen om, at anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne ikke må være negativ, finder ikke anvendelse i situationer, hvor ejeren året før omdannelsen har anvendt virksomhedsordningen. Har ejeren anvendt virksomhedsordningen året før omdannelsen, og driver denne flere virksomheder i ordningen, er det dog en betingelse for, at der kan omdannes med en negativ anskaffelsessum, at ejeren samlet omdanner de af denne drevne virksomheder til enten ét eller flere selskaber.

Se endvidere SKM2004.261.LR og SKM2008.797.SR.

Ved vurderingen af, om aktiernes eller anparternes anskaffelsessum er negativ, når en ud af flere virksomheder i virksomhedsordningen ønskes omdannet til et selskab, er det afgørende, om anskaffelsessummen opgjort efter VOL § 4, stk. 2 og 3, er negativ. Bliver anskaffelsessum først negativ ved, at en andel af konto for opsparet overskud nedsætter anskaffelsessummen, jf. VSL § 16 a, stk. 3, er betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, fortsat opfyldt.

Negativ indskudskonto
For virksomheder omfattet af virksomhedsordningen er det en betingelse, at en eventuel negativ indskudskonto inden omdannelsen udlignes ved at overføre et beløb til virksomheden, der gør, at indestående på indskudskontoen bliver nul eller positivt, der henvises til VOL § 2, stk. 1, nr. 5, jf. VSL § 16, stk. 2 og § 16 a, stk. 4.

Indtræder en person i virksomhedsordningen, skal virksomheden opgøre en indskudskonto. Indskudskontoen opgøres som værdien af virksomhedens aktiver med fradrag af virksomhedens gæld, indskud på særlig konto i pengeinstitut vedrørende investeringsfond og overførte beløb fra konjunkturudligningskontoen. Kontoen reguleres alene efterfølgende ved yderligere indskud og hævninger, som overstiger overskud.

Indskudskontoen er udtryk for, hvor stort et beløb der er indskudt i virksomheden af i forvejen beskattede midler, og dermed tillige et udtryk for, hvor stort et beløb ejeren kan hæve skattefrit i virksomheden, efter at overskud er hævet. Er kontoen positiv, sondres der normalt ikke mellem erhvervsmæssig og privat gæld. Er kontoen derimod negativ, kan det være udtryk for, at der er medtaget privat gæld under ordningen. Kan ejeren imidlertid dokumentere, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, kan kontoen nulstilles. En negativ indskudskonto, som ikke kan nulstilles, kan medføre, at der skal beregnes rentekorrektion. Rentekorrektion skal modvirke de fordele, der er ved at medtage privat gæld under virksomhedsordningen. Reglerne om rentekorrektion finder imidlertid ikke anvendelse, når den private gæld er overdraget til et selskab ved en omdannelse. Som en følge heraf skal ejeren inden omdannelsen udligne en sådan negativ indskudskonto ved at overføre et beløb til virksomheden, der gør, at indeståendet på indskudskontoen bliver nul eller positivt. Overførsel af gæld fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien, eller indskud af yderligere aktiver i virksomhedsordningen kan kun ske inden for fristerne i virksomhedsskatteloven.

I SKM2005.98.LSR kunne en negativ indskudskonto reduceres med værdien af en aktiepost og den private boligværdi af en blandet benyttet ejendom i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Både aktieposten og den private boligværdi skulle indgå i omdannelsen. Landsskatteretten fandt, at indskud til reduktion af en negativ indskudskonto i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse ikke forudsætter, at der udelukkende er tale om aktiver, som uden for omdannelsessituationen kan indgå i virksomhedsordningen. Landsskatterettens kendelse ændrer Ligningsrådets bindende forhåndsbesked offentliggjort ved SKM2004.274.LR. Skatteministeriet har endvidere orienteret om Landsskatterettens afgørelse i SKM2005.384.DEP.

Tilsvarende fandt Ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked offentliggjort i SKM2005.410.LR, at ejeren af en personligt drevet virksomhed i virksomhedsordningen i forbindelse med en påtænkt skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2006 skulle medoverdrage en post aktier til det ved omdannelsen stiftede selskab, for at virksomhedsomdannelsen kunne opfylde betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven. Rådet fandt dernæst, at værdien af aktieposten kunne reducere en negativ indskudskonto i virksomheden pr. 31. december 2005. Rådet fandt i den forbindelse, at det var aktiepostens kursværdi pr. 31. december 2005, der måtte lægges til grund ved fastlæggelsen af, med hvilken værdi aktierne kunne reducere den negative indskudskonto. Rådet fastslog endelig, at de overdragne aktier var omfattet af successionsbestemmelserne i virksomhedsomdannelsesloven.

I SKM2006.280.SR fandt Skatterådet, at en fuldt ud privat benyttet personbil kunne anvendes til udligning af negativ indskudskonto i virksomhedsordningen i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse. Skatterådet bemærkede samtidig, at det var bilens handelsværdi på tidspunktet for underskrift af stiftelsesdokumenterne, der skulle lægges til grund.

Det kan yderligere bemærkes, at da personbilen var et privat aktiv, der ikke var omfattet af successionsreglerne i virksomhedsomdannelsesloven, ansås der ikke at være hjemmel til at overdrage personbilen med tilbagevirkende kraft pr. 1. januar 2006 (omdannelsesdatoen). Modsat afgørelsen referet oven for - SKM2005.410.LR - som omhandlede aktier, der på omdannelsestidspunktet var en del af virksomheden. 

Udligning af indskudskontoen ved indskud sker i perioden fra indkomstårets udløb til omdannelsen af virksomheden finder sted. Beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.

I Landsskatterettens afgørelse SKM2008.332.LSR, som er ændret af Landsretten jf. SKM2009.481.VLR, skulle der i forbindelse med en virksomhedsomdannelse ske forhøjelse af aktiernes anskaffelsessum med friværdien af en blandet benyttet ejendom, som var indskudt i virksomheden. Skatteyderen drev selvstændig erhvervsvirksomhed og var blevet beskattet efter reglerne i virksomhedsskatteloven. Virksomheden blev omdannet til selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Skatteyderen ejede en bygning med blandet anvendelse, som i forbindelse med omdannelsen, fuldt ud var indskudt i selskabet. Tidligere var den erhvervsmæssige del af bygningen indskudt i virksomhedsordningen. Ved opgørelse af aktiernes anskaffelsessum var der hensat et passiv vedrørende stifterens tilgodehavende for den private del af stifterens ejerbolig. Det var skatteyderens repræsentants opfattelse, at ejerboligværdien, som tidligere havde været privat, kunne modregnes i den negative indskudskonto, og at restværdien kunne medtages som en gæld for selskabet til hovedaktionæren. Landsretten anerkender dette synspunkt. Landsretten bemærker herved, at man således ikke finder, at reglen i virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, 3. pkt., om, hvornår udligningsbeløbet anses for indskudt på indskudskontoen, kan føre til et andet resultat end det, som fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3. Dommen medfører, at der kan etableres et tilgodehavende for nettoværdien (friværdien) af den private del af en blandet benyttet fast ejendom, hvor en del af værdien forlods er benyttet til udligning af en negativ indskudskonto i virksomhedsskatteordningen. For så vidt angår tilfælde, hvor der ikke forlods er sket udligning af en negativ indskudskonto, kan den private del af friværdien af en blandet benyttet ejendom også benyttes til at opføre et tilgodehavende for stifteren.

Bestemmelsen om, at en eventuel negativ indskudskonto skal udlignes inden omdannelsen sikrer, at privat gæld er udlignet inden omdannelsen. Dette er baggrunden for, at en ejer, der har anvendt virksomhedsordningen, kan omdanne sin virksomhed efter loven på trods af en negativ anskaffelsessum på aktierne eller anparterne.

Uanset betingelserne i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, kan lovens regler anvendes, såfremt ejeren udligner den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved indbetaling til selskabet senest en måned efter den skatteansættende myndigheds meddelelse om, at betingelserne i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, jf. VOL § 4, stk. 5.

Såfremt 1 måneds fristen overskrides, kan der søges dispensation, jf. VOL § 2, stk. 4.  kan tillade, at lovens regler kan anvendes, selv om betingelserne i stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Ved vurderingen af om der kan dispenseres, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne. Der kan blandt andet tages hensyn til, om der foreligger undskyldelige omstændigheder, og om den manglende opfyldelse af betingelserne skyldes, at ejeren spekulerer i dispensationsbestemmelsen ved bevidst at undlade at udligne f.eks. en negativ indskudskonto inden omdannelsen, og i stedet afventer, at den skatteansættende myndighed bliver opmærksom på, at kontoen ikke er udlignet. Udligninger der foretages kort tid efter omdannelsen vil altid medføre dispensation. Gives tilladelsen, skal ejeren udligne den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved betaling til selskabet senest en måned efter meddelelsen om, at tilladelse er givet.

Udligningen sker uden skattemæssige konsekvenser for ejeren og selskabet. Selskabet vil således ikke blive skattepligtig af det modtagne beløb. For ejeren medfører udligningen af en negativ anskaffelsessum, at den skattemæssige anskaffelsessum forøges med det beløb, som indbetales til selskabet. Tilsvarende gælder, at ejerens indskudskonto forøges med det indbetalte beløb, hvis udligningen sker som følge af, at indskudskontoen er negativ. Har ejeren ikke foretaget udligningen ved betaling til selskabet indenfor fristen på en måned, vil overdragelsen af virksomheden ikke kunne ske efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, og overdragelsen vil dermed blive skattepligtig.

Omdannelse efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven kan i skattemæssig henseende tillægges virkning fra et tidspunkt, der ligger forud for omdannelsen af virksomheden. Ifølge VOL § 2, stk. 1, nr. 6, skal omdannelsen dog have fundet sted senest 6 måneder efter omdannelsesdatoen. Er ejeren et dødsbo, skal omdannelsen finde sted senest 6 måneder efter dødsfaldet, dog således, at hvis boets behandlingsmåde først afgøres senere end 4 måneder efter dødsfaldet, skal omdannelsen finde sted senest 2 måneder efter, at afgørelsen er truffet, se afsnit E.H.2.6.

Ved omdannelsesdatoen forstås skæringsdatoen for den i forbindelse med stiftelsen udarbejdede åbningsbalance for selskabet se afsnit E.H.2.2. For så vidt angår et aktieselskab, har omdannelsen fundet sted, når den konstituerende generalforsamling har vedtaget at stifte selskabet. Hvad angår et anpartsselskab, skal stifteren have underskrevet stiftelsesdokumentet. Anvendes et skuffeselskab, er det tidspunktet for overdragelsen af virksomheden til selskabet, der er afgørende.

Der skal dog være tale om, at ejerne af virksomheden på overdragelsestidspunktet ved selskabets stiftelse, skal have adkomst til virksomheden, jf. SKM2003.517.LSR Sagen drejede sig om en virksomhed, der alene bestod i at drive og eje en ejendom. Ejendommen var afhændet ved skøde af 1. april 2000. Virksomheden kunne ikke overdrages efter VOL til et selskab, der var stiftet den 23. juni 2000 med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2000, da de hidtidige ejere af virksomheden på overdragelsestidspunktet den 23. juni 2000, ikke havde adkomst til at overdrage den pågældende virksomhed. Ny tekst startSe også SKM2011.516.BR En virksomhed bestod i at drive landbrug, og virksomhedens primære aktiv var en ejendom. Ejeren af virksomheden havde indgået en endelig og bindende købsaftale den 26. marts 2011. Virksomheden kunne derfor ikke overdrages efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven til et skuffeselskab den 29. marts 2011, fordi den hidtidige ejer ikke havde adkomst til virksomheden på overdragelsestidspunktet.Ny tekst slut

Frist for indsendelse af dokumenter
Efter VOL § 2, stk. 1, nr. 7, skal ejeren senest 1 måned efter at omdannelsen har fundet sted til  indsende

  • kopi af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed
  • den (hvis flere ejere) i § 2, stk. 3, nævnte opgørelse
  • en opgørelse over anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, samt
  • dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i (tidligere Erhvervs- og Selskabsstyrelsen), eller at overdragelsen til et allerede eksisterende selskab omfattet af § 1, stk. 2, har fundet sted.

Dispensation
kan efter VOL § 2, stk. 5, se bort fra fristen i VOL § 2, stk. 1, nr. 7. Ved vurderingen af om der kan dispenseres, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne ved fristoverskridelsen. Der kan blandt andet tages hensyn til, om der er tale om en kortvarig overskridelse af fristen, om fristoverskridelsen kan skyldes "spekulation" i indkomstudviklingen i virksomheden, eller om der er tale om undskyldelige omstændigheder såsom pludselig opstået sygdom hos ejeren eller dennes rådgivere. Der kan også tages hensyn til, om ejeren selskabsretligt har mulighed for at omgøre sin beslutning om at overdrage virksomheden til et nystiftet selskab.

Dispensationsadgangen bør imidlertid ikke resultere i, at man vender tilbage til den tidligere retstilstand, hvor  først ca. halvandet år efter omdannelsen kom i besiddelse af dokumenterne.

I TfS 2006,217 V tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle over for sagsøgerens påstand om dispensation i medfør af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 5, således at der blev bortset fra en overskridelse af fristen for indsendelse af dokumenter. Ministeriets beslutning om at tage bekræftende til genmæle var hovedsageligt begrundet i, at ejeren ikke havde haft mulighed for at spekulere i en overskridelse af fristen. Beslutningen om at tage bekræftende til genmæle er kommenteret i SKM2006.47.DEP.

På baggrund af klarificeringen fra Skatteministeriet har  meddelt mulighed for genoptagelse af sager, hvori der i modstrid med klarificeringen ikke er blevet meddelt den skattepligtige dispensation jf. SKM2006.82.SKAT.

Hvis den rettidigt indsendte dokumentation er mangelfuld, vil der som udgangspunkt være tale om fristoverskridelse. Åbenlyse fejl inden fristens udløb, f.eks. opstået ved kopiering af dokumenterne, vil imidlertid altid medføre dispensation.

Efter VOL § 2, stk. 1, nr. 8, skal enhver skat, som forventes afregnet ved fremtidig udligning af forskellen mellem den bogførte værdi og den skattemæssige værdi, hensættes i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, uanset bestemmelserne i lovbekendtgørelse nr. 647 af 15. juni 2006 om erhvervsdrivende virksomheders aflæggelse af årsregnskab m.v. (årsregnskabsloven) med senere ændringer. Ved indregning og opgørelse af skatten finder almindeligt anerkendte danske regnskabsvejledninger anvendelse. Den udskudte skat der hensættes i åbningsbalancen indgår ikke i opgørelsen af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum efter VOL § 4. Da overdragelse til selskabet ifølge VOL § 6 sker med succession, kan de udskudte og latente skatter være betydelige, og hensættelse af disse i åbningsbalancen findes at give et mere retvisende billede af selskabets aktiver, forpligtelser og egenkapital.

Ud over de angivne betingelser for omdannelse af enkeltmandsejede virksomheder kræves visse særlige betingelser opfyldt, når en virksomhed med flere ejere omdannes efter lovens bestemmelser, jf. VOL § 2, stk. 2 og 3.

Det kræves således, at samtlige ejere af virksomheden

  • anvender reglerne i virksomhedsomdannelsesloven,
  • anvender samme regnskabsperiode, og
  • vederlægges i forhold til deres andele i den personligt ejede virksomhed, jf. dog VOL § 2, stk. 3.

Ønskes en virksomhed med flere ejere, der ikke har foretaget lige store afskrivninger, omdannet efter loven, skal der udarbejdes en opgørelse over, hvorledes den udskudte skat, der påføres selskabet - opgjort som den beregnede selskabsskat af den samlede skattepligtige fortjeneste, som ville være konstateret ved et sædvanligt salg, jf. VOL § 4, stk. 2, 3. pkt., kan henføres til de enkelte ejere. Fordeler den beregnede skat sig ikke på ejerne i samme forhold som deres andele af den personligt ejede virksomhed, skal ejerne udligne dette ved indbetaling til selskabet i forbindelse med stiftelsen. Selve indbetalingen til selskabet har ikke skattemæssige konsekvenser for selskabet eller ejerne.

Det er nødvendigt at tage udgangspunkt i den udskudte skat, der kan opgøres på baggrund af VOL § 4, stk. 2 og 3, og ikke den i henhold til VOL § 2, stk. 1, nr. 8, hensatte skat, da sidstnævnte er opgjort på grundlag af regnskabsmæssige værdier og principper, der på flere punkter kan afvige fra de skattemæssige.

Beløbet, som den pågældende ejer indbetaler til selskabet, tillægges anskaffelsessummen, opgjort efter VOL § 4, for de aktier eller anparter, som ejeren erhverver ved omdannelsen.

At det er nødvendigt at foretage udligning i forbindelse med omdannelser, ses også i forbindelse med interessenters udligning af deres kapitalkonti forud for omdannelsen. Kapitalkontoen er udtryk for, hvad den enkelte interessent har til gode i eller skylder interessentskabet, og er uafhængig af interessentens ideelle andel af virksomheden.

I tilfælde, hvor et interessentskab omdannes til et selskab, og ejerne efter virksomhedsomdannelsesloven således skal vederlægges i forhold til deres ejerandel, er det en given forudsætning, at interessenterne pr. statusdatoen for sidste årsregnskab i den personligt ejede virksomhed har sørget for, at forholdet mellem indeståendet på de enkelte kapitalkonti svarer til forholdet mellem ejerandelene. I modsat fald vil der ske en økonomisk forskydning mellem interessenterne, da det, som den enkelte indskyder i selskabet, ikke står i forhold til vederlaget. I praksis accepteres det, at udligningen af kapitalkontiene fremgår af interesentskabsregnskabet med status (typisk 31.12) året inden omdannelsesdatoen, ved at interessenterne i regnskabet under gæld hensætter et beløb til en af interessenterne, således at kapitalkontiene svarer til ejerandelene og udligningen faktisk er sket inden omdannelsen.

Ved beregning af udligningsbeløbene efter VOL § 2, stk. 3, må der tages højde for størrelsen af ejerandelene, da selskabsdeltagerne kommer til at eje det indskudte beløb i dette forhold. Nedenfor er vist en forenklet opgørelse for et interessentskab med 3 ejere med forskellige afskrivningsgrundlag.

I SKM2005.366.LSR fandt Landsskatteretten, at anvendelse af reglerne i virksomhedsomdannelsesloven forudsatte for virksomheder med flere ejere bl.a., at alle ejerne blev vederlagt i forhold til deres ejerandele i den personligt ejede virksomhed. En interessent i et interessentskab skulle  derfor indskyde det samme beløb til dækning af den negative anskaffelsessum for sine anparter i anpartsselskabet, som medinteressenten i henhold til loven var forpligtet og berettiget til at indskyde for at anvende reglerne.

Eksempel på omdannelse af virksomhed med flere ejere

           A          B           C          I alt
Ejerandel (1)

20 pct.

30 pct. 

50 pct. 

100 pct. 

Driftsmidler (2)

200.000 

300.000

    500.000 

    1.000.000 

Skattemæssig værdi (3)

100.000 

100.000 

    200.000 

400.000 

Gæld (4)

60.000

90.000 

    150.000 

300.000 

Udskudt skat (5)=((2)-(3))* 0,25

 25.000

 50.000

75.000

 150.000

Selskabets værdi (6)=(2)-(4)-(5)

115.000

 160.000

275.000

550.000

Udligningsbeløb1) (7)

0

12.000

12.500

24.500

Egenkapital (8)=(6)+(7)

115.000

 172.000

287.500

 574.500

         
Aktiernes anskaffelsessum:2)        
Skattemæssig værdi af driftsmidler (9)=(3)

100.000

100.000

200.000

400.000

Gæld (10)=(4)

60.000

     90.000

150.000 

300.000

Udligningsbeløb (11)=(7) 

0

 12.000

12.500

24.500

         
Aktiernes anskaffelsessum (12)=(9)-(10)+(11)

40.000

22.000

62.500

124.500

         
 

1) Beløbet udligner forskelle mellem den udskudte skat mellem interessenterne med udgangspunkt i den udskudte skat hos interessenten med den forholdsmæssigt mindst udskudte skat. I eksemplet udgør A's udskudte skat 12,5 pct. af driftsmidlernes værdi, B's 16,5 pct og C's 15 pct. Udligningsbeløbet for B opgøres således som 4 pct. af 300.000 kr. og for C som 2,5 pct. af  500.000 kr.

2) For indkomstår før 2010 blev der givet nedslag for avance efter AL § 9, stk. 4 og 21, stk. 6. Reglen er ophævet. For beregninger med avancenedslag henvises til tidligere vejledninger.

Datoen for den åbningsstatus, der udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, anses i skattemæssig henseende for omdannelsesdatoen, jf. VOL § 3, stk. 1. Omdannelsesdatoen er den dag, som følger efter statusdagen for det sidste årsregnskab i den personligt ejede virksomhed. Der kan ikke dispenseres herfra. Reglen er en følge af princippet om skattemæssig succession.

Selskabets første regnskabsperiode skal løbe fra omdannelsesdatoen og skal udgøre 12 måneder. Denne regel gælder også, hvor overdragelse sker til et allerede stiftet selskab. Hvis dette selskabs regnskabsår er forskelligt fra den oprindelige ejers, er det derfor nødvendigt at omlægge selskabets regnskabsår.

Dispensation
kan dog i særlige tilfælde fravige kravet om, at selskabets første regnskabsår skal udgøre en periode af 12 måneder, jf. VOL § 3, stk. 3.

Ved vurderingen af om der kan dispenseres, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne. Det er afgørende for en dispensation, at der sikres kontinuitet i regnskabsaflæggelsen, således at alle indkomstperioder kommer til beskatning, og at intet indkomstår overspringes eller dubleres.

Se som eksempel TfS 1995, 686 LR, hvor Ligningsrådet tillod en opdeling af regnskabsperiode i henholdsvis 6 og 11 måneder, uanset at (tidligere Erhvervs- og Selskabsstyrelsen) forlangte en første regnskabsperiode på 17 måneder. Omdannelsen kunne således ske efter reglerne i VOL. Ligningsrådet har tidligere tilladt en første regnskabsperiode på 9 måneder, hvor ansøgningen var begrundet i hensynet til revisors arbejdstilrettelæggelse.

Frist for gennemførelse med tilbagevirkende kraft
Omdannelsen kan i skattemæssig henseende tillægges virkning fra et tidspunkt, der ligger forud for overdragelsen af virksomheden. Ifølge VOL § 2, stk. 1, nr. 6, skal overdragelsen dog have fundet sted senest 6 måneder efter omdannelsesdatoen, se herom afsnit E.H.2.1.6.

Er indkomståret f.eks. sammenfaldende med kalenderåret, er omdannelsesdatoen den 1. januar, og omdannelsen - dvs. stiftelsen eller overdragelsen - skal ske inden den 1. juli i det kalenderår, som bliver selskabets første regnskabsår.

Omdannelse af en virksomhed efter VOL medfører som udgangspunkt ingen beskatning hos den oprindelige ejer af virksomheden, jf. VOL § 4, stk. 1. Hverken fortjeneste eller tab på aktiver og passiver i virksomheden, der i princippet konstateres ved omdannelsen, indgår i den oprindelige ejers skattepligtige indkomst.

Beskatning af eventuel fortjeneste eller tab på aktiver og passiver i virksomheden, der efter skattelovgivningens almindelige regler skulle have fundet sted ved overdragelsen, sker derimod ved en efterfølgende afståelse af aktierne eller anparterne i selskabet. Det er alene fortjeneste og tab på aktiver og passiver i virksomheden, som ikke indgår i ejerens indkomst. Overdrages en blandet benyttet ejendom til selskabet, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 2, vil det eksempelvis skulle afgøres efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, om den del af fortjenesten, der vedrører den ikke erhvervsmæssige del, er skattepligtig.

For så vidt angår omdannelse af virksomhed, som omfatter et fast driftssted i udlandet, se nedenfor E.H.2.5.

Anskaffelsessum og -tidspunkt
Omfanget af beskatningen ved en senere afståelse af aktier eller anparter afhænger af disses skattemæssige anskaffelsessum, som i henhold til VOL § 4, stk. 2, svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen. Aktiernes eller anparternes anskaffelsestidspunkt er dog datoen for stiftelsesdokumentets underskrift, jf. TfS 1986, 607 LSR.  Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen opgøres til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden til en uafhængig part (handelsværdien) med fradrag af den skattepligtige fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Det sikres herved, at den fortjeneste, som ikke beskattes ved omdannelsen, i princippet er skattepligtig ved en senere afhændelse af aktierne eller anparterne.

I de tilfælde, hvor virksomheden overdrages til et allerede eksisterende selskab, skal til aktiernes eller anparternes anskaffelsessum - udover den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver - medregnes den oprindelige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne i det allerede stiftede selskab, jf. VOL § 4, stk. 3. Disse aktier anses i skattemæssig henseende først for erhvervet på det tidspunkt, hvor virksomhedsoverdragelsen finder sted.

Hvis den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne er negativ, medregnes det negative beløb ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste eller tab ved afståelsen af aktierne eller anparterne, jf. VOL § 4, stk. 4.

Afstås aktierne eller anparterne til det selskab, der har udstedt disse, jf. LL § 16 B, og finder aktieavancebeskatningslovens regler om opgørelse af fortjeneste og tab ikke anvendelse, medregnes en eventuel afståelsessum samt en til den afståede del af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb i ejerens skattepligtige indkomst. Nedsættes aktie- eller anpartskapitalen, jf. LL § 16 A, og finder ligningslovens regler om opgørelse af fortjeneste og tab ikke anvendelse, medregnes en eventuel udlodning samt en til nedsættelsen af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb på samme måde i ejerens skattepligtige indkomst. Beløbet beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens regler.

Udgør afståelsessummen efter LL § 16 B eller det udloddede beløb efter LL § 16 A 0 kr. sker der således alene beskatning af en til den afståede del af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb eller en til nedsættelsen af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb.

Gennemsnitsmetoden i ABL § 26 anvendes ved opgørelse af fortjeneste og tab ved afståelse af aktier eller anparter, som er tilbage efter en afståelse efter LL § 16 B henholdsvis nedsættelse af aktie- eller anpartskapitalen efter LL § 16 A. Det følger af fast praksis, at anskaffelsessummen for den solgte henholdsvis nedskrevne beholdning indgår i anskaffelsessummen for den resterende aktiebeholdning. Er anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne, som ejeren modtager i forbindelse med omdannelsen imidlertid negativ, jf. VOL § 4, stk. 2 og 3, er en til den afståede del af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb henholdsvis en til nedsættelsen af aktie- eller anpartskapitalen svarende del af det negative beløb, blevet beskattet i forbindelse med afståelsen henholdsvis nedsættelsen af aktie- eller anpartskapitalen, jf. VOL § 4, stk. 4. Et sådant beløb, der er blevet beskattet efter VOL § 4, stk. 4, skal derfor ikke indgå i anskaffelsessummen for den resterende aktiebeholdning.

Ved omdannelse af virksomhed, hvor ejeren af virksomheden inden omdannelsen har været omfattet af virksomhedsordningen, kan indestående på konto for opsparet overskud nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum, jf. VSL §§ 16 og 16 a. Nedsættes anskaffelsessummen med indeståendet på konto for opsparet overskud, bliver virksomhedsskatten endelig. Nedsættes aktiernes anskaffelsessum ikke, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst efter VSL § 10, stk. 3, i omdannelsesåret, jf. VSL §§ 16 og 16 a.

I situationer, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til et selskab i forbindelse med en omdannelse kan aktiernes eller anparternes anskaffelsessum alene nedsættes med en andel af indeståendet på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Denne andel beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, der kan henføres til den afståede virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret.

 Indestående på konto for opsparet overskud x B 
A

A = samlet Kapitalafkastgrundlag

B = Kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed

Brøken afspejler fordelingen af aktiver og passiver mellem den virksomhed, der omdannes, og den eller de virksomheder, der bliver tilbage i virksomhedsordningen.

Er der i forbindelse med omdannelsen sket udligning af en negativ indskudskonto efter VOL § 2, stk. 1, nr. 5, skal indskuddet medtages ved beregningen af, hvor stor en andel af det opsparede overskud, der skal nedsætte aktierne eller anparternes anskaffelsessum. Dette skyldes, at beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Beløbet indgår dermed i kapitalafkastgrundlaget, som opgøres ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Indskuddet medtages, dels i brøkens nævner, dels i tælleren, når beløbet kan henføres til den afståede virksomhed.

Er såvel det samlede kapitalafkastgrundlag som det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed, negativt, kan andelen af opsparet overskud, der kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum udtrykkes ved nedenstående brøk (numeriske beløb): 

 Indestående på konto for opsparet overskud x A - B 
A

A = samlet Kapitalafkastgrundlag

B = Kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed

Er det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed f.eks. - 100 og det samlede kapitalafkastgrundlag - 50, kan ingen del af det opsparede beløb anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Er omvendt det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed f.eks. - 50 og det samlede kapitalafkastgrundlag - 100, kan halvdelen af det opsparede beløb anvendes til at nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum.

Er det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed positivt og det samlede kapitalafkastgrundlag negativt er dette udtryk for, at værdierne ikke bliver tilbage i virksomhedsordningen, men inddrages under omdannelsen, og at hele det opsparede overskud derfor kan nedsætte aktiernes eller anparternes anskaffelsessum.

Ved omdannelser, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, indgår vederlaget for den afståede virksomhed i virksomhedsordningen, jf. VSL § 16 a, stk. 1. De ved omdannelsen erhvervede aktier eller anparter anses for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ved begyndelsen af omdannelsesåret. Med virkning fra begyndelsen af omdannelseåret overføres et beløb svarende til kontantværdien af vederlaget for virksomheden, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 3, fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, uden at der først skal hæves beløb efter VSL § 5, stk. 1, jf. VSL § 16 a, stk. 2. Medfører overførslen, at indskudskontoen bliver negativ, er betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, fortsat opfyldt, da det efter denne bestemmelse alene er en betingelse, at indskudskontoen ikke må være negativ ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret.

Vederlaget for virksomheden, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 3, fastsættes på grundlag af de herom gældende regler i selskabslovgivningen, herunder årsregnskabsloven. Den selskabsretlige opgørelse af vederlaget for virksomheden kan afvige fra opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver, som ifølge VOL § 4, stk. 2, skal svare til aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsessum.

Udskudt skat, som overtages af selskabet ved omdannelsen, og som efter VOL § 2, stk. 1, nr. 8, hensættes i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, nedbringer det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden, og dermed det beløb der skal overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen.

Hvis ejeren som led i en omdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, anses de aktiver, der ikke overføres til selskabet, for at være overført fra virksomheden til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret, jf. VSL § 16 b.

VSL § 16 b omhandler de tilfælde, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet ved omdannelsen, og bestemmelsen skal ses i sammenhæng med VSL § 2, stk. 3, der fastslår, at en virksomhedsejer, der driver flere virksomheder, skal behandle samtlige virksomheder som én virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen. Som nævnt under afsnit E.H.2 kan hver enkelt af disse virksomheder selvstændigt omdannes. Bestemmelsen i VSL § 16 b indrømmer ikke ejeren en adgang til at overføre aktiver i virksomheden, som efter VOL § 2, stk. 1, nr. 2, skal overføres til selskabet, fra virksomheden til privatøkonomien.

Bestemmelsen i VSL § 16 b indebærer, at de aktiver, der ved virksomhedsophør i forbindelse med omdannelse, overføres fra virksomhedsordningen til ejeren, anses for overført forud for den skattefri omdannelse. Overførslen af aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien medfører, at et eventuelt opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat beskattes som personlig indkomst i året forud for omdannelsesåret.

Hvis ejeren som led i en omdannelse netto indskyder gæld fra privatøkonomien i selskabet, anses et beløb, som svarer til den private gæld, for at være overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret, jf. VSL § 16 c. Se hertil SKM2003.454.LSR, hvorefter en autoforhandler, der havde anvendt virksomhedsordningen, overdrog virksomheden til et nystiftet selskab efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. I overdragelsen indgik en blandet anvendt ejendom, og der blev i forbindelse hermed indskudt privat nettogæld i selskabet. Et hertil svarende beløb ansås for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, og beskatning skulle ske efter virksomhedsskattelovens regler.

Efter VOL § 8, stk. 1, kan uudnyttede underskud, oparbejdet i den personligt ejede virksomhed i tiden før omdannelsen, ikke fremføres af selskabet efter omdannelsen. Herved modvirkes en sammenblanding af underskud hidrørende fra den omdannede virksomhed med den oprindelige ejers øvrige økonomi.

Bestemmelsen berører ikke den tidligere ejers ret til at fradrage underskud, der foreligger på statusdagen for sidste årsregnskab, i egen indkomst - herunder fremføre det uudnyttede underskud til senere indkomstår efter reglerne i personskatteloven og virksomhedsskatteloven.

Ifølge VOL § 8, stk. 2, kan uudnyttede fradragsberettigede tab, der foreligger på statusdagen for sidste årsregnskab, uanset reglerne i ABL § 13 A, stk. 2 og 3 (indtil 1. januar 2010 sker tabsfremførselsbegrænsningen for aktietab med henvisning til ABL § 14, stk. 2 og 3) og KGL § 32, stk. 3, og EBL § 6, stk. 3, ikke fremføres af selskabet. Bestemmelsen indebærer således, at selskabet ikke kan fremføre sådanne tab, der ligger forud for omdannelsesdatoen. Som det er tilfældet ved uudnyttede underskud begrænser bestemmelsen ikke den tidligere ejers ret til at fremføre sådanne tab i egen indkomst.

Efter reglen i ABL § 13 A, stk. 2, kan yderligere tab, der ikke kan fradrages efter ABL § 13 A, stk. 1, fradrages i de følgende indkomstårs udbytter, gevinster og afståelsessummer efter LL § 16 B. ABL § 13 A, stk. 3 indeholder regler om overførsel af tab mellem ægtefæller. Opmærksomheden henledes på at de omtalte tabsfremførselsregler efter ABL § 13 A indtil 1. januar 2010 hjemles i ABL § 14 stk. 2 og 3. Tilsvarende gælder ifølge KGL § 32, stk. 3, at fradrag for tab på kontrakter efter nærmere regler kan fradrages i indkomstårets og de følgende indkomstårs nettogevinster på kontrakter. Efter EBL § 6, stk. 3, kan den skattepligtige som udgangspunkt fradrage indkomstårets tab ved afståelse af fast ejendom i indkomstårets skattepligtige fortjenester ved afståelse af fast ejendom. Hvis indkomstårets tab overstiger årets fortjeneste, kan den skattepligtige efter nærmere regler fradrage det overskydende beløb i sådanne fortjenester i de følgende indkomstår.

De enkelte aktiver
Nedenfor er angivet, hvorledes den skattemæssige værdi af en række aktiver skal opgøres. Der er tale om værdier før fradrag af passiverne.
  • Goodwill (anskaffet eller oparbejdet): Handelsværdien  - skattepligtig fortjeneste. Se om goodwillværdien.
  • Driftsmidler: Handelsværdien - skattepligtig fortjeneste. En eventuel negativ saldo på driftsmiddelkontoen i den personligt ejede virksomhed kan overføres til selskabet.
  • Blandede driftsmidler: Handelsværdien af den erhvervsmæssigt benyttede del - skattepligtig fortjeneste, se
  • Varelager: Handelsværdi - skattepligtig fortjeneste. I realiteten den skattemæssigt bogførte værdi.
  • Fast ejendom: Handelsværdi (kontantværdi) - skattepligtig fortjeneste. Den skattepligtige fortjeneste omfatter eventuelle genvundne afskrivninger på bygninger og installationer samt en eventuel fortjeneste på den faste ejendom ved omdannelsen opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven. I almindelighed vil den seneste ejendomsvurdering kunne anvendes som handelsværdi.
  • Debitorer: Handelsværdien - skattepligtig fortjeneste. Dette vil i almindelighed svare til den skattemæssigt bogførte værdi (pålydende¸ eventuelle skattemæssige nedskrivninger for konstaterede eller sandsynliggjorte tab).
  • Værdipapirer: Aktier: Handelsværdi (kursværdi) -  skattepligtig fortjeneste opgjort efter aktieavancebeskatningsloven. Obligationer og pantebreve: Normalt handelsværdi dvs. kursværdi  - skattepligtig fortjeneste opgjort efter kursgevinstloven.
  • Igangværende arbejder: Handelsværdi - skattepligtig fortjeneste. I realiteten den skattemæssigt bogførte værdi.

Såfremt handelsværdien på omdannelsesdatoen er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi - f.eks. fordi der ikke er foretaget af- og nedskrivninger svarende til den faktiske værdiforringelse - skal der ikke ske tillæg til handelsværdien for dette forventede tab. I disse tilfælde kan der således ikke opnås en højere anskaffelsessum for aktierne eller anparterne end svarende til handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver.

Aktiv for aktiv
Opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomheden sker aktiv for aktiv. Et forventet tab i forbindelse med overdragelse af et aktiv kan således ikke modregnes i en forventet fortjeneste ved overdragelse af et andet aktiv.

Se dog SKM2008.875.LSR, hvorefter det ved opgørelsen af aktiernes anskaffelsessum efter virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 2, fandtes berettiget i overensstemmelse med ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 4, at modregne et skattemæssigt opgjort tab på en ejendom i skattepligtig fortjeneste af andre ejendomme.

I afgørelsen SKM2008.1007.LSR, ansås mellemregningskonto mellem to virksomheder i virksomhedsordningen ikke at være et aktiv/passiv i virksomhedsordningen, hvorfor beløbet ikke skulle indgå i forbindelse med omdannelse af den ene virksomhed efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Beløbet skulle således ikke medregnes ved opgørelse af ejerens anskaffelsessum for de ved omdannelsen erhvervede anparter.

Fortjeneste
Med lov nr. 525 af 12.juni 2009 er nedslaget efter AL § 9, stk. 4 og 21, stk. 6, afskaffet med virkning for indkomståret 2010. Det gælder herefter, at de fulde genvundne afskrivninger medregnes i den skattepligtige indkomst.

Gælden
Den skattemæssige værdi af virksomhedens passiver opgøres til kursværdien. Lån på anfordringsvilkår ansættes til kurs 100 og dermed til pålydende. For gæld der kan indfries til kurs 100 kan der normalt kun anvendes en kurs over 100, når dette tilsiges af fordringens forrentning sammenholdt med opsigelsesvarslets længde, jf. E.H.1. Ejerens personlige restskatter kan ikke indgå som et passiv i åbningsbalancen.

Eksempel på opgørelsen

Til belysning af, hvorledes princippet efter VOL § 4 fungerer, vises i eksemplet nedenfor i grove træk de opgørelser, der skal foretages i forbindelse med en virksomhedsomdannelse. Det forudsættes, at ejeren inden omdannelsen er omfattet af virksomhedsordningen.

Beløbene er i 1000 kr.Balance pr. 31. december år 1Skattemæssig værdi pr. 31. december år 1Balance for A/S pr. 1. januar år 2 Successionsgrund-lag pr. 1. januar år 2  Anskaffelsessum for aktier
Aktiver1     
Goodwill2   3.5000 0
Ejendom3 1.200700 1.200 700 700
Driftsmidler4 3.250 1.350 3.250 1.350 1.350
Debitorer 2.500 2.500 2.500 2.500 2.500
Hensat til tab5 - 100

0

 - 1000 - 100
Varelager 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000
Andre tilgodehavender 250 250 250 250 250
Likvider 1.0001.000 1.000 1.000 1.000
 Aktiver i alt 9.100  12.600  6.700
      
Passiver     
Udskudt skat6   1.450  
Bankgæld 8.764 8.764 8.764 8.764 8.764
Varekreditorer 750 750 750 750 750
Anden gæld 150 150 150 150 150
Passiver i alt 9.664  11.114  9.664
Nettoformue  - 564  1.486  - 2.964
      
Opsparet overskud     
1988 - 1991     - 100
1992      - 160
1993 - 1998      - 700
      - 3.924
 

Noter:

  1. Det forudsættes, at de opførte værdier er opført i overensstemmelse med kravene i årsregnskabsloven.
  2. Goodwill er oparbejdet gennem en periode. Handelsværdien forudsættes at være t.kr. 3.500.
  3. Ejendom er nedskrevet med t.kr. 500. Anskaffelsessummen er lig handelsværdien. Anskaffelsessummen for aktier udgør 1.200 - 500 = t.kr.700. Der gives ikke nedslag efter AL § 9, stk. 4 og 21, stk. 6, da dette er afskaffet med virkning for indkomståret 2010. For regneeksempel med nedslagsberegning henvises til tidligere vejledninger.
  4. Driftsmidler har en handelsværdi på t. kr. 3.250. Den skattemæssige saldoværdi er t. kr. 1.350. Anskaffelsessummen for aktier udgør herefter 3.250 - 1.900 = t.kr. 1.350. Der gives ikke nedslag efter AL § 9, stk. 4 og 21, stk. 6, da dette er afskaffet med virkning for indkomståret 2010. For regneeksempel med nedslagsberegning henvises til tidligere vejledninger.
  5. Der er hensat t. kr. 100 til tab på debitorer. Tabene er endnu ikke skattemæssigt konstateret.
  6. Udskudt skat udgør 25 pct. af udskudte avancer. Grundlaget er reduceret med udskudte tab, jf. nedenfor. Udskudt skat på t. kr. 1.450 er fremkommet således:

Goodwill  3.500
Bygningsafskrivninger   500
Driftsmidler  1.900
Tab      - 100
 5.800
25 pct. heraf 1.450

 påser, at betingelserne for anvendelsen af virksomhedsomdannelsesloven er opfyldt og foretager ansættelse af anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter VOL § 4, stk. 2 og 3, jf. § 4, stk. 5. Indebærer denne ansættelse eller skatteansættelsen af ejeren i øvrigt sådanne ændringer, at betingelserne i VOL § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, kan lovens regler uanset dette anvendes, såfremt ejeren udligner den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved indbetaling til selskabet senest 1 måned efter told- og skatteforvaltningens meddelelse om, at VOL § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Se afsnit E.H.2.1.5.

Eventuel påklage af ansættelsen har ikke opsættende virkning.  ansættelser, som skal foretages pr. omdannelsesdatoen, bør finde sted snarest muligt efter omdannelsen. Skattelovgivningens almindelige regler om selvangivelse, skatteansættelse, klageadgang og revision m.m. gælder også for told- og skatteforvaltningens ansættelser og afgørelser efter virksomhedsomdannelsesloven, jf. VOL § 4, stk. 5. Hvis de i VOL § 2, stk. 1, nr. 6, nævnte bilag m.v. ikke fremkommer fra den oprindelige ejer af virksomheden, bør told- og skatteforvaltningen af egen drift søge fremskaffet de oplysninger m.v., der er fornødne for, at en afgørelse kan træffes.

VOL § 6 fastlægger retsvirkningerne for selskabet ved den skattefri virksomhedsomdannelse. VOL § 6 indeholder således bestemmelsen om, at selskabet i skattemæssig henseende succederer i den hidtidige ejers stilling.

Ifølge VOL § 6, stk. 1, skal aktiver og passiver, som selskabet overtager fra den personligt ejede virksomhed i forbindelse med omdannelsen, ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst behandles, som var de erhvervet af selskabet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den oprindelige ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil aktiverne og passiverne er erhvervet af denne. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed har foretaget før omdannelsen, anses for foretaget af selskabet i de pågældende indkomstår.

Med virkning for indkomståret 2010 gælder det jf. VOL § 6, stk. 1, 4. pkt., at i den situation, hvor omdannelsen medfører et skift fra realisationsprincippet til lagerprincippet for et aktivs eller passivs vedkommende, skal selskabet anses for at have erhvervet henholdsvis påtaget sig de pågældende aktiver og passiver på omdannelsesdatoen. Selskabet succederer i den hidtidige ejers anskaffelsessummer.

Efter VOL § 6, stk. 1, 3. pkt. anses fordringer, som ved en afhændelse til kursværdi på omdannelsestidspunktet ikke ville have udløst beskatning eller fradrag hos den tidligere ejer, for erhvervet af selskabet på omdannelsestidspunktet til kursværdien på dette tidspunkt. Obligationer skal indgå i omdannelsen, hvis de må anses for tilknyttet den erhvervsmæssige virksomhed. Såfremt selskaber skal anvende lagerprincippet på obligationer, kan det medføre, at der for obligationer sker et skift fra skattefrihed til lagerprincip. Et sådant skift vil være omfattet af reglen i virksomhedsomdannelseslovens § 6, stk. 1, 3. pkt.

Hvis værdien af et aktiv ifølge årsregnskabet er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi kan selskabet foretage skattemæssige afskrivninger på grundlag af den tidligere - højere - skattemæssigt bogførte værdi.

Transaktionsomkostninger i forbindelse med omdannelsen, f.eks. udgifter til stempel, tinglysning m.v., kan tillægges de skattemæssige bogførte værdier for de aktiver, der indgår i virksomhedsomdannelsen, i samme omfang som dette ville være sket ved overdragelse til tredjemand, jf. TfS 1992, 155 ØLD og TfS 1993, 240 TSS. Herved vil omkostningerne forhøje det skattemæssige afskrivningsgrundlag eller indgå som tillæg til aktivernes anskaffelsessum.

Ifølge VOL § 6, stk. 2, skal selskabet beskattes ved afståelse af aktiver og passiver, som den oprindelige ejer har erhvervet i spekulationshensigt eller som et led i næring efter de regler, der gælder, når erhvervelsen er sket på den nævnte måde.

Fordringer og gæld, som ved afhændelse eller indfrielse til kursværdi på omdannelsestidspunktet ikke ville have udløst beskatning henholdsvis fradrag hos den tidligere ejer, anses for erhvervet henholdsvis påtaget af selskabet på omdannelsesdatoen til kursværdien på dette tidspunkt. Se SKM2002.106.LR.

Hvis den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har medregnet ikke realiseret fortjeneste eller tab på fordringer og gæld, skal selskabet forholde sig på tilsvarende måde ved opgørelsen af dets skattepligtige indkomst, jf. VOL § 6, stk. 3.

I SKM2008.898.SR ansås et selskab ikke for at have succederet i retten til at genanbringe en ejendomsavance. En person drev i år 2006 en landbrugsvirksomhed i personlig regi og anvendte skattemæssigt virksomhedsordningen. I 2006 blev landbrugsejendommen solgt, og der blev herved realiseret en ejendomsavance, hvor avancen blev opsparet i virksomhedsordningen. Med virkning fra 1. januar 2007 blev virksomheden ved anvendelse af lov om skattefri virksomhedsomdannelse omdannet til et nystiftet selskab. Idet den realiserede ejendomsavance indgik ved virksomhedsomdannelsen den 1. januar 2007 som et kontantbeløb, var der tale om et kontantbeløb, der ved virksomhedsomdannelsen var overført fra den personligt drevne virksomhed til selskabet - og der var ikke tale om en ejendomsavance, som selskabet kunne genanbringe ved erhvervelse af anden ejendom.

Ved omdannelse af en virksomhed med fast driftssted i udlandet kan selskabet som hovedregel ikke indtræde i den hidtidige ejers skattemæssige stilling vedrørende de aktiver og passiver, der er tilknyttet det faste driftssted, jf. VOL § 5, der har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere. Der kan således alene ske skattemæssig succession for aktiver og passiver i det faste driftssted, hvis det faste driftssted ville opfylde CFC-betingelserne i selskabsskattelovens § 32, såfremt driftsstedets virksomhed blev udøvet af et selvstændigt selskab. Der sker dog alene skattemæssig succession i det omfang aktiver og passiver er CFC-indkomstskattepligtige aktiver og passiver, jf. SEL § 32, stk. 5. For en nærmere beskrivelse af CFC-reglerne, se afsnit S.D.5. I alle andre tilfælde anses aktiver og passiver tilknyttet det faste driftssted for afstået af ejeren af virksomheden på tidspunktet for omdannelse af virksomheden.

Ved omdannelse til et fast driftssted, jf. VOL § 5, stk. 2, anses aktiver og passiver, der ikke knyttes til det faste driftssted eller en fast ejendom her i landet for afstået af ejeren til handelsværdien på omdannelsestidspunktet. Aktiverne udgår af dansk beskatningsret, og selskabet indtræder derfor ikke i ejerens skattemæssige stilling, jf. VOL § 6, stk. 1-4, jf. § 6, stk. 5, 2. pkt.

Blandet benyttet aktiv
Den privat benyttede del af et blandet benyttet aktiv omfattes ikke af virksomhedsomdannelseslovens regler, idet der ikke er tale om overdragelse af en del af en virksomhed. I stedet anses ejerens overdragelse af den privat benyttede del for en sædvanlig afståelse til selskabet. Den privat benyttede del af aktivet anses for afstået til selskabet til handelsværdien. Det er derfor alene den del af et blandet benyttet aktiv, der anvendes til erhvervsmæssige formål, selskabet succederer i ved omdannelsen.

Den erhvervsmæssigt benyttede del opgøres som forholdet mellem de afskrivninger, ejeren i alt har fratrukket ved indkomstopgørelsen, herunder forskuds- og forlodsafskrivninger, og de afskrivninger, ejeren kunne have fratrukket, såfremt aktivet udelukkende var benyttet til erhvervsmæssige formål.Ved opgørelsen af de afskrivninger, ejeren kunne have fratrukket, såfremt aktivet udelukkende var benyttet til erhvervsmæssige formål, anvendes de afskrivningsprocenter, ejeren faktisk har anvendt.

Har ejeren således indtil omdannelsen anvendt en afskrivningsprocent på 20 ved afskrivningen på et driftsmiddel, skal ejeren ved opgørelsen af de afskrivninger, som denne kunne have fratrukket, såfremt aktivet udelukkende var benyttet til erhvervsmæssige formål, ligeledes anvende en afskrivningsprocent på 20. Driftsmidler, som både benyttes til erhvervsmæssige og private formål, har indtil omdannelsen været afskrevet særskilt, jf. AL § 11.

Ved overdragelsen til selskabet ændrer aktivet benyttelse fra delvis erhvervsmæssig benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse. Den del af driftsmidlets uafskrevne værdi, der svarer til den erhvervsmæssigt benyttede del, tillægges herefter selskabets driftsmiddelsaldo. Tilsvarende tillægges handelsværdien på omdannelsesdatoen af den tidligere privat benyttede del af driftsmidlet.

Eksempel - bil
En bil, som ejeren benytter både erhvervsmæssigt og privat, anskaffes i år 1 for 150.000 kr. I år 1 anvendes 50 pct. af bilen erhvervsmæssigt, og i år 2 er anvendelsen 30 pct. I år 3 vælger ejeren at omdanne virksomheden til et selskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

År 1

Anskaffelsessum150.000 kr.
Ved indkomstopgørelsen beregnes afskrivningen med 25 pct.  37.500 kr.
Den erhvervsmæssige andel af benyttelsen har udgjort 50 pct., og ved indkomstopgørelsen kan ejeren derfor som skattemæssig afskrivning fradrage 50 pct. af 37.500  18.750 kr.

År 2

Det uafskrevne beløb udgør herefter ved årets begyndelse112.500 kr.  
Ved indkomstopgørelsen beregnes afskrivning med 20 pct.   22.500 kr.
Den erhvervsmæssige andel af benyttelsen har udgjort 30 pct., og ved indkomstopgørelsen kan ejeren derfor som skattemæssig afskrivning fradrage 30 pct. af 22.500 kr.    6.750 kr.
Det uafskrevne beløb udgør herefter  90.000 kr.

År 3

Med virkning fra år 3 omdannes ejerens virksomhed til selskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Den erhvervsmæssigt benyttede del af bilen udgør:

(18.750 kr. + 6.750 kr.)/(37.500 kr. + 22.500 kr.) x 10042,50 pct.

Selskabet succederer herefter i 42,50 pct. af bilens uafskrevne værdi: 42,50 pct. af 90.000 kr.  38.250 kr.
Handelsværdien af den privat benyttede del (57,50 pct.) af bilen på omdannelsesdatoen eksempelvis:  70.000 kr.
Selskabet kan herefter afskrive på i alt  108.250 kr.

Beløbet tillægges selskabets driftsmiddelsaldo.

Overdrages en bygning, der benyttes til både erhvervsmæssige og private formål, til selskabet, kan selskabet afskrive fuldt ud på den del af bygningens anskaffelsessum, der svarer til den erhvervsmæssigt benyttede del, under forudsætning af, at hele den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningen anvendes til afskrivningsberettigede formål efter afskrivningsloven. Selskabet kan ikke afskrive på den hidtil private del af bygningen, hvis denne fortsat anvendes til beboelse, herunder udlejes til den tidligere ejer.

Eksempel - bygning
Udover driftsmidlet har ejeren i år 1 anskaffet en bygning for 2.000.000 kr. I år 1 anvendes 60 pct. af bygningen erhvervsmæssigt til udelukkende afskrivningsberettigede formål, og i år 2 anvendes 40 pct. erhvervsmæssigt til udelukkende afskrivningsberettigede formål. Den privat benyttede del af bygningen anvendes til beboelse.

År 1 

(5 pct. x 60 x 2.000.000 kr.)/100

60.000 kr.  

År 2

(4 pct. x 40 x 2.000.000 kr.)/10032.000 kr. 

År 3 

Med virkning fra år 3 omdannes ejerens virksomhed til selskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningen udgør:

(60.000 kr. + 32.000 kr.)/ (5 pct. x 2.000.000 kr. + 4 pct. x 2.000.000 kr.) x 100 = 51,11 pct.

Selskabet succederer herefter i 51,11 pct. af bygningens anskaffelsessum:

51,11 pct. af 2.000.000 = kr. 1.022.222 kr.

Selskabet kan herefter afskrive fuldt ud på dette beløb, såfremt den del af bygningen, som selskabet succederer i, fortsat anvendes til afskrivningsberettigede formål.

Selskabet kan ikke afskrive på den hidtil private del af bygningen, hvis denne fortsat anvendes til ikke afskrivningsberettigede formål, herunder beboelse. Overgår denne del af bygningen til at blive anvendt til afskrivningsberettigede formål, kan selskabet afskrive på anskaffelsessummen på den overførte del. Det bemærkes herved, at i forbindelse ved omdannelsen anses ejerens overdragelse af den privat benytede del for en sædvanlig afståelse, hvor den privat benyttede del af aktivet anses for afstået til selskabet til handelsværdien, og det er den herudfra opgjorte anskaffelsessum for den overdragne private del, at afskrivning kan foretages.

Omdannelse af en personligt ejet virksomhed til et selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven kan også finde sted, hvor virksomheden drives af et dødsbo.

Virksomheden indskydes i selskabet af dødsboet. Efter omdannelsen er det ikke længere virksomhedens enkelte aktiver, der indgår i boet, men aktierne eller anparterne i selskabet.

VOL § 3, stk. 1, hvorefter omdannelsesdatoen er den dag, der følger efter statusdagen for sidste årsregnskab i den personligt drevne virksomhed, gælder tilsvarende, hvor virksomheden drives af et dødsbo. Dette medfører, at dødsboet vil kunne anvende dagen efter udløbet af afdødes sidste indkomstår som omdannelsesdato. Selskabets første regnskabsår skal udgøre 12 måneder, jf. VOL § 3, stk. 2.  Hvor særlige forhold gør sig gældende, kan selskabets første regnskabsperiode efter tilladelse fra omfatte en anden periode, jf. lovens § 3, stk. 3.

Bestemmelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 6, hvorefter omdannelse kan ske med tilbagevirkende kraft, gælder også for dødsboer. Herefter gælder det, at omdannelsen skal finde sted senest 6 måneder efter den dato, der er anført i § 3. Er ejeren et dødsbo, skal omdannelsen finde sted senest 6 måneder efter dødsfaldet, dog således, at hvis boets behandlingsmåde først afgøres senere end 4 måneder efter dødsfaldet, skal omdannelsen finde sted senest 2 måneder efter, at afgørelsen er truffet. Der sker således en forlængelse af fristen for skattefri virksomhedsomdannelse i dødsboer.

SKM2010.30.SR Skatterådet svarede, med henvisning til VOL § 2, stk. 1, nr. 6, nej til, om boet efter S kunne foretage en skattefri omdannelse af personligt ejede virksomheder til et ApS pr. 1. januar 2010. Dødsfaldet indtrådte den 18. marts 2008. Bobestyrer erklærede boet for solvent den 30. september 2008 og fik boet udleveret af skifteretten.

SKM2010.443.LSR stadfæster SKM2010.30.SR. I sagen bemærkes, at anvendelse af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse forudsætter, at omdannelse har fundet sted inden for de i loven givne frister. Der var ikke forud for lovændringen ved lov nr. 521 af 17. juni 2008 særlige regler for dødsboer, og der var ikke mulighed for fravigelse af fristerne, der ikke var overholdt i den forelagte situation. Reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse kunne derfor ikke anvendes.

Aktier eller anparter, som dødsboet erhverver ved omdannelsen, anses for erhvervet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen, jf. VOL § 4.

En udlodningsmodtager kan kun succedere i aktier eller anparter fra en skattefri virksomhedsomdannelse, der er foretaget af dødsboet, når de almindelige betingelser for succession er opfyldt, jf. DBSL § 36 . Det betyder bl.a., at i tilfælde, hvor dødsboet er fritaget for beskatning efter DBSL § 6, vil en udlodningsmodtager aldrig kunne succedere i de udloddede aktier eller anparter.

Hvis aktierne eller anparterne udloddes fra dødsboet med succession, skal disse herefter anses for erhvervet af udlodningsmodtageren til de værdier, der svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen, jf. nærmere bestemmelserne i VOL § 4. Om dødsboer iøvrigt, se LV Beskatning ved dødsfald.