Afsnit E.A.2 indeholder en generel beskrivelse af principperne bag driftsomkostningsbegrebet i SL § 6. I det følgende omtales nogle ofte forekommende omkostningstyper i en erhvervsvirksomhed. 

Ifølge SL § 6, stk. 1, litra a, er det som udgangspunkt alene udgifter, der er anvendt i årets løb, der kan fratrækkes som driftsomkostninger i det pågældende år. Det følger heraf, at der normalt ikke er fradragsret for forudbetalte omkostninger før i det år, hvor omkostningerne "anvendes". Dette bør imidlertid suppleres med det ovenfor under afsnit E.A.3.2 anførte vedrørende fradragstidspunktet. 

Omkostningerne skal specificeres efter art, se afsnit E.B.1. Er bogførte udgifter anvendt til både erhvervsmæssige og private formål, skal overførslen fra driftskonti til privatkonto vises i regnskabet.

Det er de afholdte udgifter, der kan fradrages, d.v.s. udgifter, som skatteyderen i det pågældende indkomstår er blevet endeligt forpligtet til at betale. Hvor en arbejdsgiver f.eks. har bestridt et lønkrav, der er indbragt til afgørelse ved domstolene, kan fradrag først foretages, når forpligtelsen er fastslået. 

Om driftsudgifter afholdt før virksomhedens start, se afsnit E.A.2.1.4 (etableringsudgifter).

Se endvidere afsnit E.E. om særlige forhold inden for landbrug m.v.

Alle erhvervsmæssigt betingede lønudgifter kan fradrages. Ydes en del af lønnen i form af naturalier, f.eks. i form af frit ophold eller blot i form af fri kost eller fri bolig, er arbejdsgiverens udgifter hertil fradragsberettigede, jf. f.eks. LSRM 1980, 145 om en depotejers fradrag for udgifterne ved udlevering af overenskomstmæssigt fastsat »drikkeøl« til personalet.

Arbejdsgivere kan endvidere fratrække en række ydelser til personalet, som de ikke direkte er forpligtet til at betale, f.eks. udgifter til personalefester, skovture, julefrokoster mv. I LSRM 1984, 30 blev en stenhuggermester, der havde overværet et boksestævne sammen med to medarbejdere, dog nægtet fradrag for billetudgiften. 

Tilskud til personaleforeninger er fradragsberettigede, f.eks. tilskud til afholdelse af personalefester eller til afholdelse af udgifter vedrørende firmasport. Ligeledes er tilskud til en rejseforening anset for at være fradragsberettiget, jf. bl.a. LSRM 1984, 118.

I TfS 1991, 501 ØLD anerkendte Østre Landsret, at et selskab havde fradragsret for tilskud til personalets kunstforening, idet formålet med selskabets tilskud til foreningen, som var åben for alle medarbejdere, var sædvanlig personalepleje. Udlodning af kunstværker til foreningens medlemmer fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat. Se kommentaren hertil i TfS 1992, 27 DEP.

En banks udgifter til repræsentantskabets årlige sommermøde, hvor halvårsregnskabet blev forelagt, men hvortil også hørte udflugter med ægtefæller, blev anset for personaleudgifter og derfor fradragsberettigede, TfS 1988, 618 LSR. Se også TfS 1999, 783 LSR, hvor Landsskatteretten anerkendte fuld fradragsret for udgifter til ikke ansatte ægtefællers deltagelse i et personalearrangement.

I SKM2001.66.ØLR anså Landsretten operationsudgiften til en interessents hjerteoperation for at være en fradragsberettiget driftsomkostning. Landsretten henviste bl.a. til bestemmelserne i interessentskabskontrakten om interessenternes månedlige vederlag, også i tilfælde af sygdom, om fordelingen af de årlige over-/underskud og efter interessentens forklaring om arbejdsforholdene i revisionsfirmaet, herunder om betydningen af navnlig den syge medinteressents arbejdsindsats.

I SKM2008.662.SR bekræftede Skatterådet, at en virksomhed kunne foretage fradrag for dækning af en enkelt medarbejders udgifter til operation som en lønudgift, jf. statsskattelovens § 6. Forholdet fandtes ikke at være omfattet af ligningslovens § 30, da betalingen ikke var et led i virksomhedens generelle personalepolitik.

Se om udgifter til sundhedsbehandling afnit E.B.3.1.9 (selvstændigt erhvervsdrivende) og LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.24 (arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter).

En fabrikant fik ikke fradrag for en udgift på 4.058 kr., som han havde betalt til forskellige børneinstitutioner for pasning af medarbejdernes børn. Det var oplyst, at virksomheden havde en mundtlig aftale med nærliggende vuggestuer, børnehaver og fritidshjem om, at medarbejdernes børn i akutte tilfælde midlertidigt kunne passes der. Arbejdet i virksomheden var stærkt specialiseret og krævede langvarig oplæring, og for at undgå afbræk i produktionen havde firmaet påtaget sig at betale de pågældende udgifter. Der forelå ingen mulighed for at specificere disse udgifter på de enkelte medarbejdere, som heller ikke var beskattet af ydelserne, LSRM 1980, 29.   

Om tab ved udlån til eller kaution for personalet, se afsnit E.A.2.8.

I SKM2007.534.VLR blev en bonus til to direktører for en ekstraordinær arbejdsindsats i forbindelse med salg af selskabet ikke anset for en fradragsberettiget driftsomkostning i selskabet. 

I SKM2008.142.LSR var der ligeledes udbetalt tantieme/ bonus til direktøren i forbindelse med salg af aktier i et selskab og frasalg af en aktivitet i selskabet. Disse udgifter blev ikke anset for fradragsberettigede som lønudgifter, idet de fandtes at vedrøre selskabets formue. Sagen er indbragt for domstolene.

I SKM2008.859.SR bekræftede Skatterådet derimod, at et selskab ville kunne fradrage udgiften til fastholdelsesbonus til ledende medarbejdere som en driftsudgift. Ny tekst startForholdet var nærmere, at medarbejderen skulle undlade at opsige sin stilling i en periode, der spændte fra 6-12 måneder, regnet fra det tidspunkt, hvor selskabet var blevet solgt. Bonussens størrelse kunne højst udgøre et beløb, der svarede til mellem 6 og 24 måneders ekstra løn, men afhang nærmere af, hvor lang tid medarbejderen havde været ansat i selskabet, og hvor i hierarkiet den pågældende havde været placeret. I sagen påhvilede bonusudgiften selskabet, efter det var solgt, og bonussens størrelse var ikke fastsat på grundlag af den sum, det havde indbragt ved salg.Ny tekst slut

I SKM2008.956.SR nægtede Skatterådet det spørgende selskab fradragsret for bonus-udbetalinger til medarbejdere bl.a med den begrundelse, at selskabet ikke var rette omkostningsbærer.

I SKM2008.957.SR nægtede Skatterådet ligeledes det spørgende selskab fradragsret for bonus-udbetalinger til medarbejere med den begrundelse, at selskabet ikke var rette omkostningsbærer, og med den begrundelse, at der fandtes at være tale om transaktionsbonusser, som i henhold til praksis ikke anses for at vedrøre indkomsterhvervelsen.     

En arbejdsgiver kan fratrække sine udgifter til lejlighedsgaver, herunder pengegaver til personale, idet udgiften betragtes som et lønaccessorium. Udgifter til kutymemæssige gratialer og tantiemer kan ligeledes fratrækkes, jf. forudsætningen i UfR 1963, 954 HRD og den kommentar, som Trolle har knyttet til dommen  i UfR 1964 B s. 141.    
Gratialer til tidligere ansatte, som et selskab udbetalte i anledning af selskabets 50 års jubilæum, er anset for fradragsberettigede.

Udgifter til fratrædelsesgodtgørelser er fradragsberettigede efter reglerne i SL § 6, stk. 1, litra a. Om beskatning af fratrædelsesgodtgørelser hos modtageren, se LV Almindelig del afsnit A.B.1.4.1. og overgangsbestemmelserne i LV Almindelig del afsnit A.B.1.4.3.

Også løn til pårørende kan fradrages, når det ligger klart, at der er tale om et arbejdsforhold. I UfR 1973, 588 VLD ansås den fornødne erhvervsmæssige begrundelse at foreligge, idet en elinstallatørs sekretærløn til en kvinde, der boede vederlagsfrit i et værelse i hans hus, ansås for rimelig i forhold til hendes arbejdsindsats i virksomheden, hvorfor spørgsmålet om hendes eventuelle arbejdsindsats som privat husholderske måtte anses for irrelevant. Derimod blev løn til en samlevers 7-årige barn ikke anset for fradragsberettiget, idet det ikke var sandsynliggjort, at barnet havde udført arbejde for beløbet, LSRM 1976, 69.

En erhvervsdrivende udbetalte løn til en kvinde, der udførte værtindeforpligtelser i forretningsanliggender, lejlighedsvis telefonpasning og havde været chauffør og tolk under rejser. Den erhvervsdrivende og kvinden havde to fællesbørn. I mangel af nærmere dokumentation for arten og omfanget af kvindens arbejde fandt Højesteret, at det var med rette, at  ligningsmyndigheden havde beskåret fradraget for lønudgifterne til kvinden, TfS 1984, 56 HRD. 

Forældre kan fratrække lønudgifter til deres barn, når barnet er ansat i en erhvervsvirksomhed, som er drevet af forældrene, forudsat at barnet er fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, jf. KSL § 5, stk. 3. Fradrag kan naturligvis kun godkendes, hvis den udbetalte løn modsvares af en tilsvarende arbejdspræstation, UfR 1966, 341 ØLD.

I TfS 1994, 211 VLD anerkendte Vestre Landsret, at ligningsmyndighederne skønsmæssigt havde nedsat fradraget for lønudgifterne p.g.a. fejl i lønudbetalingerne og mangelfuld kontrol af lønregnskabet. 

Beløb, der overføres til en ægtefælle ifølge en lønaftale, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst hos den anden ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 5 og LV Almindelig del afsnit A.A.4.

Udgift til privat hushjælp kan ikke fradrages. Medvirker husassistenten i væsentligt omfang i skatteyderens erhverv, kan en hertil svarende andel fradrages efter et konkret skøn over forholdet mellem omfanget af husassistentens arbejde henholdsvis i den private husholdning og i erhvervsvirksomheden.

I tilfælde, hvor den samlede udgift til kost og logi ikke kan godtgøres, vil denne udgift normalt kunne ansættes til et beløb, svarende til satserne for indkomstbeskatning af værdien af kost og logi for medhjælpere ved husholdning mv. jf. bekendtgørelse nr. 1357 af 20. november 2007 om værdiansættelse af fri kost og logi gældende for 2008, § 1, stk. 1. Skatterådet har fastsat satsen for 2008 til 32.150 kr. (2.679 kr. pr. måned). (I 2007 var satsen 31.400 kr. (2.617 kr. pr. måned).

For landbrugere mv. gælder en særlig fradragssats, se E.E.4.10.

Udgifter til personalets deltagelse i faglige kurser mv. kan fratrækkes, ligesom der i det hele kan foretages fradrag for kursus- og andre uddannelsesudgifter, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. 

I TfS 1995, 764 LSR godkendte Landsskatteretten fradrag for hensættelse til efteruddannelse af ansatte arkitekter, da hensættelsen var obligatorisk efter den gældende overenskomst, og da beløbene kunne opgøres endeligt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. 

En speciallæge fratrak udgifter til deltagelse i et seminar mv. i USA for sig selv og en klinikassistent. Ligningsmyndighederne mente ikke, at udgifterne vedrørende klinikassistenten kunne fradrages, men Landsskatteretten godkendte også fradrag for disse udgifter under henvisning til studierejsens betydning for klinikassistentens arbejde i lægens virksomhed, jf. TfS 1985, 166 LSR.

Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at en arbejdsgiver, der betalte for den ansatte landbrugselevs skoleophold i stedet for at betale sædvanlig løn, kunne fradrage beløbet som en lønomkostning, TfS 1990, 10. 

Hvor den ansatte er nærtbeslægtet med arbejdsgiveren, må fradrag for kursusudgifter eventuelt nægtes, hvis arbejdsgiveren afholder kursusudgifter for det pågældende familiemedlem i større omfang end for personalet som helhed, LSRM 1946, 159.

Ligningsrådet nægtede således fradrag for en kursusudgift på ca. 90.000 kr., som en skatteyder afholdt med henblik på videreuddannelse af sin søn, der var maskiningeniør, til svejseingeniør. Ligningsrådet lagde tillige vægt på, at der var tale om en usædvanlig udgift, der normalt ikke ville forekomme i den type virksomhed, der var tale om i den pågældende sag.  

I SKM2007.811.BR. fandt byretten, at et selskab ikke kunne fratrække løn- og uddannelsesudgifter vedrørende hovedaktionærens datter, idet det ikke var bevist, at der var en sådan forbindelse mellem udgifterne og selskabets virksomhed, at udgifterne var fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, a). 

Se også TfS 1997, 9 LSR, hvor en kørelærer som driftsomkostning efter SL § 6, stk. 1, litra a, fik godkendt fradrag for en udgift til kørelæreruddannelse til sin søn, der var ansat i virksomheden som bl.a. teorilærer. Om øvrige personaleudgifter, se E.B.3.7.1.

Feriegodtgørelse.
Arbejdsgiveren kan ved indkomstopgørelsen fratrække skyldig feriegodtgørelse, der vedrører regnskabsåret.

Løn under ferie.
Arbejdsgiveren kan fratrække løn under ferie for funktionærer og andre, der har ret til ferie med løn. Men herudover kan der for denne kategori tages hensyn til forpligtelsen til at betale skyldige feriepenge, således at årets stigning i skyldige feriepenge fratrækkes ved siden af den udbetalte løn under ferie, medens modsvarende et eventuelt fald i feriepengeforpligtelsen skal føres til indtægt.

I SKM2007.752.ØLR fastslog landsretten, at et feriepengetilgodehavende for en tidligere ansat, der forfaldt i indkomståret 1998, ikke kunne fratrækkes af sagsøgeren i indkomståret 1999, uanset at kravet først blev rejst af medarbejderens fagforening i 1999. Dommen er appelleret.    

I TfS 1997, 563 LSR anerkendte Landsskatteretten, at et selskab havde fradragsret for den forpligtelse, som det havde overtaget fra en konkursramt virksomhed, til at betale de ansattes feriepenge, der var optjent inden overtagelsen. Der blev ved afgørelsen bemærket, at den omhandlede forpligtelse fulgte af lovgivningen. Der er ikke fradragsret for den feriepengeforpligtelse, som køberen af en virksomhed overtager, og som vedrører perioden forud for købet, TfS 1987, 386 LSR. Se endvidere TfS 1996, 54 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at et selskab var berettiget til ifølge det almindelige princip i statsskatteloven at foretage fradrag for de i årets løb afholdte lønudgifter, herunder hvad der var afholdt under medarbejdernes ferie, optjent i det foregående indkomstår. 

Feriepengeforpligtelsen udgør det samlede beløb, der er optjent ved regnskabsårets udløb af de på dette tidspunkt ansatte, der har ret til løn under ferie.  

Den hensættelse vedrørende feriepengeforpligtelse, der svarer til direktørens/hovedanpartshaverens løn, kan fradrages, i det omfang direktøren/hovedanpartshaveren efter samme principper som virksomhedens øvrige funktionærer, har ret til ferie med løn og hermed til feriepenge ved eventuel fratrædelse, TfS 1987, 551 LSR. 

De skyldige feriepenge kan opgøres enten som summen af den beregnede feriepengeforpligtelse for hver enkelt medarbejder eller som et beløb, der beregnes som en procentdel af den løn, der i regnskabsåret er udbetalt til de pågældende, herunder løn under afholdt ferie. 

For arbejdsgivere, der anvender kalenderåret som regnskabsår, samt for arbejdsgivere, der anvender regnskabsåret 1/12-30/11, kan feriepengeforpligtelsen ved regnskabsårets udgang til ansatte med ret til ferie med løn opgøres summarisk til 12 pct. af den løn, der i regnskabsåret er udbetalt til de pågældende, herunder løn under afholdt ferie. 

For arbejdsgivere med nedennævnte regnskabsår anvendes i stedet for 12 pct. følgende procenter:

1/2-31/113 1/2 pct.
1/3-28/213 1/2 pct.
1/4-31/313 1/2 pct.
1/5-30/415 1/2 pct.
1/6-31/515 1/2 pct.
1/7-30/615 1/2 pct.
1/8-31/710 1/2 pct.
1/9-31/810 1/2 pct.
1/10-30/910 1/2 pct.
1/11-31/1010 1/2 pct.

 Arbejdsgivere kan ved udgangen af hvert enkelt indkomstår frit vælge mellem en konkret opgørelse og den mere summariske opgørelse. 

Overgang til fradrag for skyldige feriepenge mv.
Personer og selskaber, der ikke tidligere har fradraget skyldig feriegodtgørelse og/eller skyldige feriepenge, kan frit overgå til at anvende foranstående regler.

I overgangsåret omfatter fradragsretten både den i årets løb udbetalte ferieløn og hele feriepengeforpligtelsen ved årets udgang.  

Den, der har valgt at tage hensyn til feriepengeforpligtelsen, kan ikke ophøre med dette ved indkomstopgørelsen for senere indkomstår.   

Den ved regnskabsårets udløb skyldige feriegodtgørelse (til de uge- eller 14-dageslønnede) og den ved indkomstopgørelsen efter ovenstående regler beregnede feriepengeforpligtelse afsættes i regnskabet som gæld.

Hensættelse vedr. overarbejde
I TfS 1989, 558 LSR fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at godkende et revisionsfirmas hensættelser vedrørende afspadsering og overarbejde, idet forpligtelsens omfang ikke kunne fastsættes med tilstrækkelig sikkerhed. Afgørelsen er udtryk for, at virksomheden som udgangspunkt ikke kan foretage hensættelser til imødegåelse af latente forpligtelser. Det var i det pågældende indkomstår usikkert, om de ansatte ønskede overarbejdet honoreret ved afspadsering eller overarbejdsbetaling i det følgende indkomstår. Se derimod TfS 1996, 227 LSR, hvor Landsskatteretten anerkendte fradragsret i et lignende tilfælde, hvor der dog var den forskel, at forpligtelsens omfang kunne opgøres endeligt på tidspunktet for indkomstopgørelsen.

Hensættelser af skyldige tantiemebeløb vil kunne godkendes for det indkomstår, som danner grundlag for tantiemeberegningen, hvis der er tale om kontrakts- eller kutymemæssigt fastsatte tantiemeforpligtelser, LSRM 1951, 8 og LSRM 1969, 45. Efter den sidstnævnte kendelse kan fradrag i hensættelsesåret betinges af, at hensættelsen nøje svarer til den faktisk udbetalte tantieme, og af at udbetalingen af de hensatte beløb finder sted snarest efter regnskabsafslutningen hos arbejdsgiveren.

  
Et aktieselskabs tildeling af konsulenthonorar til 4 bestyrelsesmedlemmer i 1986 blev anset for ekstraordinært bestyrelseshonorar og kunne derfor først fratrækkes af selskabet efter generalforsamlingens beslutning herom i 1987, TfS 1991, 104 LSR.

I SKM.2007.389.LSR kunne der ikke indrømmes fradrag for en hensættelse til senere udbetaling af tantieme, da der ikke i selskabet var en kutyme for tantiemeudbetaling, og da tantiemen ikke ved udløbet af hensættelsesåret kunne opgøres med tilstrækkelig sikkerhed. 

 

Hensættelse af skyldige provisioner til repræsentanter o.lign. er godkendt af Landsskatteretten i et tilfælde, hvor provisionerne først afregnedes, når indbetalinger indgik fra kunderne. Retten fandt, at provisionsudgifterne havde en sådan tilknytning til vareleveringen, at klageren var berettiget til at opnå fradrag herfor i samme år, som salgsindtægterne bogførtes.   
Forskudsvis udbetalte provisioner til repræsentanter o.lign., der ikke kan kræves tilbagebetalt i tilfælde af fratræden, kan fratrækkes i udbetalingsåret, UfR 1973.377 ØLD.

Ligningslovens § 30 A
Efter LL § 30 A er der fradragsret for selvstændigt erhvervsdrivendes udgifter til egne sundhedsbehandlinger m.v. Desuden omfatter fradragsretten sundhedsbehandlinger m.v. af en ægtefælle, der ikke i overvejende grad driver virksomheden, men som modtager en del af virksomhedens overskud, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 3.

§ 30 A er indsat ved lov nr. 1061 af 17. december 2002 (lov om ændring af ligningsloven og personskatteloven). Bestemmelsen er med virkning fra 1. januar 2005 ændret ved § 2, nr. 9-17, i lov nr. 1392 af 20. december 2004 om ændring af visse afgiftslove og ligningsloven (Skatte- og afgiftsændringer som led i udmøntning af finanslovsaftalen for 2005), således at rygeafvænning også omfattes.

(Efter LL § 30 er der skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger. Se herom i LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.24).

En række betingelser skal være opfyldt for at få fradragsret for udgiften til sundhedsbehandling m.v. efter ligningslovens § 30 A. Se nærmere nedenfor.

Den selvstændigt erhvervsdrivende kan vælge at tegne en sundhedsforsikring.

Personkreds
Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, fradrage udgifter til egne sundhedsbehandlinger m.v. og sundhedsbehandlinger m.v. af en ægtefælle, som ikke i overvejende grad driver virksomheden, men som modtager en del af virksomhedens overskud, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 3.

Betingelser
Fradragsretten er betinget af, at

1) den person, som sundhedsbehandlingen m.v. vedrører, deltager i virksomhedens drift med en personlig arbejdsindsats af ikke uvæsentligt omfang og

2) eventuelle medarbejdere i virksomheder, der drives af den selvstændigt erhvervsdrivende, bortset fra virksomheder omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12 (indtil 1. januar 2006 nr. 10, 12 eller 13), med mindst to ejere, som led i virksomhedernes generelle personalepolitik senest samtidig med etableringen af ordningen for den selvstændigt erhvervsdrivende er tilbudt en tilsvarende ordning med skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger m.v., jf. LL § 30. Hvis der efter LL § 30, stk. 3, 2. pkt., er fastsat generelle anciennitetskrav, skal den selvstændigt erhvervsdrivende og en eventuel ægtefælle opfylde et tilsvarende anciennitetskrav.

Fradragsretten tilkommer selvstændigt erhvervsdrivende. Ved afgrænsningen af, hvem der er selvstændigt erhvervsdrivende, anvendes som udgangspunkt skattelovgivningens almindelige afgrænsning af selvstændigt erhvervsdrivende.

Fradragsretten er betinget af et krav om, at der ydes en ikke helt ubetydelig arbejdsindsats i virksomheden. Arbejdskravet svarer til den vejledende norm på mindst 50 timer månedligt, der gælder ved anvendelse af etableringskontoordningen.

Kravet om, at de ansatte skal have tilbudt en tilsvarende ordning som ejeren, gælder i alle den selvstændiges virksomheder. Hvis en ejer, der deltager i en anpartsvirksomhed, ikke kan få de andre ejere til at gå med til en sundhedsordning for eventuelle ansatte i anpartsvirksomheden, vil han imidlertid ikke kunne opfylde kravet, selv om han er aktiv i sine andre virksomheder og opfylder kravet om medarbejdernes ordninger dér.

Derfor gælder kravet om, at de ansatte skal have en tilsvarende ordning, ikke for virksomhed omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12 (indtil 1. januar 2006 nr. 10, 12 eller 13), dvs. anpartsvirksomhed. Sådan virksomhed foreligger ifølge de nævnte lovbestemmelser kun, hvis den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, dvs. som en vejledende norm mindst 50 timer månedligt svarende til arbejdskravet i LL § 30 A, stk. 1, nr. 1. Deltagelse i sådan virksomhed vil derfor ikke i sig selv kunne danne grundlag for fradragsret for sundhedsbehandlinger m.v. Den selvstændige skal nødvendigvis have anden virksomhed, hvor den pågældende arbejder aktivt, for at kunne opnå fradragsret. Undtagelsen er af samme grund begrænset til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 og 12 (indtil 1. januar 2006 nr. 10, 12 og 13).

Ydelser
Fradragsretten efter LL § 30 A omfatter ydelser, som afholdes til lægefagligt begrundet behandling ved sygdom eller ulykke, herunder behandling af psykiske lidelser hos en psykolog eller psykiater og til tilsvarende sygdomsforebyggende behandling.

Behandling af misbrug af alkohol, medicin og andre rusmidler, herunder blandingsmisbrug, er ligeledes omfattet.

Fradragsretten omfatter også udgifter til rygeafvænning. Der kan være tale om udgifter til terapi og rådgivning samt farmakologiske hjælpemidler som eksempelvis nikotinpræparater (plaster, tyggegummi, inhalator etc.).

Med sundhedsbehandling menes behandling i forbindelse med sygdom eller ulykke, herunder behandling for psykiske lidelser og psykologbehandling. Desuden er konkrete sygdomsforebyggende behandlinger, der sker efter lægehenvisning omfattet, hvorimod generelle "health care"-ordninger, hvor forebyggende undersøgelser og behandlinger sker uden konkret lægefaglig begrundelse, ikke er omfattet.

Alle udgifter, der er nødvendige i forbindelse med en lægefagligt begrundet behandling i forbindelse med sygdom eller ulykke, herunder udgifter til forundersøgelse, sygetransport, efterkontrol og genoptræning, er omfattet.

Da fradragsretten omfatter behandling i forbindelse med sygdom eller ulykke eller sygdomsforebyggende behandlinger, falder rent kosmetiske behandlinger (såsom for eksempel brystkorrektioner, operationer for godartede modermærker eller synskorrigerende operationer for at undgå brug af briller), samt behandling for barnløshed ikke ind under bestemmelserne. For så vidt angår kosmetiske behandlinger vil dog behandlinger af direkte følger af et ulykkestilfælde eller af f.eks. en brystkræftoperation være omfattet.

Behandlinger for tandlidelser vil som udgangspunkt heller ikke være omfattet, da de normalt ikke sker efter lægehenvisning. Lægehenvisning til tandlægebehandling forekommer dog i visse tilfælde, f.eks. ved såkaldt fokussanering forud for immunundertrykkende behandling (stråling med videre) og forud for hjerteklapkirurgi, samt i relation til kæbekirurgiske indgreb. Sådanne tandbehandlinger er omfattet.

Kiropraktorbehandlinger er også omfattet af bestemmelsen, se nedenfor.

Medicinudgifter
Fradragsretten for udgifter til medicin, som afholdes i forbindelse med en behandling er begrænset til udgifter afholdt i en periode på højst 6 måneder fra 1. behandlingsdag, bortset fra udgifter afholdt under indlæggelse på hospital, klinik og lignende. Den samme tidsbegrænsning gælder for fradragsretten for forsikringspræmier, i det omfang medicinudgifter dækkes af forsikringen ud over den nævnte periode.

Tidsbegrænsningen gælder dog ikke for udgifter i forbindelse med rygeafvænning (nikotinpræparater m.v.).

Lægehenvisning
Det er en betingelse for fradragsretten, at der foreligger en lægehenvisning til behandling.

For så vidt angår behandling af misbrug af medicin, alkohol og andre rusmidler er fradragsretten dog alene betinget af, at der foreligger en skriftlig lægeerklæring om, at den pågældende har behov for behandling.

Der stilles ikke krav om lægehenvisning m.v. som betingelse for fradrag for rygeafvænningskursus og nikotinpræparater m.v.

Fradragsretten for udgifter til kiropraktorbehandling er betinget af, at der foreligger en skriftlig erklæring fra en kiropraktor, der har autorisation efter dansk ret eller, hvis kiropraktoren er etableret i udlandet, tilsvarende kvalifikationer, om, at personen har behov for behandlingen.

Ved behandling af psykiske lidelser hos en psykolog er det endvidere en betingelse, at den pågældende psykolog har autorisation efter dansk ret eller, hvis psykologen er etableret i udlandet, tilsvarende kvalifikationer.

Forsikringsordning
Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende har valgt at tegne en forsikring til dækning af udgifter i forbindelse med sundhedsbehandling og der for eventuelle medarbejdere i virksomheden er tegnet en tilsvarende forsikring efter LL § 30, stk. 1, 5. pkt., er forsikringspræmien fradragsberettiget. Hvis der for medarbejderne i en virksomhed er tegnet en forsikring som nævnt i LL § 30, stk. 1, 5. pkt., og den selvstændigt erhvervsdrivende eller en eventuel ægtefælle omfattet af kildeskattelovens § 25 A, stk. 3, af forsikringsmæssige grunde ikke kan blive omfattet af forsikringen, kan der fradrages udgifter til ydelser, der er nævnt i § 30 A, stk. 2, 1. og 2. pkt., forudsat at disse ydelser svarer til de ydelser, der for medarbejdernes vedkommende er omfattet af forsikringen.

Det er en betingelse for fradragsretten for forsikringspræmier, at det af forsikringsbetingelserne fremgår, at forsikringen kun dækker behandling, der enten sker efter lægelig henvisning eller er lægeligt godkendt. For så vidt angår behandling af misbrug af medicin, alkohol og andre rusmidler samt kiropraktorbehandling, skal kravene til en erklæring om, at den pågældende har behov for behandling være opfyldt, jf. § 30 A, stk. 5.

Mht. rygeafvænning stilles der ikke tilsvarende krav om lægehenvisning el. lign.

Lægelig godkendelse træder i stedet for lægehenvisning i de tilfælde, hvor det er de af forsikringsselskaberne beskæftigede lægekonsulenter, der har vurderet, at behandlingsbehovet er til stede. Der skal være en konkret lægefaglig indikation for, at der er et behandlingsbehov, jf. § 30 A, stk. 2.

Forsikringsordninger kan således lige så lidt som ordninger med direkte betaling omfatte en generel "health care"-abonnementsordning eller -forsikring.

For behandling af psykiske lidelser hos en psykolog er skattefriheden betinget af, at det af forsikringsbetingelserne fremgår, at den pågældende psykolog har autorisation efter dansk ret eller, hvis psykologen er etableret i udlandet, tilsvarende kvalifikationer, jf. LL § 30 A, stk. 5, jf. stk. 4, 4. pkt.

Skattefrihed
Medarbejdende ægtefæller, der er omfattet af kildeskattelovens § 25 A, stk. 3 (om overførsel af en andel af virksomhedens overskud), bliver ikke beskattet af værdien af sundhedsbehandlinger m.v., som finansieres af den anden ægtefælle ved direkte betaling eller af en forsikringsudbetaling, jf. § 30 A, stk. 6.

Andre medarbejdende ægtefæller skal heller ikke beskattes af værdien af sådanne behandlinger. For ægtefæller, som fordeler virksomhedens resultat imellem sig efter reglerne i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, følger dette af, at begge anses som selvstændigt erhvervsdrivende. Ægtefæller omfattet af kildeskattelovens § 25 A, stk. 7, (om lønaftale) er allerede efter de gældende regler omfattet af skattefriheden efter ligningslovens § 30.

Af LL § 8, stk. 1, fremgår, at udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår kan fratrækkes. Som eksempler på udgifter af denne karakter kan nævnes dokumenterede merudgifter til fortæring, transport og overnatning. LL § 8, stk. 1, omfatter også salgsrejser til etablering af nye markeder for en eksisterende virksomhed, men derimod ikke rejser med henblik på etablering af en ny virksomhed.

Et anpartsselskab kunne ikke fradrage hovedanpartshaverens rejseudgifter mellem Spanien og Danmark. Hovedanpartshaveren var bosiddende i Spanien. Rejserne var angiveligt foretaget for at varetage selskabets interesser, men hovedanpartshaveren havde ikke fået løn fra selskabet, LSRM 1984, 29.    

Selvstændigt erhvervsdrivende, der på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl, kan ifølge LL § 9 A, stk. 8, jf. SKAT-meddelelse SKM2005.498.SKAT, Meddelelse om skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter, gældende fra og med 1. januar 2006, pkt. 4, i stedet for fradrag for de dokumenterede, faktiske rejseudgifter vælge at foretage fradrag med de satser, der gælder for godtgørelse for kost og logi til lønmodtagere i det pågældende erhverv. Satserne fremgår af meddelelsens pkt. 2.1.1., 2.1.2 og 2.2.1. Se nærmere herom i LV Almindelig del afsnit A.B.1.7.1. Selvstændigt erhvervsdrivende er også omfattet af reglerne om reduktion for fri kost på rejsen, jf. meddelelsens pkt. 2.1.3. 

 

Ved afgørelsen af, om der efter SL § 6, stk. 1, litra a, er fradrag for udgifter til rejser i udlandet, skal der foretages en konkret vurdering i hver enkelt sag. Rejseudgifterne skal have en konkret og direkte sammenhæng med virksomhedens indkomstskabende aktiviteter. Det kan meget vel tænkes, at udgifterne til en rejse, der f.eks. er arrangeret af en brancheforening, vil være fradragsberettiget for nogle af deltagerne, men ikke for alle deltagerne. Afgørende er ikke, hvem der arrangerer rejsen, men rejsens konkrete indhold og dens relation til den enkelte rejsedeltagers indkomsterhvervelse.

Skatteyderen skal godtgøre, at den omhandlede rejse har haft den fornødne sammenhæng med hans indkomsterhvervelse i indkomståret eller de umiddelbart derpå følgende indkomstår. Retspraksis viser, at der er en tendens til en noget mildere bevisbedømmelse ved modeprægede fag.   

Der er ikke fradrag for egentlige videreuddannelses- og etableringsudgifter. Det må derfor være en forudsætning for fradrag for udgifter ved deltagelse i faglige rejser, at den pågældende allerede har etableret sig i en virksomhed af ikke ubetydelig størrelse. 

Rejserne kan deles op i 3 grupper:

  1. Rejser der er fuldt fradragsberettigede
  2. Rejser der er delvist fradragsberettigede (blandede forretnings- og ferierejser)
  3. Ikke fradragsberettigede rejser (private rejser)

Selv om en rejse har rent fagligt indhold og således ikke har noget turistmæssigt islæt, er der ikke fradrag for udgifterne, når rejsen er af generel karakter. Dette skyldes, at kravet om en konkret og direkte sammenhæng mellem rejsen og skatteyderens indkomstskabende aktiviteter ikke er opfyldt.  

I en præjudiciel dom af 28. oktober 1999 har EF-Domstolen fastslået, at EF-traktatens artikel 59 (nu art. 49) er til hinder for en formodningsregel om, at der som udgangspunkt ikke kan indrømmes fradrag ved deltagelse i kurser, der afholdes på et almindeligt turiststed i en anden medlemsstat, når kursusstedet ikke som sådan er fagligt velbegrundet, såfremt der ikke gælder en tilsvarende formodningsregel ved deltagelse i indenlandske kurser, jf. TfS 1999, 850 EF. Vurderingen af, hvorvidt der med et konkret kursus/studierejse er forbundet et sådant turistmæssigt islæt, at der skal nægtes fradrag for udgiften, beror således på en konkret vurdering. Denne vurdering tager udgangspunkt i fordelingen af opholdets samlede tidsforbrug til henholdsvis faglige og ikke-faglige aktiviteter, uden at der i øvrigt skeles til kursets/studierejsens geografiske placering, jf. TfS 2000, 813 TSS. I visse brancher, f.eks. automobilforhandlerbranchen, står der ofte i forhandlerkontrakterne, at forhandlerne og deres personale har pligt til at deltage i rejser til udlandet. Uanset denne formelle forpligtelse til at rejse skal der foretages en konkret vurdering af rejseprogrammerne. Ofte er der tale om rejser med stærkt turistmæssigt islæt eller delvise frirejser, der gives som belønning til de forhandlere, der har klaret sig bedst. Frirejser og rejser, som gives som gevinst eller præmie, f.eks. fra leverandør til forhandlere, har typisk ikke haft den fornødne direkte sammenhæng med forhandlerens indkomst-skabende aktiviteter det pågældende år. I givet fald skal der fastsættes en skønsmæssig værdi af frirejsen, således at skatteyderens indkomst forhøjes med denne værdi. 

Afholdes udgiften af et selskab, hvori skatteyderen er hovedaktionær og direktør, og viser det sig, at udgiften ikke er erhvervsmæssig, anses beløbet normalt for løntillæg til hovedaktionæren, og beløbet kan fradrages i selskabets indkomstopgørelse som lønomkostning.

Medarbejdende eller ansatte ægtefæller, der er beskæftiget i virksomheden eller selskabet, deltager ofte i rejser til udlandet. Hvorvidt der er tale om en privat, blandet eller rent erhvervsmæssig rejse for ægtefællen, afgøres ud fra samme kriterier, som anvendes ved bedømmelse af en indehavers eller en hovedaktionærs deltagelse i en rejse,Ny tekst startse fx SKM2009.373.BRNy tekst slut. Anses ægtefællens rejseudgifter, der er betalt af selskabet, for private, betragtes udgifterne normalt som løntillæg til hovedaktionæren, se om selskabers rejseudgifter LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.1.8.

Hvis der deltager såvel lønmodtagere som selvstændigt erhvervsdrivende i et helt eller delvist fagligt kursus, må der ud fra et lighedsprincip indrømmes den selvstændigt erhvervsdrivende fradrag for kursusudgiften i samme omfang, som kurset anses for forretningsmæssigt begrundet for den ansatte deltager. Se også afsnit E.B.3.4.

I SKM2006.85.ØLR blev der ikke indrømmet fradrag for udgifter i forbindelse med bl.a. deltagelse i en kongres i Italien på vegne af en forening, i hvilken skatteyderen var medlem af bestyrelsen og i hvilken hun udførte ulønnet arbejde.

SKM2005.409.HR (tidligere SKM2004.7.ØLR). Højesteret fandt det ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at skatteyderens rejser havde haft et erhvervsmæssigt formål, hvorfor der blev nægtet fradrag for kørsels- og benzinudgifter.

I SKM2002.534.VLR fik en skatteyder, der drev landbrug med svineproduktion, kornavl og produktion af grønsager, ikke godkendt fradrag for udgifter til en rejse til USA. Ægtefællen deltog i rejsen. Landsretten fandt, at studierejsen havde et ikke ubetydeligt turistmæssigt islæt, og at der havde været besøg på gårde mv., der ikke kan antages at have været af umiddelbar relevans for driften af sagsøgerens virksomhed. Landsretten fandt, at rejsen måtte anses for en studierejse af generel karakter og at skatteyderen ikke havde godtgjort, at udgiften var en fradragsberettiget driftsudgift.

En svineproducents studierejse til Belgien blev som følge af rejsens generelle karakter ikke anset for fradragsberettiget.. Skatteministeriet gjorde ikke gældende, at rejsen havde turistmæssig islæt. Ministeriet bestred heller ikke, at sagsøgeren på rejsen havde fået inspiration til sin løbende avlsudvikling. Derimod bestred ministeriet, at der var en sådan konkret og direkte sammenhæng mellem rejsen og sagsøgerens indkomstskabende aktiviteter, at der var grundlag for fradrag i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, TfS 1989, 599 HRD. Se også TfS 1996, 216 LSR.   

I TfS 1994.811 HRD fandt Højesteret efter en konkret vurdering, at en svineproducents udgifter til en studierejse til Skotland var fradragsberettiget  som driftsomkostning efter SL § 6, stk. 1, litra a, fordi han erhvervede en viden, som umiddelbart gav sig udslag i konkrete dispositioner i tilknytning til hans indkomsterhvervelse. Udgifterne til samme svineproducents studierejse til Canada blev derimod af Vestre Landsret ikke anset for fradragsberettigede driftsomkostninger, da rejsen ikke havde konkret og direkte sammenhæng med indkomsterhvervelsen, jf. TfS 1993. 436 VLD.  

En alment praktiserende tandlæge havde deltaget i en kongresrejse til Japan. Kongressen omhandlede forebyggelse af tandsygdomme, således at deltagerne blev gjort bekendt med den nyeste forskning inden for området. Højesteret fandt ikke, at udgifterne, uanset om tandlægens faglige viden var blevet forøget ved deltagelsen, havde en sådan forbindelse med hans indkomsterhvervelse som alment praktiserende tandlæge, at de kunne anses for omfattet af SL § 6, stk. 1, litra a, jf. TfS 1987, 192 HRD. Se også TfS 1994. 211 VLD hvor Vestre Landsret med tilsvarende begrundelse nægtede en tandlæge fradrag for rejseudgifter i forbindelse med en messe i München.   

En direktør og hovedanpartshaver i et anpartsselskab, som forhandlede radioer o.lign., blev anset for indkomstskattepligtig af værdien af en rejse, da rejsen var af generel karakter. Rejsen var arrangeret af Radioforhandlernes Brancheorganisation. Den varede 11 dage og gik til USA. Uanset om skatteyderen på rejsen havde fået inspiration til en forestående ombygning af forretningen, samt havde fået forøget sin viden inden for området for parabolantenner, fandt landsretten, at studieturen, når hensås til dens program og forløb, måtte karakteriseres som en generel studietur, der ikke havde været nødvendig for sagsøgerens indkomsterhvervelse, TfS 1990, 317 ØLD.   

Værdien af en studierejse, der var betalt af selskabet, blev anset for løntillæg til direktøren. Uanset om skatteyderen fik ideen til at lade fremstille en ny og mere arbejdsbesparende maskine under et virksomhedsbesøg i USA, fandt landsretten, at studieturen efter programmet og rejseplanens indhold sammenholdt med skatteyderens forklaring om turens forløb måtte karakteriseres som en generel studietur med et vist - ikke ubetydeligt - turistmæssigt islæt. Turen varede i 9 dage og var arrangeret af Beklædningsindustriens Sammenslutning, TfS 1989, 464 VLD.   

En hovedaktionærs 14-dages rejse til Det fjerne Østen, hvoraf ca. 3 dage var rejsedage, ca. 4 dage besøg på udstillinger og i virksomheder og ca. 7 dage ferie, fandtes at have haft et ikke uvæsentligt islæt af turistmæssig karakter. Landsretten foretog en konkret bevisbedømmelse og fandt, at rejsen måtte karakteriseres som en privat rejse, omend med et vist, mere generelt erhvervsmæssigt øjemed. Rejseudgiften for hovedaktionæren og dennes ægtefælle blev anset som et løntillæg fra selskabet til hovedaktionæren. Derimod fandtes en udgift til hustruens deltagelse i en rejse til Tyskland at være sket for virksomheden og i dennes interesse, hvorfor denne udgift ikke blev anset for et løntillæg til hovedaktionæren. Hustruen havde en central placering i virksomheden, og hendes arbejde krævede bl.a. teknisk indsigt i virksomhedens produktionsapparat og produktion, TfS 1989, 451 ØLD. 

Et familieselskab, der drev virksomhed med import af råkaffe fra Brasilien, blev ledet af et ægtepar. Manden var direktør og hustruen prokurist i selskabet. I 1976 foretog de begge to en forretningsrejse til Brasilien for at opnå kontakt med selskabets forbindelser i Brasilien og opnå gunstigere kreditforhold for selskabet. Højesteret anså også udgiften til hustruens deltagelse i rejsen til Brasilien for fradragsberettiget, TfS 1984, 5 HRD.   

Et selskabs udgifter til en rejse til et udenlandsk søsterselskab for ansatte med ægtefæller blev for de ansattes del heraf anset for fradragsberettigede driftsudgifter, medens ægtefællernes del heraf blev anset som fradragsberettiget lønudgift for selskabet, jf. TfS 1987, 69 LSR.  

I UfR 1979, 413 VLD anså Vestre Landsret en damefrisørs udgifter på 2.378 kr. ved en rejse til Wien for at overvære verdensmesterskabet i frisørkunst og de i forbindelse hermed afholdte demonstrationer for fradragsberettigede.   

En manufakturhandler havde sammen med sin hustru foretaget en messerejse til Paris arrangeret af Dansk Textil Union. Arrangementet indeholdt ikke noget turistmæssigt islæt. Ægtefællerne var fuldtidsbeskæftiget i den virksomhed, de drev med handel med modetøj. Vestre Landsret fandt, at førstehåndskendskab til den kommende efterårssæson var af væsentlig betydning for ægtefællernes overvejelser om, hvilke varer der senere skulle indkøbes. Rejseudgiften blev under hensyn hertil anset for en fradragsberettiget driftsomkostning, TfS 1988, 417 VLD.   

En dyrlæge rejste til USA og Canada for at studere kvægsygdomme. Opholdet varede en måned, der fordeltes på studier af amerikansk malkekvæg, universitetsstudier af kalvesygdomme, studier af virusinfektion hos kalve, og universitetsstudier af kvægsygdomme. Han besøgte tillige et center for dyresygdomme og opholdt sig på en veterinærklinik. Dyrlægen, der drev praksis i interessentskab med andre dyrlæger, tilkendegav, at han havde haft nytte af studiet af kvægsygdomme i udlandet, idet hans praksis havde hovedvægt på kvægsygdomme. Rejseudgifterne blev godkendt som fradragsberettigede driftsomkostninger, idet rejsen udelukkende havde haft et fagligt formål, TfS 1988, 560 VLD.   

En speciallæge i plastikkirurgi kunne fradrage rejseudgifter dels til en kongres i USA, dels til en kongres i Sverige, idet Østre Landsret lagde til grund, at lægens overværelse af demonstrationer i operationsteknik mv. skete for at bevare det høje faglige niveau, som måtte antages at være forudsætningen for driften af hans private praksis, UfR 1983, 213 ØLD.    

Samme skatteyder fik kun fradrag for 50 pct. af udgifterne til en rejse til Nordisk Plastikkirurgisk Forenings kongres i Island, idet der - i modsætning til de foran nævnte rejser - havde været et turistmæssigt islæt i rejsen til Island, lrs. 1985.74 (TfS 1985, 110 LSR).  

I TfS 1992, 531 ØLD nægtede landsretten en øjenlæge fradrag for udgifter til en studierejse, idet den blev anset for at have haft et videreuddannelsesformål.   

Af afgørelser vedrørende selvstændigt erhvervsdrivende kan i øvrigt nævnes LSRM 1963, 144 (tandlæge), 1970, 62 (kiropraktor) samt UfR 1966, 215 HRD (tandlæges bierhverv).  

LSRM 1962, 37 anerkendte, at  en indehaver af en kunst- og klejnsmedie kunne trække en del af sine udgifter til en rejse til USA fra. Formålet med rejsen var:

  1. at undersøge om de produktionsmaterialer, som han anvendte i sin virksomhed, var tidssvarende
  2. at søge et vindue, som han havde konstrueret, indført på det amerikanske marked 
  3. at skaffe sig oplysninger om uddannelsesforhold i USA.

Landsskatteretten accepterede i  LSRM 1964, 60 delvis fradragsret for afholdte rejseudgifter til Spanien, fordi  rejserne til dels blev anset for at være foretaget med henblik på at indsamle materiale til brug for senere litterære publikationer.

I LSRM 1979, 86 anerkendte Landsskatteretten fuldt fradrag for udgifter til flybilletter vedrørende indkøbsrejse til Iran, selv om familien samtidig blev besøgt, da udgifterne ikke blev forøget på grund af besøget.    

I skd. 65.194 tiltrådte Østre Landsret en skønsmæssig nedsættelse af fradraget for en grosserers udgifter til rejser og repræsentation under henvisning til, at der havde været et feriemæssigt islæt i rejsevirksomheden og til, at der manglede bilag for ca. halvdelen af udgifterne.

SKM2008.317.BR angik en entertainers fradragsret for bl.a. en rejse til Kina og en rejse til Grønland. Der var ikke fradrag for for rejsen til Kina, idet det ikke var dokumenteret, at sagsøgeren indkøbte kostumer under rejsen, mens rejsen til Grønland på baggrund af den afgivne forklaring blev anset for fuldt ud fradragsberettiget.    

For så vidt angår beskatning af personer der deltager i rejser til udlandet henvises til LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.19.

Rejseudgifter og opholdsudgifter forbundet med deltagelse i faglige møder eller erhvervsmæssig generalforsamling o.lign. er i almindelighed fradragsberettigede.

Faglige møder
Advokater kan således fradrage udgifter ved deltagelse i Advokatsamfundets almindelige advokatmøde. Apotekere kan ligeledes fradrage udgifter, når de deltager i Dansk Apotekerforenings generalforsamling. Udgifter ved deltagelse i årsmøde og generalforsamling i Bedemændenes Landsforening er også anset for fradragsberettigede. 

En revisor blev anset for berettiget til at fradrage befordringsudgifter, som han havde afholdt i forbindelse med fagligt møde i en ERFA-gruppe, TfS 1991, 335 LSR. 

Det er kendetegnende for disse afgørelser, at der var tale om møder med et ret snævert erhvervsmæssigt sigte.

Se også SKM2006.85.ØLR.

Kommanditister
Kommanditister kan fradrage rejseudgifter afholdt i forbindelse med kommanditselskabets generalforsamling.

I udlandet
Om faglige møder, der afholdes i udlandet, se afsnit E.B.3.2.1. og afsnit E.B.3.2.2.

I medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det betyder, at det er en betingelse for at opnå fradragsret for kursusudgifter, at der er en konkret og direkte sammenhæng mellem det kursus, der ønskes fradrag for, og den pågældendes indkomsterhvervelse, således at formålet med at deltage i kurset skal være, at vedligeholde og ajourføre sin faglige viden og uddannelse.

Heri ligger nærmere, at et kursus ikke må være af for generel og almen karakter, idet det i så fald ikke anses for tilstrækkeligt tæt relateret til den pågældende persons indkomsterhvervelse. Se i den forbindelse SKM2001.642.VLR, hvor et selskab havde afholdt udgifter til kurser, der var baseret på teorier udviklet af L. Ron Hubbard, som grundlagde Scientology. Landsretten fandt som følge af kursernes generelle og "personlighedsudviklende" karakter, at der ikke var fradragsret for kursusudgiften efter SL § 6, stk. 1, litra a. Se i den forbindelse LSRM 1979, 197 om et managementkursus arrangeret af Hubbard Scientology Organisation, hvor Landsskatteretten nægtede fradragsret for udgifterne, fordi kurset fandtes at være af almen instruktiv karakter uden specifik relation til den pågældendes erhverv.  

Et kursus må heller ikke have karakter af videreuddannelse, idet udgifterne i så fald kan blive nægtet fradragsret, fordi de vedrører virksomhedens indkomstgrundlag og som sådanne anses for et ikke fradragsberettiget formuetab efter SL § 5. Som eksempler herpå kan for det første nævnes en afgørelse, hvorefter udgifter til deltagelse i et vognmandskursus, som blev krævet af Direktoratet for Vejtransport, for at den pågældende kunne opnå tilladelse til at udføre godstransport, ikke kunne fradrages, idet kurset blev anset for et led i videreuddannelse og etablering, TfS 1986, 327 LSR. For det andet har Ligningsrådet afgivet en bindende forhåndsbesked i TfS 1999, 306 LSR, hvor man fandt, at udgifter til et kursus, der var påkrævet for at opnå hyrevognsbevilling nr. 2, var en ikke fradragsberettiget udgift, der relaterede sig til virksomhedens indkomstgrundlag.

Afgørelse af, hvorvidt kursusudgifter er fradragsberettigede driftsudgifter, beror på en konkret vurdering af den enkelte erhvervsdrivendes forhold. Det betyder, at en udgift til et bestemt kursus i relation  til én erhvervsdrivende kan anerkendes som en fradragsberettiget udgift, medens en anden måske nægtes fradrag.

Udgifter ved deltagelse i faglige kurser er således fradragsberettigede, når der er tale om kurser, der har til formål at vedligeholde og ajourføre deltagernes faglige viden og uddannelse, medens der ikke kan foretages fradrag for udgifter til kurser med videreuddannelsesformål.

Læger og tandlæger, der deltager i de årlige fortsættelseskurser, der afholdes af henholdsvis Den Almindelige Danske Lægeforening og Dansk Tandlægeforening,  kan fratrække de udgifter, som er forbundet med deltagelsen. En læge kunne fradrage kursusgebyret for deltagelse i et efteruddannelseskursus, afholdt af Lægeforeningens uddannelseskomite, LSRM 1980, 209.

En læge påbegyndte i september 1972 selvstændig praksis med akupunktur som eneste speciale. Han havde kun en praktisk uddannelse af 1 måneds varighed i denne behandlingsmetode. I 1973 havde han foretaget studie- og kongresrejser for 21.000 kr. I UfR 1982, 494 ØLD udtalte Østre Landsret, at det efter de oplysninger, der forelå måtte lægges til grund, at formålet med lægens deltagelse i de omhandlede kurser havde været at opnå en sådan videreuddannelse i den omhandlede specielle behandlingsteknik, at han blev i stand til at drive den nyligt åbnede klinik, og herefter kunne der ikke gives fradrag for de afholdte udgifter.

En alment praktiserende læge havde fra 1980 til 1984 fået uddannelse i akupunktur ved forskellige kurser i Europa, i alt 213 timers teoretisk uddannelse, og han havde i 4 år anvendt akupunktur som rutinebehandling i den daglige praksis. Han påtænkte at deltage i et kursus i akupunktur i Kina fra 15. juni til 15. september 1985, og udgifterne hertil ville andrage ca. 59.000 kr. Deltagelse i kurset blev anset for at være videreuddannelse, og udgifterne kunne ikke fratrækkes, TfS 1985, 139 LSR. Se tilsvarende afgørelse i TfS 1986, 182 LSR.

I TfS 1999, 371 LSR nægtede Landsskatteretten en psykolog fradragsret for udgifter til 1. del af et treårigt kursus i systemisk metode omfattende psykoterapi, behandling, rådgivning og supervision. Kurset havde en varighed på 160 lektioner og blev anset som et led i et længerevarende og omfattende uddannelsesforløb, der gik ud over ajourføring og vedligeholdelse af tidligere erhvervet viden.

SKM2006.411.LSR: En tandlæge fik ikke fradrag for udgiften til deltagelse i kursus vedrørende NLP Practitioner, da kurset gik ud over rammerne for ajourføring og vedligeholdelse af den tidligere erhvervede uddannelse som tandlæge. Tandlægen fik heller ikke fradrag for udgifterne til Mensendieck undervisning, da de var af privat karakter.

SKM2005.435.LSR. En socialpædagog fik ikke fradrag for et 3-årigt kursus i oplevelsesorienteret familieterapi på Kempler Instituttet. Landsskatteretten lagde afgørende vægt på, at kurset udgjorde et længerevarende uddannelsesforløb over 3 år. Kurset var påbegyndt umiddelbart inden, skatteyderen etablerede selvstændig virksomhed. Kurset måtte anses for en videreuddannelse, og udgiften blev anset for afholdt som led i etableringen af virksomheden.

SKM2008.459.BR vedrørte udgifter til et kursusforløb i forbindelse med opstart af selvstændig coachingvirksomhed. Retten lagde til grund, at kurserne måtte betegnes som generelle, personlighedsudviklende kurser, som ikke var målrettet mod personer, der drev sådan virksomhed. Endvidere fandt retten, at der var tale om grund- eller videreuddannelse. 

SKM2007.321.HR stadfæstede SKM2005.170.ØLR. En udgift til et voksenpædagogisk grundkursus kunne ikke fratrækkes som driftsudgift, da kurset blev anset for grund- eller videreuddannelse.

Vedrørende tandlægers kursusudgifter anerkendes der fradrag for deltagelse i kursus om universel analgesi, og i LSRM 1958, 139 anerkendes der fradrag for udgifter til kursus i ortodonti og i LSRM 1969, 151 fradrag for deltagelse i arbejdskursus med demonstrationer. I LSRM 1984, 176 gives der fradrag for udgifter til kurser i socialodontologi (samfundsodontologi).   

Derimod blev der i LSRM 1969, 153 nægtet en tandlæge fradrag for deltagelse i et kursus, et såkaldt post-graduate course i tandreguleringsteknik. Han begrundede sin deltagelse med et ønske om i højere grad end hidtil selv at behandle patienter med tandregulering.

En klinisk tandtekniker fik godkendt fradrag for udgifter til et autorisationskursus, da hans deltagelse var nødvendig for, at han kunne fortsætte med at drive sin selvstændige erhvervsvirksomhed, og da kurset ikke havde karakter af videreuddannelse, LSRM 1985.73.   

Fysioterapeuter kan få fradrag for dokumenterede eller sandsynliggjorte udgifter, som afholdes i forbindelse med deltagelse i de kurser, som Den Almindelige Danske Lægeforening og Danske Fysioterapeuter afholder i afspænding, LSRM 1961, 51.   

Kursusudgifter, der afholdes af danselærere og frisører, vil som regel være fradragsberettigede, LSRM 1963, 43 og 1964, 62.

I almindelighed vil der være fradragsret for udgifter til deltagelse i kurser, der arrangeres af Landbrugets Informationskontor under betegnelsen »en uge på landbrugsskole«. Eventuelle tilskud til deltagelse i kursus er skattepligtige, jf. TfS 1985, 417 SSD.  

En gas- og vandmester kunne fradrage sin udgift til deltagelse i et kursus om naturgasprojekter, afholdt af Teknologisk Institut, jf. LSRM 1983, 162.   

Der er normalt fradragsret for udgifter til faglige kurser, arrangeret af Foreningen af Registrerede Revisorer. En tilsvarende arbejdsregel må også gælde andre tilsvarende organisationers kurser, jf. TfS 1987, 467 LR.

Told- og Skattestyrelsen har meddelt, at der er fradragsret for udgifter til deltagelse i et brancherettet kursusforløb inden for håndværk og mindre industri, der er afholdt af Dansk Arbejdsgiverforening. Det fremgik nærmere, at kursusforløbet var specielt rettet mod småhåndværkere med henblik på ajourføring og løsning af en række af dagligdagens problemer. Kursusdeltagerne erhvervede således ikke særskilt ny kompetence, hvorimod kursernes formål var at sætte deltagerne i stand til bedre at kunne bestride deres hidtidige arbejde. TfS 1992, 469 TSS.

Om kurser, der afholdes i udlandet, se foran under E.B.3.2.1. og E.B.3.2.2.

Udgifter til leje af erhvervslokaler er fradragsberettigede. 

Hvis der drives erhvervsvirksomhed fra lokaler i egen ejendom, og der udgiftføres en skønnet husleje i driftsregnskabet, skal et tilsvarende beløb tages til indtægt i ejendomsregnskabet.

Udøver den skattepligtige erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling af ejendomsværdien på boligen og den øvrige ejendom efter VURDL § 33, stk. 5, nedsættes ejendomsværdiskatten som beregnet efter EVSL §§ 5-10 med den til den erhvervsmæssige del svarende andel af ejendomsværdiskatten, jf. EVSL § 11, stk. 2. Se LV Almindelig del afsnit A.G.2.6.

Om arbejdsværelse i egen ejendom, se LV Almindelig del afsnit A.F.1.10.   

Indtægter og driftsudgifter vedrørende den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendomme med vurderingsfordeling efter EVSL § 4, stk. 1, nr. 5, er personlig indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Om lejeudgifter, der er afholdt før virksomhedens start, henvises til E.A.2.1.5.   

Udgift til leje, som en skattepligtig var blevet dømt til at betale, fordi han over for udlejeren hæftede solidarisk med en tidligere kompagnon, blev anset for et formuetab, idet lejen angik en periode, hvor den pågældende var udtrådt af virksomheden, LSRM 1976, 148. 

En tandlæge blev nægtet fradrag for udgiften til leje af malerier til ophængning i konsultationen, idet der ikke ansås at være den fornødne kvalificerede tilknytning til klagerens indkomsterhvervelse, LSRM 1980, 28.

Et selskab, der forhandlede sports-, jagt- og fiskeriartikler, kunne fradrage en lejeudgift på 2.000 kr. for et jagtterræn, der anvendtes dels af personalet til træning i praktisk jagtudøvelse m.m., dels af kunder til afprøvning af geværer, LSRM 1983, 20.

En vognmand fik godkendt fradrag for udgiften til midlertidig brug af en anden vognmands køretilladelse, idet udgiften blev anset for en lejeudgift, TfS 1989, 374 LSR.

LL § 8, stk. 1, giver mulighed for fradrag af udgifter til rejser, reklame og lign. med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser. Fradrag gives, hvad enten salget af varer m.v. søges opnået i det indkomstår, hvori udgiften afholdes, eller senere, og bestemmelsen gælder både ved salg i ind- og udland. Fradragsretten gælder både, når den pågældende virksomhed allerede har etableret et marked i det fremmede land, og når der er tale om etablering af nye markeder for en eksisterende virksomhed. Udgifter til reklame kan fradrages fuldt ud i medfør af LL § 8, stk. 1.

Såfremt udgifterne har karakter af repræsentationsudgifter, gælder reglerne i LL § 8, stk. 4, om begrænsning af fradragsretten. Repræsentationsudgifter må derfor afgrænses i forhold til reklameudgifter, jf. afsnit E.B.3.7.2.

I modsætning til repræsentationsudgifter er det karakteristisk for reklameudgifter, at de normalt afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

Der foreligger et særligt problem i relation til gaver og opmærksomheder. Er et firmamærke eller firmanavn påført en gavegenstand, kan udgifterne i almindelighed betragtes som reklameudgifter, såfremt det drejer sig om gaver, der i reklameøjemed er fremstillet i et større antal eksemplarer, og som ikke er særligt kostbare. Som eksempel herpå kan nævnes askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere, parkeringsskiver, tændstikæsker osv. med påtrykt firmanavn. Sådanne genstande kan anses for reklameartikler, hvis indkøbsprisen eller fremstillingsprisen ikke er højere end 100 kr. eksklusiv moms, og genstandene på iøjnefaldende måde er forsynet med firmaets navn eller mærke (logo). Se også nedenfor under afsnit E.B.3.7.3 om gaver.

Bidrag, som i reklameøjemed ydes til lotterier og lign. samt sponsorers bidrag til sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og lignende formål, anses for reklameudgifter, når virksomhederne opnår en hertil svarende ret til reklame for deres navn eller firmamærke. Se nærmere nedenfor under sponsorbidrag.

I særlige tilfælde kan arrangementer som f.eks. forretningsjubilæer, receptioner og lign. have et sådant reklamemæssigt islæt, at udgifterne kan fradrages som reklameudgifter. Det er dog en betingelse, at der er åben adgang for offentligheden eller for en større og ubestemt kreds af personer, og at der alene er tale om en mindre servering, der ikke har karakter af bespisning. Udgifter til genstande af ubetydelig værdi, som uddeles til gæster og kunder ved sådanne arrangementer, kan ligeledes anses for reklameudgifter, selv om genstandene ikke er forsynet med firmamærke eller firmanavn. Som eksempel kan nævnes udgifter til en reception, som et pengeinstitut afholder i forbindelse med sin fødselsdag, hvor der bydes på en forfriskning og uddeles balloner og flag. Endvidere kan udgifter, som en forretning afholder til kaffe og brød og lign., som serveres for kunderne på udsalgets første dag, betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger. Udgifter til mindre traktementer, der afholdes i forbindelse med messer og udstillinger eller pressemøder, der har åben adgang for pressen eller andre interesserede, kan ligeledes betragtes som reklameudgifter.

I forbindelse med indgåelse af sponsorkontrakter om reklamering m.v. forpligtede en professionel fodboldklub sig også til at yde nogle traktementer til sponsorerne ved klubbens hjemmekampe. Skatteministeriet tog ved Landsretten bekræftende til genmæle og anerkendte dermed, at de pågældende udgifter til traktementer var driftsudgifter med fuld fradragsret og ikke repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, jf. SKM2001.589.VLR. Departementet har kommenteret sagen i SKM2002.440.DEP.

I andre tilfælde skal udgifter til beværtning af forretningsforbindelser henføres til repræsentationsudgifter under forudsætning af, at udgifterne har den nødvendige tilknytning til indkomsterhvervelsen jf. E.B.3.7.

LL § 8, stk. 1, gælder for alle skattepligtige bortset fra de tilfælde, hvor den skattepligtige indkomst opgøres som en procentdel af en forenings formue, jf. LL § 8, stk. 2. Det vil sige, at bestemmelsen som hovedregel ikke kan anvendes af de i selskabsskatteloven omhandlede kooperative virksomheder.

Moms af reklameudgifter kan medregnes til en virksomheds købsmoms,  jf. Momsvejledningen, afsnit J.1.1.1.

Sponsorbidrag
Sponsorbidrag er bidrag, en virksomhed yder til f.eks. sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og lignende formål mod til gengæld at opnå en ydelse i form af ret til at få reklame for deres navn eller firmamærke. Sådanne udgifter er normalt fuldt fradragsberettigede som reklameudgifter, når virksomheden opnår en reklameværdi, som står i rimeligt forhold til det ydede bidrag. Reklameværdien består normalt i en pligt for bidragsmodtageren til enten at tillade opsætning af reklamer i sportshaller eller på stadioner eller at bære reklamer for bidragyderen på trøjer, dragter, rallybiler, sejlbåde osv. Bidraget kan også ydes i naturalier, som f.eks. skiudstyr, med en pligt for modtageren til at anvende og fremhæve dette under sportsaktiviteten.

I princippet kan en reklameudgift af den nævnte art være fradragsberettiget, selv om den ydes til skatteyderens egne sportsaktiviteter.

En forudsætning for at kunne betragte sponsorbidrag som en fradragsberettiget reklameudgift er, at bidraget ydes primært af reklamemæssige grunde og ikke hovedsageligt af personlig interesse for sponsormodtagerens aktivitet. I modsat fald må sponsorbidrag betragtes som en ikke fradragsberettiget gave.

Et afgørende element i vurderingen af den eventuelle reklameværdi for sponsorstøtten er karakteren af virksomhedsområdet sammenholdt med karakteren af den reklame, virksomheden opnår gennem sit sponsorbidrag. I den forbindelse er det relevant at se på virksomhedens produktmasse, størrelse og kundegrundlag sammenholdt med reklamens målgruppe. For at opnå fradrag for en reklameudgift, herunder en udgift til et sponsorbidrag efter LL § 8, stk. 1, er der således et krav om direkte sammenhæng mellem det sponsoreredes karakter og firmaets virksomhed.

I den forbindelse kan nævnes LSRM 1980, 95, hvor Landsskatteretten fandt, at de afholdte udgifter ud over reklameformålet tilgodeså sådanne andre formål, at man nægtede fradrag. Det fremgik nærmere af sagen, at en autoforhandler havde fratrukket udgifter ved deltagelse i motorløb med en vogntype, han solgte. Autoforhandleren havde tidligere vundet præmier, og hans salg af den pågældende vogntype var steget stærkt. Vognen blev ikke benyttet til anden kørsel. Landsskatteretten fandt, at der ikke var en sådan direkte sammenhæng mellem hans deltagelse i motorløb og hans indkomsterhvervelse, at udgifterne kunne fratrækkes.

I TfS 1998, 155 VLD anerkendte Landsretten, at et selskab havde fradragsret for anskaffelsesprisen til en sejlbåd til kapsejlads, idet udgiften ikke ansås for afholdt i selskabets eneaktionærs interesse, men måtte anses for driftsmæssigt begrundet. Landsretten udtalte, at det var ubestridt, at udgiften til båden havde været i hvert fald delvis driftsmæssigt begrundet. Båden, der var navngivet efter selskabet, var uegnet til andet end kapsejlads, og skatteyderen havde ikke sejlet med båden. Skatteyderen havde tidligere dyrket sejlsport, men havde ikke deltaget i kapsejlads på højere niveau.

I LSRM 1980, 93 havde en agent stillet sit sommerhus, som ellers var udlejet, til rådighed for nogle tyske forretningsforbindelser. Den udlejeværdi, der skulle have været indtægtsført, modsvaredes efter agentens opfattelse af en tilsvarende (på daværende tidspunkt) fuldt fradragsberettiget repræsentationsomkostning, idet det var af stor reklamemæssig værdi for ham at kunne stille huset til rådighed for sine kunder. Landsskatteretten fandt ikke, at der var en sådan nær og direkte forbindelse mellem klagerens indtægtserhvervelse som agent og forretningsforbindelsernes vederlagsfri benyttelse af hans sommerhus, at der var tale om en fradragsberettiget driftsomkostning.   

Et aktieselskab havde ydet bidrag til et andelsselskab med det formål, at beløbene skulle anvendes til arrangementer, hvor aktieselskabet kunne få kontakt med kunder eller kundeemner. Beløbene var bl.a. anvendt til jagtleje og vildtpleje. På de arrangerede jagtture deltog foruden kunder og kundeemner tillige direktøren for aktieselskabet. Landsskatteretten fandt ikke, at de omhandlede udgifter kunne betragtes som fradragsberettigede driftsomkostninger, LSRM 1986,18 og afsnit E.B.3.7.9

Udgifter til annoncer med et rent politisk indhold kan ikke fratrækkes, LSRM 1974, 58.   

Fradragsret for et firmas udgifter til hestehold (galopheste m.v.) beror på en konkret vurdering af reklameværdien for virksomheden. Udgiften kan ikke fratrækkes som reklameudgift, selv om hestene navngives således, at firmanavnet indgår i alle hestenes navne, da hestehold af den nævnte art normalt må betragtes som hobby, og man ikke kan udskille det reklamemæssige fra hobbyen, jf. tilsvarende afgørelse om travhestehold, LSRM 1960,55. Se også TfS 1998, 484 HRD, hvor Højesteret fandt, at der ikke var en sådan forbindelse mellem sponsorstøtten og det sponsorerende selskabs virksomhed, at udgiften kunne anses for fradragsberettiget.  Det fremgik nærmere, at selskabet forpligtede sig til i en 5 årig periode at betale omkring 15.000 kr. årligt til selskabets hovedaktionærs 14 årige datters deltagelse i ridesport. Til gengæld skulle såvel rytter som hest bære selskabets navn.  

I SKM2005.296.LSR tilkendtes et restaurantselskab dog fradrag for udgifter til travhestehold. Landsskatteretten antog efter en konkret vurdering, at travhesteholdet havde haft en reklameværdi for virksomheden. Der blev herved henset til, at restaurantens navn indgik i hestens navn, og at restaurantens kunder kom fra hele landsdelen, samt at selskabet derudover i vidt omfang som sponsor gav bidrag inden for sport. Der blev endvidere henset til virksomhedens omsætning, de totale reklameudgifter og udgifterne til hesteholdet. Endvidere kunne udgiften til hesteholdet ikke antages at overstige udgiften til en sponsoraftale. Da retten nærede betænkelighed ved at antage, at hovedaktionæren havde privat interesse i travheste, godkendtes fradrag for hele nettoudgiften til hesteholdet. 

Landsskatteretten nægtede i TfS 1996, 818 LSR indehaveren af et mindre rengøringsfirma fradragsret for den pågældendes andel af udgifter til en travhest. Der blev i afgørelsen lagt vægt på, at hesten deltog i løb så langt fra lokalområdet, og at det ikke havde nogen reklameværdi for klageren.

Se dog TfS 1996, 871 LSR, hvor Landsskatteretten som reklameudgift tilkendte indehaveren af et selskab, der drev 2 herreekviperingsforretninger, fradragsret for halvdelen af de afholdte udgifter til travhestehold. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at hestene bar sponsorens navn og logo, samt at travsporten havde et stort publikum i den pågældende by, hvor sponsorens virksomhed lå. Fradragsretten blev begrænset til halvdelen under hensyntagen til indehaverens personlige interesse i travsport.

 I TfS 1989. 587 (artikel) er nævnt en afgørelse, hvor Ligningsrådet efter en konkret bedømmelse ligeledes gav fradrag for udgifter til travhestehold som reklameudgifter.   

Sponsorbidrag må, som nævnt, i visse tilfælde betragtes som en ikke fradragsberettiget gave. Fradrag må således nægtes, hvis det overvejende eller eneste motiv til bidraget har været veneration for klubben. I LSRM 1979, 188 blev en ejendomsmægler nægtet fradrag for udgifter til gavekort til en fodboldklubs trænere. Ejendomsmægleren havde ved ansættelsen derimod fået fradrag for udgifter til indkøb af fodboldtrøjer med påtrykt reklametekst.   

En ejendomsmæglers fradrag for udgifter til sponsorering af en golfturnering blev ikke godkendt, idet udgifterne måtte anses for afholdt som følge af ejendomsmæglerens personlige interesse for golfspillet, TfS 1989, 375 LSR.   

I TfS 1985, 401 VLD opnåede et anpartsselskab kun delvis fradrag for reklameudgifter i form af tilskud til en rideklub. Vestre Landsret begrundede afgørelsen med, at udgiften havde privat karakter, idet det overvejende motiv var at støtte rideklubben, som hovedanpartshaveren var formand for.

I TfS 1988, 619 LSR fik et selskab, der drev malervirksomhed, derimod fradrag for en ydelse på 2.000 kr. til en lokalradio som en reklameudgift, idet selskabet flere gange var blevet nævnt i radioen som bidragyder.   

Ligningsrådet har i en konkret sag tilkendegivet, at der var fradragsret for erhvervsvirksomheder, der ydede sponsorbidrag til en fodboldklub. Fodboldklubben forpligtede sig til at opstille et reklameskilt, hvor de pågældende erhvervsvirksomheder blev fremhævet under et motto, ligesom virksomhederne blev nævnt i klubbens kampprogram.

Gaver
Om afgrænsningen af reklamegaver over for repræsentation, se afsnit E.B.3.7.3.   

Praksis
SKM2006.440.VLR: Udgiften til præmie i forbindelse med gadefodbold, kunne som følge af beløbets størrelse, en gave på 150 kr., ikke fradrages efter LL § 8, stk. 1. Udlodningen af øvrige præmier og gaver, udskænkning af gratis drikkevarer og vederlagsfri servering af mad i forbindelse med konkurrencer, var udelukkende sket til personer som opholdt sig på værtshuset H2 og diskoteket H3. Udgifterne måtte derfor anses for afholdt som udslag af kommerciel gæstfrihed, og kunne ikke fradrages som reklameudgifter efter LL § 8, stk. 1, men alene som repræsentationsudgifter efter LL § 8, stk. 4.

Den del af dommen der vedrørte vederlagsfri udskænkning af drikkevarer blev appelleret til Højesteret.

I SKM2007.547.HR stadfæstede Højesteret Landsrettens dom, hvorefter udgiften til vederlagsfri udskænkning af drikkevarer blev anset som repræsentationsudgifter.

Højesteret anførte, at selskabet først efter sagens indbringelse for domstolene havde gjort gældende, at der var tale om udgifter til udskænkning af gratis drikkevarer på grundlag af øl- og drinkskort uddelt på gader m.v. De opgørelser og kasserapporter, som selskabet havde påberåbt sig, angik i hvert fald langt overvejende udgifter, som alene kunne anses som repræsentationsudgifter. På denne baggrund og efter bevisførelsen i øvrigt fandt Højesteret det ikke godtgjort, at selskabet havde ret til fradrag efter ligningslovens § 8, stk. 1.

SKM2003.114.LSR, en sparekasses udgifter til tegnebøger, der blev givet til kunder og forretningsforbindelser ved runde fødselsdage, blev anset for at være repræsentationsudgifter og ikke reklameudgifter. Tegnebøgernes pris var 167 kr. pr. stk. Landsskatteretten fandt, at udgiften til tegnebøgerne ikke var afholdt over for en ubestemt kreds af kunder, idet det pågældende udvælgelseskriterium indsnævrede modtagerkredsen til bestemte kunder. Landsskatteretten fandt endvidere, at udgiften til tegnebøgerne ikke kunne betegnes som uvæsentlig.

Landsskatteretten nægtede en ejendomshandler fuldt fradrag for udgiften til 250 stærekasser påført bomærke, men anerkendte udgiften som repræsentation. Gaverne blev fortrinsvis udleveret i forbindelse med afslutning af handler, dvs. ikke til en ubestemt kreds af personer, TfS 1993, 346 LSR.

Et selskab med en årlig omsætning på over 1 mia. kr. påtænkte i anledning af sit 100 års jubilæum at opføre en museumsbygning i materialer produceret af virksomheden. Bygningen skulle foræres til kommunen, der ejede byggegrunden. Bygningen forventedes at koste ca. 8 mio. kr. Overdragelsen ville være betinget af forskellige reklamemæssige aktiviteter i jubilæumsåret, herunder artikler og annoncering i fagblade og dagblade i forbindelse med indvielsen. Endvidere ville selskabet være berettiget til at anvende billeder mv. af bygningen til markedsføring samt til at fremvise bygningen til potentielle kunder. Endelig skulle bygningen forsynes med reklame, der oplyste om, at selskabet havde skænket denne til kommunen i anledning af jubilæet. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at udgifterne til opførelse af museumsbygningen måtte anses for at have en sådan reklamemæssig værdi for selskabet, at udgifterne kunne fradrages.

En bank havde i anledning af sit 75 års jubilæum ladet opstille et klokketårn på byens torv og skænket tårnet til byen. Under hensyn til, at klokketårnet, hvis drift og vedligeholdelse blev varetaget af banken, var placeret foran bankens hovedsæde, og at det af dets sokkel fremgik, at det var banken, der var giver, fandt Landsskatteretten, at den afholdte udgift til klokketårnet måtte antages at tage sigte på at opretholde bankens almindelige omdømme og samtidig fremme dens interesse ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket. Udgiften var derfor fradragsberettiget efter LL § 8, stk. 1. Se en lignende afgørelse i TfS 1989, 242 LSR.

En sparekasse med en betydelig lokal markedsandel fik godkendt fradrag for gaver til lokale foreninger i anledning af sparekassens jubilæum, uanset om foreningerne var kunder i sparekassen eller ej. Landsskatteretten fandt, at gaveydelserne havde en ikke uvæsentlig betydning for sparekassens status og almindelige omdømme i det lokale område, bl.a. fordi en væsentlig del af foreningernes medlemmer var kunder i sparekassen, LSRM 1982, 124. Se en lignende afgørelse i TfS 1989, 481 LSR. 

En selvejende institution, der havde til formål at drive kunstmuseum, skulle opføre en museumsbygning på 3.000 m2. En del af byggeriet var finansieret af et tilskud fra kommunen. Med henblik på helt at færdiggøre byggeriet skulle der bruges yderligere midler, der påtænktes fremskaffet, dels ved bidrag i henhold til LL § 8 A, efter hvilken bestemmelse institutionen var godkendt, dels ved bidrag fra erhvervsvirksomheder. De virksomheder, der ydede bidrag, ville være berettiget til reklamer i form af katalogreklamer og rumreklamer. Umiddelbart efter museets åbning skulle der udgives en publikation til beskrivelse af byggeriet og dets forløb samt en fortegnelse over bidragydere. Publikationen udsendtes bl.a. til den samlede dag- og fagpresse og solgtes fra museets kiosk (bl.a. til landets biblioteker). Reklamerne kunne være nævnelse af firmanavn eller helsideannoncer, til henholdsvis 5.000 kr. og 10.000 kr. For større sponsorbidrag, op til 40.000 kr., kunne erhverves forskellige stationære skilte i museet med omtale af firmaet. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at erhvervsvirksomheder, der ydede bidrag til kunstmuseet, opnåede reklame i et sådant omfang, at udgifterne kunne fratrækkes som driftsomkostninger, TfS 1988, 289 LR.   

En skole, der uddannede eksportsælgere og ledere med henblik på at støtte danske virksomheder i deres afsætningsbestræbelser i udlandet, havde behov for udvidelse. En del af de øgede udgifter herved skulle finansieres ved bidrag fra erhvervsdrivende. I forbindelse med indvielsen af byggeriet ville skolen udgive en avis, hvori interesserede firmaer kunne annoncere. Avisen påtænktes indlagt i en lokal avis, der normalt udkom i 40.000-50.000 eksemplarer. Firmaerne blev desuden tilbudt mulighed for opsætning af faste skilte i skolens bygninger samt annoncering i op til 10 år i skolens årsskrift. Prisen for annoncering og/eller faste skilte i skolens bygninger skulle fastsættes til 10.000 - 20.000 kr., dog således at større bidrag kunne andrage op til 50.000 kr. Prisfastsættelsen ville ske under hensyn til værdien af annonceringen og skiltningen. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at de nævnte bidrag måtte anses for fradragsberettigede reklameudgifter for firmaerne, jf. LL § 8, stk. 1, TfS 1988, 439 LR.

En specialarbejderskole havde påbegyndt et byggeri, og man udsendte en pjece til forskellige virksomheder om at yde et bidrag til skolens kunstneriske udsmykning. De ydede bidrag ville være mellem 200 kr.- 5.000 kr. Ved byggeriets færdiggørelse ville skolen lade trykke en avis, der omtalte byggeriet, og man ville nævne bidragyderne ved firmanavn mv. Alle bidragydere kunne uden yderligere afgift indrykke en annonce med navn på virksomheden mv. Avisen ville blive husstandsomdelt med et oplag på ca. 27.500 eksemplarer. Ligningsrådet gav bindende forhåndsbesked om, at virksomheder, der ydede bidrag til kunstudsmykningen, ville opnå ret til reklame i et sådant omfang, at udgifterne hertil kunne fratrækkes som reklameudgifter, jf. LL § 8, stk. 1.   

Erhvervsdrivendes bidrag til turistforeninger kan i almindelighed ikke fradrages, se TfS 1996, 250 VLD om en frisørmester, som blev nægtet fradragsret, idet landsretten hverken anerkendte udgiften som driftsudgift eller som reklameudgift, fordi den  fandt, at der manglede sammenhæng mellem medlemskabet af turistforeningen og indkomsten fra turister som kunder i frisørforretningen. Undtagelse kan dog gøres for f.eks. hotelejere.   

I øvrigt vil frivillige bidrag og gaveydelser ikke blot kunne fratrækkes ud fra et reklameudgiftssynspunkt, men også som en form for »varerabat«. Det er således antaget, at et malerfirma, der havde deltaget i opførelsen af en svømmehal, og som skænkede institutionen et kontantbeløb i stedet for en kutymemæssig tingsgave, kunne fratrække dette beløb som en rabat i tilknytning til entreprisen.   

De skattemæssige regler om sponsorstøtte gælder også for kulturelle arrangementer. Danske erhvervsvirksomheder, der sponsorerede The Hans Christian Andersens Ballet Awards, kunne ifølge en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet fratrække bidragene som driftsomkostninger. Alle sponsorerne blev nævnt i gallaprogrammet og i helsidesannoncer i landsdækkende aviser. Afhængig af bidragenes størrelse kunne virksomhederne få yderligere reklame, f.eks. i form af ret til at anvende statuetten i reklamesammenhæng, jf. TfS 1987, 555 LR.

Et firma fik fradrag for ydelsen af et beløb, der skulle dække de direkte udgifter til en festaften til fordel for »Flygtning 81«. Virksomheden fik som den eneste stillet annonceplads til rådighed i festprogrammet. 

I forbindelse med indsamlingen til »Flygtning 86« havde nogle handlende indrykket annoncer i aviserne og reklamerede samtidig i forretningen med meddelelse om, at de ville give en vis procentdel af deres omsætning til flygtningehjælpen. Bidragene blev anset for fradragsberettigede som reklameudgifter, TfS 1986, 601.

I SKM2008.501.SR kunne Skatterådet dog ikke tiltræde en banks opfattelse af, at et bidrag til en fond, der skulle beregnes som et procentuelt beløb af indeståendet på en bestemt kontotype efter aftale med kunderne til den pågældende kontotype, var fradragsberettiget for banken som en reklameudgift efter LL § 8 stk. 1. I stedet fandt Skatterådet, at der var tale om en ordning om dispositivt afkald på renteindtægt fra kundernes side, og at kunderne derfor var de reelle bidragydere til fonden. 

SKM2004.262.LR. Et selskab, der yder konsulentassistance med store edb-installationer, ønskede at donere 24.000 kr. til CARE Danmark. Støtten ville fremgå af selskabets hjemmeside med links mellem selskabet og CARE Danmark. Ligningsrådet fandt, af udgiften kunne fradrages som en reklameudgift efter LL § 8, stk. 1, og henså ved afgørelsen til udgifternes størrelse samt til, at udgiften var imageskabende for selskabet og afholdtes for at opretholde selskabets almindelige omdømme ved at støtte en hjælpeorganisation. 

En ejendomsmægler kunne som reklamegaver fratrække udgifterne til vin, der var påsat etiket med hans navn, og som dels blev givet som præmier til et offentligt bankospil og dels blev brugt til udskænkning på en byggeudstilling. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at modtagerne havde været en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Derimod var der ikke fuldt fradrag for udgiften til de flasker vin (også med påsat etiket med navn), der blev givet til kunder. Vestre Landsret fandt, at der alene var tale om repræsentationsudgifter, TfS 1994, 253 VLD.

I SKM2008.1032.SR bekræftede Skatterådet, at en virksomhed, der ville drive erhverv i form af en mobilservice, som nærmere bestod i via sms at sende reklamer for detailhandleres varer mv. til forbrugerne, havde fradragsret for beløb, som den havde forpligtet sig til at betale til foreninger/ organisationer, som virksomheden eller forbrugerne gennem deres medlemsskab havde valgt.

I SKM2007.752.ØLR havde sagsøgeren fratrukket udgifter til annoncer og reklame afholdt i forbindelse med sagsøgerens forsøg på at sælge en ejendom, der af sagsøgeren og dennes tidligere ægtefælle havde været anvendt til privat beboelse i omkring 10 år. Landsretten fandt, at det påhvilede sagsøgeren at godtgøre, at der forelå sådanne særlige omstændigheder, at der var grundlag for at anse udgifterne for fradragsberettigede, og at dette ikke var godtgjort. Dommen er appelleret.  

I SKM2009.350.SR bekræftede Skatterådet, at en forhandler af parfume, pleje- og kosmetikartikler, kunne fratrække udgifterne til demonstrationsvarer som driftsomkostninger efter SL § 6, stk. 1, litra a. Skatterådet lagde ved sin afførelse vægt på, at demonstrationsvarerne blev brugt til at fremvise og lade potentielle kunder afprøve produkterne, samt at demonstrationsvarerne blev brugt på samme måde som, fx testprodukterne i en Matas-butik. Ydermere hensås til, at den personkreds, der fik præsenteret demonstrationsvarerne, oftest var personer, som forhandleren ikke kendte i forvejen. 

Der er som hovedregel kun begrænset fradrag for udgifter til repræsentation, jf. LL § 8, stk. 4. Repræsentationsudgifter kan således kun fradrages med 25 pct. af de afholdte udgifter. 

Der skal derfor foretages en afgrænsning af repræsentationsudgifter fra andre fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger som f.eks. udgifter til personale, reklame og salgsomkostninger i øvrigt.

Repræsentationsudgifter er typisk udgifter, som en skatteyder afholder for at få afsluttet forretninger eller for at tilknytte eller bevare forretningsforbindelser, og de afholdes over for personer, som ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere. Repræsentation har karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser.  Repræsentationsudgifter er oftest udgifter til måltider, restaurationsbesøg, tobaks- og drikkevarer, gaver og opmærksomheder over for forretningsforbindelser og deres familier, afholdelse af jubilæer, fødselsdage og forretningsindvielser samt endvidere udgifter til underholdning og fornøjelser og deltagelse f.eks. i rejser, udflugter og ferieophold. Afgrænsningen af repræsentationsudgifter over for reklameudgifter og personaleudgifter foretages efter de samme kriterier i både skatte- og momsmæssig henseende og i den forbindelse ses på sammenkomsten og anledningen hertil.

Begrænsningen af fradragsretten for repræsentationsudgifter gælder, uanset om udgifterne afholdes over for danske eller udenlandske forretningsforbindelser, og uanset om udgifterne afholdes i Danmark eller i udlandet.

Momsen af udgifter til underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver samt hotelophold kan normalt ikke medregnes til en virksomheds købsmoms, jf. momslovens § 42, stk. 1. Dog kan 25 pct. af momsen af udgifterne til hotel- og restaurationsydelser fradrages, hvis udgifterne er af streng erhvervsmæssig karakter, jf. momslovens § 42, stk. 2. Se Momsvejledningen, afsnit J.3.1.5, J.3.1.6 og J.3.2

Der er alene tale om repræsentation, hvis udgiften afholdes over for personer, der ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere mv. Da personaleudgifter er fuldt fradragsberettigede driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a, medens der kun er begrænset fradragsret for repræsentationsudgifter, skal der foretages en afgrænsning af repræsentationsudgifter over for personaleudgifter.

Personaleudgifter er udgifter, der afholdes direkte til fordel for de ansatte i en virksomhed, og som knytter sig til velfærdsforanstaltninger, eller som tager sigte på at forbedre arbejdsmiljøet eller arbejdsklimaet.   

Det er derfor nødvendigt at sondre mellem, om udgifterne er afholdt over for medarbejdere (interne udgifter), eller om de er afholdt over for forretningsforbindelser.   

Som medarbejdere betragtes først og fremmest de ansatte i virksomheden. Herudover er der en række andre persongrupper, der har en sådan tilknytning til virksomheden, at de normalt må sidestilles med medarbejdere. 

Bestyrelsesmedlemmer og aktionærer betragtes som medarbejdere, når udgifterne afholdes over for disse i deres egenskab af bestyrelsesmedlemmer og aktionærer. På samme måde betragtes medlemmer af skattepligtige foreninger som medarbejdere, når de udfører et arbejde for foreningen. Udgifter til bestyrelsesmøder, genereralforsamlinger og medlemsmøder er således fradragsberettigede efter skattelovgivningens almindelige regler, hvis udgifterne har den nødvendige tilknytning til indkomsterhvervelsen. Udgifterne må f.eks. ikke have karakter af udlodning. Hvis udgifterne derimod afholdes over for de pågældende bestyrelsesmedlemmer, aktionærer eller foreningsmedlemmer i deres egenskab af forretningsforbindelser, er udgifterne ikke fuldt fradragsberettigede som interne udgifter. Der er således f.eks. kun begrænset fradrag for udgifter af repræsentativ art, som i forbindelse med en handel afholdes over for en aktionær, der også er kunde i selskabet.

Medarbejdere i et selskabs moderselskab eller datterselskaber betragtes som "medarbejdere" i det pågældende selskab, når udgifterne afholdes i modtagernes egenskab af medarbejdere i koncernen. Udgifter, som et selskab afholder i forbindelse med et besøg af medarbejdere fra moderselskabet eller et datterselskab, betragtes normalt som fuldt fradragsberettigede interne udgifter. Derimod anses udgifter afholdt over for medarbejdere i selskabets søsterselskab ikke for interne udgifter.  

Virksomhedens kunder, leverandører, rådgivere, forhandlere og fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter uden ansættelse i virksomheden betragtes som forretningsforbindelser. Af rådgivere kan nævnes virksomhedens advokater, revisorer, konsulenter og rådgivende ingeniører, der ikke er ansat i virksomheden.  En virksomheds udgifter til bespisning af virksomhedens revisor i forbindelse med gennemgang af  regnskaberne skal således henføres til repræsentationsudgifter. I ganske særlige tilfælde kan det forekomme, at de omtalte forhandlere, fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter må sidestilles med medarbejdere, således at udgifter afholdt over for disse personer er fuldt fradragsberettigede. Dette kan være tilfældet, hvor en producent eller importør af et bestemt produkt afholder udgifterne til et kursus eller en instruktion for forhandlerne m.v. af et bestemt produkt. Det må dog være en betingelse, at kurset eller instruktionen ikke har karakter af selskabelighed, og at afholdelsen er nødvendig for at de pågældende forhandlere m.v. kan varetage deres salgsopgaver vedrørende det pågældende produkt. Hvis det i sådanne tilfælde efter en konkret vurdering er naturligt at sidestille forhandlerne m.fl. med virksomhedens ansatte, kan både rejse-, opholds- og fortæringsudgifter fradrages i samme omfang, som hvis udgifterne var afholdt over for ansatte. Som eksempel kan nævnes, at bilforhandlere normalt betragtes som forretningsforbindelser i forhold til importøren af de pågældende biler. Hvis importøren imidlertid i forbindelse med lanceringen af en ny bilmodel inviterer landets hovedforhandlere til en demonstration, der er nødvendig for, at forhandlerne kan varetage deres salgsopgaver, må forhandlerne i denne forbindelse betragtes som importørens medarbejdere. Se endvidere SKM2003.204.ØLR om afgrænsningen mellem medarbejdere og forretningsforbindelser i afsnit E.B.3.7.6.

SKM2006.543.HR: (Tidligere SKM2005.62.ØLR). Toyota Danmark A/S afholdt udgifter til forhandlerrejser til Japan og Barcelona, hvori der deltog en række selvstændige Toyota-forhandlere. Toyota Danmark A/S gjorde gældende, at udgifterne til forhandlerrejserne var nødvendige for, at forhandlerne kunne varetage deres salgsopgaver og derfor kunne sidestilles med fuldt ud fradragsberettigede personaleudgifter. For så vidt angik rejsen til Japan 4. - 11. april 1998, bemærkede landsretten, at der deltog 41 personer, heraf 14 forhandlere med ægtefæller, 7 ansatte med 4 ægtefæller samt Toyota Danmark A/S´ advokat og dennes ægtefælle. Deltagerne betalte selv flybilletten. Kun 3 af dagene var programsat med arrangementer direkte knyttet til Toyotas virksomhed, og disse arrangementer havde en samlet varighed af 9 timer inkl. en enkelt transfer og en frokost. Arrangementerne omfattede besøg på 4 museer/udstillingssteder, heraf 3 med offentlig adgang og 1 fabriksbesøg. Den resterende tid, som ikke medgik til transport, var programsat til sightseeing i Tokyo, Nagoya og Kyoto. For så vidt angår konferencen i Barcelona den 3. - 5. marts 1999 bemærkede landsretten, at ca. 8.000 gæster deltog, heraf 3.500 forhandlere med ægtefæller m.v. Deltagerne betalte selv for hotelopholdet. Af aktiviteter direkte knyttet til Toyotas virksomhed omfattede konferencen den 4. marts 1999 et foredrag med præsentation af en ny europæisk salgsstrategi og en fremvisning af ca. 100 Yaris biler. Denne del af konferencen varede samlet 1 time og 45 minutter. Dagen efter blev der afholdt et nationalt forhandlermøde af 2 timers varighed, hvor konsekvenserne af strategien for det danske marked blev præsenteret, og hvor ægtefællerne lige som aftenen før kunne deltage. Landsretten fandt på den baggrund ikke, at Toyota Danmark A/S havde godtgjort, at rejsen til Japan havde haft karakter af kursus, instruktion eller lignende, som det var nødvendigt at deltage i, for at forhandlerne kunne varetage deres salgsopgaver vedrørende Toyota-biler. Landsretten lagde herved vægt på, at rejsen i væsentligt omfang havde haft et almindeligt turistmæssigt program og foregik under ledsagelse af ægtefæller. Det samme gjorde sig gældende for konferencen i Barcelona, som havde et sparsomt fagligt indhold - også for så vidt angik Yaris modellen - udelukkende af overordnet, generel karakter og hvor forhandlerne ligeledes var ledsaget af ægtefæller. Udgifterne til de to rejser kunne allerede af denne grund ikke anses som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, men måtte anses som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, jf. LL § 8, stk. 4. Højesteret stadfæstede Landsrettens dom i henhold til grundene.

Se også TfS 1995, 272 LSR, SKM2006.186.SR og SKM2009.350.SR, gengivet under afsnit E.B.3.7.5.

Et selskab, der producerede naturlægemidler, som blev solgt til apoteker og helseforretninger, inviterede sine forhandlere og disses ansatte til forhandlermøder for at give dem et bedre kendskab til produkterne, således at markedsføringen blev bedre. Under hensyn til at der var tale om generel information, der ikke kunne siges at være en forudsætning for varetagelse af salgsopgaverne, fandtes udgifterne til rejse, ophold og fortæring ikke at kunne betragtes som driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a. Da udgifterne ikke kunne anses for afholdt over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder, og da der på møderne var sket egentlig bespisning af deltagerne, kunne udgifterne heller ikke fradrages som reklameudgifter. Landsretten fandt herefter, at der alene var tale om repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret. Se TfS 1999, 126 VLD. 

Udgifter til klientmøder, hvori såvel indehaveren af revisionsvirksomheden som dennes medarbejdende ægtefælle deltog, kunne hverken fradrages som mødeudgifter eller som personaleudgifter, men blev alene anset for repræsentationsudgifter med kun 25 pct.'s fradragsret. TfS 1992, 66 LSR.

SKM2002.126.LSR Et agentur, der blev drevet i selskabsform, afholdt en række repræsentationsudgifter, der blev refunderet over for selskabet af agenturgiver, et tysk selskab. Det kunne ikke antages, at udgifterne var afholdt udelukkende i det tyske selskabs interesse og var udgifter, der ikke vedrørte det danske agentur. Udgifterne måtte antages at have betydning for det danske selskabs indkomsterhvervelse og dermed tillige repræsentationsudgifter for dette.

Udgifter til reklame kan fradrages fuldt ud i medfør af LL § 8, stk. 1. Repræsentationsudgifter må derfor også afgrænses i forhold til reklameudgifter.

Som nævnt under afsnit E.B.3.7., er udgifter til sammenkomster med personer, der ikke er ansat i virksomheden, almindeligvis repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret til følge.

Undtagelsesvis kan arrangementet have en sådan reklamemæssig effekt, at udgifterne kan fradrages som reklameudgifter. Om det er tilfældet, vil bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, og det er bl.a. en betingelse, at der er åben adgang for offentligheden eller for en større ubestemt kreds af personer, og at der er tale om et mindre traktement, der ikke har karakter af egentlig bespisning. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

SKM2006.440.VLR: Udgiften til præmie i forbindelse med gadefodbold, kunne som følge af beløbets størrelse, en gave på 150 kr., ikke fradrages efter LL § 8, stk. 1. Udlodningen af øvrige præmier og gaver, udskænkning af gratis drikkevarer og vederlagsfri servering af mad i forbindelse med konkurrencer, var udelukkende sket til personer som opholdt sig på værtshuset H2 og diskoteket H3. Udgifterne måtte derfor anses for afholdt som udslag af kommerciel gæstfrihed, og kunne ikke fradrages som reklameudgifter efter LL § 8, stk. 1, men alene som repræsentationsudgifter efter LL § 8, stk. 4.

Den del af dommen der vedrørte vederlagsfri udskænkning af drikkevarer blev appelleret til Højesteret.

I SKM2007.547.HR stadfæstede Højesteret Landsrettens dom, hvorefter udgiften til vederlagsfri udskænkning af drikkevarer blev anset som repræsentationsudgifter.

Højesteret anførte, at selskabet først efter sagens indbringelse for domstolene havde gjort gældende, at der var tale om udgifter til udskænkning af gratis drikkevarer på grundlag af øl- og drinkskort uddelt på gader m.v. De opgørelser og kasserapporter, som selskabet havde påberåbt sig, angik i hvert fald langt overvejende udgifter, som alene kunne anses som repræsentationsudgifter. På denne baggrund og efter bevisførelsen i øvrigt fandt Højesteret det ikke godtgjort, at selskabet havde ret til fradrag efter ligningslovens § 8, stk. 1.

SKM2002.535.HR (SKM2001.441.VLR) En ejendomsmæglerforretning havde jubilæum og holdt åbent hus, hvor der blev serveret en større buffet. Højesteret fandt, at udgifterne måtte anses for repræsentationsudgifter.

Højesteret anførte som begrundelse for dommen følgende: "Det fremgår af forarbejderne til stk. 4, at repræsentation har karakter af kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser, f.eks. i form af et traktement i anledning af virksomhedens jubilæum, indvielse eller lignende. Receptionen hos H's ejendomskontor blev holdt i anledning af virksomhedens jubilæum og lokaleudvidelse. Til receptionen, hvori der indgik et traktement, var kunder og forretningsforbindelser inviteret. Som udgangspunkt må et sådant arrangement - uanset traktementets omfang - anses for afholdt som udslag af kommerciel gæstfrihed og udgifterne hertil anses for repræsentationsudgifter omfattet af ligningslovens § 8, stk. 4. Receptionen blev afholdt som "åbent hus", og der blev samtidig med receptionen iværksat en reklamekampagne med rabat på salær. Disse forhold kan imidlertid ikke bevirke en fravigelse fra det ovennævnte udgangspunkt". 

SKM2003.286.LSR Et bryghus afholdt reception i anledning af bestyrelsesformandens 70 års fødselsdag og vicedirektørens 60 års fødselsdag. Udgifterne blev godkendt som repræsentationsudgifter for selskabet. Landsskatteretten henviste i begrundelsen til Højesterets dom af 21. oktober 2002, SKM2002.535.HR, hvor Højesteret statuerede, at den omstændighed, at der er åben adgang for offentligheden eller for en større ubestemt kreds af personer, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at udgifter til reception anses for reklameudgifter. Der er kun tale om en nødvendig betingelse, hvis opfyldelse i sig selv ikke er tilstrækkelig til at anerkende fradrag. Landsskatteretten fandt, at de omhandlede receptioner, som blev afholdt i anledning af henholdsvis bestyrelsesformandens 70 års fødselsdag og vicedirektørens 60 års fødselsdag, efter det oplyste blev afholdt for at markere de to begivenheder på vegne af selskabet og dermed gøre virksomheden fordelagtigt bemærket. Udgifterne har dermed den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen. Udgifterne ses at have karakter af kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelse og er dermed repræsentationsudgifter, jf. ligningslovens § 8, stk. 4.

Der foreligger et særligt problem med hensyn til gaver og opmærksomheder. Er et firmamærke eller firmanavn påført en gavegenstand, kan udgifterne i almindelighed betragtes som fuldt fradragsberettigede reklameudgifter, hvis det drejer sig om gaver, der i reklameøjemed er fremstillet i et større antal eksemplarer, og som ikke er særligt kostbare. Som eksempel herpå kan nævnes askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere, parkeringsskiver, tændstikæsker osv. med påtrykt firmanavn. 

Sådanne genstande kan anses for reklameartikler, hvis indkøbsprisen eller fremstillingsprisen ikke er højere end 100 kr. ekskl. moms, og genstandene på iøjnefaldende måde er forsynet med firmaets navn eller mærke (logo).

I TfS 1995, 753 LSR fandt Landsskatteretten, at et selskabs udgifter til indkøb af bolcher var en fuldt fradragsberettiget driftudgift. Bolcherne, der kostede ca. 17 øre, var indpakket enkeltvis i papir påtrykt selskabets navn og logo og stod frit fremme i selskabets butikker. Selskabets sælgere havde endvidere bolcherne med på virksomhedsbesøg.

Se dog TfS 1993, 346 LSR, hvor Landsskatteretten nægtede en ejendomsmægler fradragsret som reklameudgifter, selv om gaven, der bestod i en stærekasse, påført bomærke, kostede under 100 kr. Landsskatteretten lagde vægt på, at gaverne fortrinsvis blev udleveret i forbindelse med afslutning af handler og således ikke til en ubestemt kreds af personer. Der blev derfor kun anerkendt fradragsret for repræsentation, se E.B.3.6, hvor afgørelsen også er nævnt.

I SKM2002.550.ØLR havde et selskab, der producerede chokolade, bortgivet et antal chokoladeæsker til jul. I indkomstårene 1996, 1997 og 1998 var der hvert år bortgivet mellem 3.000 og 3.500 æsker. Æskerne var givet væk til kunder (ca. 55 pct.), til leverandører (ca. 20 pct.) og til andre modtagere (ca. 25 pct.). Andre modtagere omfattede kongehuset, dagblade, politikere, bestyrelser, banker mv. Landsretten fandt, at der var tale om en repræsentationsudgift for selskabet. Landsretten lagde vægt på, at chokoladeæskerne var udsendt til en større, men bestemt og udvalgt kreds af modtagere, hvorfor udgifterne ikke kunne have karakter af reklameudgifter, der normalt afholdes over for  en ubestemt kreds  af kunder eller potentielle kunder.

Der er ikke tale om en reklameartikel, hvis f.eks. en flaske vin har giverens navn på etiketten. Her må udgiften anses for en repræsentationsudgift med begrænset fradragsret, jf. TfS 1987, 227 DEP. Det blev nærmere anført, at gaven var en typisk repræsentationsydelse beregnet til konsumption, og at der var tale om en gave til en bestemt person i modsætning til en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Se i øvrigt også afgørelserne i TfS 1994, 253 VLD og afsnit E.B.3.6. 

Tilsvarende har Landsretten anset udgiften til øl, som en depotejer gav til kunder, som var i restaurationer og hos købmænd, når han afleverede øl, for en reklameudgift. Landsretten lagde ved sin afgørelse til grund, at hovedparten af drikkevarerne blev uddelt til personer, der tilfældigt befandt sig hos depotejerens kunder, således at uddelingen skete til en ubestemt kreds. Herudover blev det lagt til grund, at uddelingen havde et ubetydeligt omfang  i forhold til depotejerens samlede omsætning, TfS 1993, 244 VLD.  

Se derimod TfS 1997, 67 VLD, hvor landsretten fandt, at udgifter til gratis mad til faste kunder i en slags åbent hus arrangementer samt gratis øl til særlig gode kunder alene kunne fratrækkes indkomstopgørelsen som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret til følge. Arrangementet, havde ikke  været annonceret og kunne derfor ikke anses for at været åbent for offentligheden. 

I TfS 1999, 254 VLD, blev en revisor nægtet fuld fradragsret for udgifterne til et kundeinformationsmøde med en luftkaptajn som foredragsholder ud fra lignende begrundelser. 

I SKM2001.452.VLR havde et selskab i anledning af flytning indbudt "kunder, leverandører og forretningsforbindelser" gennem en annonce i lokalavisen. Landsretten fandt, at annoncen ikke gav mulighed for at fastslå, at der til arrangementet var åben adgang for offentligheden eller adgang for en større og ubestemt kreds. Der forelå heller ikke oplysninger om deltagere, der ikke var særskilt indbudte. Landsretten fandt herefter, at der var tale om repræsentationsudgifter.  Se tillige TfS 1999, 138 LSR.

Et selskab, hvis produkter var dyner og sengetøj mv., fik alene fradrag for afholdte kroarrangementer efter LL § 8, stk. 4, om repræsentationsudgifter med begrænset fradrag. Landsretten lagde vægt på, at traktementet måtte anses for bespisning, se TfS 1992, 332 ØLD.

Se også TfS 1990, 160 HRD, hvor Højesteret anså udgifter til arbejdsfrokost for journalister for repræsentationsomkostninger. Frokosten fandt sted i forbindelse med en modemesse for fagfolk, der blev arrangeret hvert halve år.

Udgifter til genstande af ubetydelig værdi, som uddeles til gæster og kunder ved sådanne arrangementer, kan dog anses for reklameudgifter, selv om genstandene ikke er forsynet med firmamærke eller firmanavn.

Som eksempel kan nævnes udgifter til en reception, som en virksomhed afholder i forbindelse med sin fødselsdag, hvor der bydes på forfriskninger og uddeles balloner, flag og lign.

Endvidere kan udgifter, som en forretning afholder til kaffe og brød eller lignende, som serveres for kunderne på udsalgets første dag, betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger. Se også TfS 1993, 52 LSR, hvor Landsskatteretten anerkendte en damekonfektionsforretnings udgifter til kaffe og småkager til kunderne som en fradragsberettiget driftsomkostning.

Udgifter til mindre traktementer, der afholdes i forbindelse med messer og udstillinger eller pressemøder, der har åben adgang for pressen og andre interesserede, kan ligeledes betragtes som reklameudgifter.

Er der derimod tale om afholdelse af etableringsudgifter og ikke reklameudgifter, er der ikke fradragsret for udgiften. Udgifter afholdt i forbindelse med et selskabs børsintroduktion, såsom udarbejdelse af prospekt, blev af Landsretten ikke anset for fradragsberettigede reklameudgifter, da udgifterne hertil ikke fandtes at være afholdt væsentligst med henblik på afsætning af selskabets produkter, men derimod med henblik på afsætning af selskabets aktier. Ved Højesteret indgik parterne forlig, således at selskabet blev indrømmet fradrag for en skønsmæssigt fastsat del af de afholdte udgifter som reklame. Det fandtes dokumenteret, at en del af det materiale, der blev fremstillet til børsintroduktionen, senere var blevet genanvendt i reklameøjemed, se TfS 1998, 325 HRK, TfS 1998, 346 DEP og TfS 2000, 821 LSR.

Visse gaver kan ud fra et reklamesynspunkt fradrages fuldt ud, se afsnit E.B.3.6.  

Gaver, der anses for fradragsberettigede, må opdeles i repræsentationsgaver med begrænset fradragsret og gaver med fuld fradragsret. De under afsnit E.B.3.6. nævnte reklamegaver til højst 100 kr. og de nævnte bidrag til lotterier, sponsorbidrag mv. er fuldt fradragsberettigede.   
Gaver til almennyttige foreninger mv., der er omfattet af LL § 8 A, samt udgifter til udredelse af løbende ydelser, som er omhandlet i LL § 12, betragtes ikke som repræsentationsudgifter og kan derfor fradrages i overensstemmelse med de respektive bestemmelser. Se LV Almindelig del afsnit  A.F.4.4 og A.F.5.

Udgifter til vareprøver og rabatter er fuldt fradragsberettigede salgsomkostninger.  

Gaver og opmærksomheder til forretningsforbindelser og deres familier betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsgaver, forudsat at udgifterne hertil har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen. Dette gælder f.eks. normalt en flaske vin eller spiritus, en æske chokolade eller blomster i anledning af jul, fødselsdag eller lignende.

I SKM2008.961.SR bekræftede Skatterådet, at et selskab have fradragsret for udgifterne til en gave, der havde en værdi af ca. 10.000 kr., der blev givet ved en forretningforbindelses jubilæum.   

Om bestikkelse, se afsnit E.B.3.15.

Om fradrag for gaver til kulturinstitutioner, LL § 8 S, se LV Almindelig del afsnit A.F.6.

Udgifter til rejser for forretningsforbindelser anses - uanset rejsens formål - for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, forudsat at udgifterne har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen.

Der er dog fuld fradragsret for rejser for udenlandske kunder efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt., se afsnit E.B.3.7.8, samt for rejser til medarbejdere og personer, der må sidestilles med medarbejdere.

Et ejendomsfirmas ydelser i form af rejser til ikke ansatte personer, der anbefalede firmaet til andre og derved formidlede salg af en ejerlejlighed, blev anset som anvisningsprovision og var derfor fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, se TfS 1987, 417 LR.

Medicinalfirmaers udgifter til konferencer mv., hvor nye præparater præsenteres, og hvor deltagerkredsen typisk består af læger, anses for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret f.s.v. angår udgifter til deltagernes rejse, ophold og fortæring mv., hvorimod udgifter til lokaleleje, foredragsholdere og normalt også til informationsmateriale mv. kan anses for fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger.  

SKM2004.502.LSR. Et lægemiddel- og medicinalfirmas udgifter til rejser, deltagelse i symposier og uddannelse mv. for eksterne læger og sygeplejersker kunne ikke anses for fradragsberettigede driftsudgifter, men blev anset for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret.

SKM2008.1025.SR. Skatterådet bekræftede, at udgifter til modydelser, der indgik i leverancer af medicinsk udstyr på baggrund af EU-udbud, og som selskabet var kontraktligt forpligtet til at levere, kunne anses som salgsomkostninger, der var fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a. 

SKM2008.84.HR. Højesteret stadfæstede Vestre Landsrets dom, SKM2007.92.VLR, hvorefter et selskab, der drev engrosvirksomhed med salg af brugskunst og pynteting, havde begrænset fradragsret efter LL § 8, stk. 4, 1. pkt. for udgifterne til et arrangement med workshops og demonstrationer af selskabets produkter, herunder ved hjælp af eksterne foredragsholdere. Højesteret bemærkede, at det alene var selskabets forretningsforindelser, der var indbudt til demonstrationerne, og at disse tillige skulle inspirere og underholde deltagerne.    

Udgifter, som advokater og revisorer afholder til rejse, ophold og fortæring i forbindelse med arbejde for en klient, og som viderefaktureres til klienten som udlæg, anses ikke som repræsentationsudgifter for klienten. Det skal dog påhvile klienten at refundere beløbet som betaling for udført arbejde. Afholder klienten derimod udgiften direkte, vil der normalt være tale om repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, TfS 1986, 294 DEP.   

Et selskab, der drev virksomhed med engrossalg af værktøj, hårde hvidevarer og tilbehør til biler mm., afviklede en række salgskampagner over for sine forhandlere i form af forhandlerkonkurrencer og bonusordninger. Vinderne af konkurrencerne modtog en naturalydelse eller en kontantydelse. Landsskatteretten fandt, at udgifterne til disse salgspræmier, som forhandlerne havde modtaget som led i nogle betingelser, der var fastsat på forhånd i konkrete salgskampagner, kunne betragtes som salgsfremmende udgifter, der var fuldt fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a, se TfS 1995, 272 LSR.

En grossist spurgte, om der var fuld fradragsret for udgiften til bortgivelse af varer fra virksomhedens produktsortiment til de ansatte hos forhandlere, som gennemførte et markedsføringskursus på internettet. Skatterådet svarede, at udgiften kunne anses for en fuldt fradragsberettiget salgsfremmende foranstaltning, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Se SKM2006.186.SR.

I SKM2009.350.SR bekræftede Skatterådet, at en forhandler af parfume, pleje- og kosmetikartikler kunne fratrække udgifterne vedrørende afholdelse af kurser for underforhandlere som driftsomkostninger efter SL § 6, stk. 1, litra a, nemlig som salgsfremmende foranstaltninger. Man lagde i forbindelse med afgørelsen vægt på den særlige struktur, hvorefter forhandling af produkterne skete gennem et forhandlernet med direkte salg til nye forhandlere.

En edb-skole afholdt mod betaling kurser for både virksomheder og enkeltpersoner. Kurserne foregik på hoteller og omfattede foruden undervisning også frokost. Skolens udgifter til bespisning var fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, idet kursisterne betalte for kurset inkl. bespisning.

Udgiften til den frokost, der serveres, når brancheforeninger, interesseorganisationer mv. afholder møder med hinanden, anses for en begrænset fradragsberettiget repræsentationsudgift, TfS 1986, 493 DEP.  

Om afgrænsningen af repræsentationsfradrag i relation til fradrag for visse receptioner, se TfS 1991, 163 DEP.

Sammenkomster med blandet deltagelse er sammenkomster, hvor deltagerne er forretningsforbindelser og medarbejdere for den virksomhed, der afholder udgifterne til sammenkomsten, samt eventuelt private venner og bekendte.

Der må skelnes mellem repræsentationssammenkomster med begrænset fradragsret for alle udgifterne og interne sammenkomster med begrænset fradrag for den forholdsmæssige del af udgifterne, der vedrører de deltagende forretningsforbindelser.

Anledningen til sammenkomsten er afgørende for, om der er tale om en repræsentationssammenkomst eller en intern sammenkomst.

En sammenkomst arrangeret for forretningsforbindelser er således en repræsentationssammenkomst, hvor udgifterne som helhed anses for afholdt over for forretningsforbindelser, således at alle udgifter skal henføres til repræsentationsudgifter. Der er således tale om repræsentation med begrænset fradragsret, hvis medarbejdere i virksomheden deltager i bespisning afholdt i anledning af kundebesøg. Dette vil også være tilfældet, selv om antallet af deltagere fra virksomheden overstiger antallet af forretningsforbindelser. Der vil ligeledes være tale om repræsentation med begrænset fradragsret for hele udgiften, hvis virksomhedens regnskabschef inviterer revisor på bespisning i anledning af, at årsregnskabet er afsluttet. 

Afholder virksomheden derimod en sammenkomst for medarbejderne, vil der være tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører medarbejderne, mens den del af udgifterne, der vedrører eventuelt deltagende forretningsforbindelser, skal henføres til repræsentationsudgifter. Det vil normalt være en forudsætning for at anse sammenkomsten for intern, at der kun er en uvæsentlig deltagelse af forretningsforbindelser i sammenkomsten.

Hvis enkelte forretningsforbindelser således deltager i en julefrokost afholdt for det samlede personale, er der tale om en intern sammenkomst, og der skal ske en forholdsmæssig fordeling af udgifterne. Der skal endvidere foretages en forholdsmæssig fordeling af udgifterne, hvis en revisor deltager i et bestyrelsesmøde i egenskab af revisor, og man i tilknytning til mødet afholder en frokost eller middag, hvori også revisoren deltager. I dette tilfælde er udgifterne til middagsarrangementet ikke afholdt over for revisoren, men over for bestyrelsen. Der skal derfor kun ske begrænsning af fradraget for den del af udgiften, der vedrører revisors andel i bespisningen. Resten af udgiften er fuldt fradragsberettiget.

Fødselsdage, sølvbryllupper og lignende mærkedage
Hvis anledningen til sammenkomsten er af privat karakter, kan udgifter hertil normalt ikke fratrækkes og således heller ikke udgifter til blandede sammenkomster af privat karakter. Det gælder således udgifter i anledning af forretningsindehaverens fødselsdag, sølvbryllup og lignende mærkedage af mere personlig karakter. I disse tilfælde er fradrag normalt helt udelukket, selv om der blandt gæsterne skulle være et større eller mindre antal forretningsforbindelser og medarbejdere. 

Praksis

I SKM2008.961.SR bekræftede Skatterådet, at et selskab havde fradragsret for hovedaktionærens invitation af 2 forretningsforbindelser til deltagelse i en tredie forretningsforbindelses jubilæum, som blev afholdt i forbindelse med danmarksmesterskabet i dragesejlads, uanset at hovedaktionæren selv deltog i sejladsen. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at udgifterne ikke vedrørte hovedaktionærens egen deltagelse, og at de fandtes at være afholdt med det formål at pleje forretingsforbindelser. 

I UfR 1980, 548 H ønskede to savværksejere fradrag for 69/86 af udgifterne til en frokost i forbindelse med deres 60 års fødselsdag, hvor 86 personer deltog. Af deltagerne var 69 personer personale og forretningsforbindelser, mens resten var private gæster. Foruden denne frokost holdt savværksejerne private fødselsdagsfester. Højesteret fandt, at arrangementet, hvori deltog »et ikke ubetydeligt antal slægtninge og venner, havde haft et sådant personligt islæt, at det i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis« måtte statueres, at ingen del af udgifterne var fradragsberettiget.

SKM2004.454.VLR. Et revisionsaktieselskab afholdt udgifter til et fødselsdagsarrangement for en ansat revisor, der ejede 24,57% af aktierne i revisionsaktieselskabet. Revisionsaktieselskabet fratrak udgifterne som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret. Skattemyndighederne havde anset de omstridte udgifter som fradragsberettiget løn til revisoren.

Landsretten udtalte, at anledningen til receptionens afholdelse var en privat begivenhed. Arrangementet blev afholdt på en restaurant og ikke i virksomhedens lokaler. Der var sendt indbydelser ud, og venner og forretningsforbindelser var inviteret gennem en annonce i Avisen. Der deltog 112 personer, herunder 13 fra firmaet, fem familiemedlemmer og to venner, og der blev serveret et traktement til en pris af kr. 49.274,-. Om revisionsfirmaets forretningsmæssige interesse i receptionens afholdelse var det af vidnerne alene forklaret, at der blev givet en orientering om virksomheden, og at man ønskede, at gæsterne skulle lære hinanden og firmaets ansatte nærmer at kende.

Videre udtalte landsretten, at selv om det kan være forretningsmæssigt velbegrundet at holde en reception for at pleje sine forretningsforbindelser og ved samme lejlighed reklamere for sin virksomhed, havde revisionsaktieselskabet under de nævnte omstændigheder, herunder annoncens udformning, ikke godtgjort, at formålet med afholdelsen af receptionen ikke først og fremmest var at fejre fødselsdagen. På den baggrund fandt landsretten derfor ikke, at der var tale om fradragsberettigede repræsentationsudgifter efter LL § 8, stk. 4, jf. SL § 6, stk. 1, a).

Annonceudgiften vedrørte udelukkende den annonce, hvori der blev inviteret til reception i anledning af fødselsdagen. Denne udgift var derfor heller ikke fradragsberettiget, hverken efter ligningslovens § 8, stk. 1 (reklameudgifter) eller § 8, stk. 4.

Det forhold, at revisoren var mindretalsaktionær kunne på den anførte baggrund ikke føre til et andet resultat.

SKM2003.53.VLR. Sagsøgerens aktieselskab havde holdt en reception i anledning af virksomhedens 25 års jubilæum og sagsøgerens fødselsdag. Under hensyn til at virksomhedens jubilæum var ca. 10 måneder før receptionen, og at sagsøgerens fødselsdag var 4 dage efter receptionen, samt at der foruden forretningforbindelser deltog et ikke ubetydeligt antal familiemedlemmer og venner i receptionen, og at kuvertprisen ikke var beskeden, havde receptionen ikke klart og entydigt været forretningsmæssigt begrundet. Udgiften til receptionen blev derfor anset som yderligere løn til sagsøgeren, jf. ligningslovens § 16, stk. 1.

Skd. 34.301: Vestre Landsret fandt, at udgifterne til en middag, der blev afholdt på skatteyderens 40 års fødselsdag med deltagelse af 138 personer, hvoraf 123 var forretningsforbindelser og disses ægtefæller, ikke var fradragsberettiget. Se lignende afgørelse i TfS 1993, 21 VLD.   

Endvidere kan henvises til Højesterets dom i TfS 1986, 603 HRD. Ved dommen blev en revisors udgifter til en sammenkomst i anledning af hans 50 års fødselsdag ikke anset for fradragsberettigede under hensyn til, at revisoren var uden forretningsmæssig tilknytning til i hvert fald 4 af de 50 deltagere i festen, ligesom der ikke var påvist nogen naturlig forretningsmæssig anledning til festens afholdelse.

Se lignende afgørelse i TfS 1992, 9 LSR, hvor også venner blev indbudt gennem en annonce i dagspressen. I øvrigt er det ikke afgørende skattemæssigt, hvorvidt der er udsendt invitationer, eller der er annonceret i den lokale dagspresse, TfS 1991, 163 (ministersvar).

Se også TfS 1994, 42 LSR og TfS 1994, 56 LSR, hvor Landsskatteretten lagde vægt på, at den pågældende reception var afholdt i anledning af en privat mærkedag, uden at der tillige var påvist en forretningsmæssig begrundelse for receptionen.

I TfS 1996, 161 VLD anerkendte Landsretten efter en konkret vurdering et selskabs fradragsret for udgifter til en reception, som blev afholdt i anledning af direktørens og mindretalsaktionærens 60-års fødselsdag. Landsretten fandt, at receptionen var forretningsmæssigt begrundet for virksomheden, og at der alene var tale om et mindre traktement. Udgifterne fandtes derfor fradragsberettigede som reklame.

I TfS 1997, 772 LSR kom Landsskatteretten til det modsatte resultat, idet man nægtede en forretningsindehaver fradrag for udgifter til reception i anledning af hans 50-års fødselsdag, fordi der ikke ud over fødselsdagen var påvist den fornødne forretningsmæssige anledning til arrangementets afholdelse, der fandt sted på hans fødselsdag. Se lignende afgørelse i TfS 1998, 217 VLD.

Se på den anden side TfS 1997, 773 LSR hvor Landsskatteretten anerkendte repræsentationsfradrag ligeledes for udgift til en reception i anledning af en 50-års fødselsdag. Det blev ved afgørelsen bl.a. henset til, at det udelukkende var forretningsforbindelser, der var indbudt og havde deltaget i receptionen.  

I skd. 65.177 anerkendte Vestre Landsret fradragsret for udgiften ved en 60-års fødselsdagsfrokost på hotel, hvor der ud over skatteyderen og hans hustru deltog 71 personer, som udelukkende var forretningsforbindelser. Derudover havde skatteyderen haft en sammenkomst i sit hjem med 30 private gæster.

Sagen SKM2003.424.VLR. drejede sig om, hvorvidt et selskab var berettiget til fradrag for udgifter til en reception i anledning af hovedanpartshaverens 50-års fødselsdag som repræsentationsudgifter. Flertallet i landsretten lagde vægt på, at anledningen til receptionen var en privat begivenhed, og at der ifølge annoncen foruden forretningsforbindelser også var inviteret venner og bekendte. Under hensyn hertil og til at selskabet ikke i øvrigt havde påvist nogen konkret forretningsmæssig begrundelse for receptionen, blev ministeriet frifundet. (Dissens ved Vestre Landsret for at give selskabet medhold).

Ved SKM2008.623.VLR stadfæstede Vestre Landsret byrettens dom SKM2007.822.BR, der vedrørte fradragsretten for udgifter til henholdsvis en reception og en middag afholdt i forbindelse med virksomhedens grundlæggers 60 års fødselsdag. Sagsøgeren gjorde bl.a. gældende, at receptionen havde til formål at præsentere nye ledelsesstrukturer i selskaberne, og at middagsarrangementet havde til formål at pleje personlige kontakter mellem ledelse og nøglemedarbejdere. Byretten fandt ikke, at sagsøgeren havde løftet bevisbyrden for, at arrangementerne væsentligst blev afholdt i en konkret, erhvervsmæssig anledning med karakter af kommerciel gæstfrihed. Retten fandt, at Landsskatteretten med rette havde anset udgifterne for et løntillæg til grundlæggeren, der kunne fradrages af sagsøgeren.  

SKM2007.823.BR. vedrørte fradragsretten for udgifter til en reception afholdt i forbindelse med en 60 års fødselsdag. Skatteyderen, der fyldte 60 år, var hovedaktionær i et aktieselskab, der tillige var kommanditist i et kommanditselskab. Udgiften til fødselsdagen var fordelt mellem aktieselskabet og kommanditselskabet, ligesom skatteyderen af egen lomme afholdt 75.000 kr. af udgiften på ca. 235.000 kr. Skatteyderen anførte under sagen, at formålet med receptionen var at offentliggøre et forestående generationsskifte. Byretten gav skatteministeriet medhold i, at udgifterne til annoncering af receptionen hverken var fradragsberettigede repræsentationsudgifter efter ligningslovens § 8, stk. 4, eller fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6 a, ligesom de øvrige udgifter til receptionen heller ikke var repræsentationsudgifter. Byretten fandt videre, at de af selskabet afholdte udgifter var udlodning til skatteyderen i medfør af LL § 16 A.   

 

Forretningsjubilæer o. lign.
Udgifter til sammenkomster med mere direkte tilknytning til virksomheden som f.eks. et forretningsjubilæum, må normalt betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsudgifter, TfS 1992, 11 LSR og  TfS 1997, 408 LSR.  Se dog TfS 1993, 34 LSR og afsnit E.B.3.7.2, hvor et forretningsjubilæum ansås for at have et sådant reklamemæssigt islæt, at udgifterne blev anerkendt som fradragsberettigede reklameudgifter.  

Er sammenkomsten arrangeret for personalet, og har kun et mindre antal forretningsforbindelser deltaget, er der dog tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører personalet. Har enkelte slægtninge og private venner deltaget i sådanne sammenkomster, kan udgifterne til deres deltagelse ikke fratrækkes.

SKM2003.204.ØLR. To selskaber afholdt et 25-års jubilæumsarrangement. Blandt deltagerne var en lang række selvstændige ejendomsmæglere med deres personale, de to selskabers personale og eksterne forretningsforbindelser. De selvstændige ejendomsmæglere drev via de to selskaber en ejendomsmæglerkæde. For at være med i kæden skulle ejendomsmæglerne eje aktier i moderselskabet. En række funktioner var placeret i det ene af de to selskaber.

Østre Landsret fandt, at jubilæumsarrangementet for så vidt angår de deltagende ejendomsmæglere med personale og ledsagere ikke havde karakter af repræsentation men af en velfærdsforanstaltning, der sigtede mod at forbedre arbejdsmiljøet, arbejdsklimaet og samhørigheden mellem medarbejderne mv. i koncernen, og derfor havde intern karakter. Denne del af udgifterne var derfor ikke repræsentation, men kunne fratrækkes fuldt ud. For så vidt angår den del af udgifterne, der kunne henføres til forretningsforbindelserne, var der tale om repræsentationsudgifter. Henset til at der deltog et relativt lille antal forretningsforbindelser - under 10% af de samlede deltagere - fandtes dette forhold ikke at kunne ændre ved, at det samlede arrangement havde en intern karakter.

Udgifter til personalegoder, f.eks. tilskud til kantinedrift, kan fradrages fuldt ud.

Anvendes et personalegode til repræsentation over for forretningsforbindelser, skal en forholdsmæssig del af udgifterne henføres til repræsentationsudgifter med begrænset fradrag. Dette gælder f.eks. ved brug af personalekantine, udlån af firmaets personaleferiebolig, firmabil e. lign. til repræsentative formål.

Kantiner
Hvis der sker levering af mad og drikkevarer mv. udefra til en repræsentativ begivenhed, f.eks. færdigt smørrebrød, diner transportable, skal indkøbsprisen for de pågældende varer, dvs. købsnotaen, lægges til grund ved fastsættelse af repræsentationsudgiften.

Ligningsrådets anvisning
Ligningsrådet har anvist følgende takster for levering af mad og drikkevarer mv. til bespisning af forretningsforbindelser fra en virksomhedskantine:
  1. Repræsentationsudgiften er kantinens udsalgspris  for de pågældende varer, hvis kantinen drives uden tilskud fra arbejdsgiveren. Ydes tilskud, skal repræsentationsudgiften beregnes på grundlag af varernes fremstillingsomkostninger efter samme fremgangsmåde, som anvendes ved beregning af udtagningsmoms efter momsloven. I fremstillingsomkostningerne indgår råvarernes pris samt lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration. Hvis der til brug for repræsentation gennem kantinen foretages indkøb af specielt dyre leverancer, der ikke normalt forhandles i kantinen, er det de faktiske udgifter, der skal henføres til repræsentationsudgifter.
  2. De virksomheder, der foretager intern afregning imellem kantine- og repræsentationskonti, skal anvende disse afregningspriser som repræsentationsudgift, såfremt afregningsprisen svarer til fremstillingsomkostningerne. Yder virksomheden tilskud til kantinedriften (kontant tilskud samt afholdte lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration), udgør repræsentationsudgiften afregningsprisen med tillæg af den procent, der udgør forholdet imellem kantinetilskuddet og kantinens samlede salgsindtægter. Virksomheder, der ikke foretager intern afregning imellem kantine- og repræsentationskonti, kan i stedet for fremstillingsomkostningerne vælge at anvende følgende takster:

    Frokost inkl. drikkevarer pr. person: 50 kr.

    Middag inkl. drikkevarer pr. person:  80 kr.

De virksomheder, der vælger at anvende standardtakster, er bundet af dette valg for hele indkomståret.

Hvis der til brug for repræsentationen leveres drikkevarer, såsom vand, øl og lignende fra kantinen, uden at dette sker i forbindelse med et måltid, anvendes kantinens udsalgspris som repræsentationsudgift.

Begrænsningen af fradraget foretages ved, at virksomheden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst tillægger 75 pct. af repræsentationsudgifterne, opgjort som anført ovenfor. Kantinetilskud og repræsentationsudgifter ifølge den interne afregning kan herefter fratrækkes fuldt ud.

Landsskatteretten har i kendelsen TfS 2000, 101, fundet, at kaffe og te til en virksomheds forretningsforbindelser ikke er omfattet af repræsentationsbegrebet (i momslovens § 42, stk. 1, nr. 5).

Hvis man benytter de faktiske udgifter, skal disse kunne dokumenteres, hvorimod der ikke kræves dokumentation for udgifternes størrelse ved benyttelse af Ligningsrådets takster.

Restauranter
Ved opgørelsen af repræsentationsudgifter i en restaurant i form af servering af gratis øl, spiritus og vand skal indregnes lønudgifter for serveringen, TfS 1989, 409 LSR.

I øvrigt
Når virksomhedens formuegoder, herunder personalegoder, anvendes til repræsentation, er en forholdsmæssig del af omkostningerne herved omfattet af den begrænsede fradragsret.

Repræsentation ved anvendelse af formuegoder foreligger i almindelighed kun, når brugen sker i form af egentligt udlån. Det er således ikke repræsentation, hvis en ansat i virksomheden henter kunder i lufthavnen i firmabilen. Er bilen derimod udelukkende anskaffet i repræsentativt øjemed, skal alle udgifter, også chaufførens løn, henføres til den begrænsede fradragsret.

Anvendes et formuegode kun delvist til repræsentative formål, kan det efter omstændighederne være vanskeligt at beregne udgiften til repræsentation. I stedet for at foretage begrænset fradrag for en forholdsmæssig del af udgifterne vedrørende det pågældende formuegode kan den skattepligtige vælge at indtægtsføre et beløb svarende til 75 pct. af de udgifter, der efter et begrundet skøn vedrører repræsentationen. Virkningen heraf bliver, at udgifterne vedrørende det pågældende formuegode kan fradrages, som om formuegodet ikke var anvendt til repræsentation.

Anvendes et formuegode udelukkende til repræsentative formål, er udgifterne i forbindelse hermed kun begrænset fradragsberettigede.

Hvem har fradragsret?
Fradragsretten i den begrænsede form tilkommer selvstændigt erhvervsdrivende, selskaber, skattepligtige foreninger mv. samt lønmodtagere, der har en selvstændig indkomstmæssig interesse i repræsentationsudgifternes afholdelse. Om lønmodtageres fradrag, se LV Almindelig del afsnit A.F.1.12.

LL § 8, stk. 4, 2. pkt., hvorefter udgifter til udenlandske forretningsforbindelsers rejse og ophold var undtaget fra begrænsningen af fradragsretten, når udgifterne blev afholdt med det formål at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet, er ophævet ved lov nr. 336 af 7. maj 2008 i forbindelse med EU-tilpasninger af skattelovgivningen.

Ved indsendelse af selvangivelsen skal fradrag for repræsentationsudgifter specificeres i følgende hovedposter:

  1. Repræsentationsudgifter, der er omfattet af den begrænsede fradragsret i LL § 8, stk. 4, 1. pkt.
  2. Repræsentationsudgifter, til  udenlandske forretningsforbindelsers rejse- og ophold, der er fuldt fradragsberettigede efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt.

Dokumentation
Det må normalt kræves, at et bilag for repræsentationsudgifter er dateret og angiver udstederen samt (når dette er sædvanligt) tillige modtageren. Det skal endvidere normalt fremgå af bilaget, hvilke ydelser det vedrører, og bilaget skal herudover (når dette er sædvanligt) være forsynet med kvitteringspåtegning (kasseapparatafstempling).

Når restaurationsbilag bruges som dokumentation for repræsentationsudgifter, bør yderligere kræves, at det på bilaget er noteret, hvem der har deltaget i sammenkomsten og årsagen til denne.  

Er en repræsentationsudgift behørigt specificeret og dokumenteret med hensyn til størrelse og karakter af  repræsentationsudgift, kan ligningsmyndighederne ikke kritisere størrelsen af de dokumenterede udgifter, men kan nægte fradrag, hvis udgiften ikke kan anses for en fradragsberettiget driftsudgift (på grund af manglende erhvervsmæssig baggrund), se bl.a. afgørelsen i UfR 1972.826 ØLD, hvor landsretten nægtede en advokat fradrag for udgifterne til en jagt, han havde ladet afholde for klienter og klientemner, hvoraf størstedelen var personlige venner.

Se også TfS 1986, 586 LSR, hvor en maskinforhandler blev nægtet fradrag for udgifter til jagtleje, selv om han gjorde gældende, at kundernes deltagelse i jagt trådte i stedet for repræsentation på f.eks. restauranter.

Tilsvarende afgørelse er truffet i SKM2008.781.VLR, der også vedrører jagtleje, og som er en stadfæstelse af SKM2008.80.BR. Byretten havde lagt til grund, at deltagerne i jagterne udelukkende havde været selskabets forretningsforbindelser, og at ingen af deltagerne var private venner/ bekendte til selskabets hovedaktionær. Uanset dette fandt retten ikke, at selskabet havde dokumenteret, at udgifterne var fradragsberettigede som repræsentationsudgifter. Retten lagde vægt på, at der var tale om en løbende jagtleje, der ikke sigtede mod et konkret repræsentationsarrangement. Retten henviste også til, at hovedaktionæren selv var jagtinteresseret, og til, at selskabet ikke oprindeligt fratrak udgifterne, men først anmodede herom i forbindelse med, at skattemyndighederne lønbeskattede hovedaktionæren. Byretten fandt dermed, at selskabet ikke havde afkræftet en formodning om, at jagtlejen i det væsentlige var afholdt for at tilgodese hovedaktionærens private interesse for jagt. Af de grunde, byretten havde anført, tiltrådte landsretten, at der forelå en formodning for, at jagtlejen var afholdt for at tilgodese hovedaktionærens private interesse for jagt, og at selskabet, uanset der havde deltaget forretningsforbindelser under jagterne, ikke havde afkræftet denne formodning.   

Se derimod TfS 1998, 259 LSR hvor Landsskatteretten anerkendte udgiften til jagtleje og til bespisning som en fradragsberettiget repræsentationsudgift. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at der var tale om en enkeltstående udgift, og at der i jagten ikke deltog private bekendte. Lignende afgørelse er truffet af Vestre Landsret i TfS 1998, 450 VLD.

I SKM2001.381.ØLD havde et selskab afholdt udgifter til spillemærker ved kasinobesøg med deltagelse af selskabets forretningsforbindelser. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at der var afholdt driftsudgifter eller fradragsberettigede repræsentationsudgifter, idet selskabet ikke kunne godtgøre, at forretningsforbindelserne fuldt ud havde anvendt spillemærkerne til spil. Landsretten henså i den forbindelse til den nærliggende risiko for misbrug ved afholdelse af udgifter af den pågældende karakter.

Er kravene om dokumentation og specifikation ikke opfyldt, kan SKAT skønne over fradragets størrelse, jf. bl.a. LSRM 1975.82 og 1976.104, Østre Landsrets dom af 2. juni 1977 og TfS 1989, 174 VLD.   

Ligningsmyndighederne har gennem en årrække fulgt den praksis, at man uden større undersøgelser har accepteret, at selskabers udgifter i forbindelse med afholdelse af generalforsamling var fratrukket i selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst. Under henvisning hertil har Skattedepartementet meddelt, at denne praksis ikke skal ændres, og udgifter i forbindelse med et selskabs generalforsamling således anses for fradragsberettiget i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a. Dette gælder dog ikke i særlige tilfælde, hvor udgiften klart har karakter af udbytte, hvilket typisk kan være tilfældet, hvor der er tale om uforholdmæssigt store udgifter i selskaber med en begrænset aktionærkreds.

Se også SKM2003.559.ØLR om krav til dokumentation for at kunne fratrække repræsentationsudgifter.

Selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anvender virksomhedsordningen, kan fratrække udgifter vedrørende den erhvervsmæssige kørsel i den personlige indkomst, se LV Almindelig del afsnit A.F.3.3.3 og A.F.3.4.

For selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, henvises til afsnit E.G.  

Kørsel mellem hjem og fast arbejdssted anses for privat kørsel, og et eventuelt fradrag, jf. LL § 9 C, er et ligningsmæssigt fradrag, se LV Almindelig del afsnit A.F.3.1.

Se dog TfS 1996, 663 HRD, hvor Højesteret anerkendte, at en gartner havde fuld fradragsret for sine kørselsudgifter. Højesteret bemærkede, at den omstændighed, at skatteyderen gennem den valgte transportform for sine varer fra gartneriet også opnåede befordring fra sin bopæl sammesteds til arbejdspladsen på Grønttorvet ikke kunne bevirke, at retten til fuldt fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, bortfaldt.

Den selvstændigt erhvervsdrivende, der har erhvervsmæssig kørsel omfattet af LL 9 B, kan fratrække udgifterne hertil i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 9, se LV Almindelig del afsnit A.F.3.2 og A.F.3.3. I SKM2008.338.LSR afgjorde Landsskatteretten, at fradrag for erhvervsmæssig befordring efter satserne, jf. LL § 9 B, anses for at omfatte parkeringsudgifter. Der kan derfor ikke godkendes yderligere fradrag for parkeringsudgifter efter SL § 6 stk. 1 litra a. 

I SKM2006.85.ØLR blev der ikke indrømmet fradrag for udgifter til kørsel og broafgift vedrørende kørsel til en forening, i hvilken skatteyderen var bestyrelsesmedlem, og hvor hun udførte ulønnet arbejde.

Normal driftsrisiko
Udgifter til erstatninger kan fradrages i det omfang, de kan betegnes som driftsomkostninger i henhold til SL § 6, stk. 1, litra a, dvs., anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Udgangspunktet for fradrag for erstatningsbeløb er derfor, at de kan fradrages, hvis de er pådraget i forbindelse med drift af erhvervsvirksomhed og er et udslag af en normal driftsrisiko ved udøvelsen af den pågældende erhvervsvirksomhed.

Hvis der verserer en retssag om en erstatningspligt, kan det eventuelle erstatningsbeløb først fradrages i det år, hvor retssagen endeligt afgøres. Se dog TfS 1996, 174 VLD, som anerkendte fradragsret for udgifterne til et erstatningskrav, som følge af misligholdelse af en speditøraftale, selv om anerkendelse af erstatningspligten først skete året efter.

Afgørelsen beror på en konkret vurdering. Uanset om man i en konkret sag når frem til, at den erhvervsdrivende faktisk har handlet groft uagtsomt, er dette forhold alene ikke tilstrækkeligt til at nægte fradrag for den idømte erstatningsydelse, se præmisserne i TfS 1987, 59 HRD, der er nævnt nedenfor under den refererede praksis.

Således er erstatning for misligholdelse af aftaler om varekøb, varesalg og entrepriser normalt altid fradragsberettiget. Se i den forbindelse TfS 1997, 332 VLD, der vedrørte et erstatningskrav som følge af misligholdelse af 2 leasingkontrakter, som parterne var enige om, var et fradragsberettiget driftstab. Tvisten i sagen vedrørte opgørelse af tabets størrelse, herunder tidspunktet for, hvornår den delvise gældseftergivelse havde fundet sted.   

En gårdejer havde bestilt en silo for en købesum på 500.000 kr., men på grund af omlægning af driften havde den pågældende annulleret ordren og betalt leverandøren en erstatning på 10.000 kr. Ifølge Landsskatteretten kunne den omhandlede erstatning i forbindelse med annullering af købet af en silo ikke anses som udslag af en med driften af landbrugsvirksomheden forbunden naturlig driftsrisiko, men måtte anses som et ikke fradragsberettiget formuetab, TfS 1984, 241 LSR. Se også TfS 1996, 174 VLD, hvor en speditør fik anerkendt fradragsret for det erstatningskrav, som hans misligholdelse af forpligtelser i henhold til en speditøraftale førte med sig. Spørgsmålet i sagen drejede sig tillige om fradragstidspunktet, se afsnit E.A.3.2.

En bogtrykker, der arbejdede med leasede maskiner i virksomheden, havde på grund af en fejlagtig opfattelse ikke tegnet forsikring for maskinerne, som han i henhold til leasingaftalen var forpligtet til. Hans tab ved totalskade på maskinerne som følge af brand blev anset for en fradragsberettiget driftsudgift, TfS 1988, 676 LSR.    

I TfS 1993, 451 LSR godkendte Landsskatteretten fradrag for erstatning for den skade, som en gårdejer havde forvoldt ved udspredning af gylle, idet håndtering af gylle ansås for at være et naturligt og sædvanligt led i en landbrugsbedrift, og skaden skyldtes en uagtsom adfærd.

En revisor kan fradrage en erstatning til en klient i form af det skattetillæg, der er pålagt klienten som følge af revisorens fejl. Betaler revisor et sådant tillæg for sin klient, vil beløbet ikke være indkomstskattepligtigt for denne. Betaler revisor derimod en klienten pålignet bøde i henhold til skattekontrolloven eller i henhold til momsloven, bliver klienten indkomstskattepligtig af beløbet. Revisor har fradragsret for beløbet.   

I LSRM 1980.159 fik en regnskabsfører, der havde glemt at afregne moms rettidigt, fradragsret for erstatning til klienten. Der var tale om en uforsætlig fejl, som en revisoransvarsforsikring formentlig ville have dækket.   

Derimod kunne et erstatningsansvar, som en revisor, der bl.a. var økonomisk rådgiver for en landsforenings medlemmer, pådrog sig i forbindelse med anbringelsen af nogle klienters formuemidler i pantebreve, ikke anses som udslag af en normal driftsrisiko, LSRM 1975.158.

Se også LSRM 1976.138 vedrørende en erstatning, som en biludlejer var blevet idømt i forbindelse med udlejning af en bil, der ikke var indregistreret til udlejning. Heller ikke dette erstatningsansvar kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko.   

I TfS 1993, 449 LSR nægtede Landsskatteretten en gårdejer fradragsret for en idømt erstatning efter en trafikulykke, som var sket på offentlig vej i forbindelse med udkørsel af halm. Han havde ikke tegnet obligatorisk ansvarsforsikring på traktoren, fordi han fejlagtigt troede, at hans erhvervsansvarsforsikring dækkede i denne situation. På den baggrund fandtes erstatningen ikke at være udslag af en normal driftsrisiko, der kunne berettige til fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a. Se også SKM2006.236.LSR.      

I TfS 1987, 59 HRD er refereret en sag, som drejede sig om et advokatinteressentskab, hvor den ene advokat havde handlet groft uagtsomt. Den anden advokat blev på grund af personligt og solidarisk ansvar kendt erstatningsansvarlig. Forsikringsselskabet nægtede at dække tabet på grund af den udviste grove uagtsomhed. Østre Landsret lagde til grund, at den ene advokat havde handlet groft uagtsomt, og at hans erstatningspådragende handlinger var så usædvanlige, at de faldt uden for normal driftsrisiko ved advokatvirksomhed. Idet den anden advokat hæftede på grund af interessentskabet, og da han efter det oplyste ikke havde været uvidende om dispositionerne og omstændighederne omkring disse, fik han ikke medhold i sin påstand om fradragsret. I Højesteret fandt 4 dommere, at dispositionerne var et led i udøvelsen af advokatvirksomheden, og efter at have konstateret at dispositionerne ikke havde medført strafansvar, fandt de efter en helhedsvurdering ikke, at det faldt uden for rammerne af den risiko, som driften af en advokatvirksomhed medfører. En dommer fandt, at advokatens handlemåde var af en så usædvanlig og uforsvarlig karakter, at den lå uden for en normal udøvelse af advokatgerning. Som det fremgår af dommen, beror bedømmelsen af fradragsretten for en pådraget erstatning på en meget konkret vurdering.

Til yderligere illustration heraf kan nævnes et modsat resultat i TfS 1997, 619 ØLD, hvor landsretten nægtede en advokat fradrag for det tab, han havde lidt som følge af en medinteressents uberettigede hævninger på en fælles kassekredit, fordi tabet ikke kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko. Interessentskabet gav i øvrigt overskud.

Se tillige TfS 2000, 362 HRD hvor en ejendomsmægler led tab ved, at to medinteressenter uberettiget foretog hævninger på interessentskabets kassekreditkonti til privat forbrug. De pågældende blev i denne anledning dømt for underslæb. Ejendomsmægleren måtte i kraft af den solidariske hæftelse i forhold til bankerne inddække det samlede tab, som medinteressenterne på denne måde havde trukket på kontiene. Ejendomsmægleren ønskede det tab, han herved havde lidt, anerkendt som et fradragsberettiget driftstab. Landsretten fandt, at tabet på 1.005.332 kr., ikke var fradragsberettiget, og frifandt Skatteministeriet. For Højesteret gjorde ejendomsmægleren gældende, at de omhandlede hævninger var tyveri. Højesteret fandt, ligesom landsretten, at tab af denne karakter falder uden for rammerne af en naturlig driftsrisiko ved erhvervsvirksomhed i interessentskabsform, og tiltrådte, at der ikke var fradragsret efter princippet i statsskattelovens § 6, stk 1, litra a.

En revisor havde i forbindelse med udfærdigelsen af et skøde overset en klausul om ejerskifteafdrag, og det blev ved dom pålagt ham at betale erstatning. Revisor valgte i stedet at overtage pantebrevet til pari. Det herved lidte kurstab ansås at træde i stedet for erstatningsbeløbet, men det statueredes, at tabet ikke var fradragsberettiget, da det ikke var udslag af en normal driftsrisiko i skatteyderens virke som revisor.   

I LSRM 1979.131 blev en assurandør, der var inspektør i et forsikringsselskab, anset for berettiget til at fradrage en kulanceerstatning til en forsikringstager. Forsikringsselskabet, der ikke havde anset sig for forpligtet til at udbetale erstatning, da forsikringstageren ikke havde opfyldt de formelle krav til opbevaring af kontanter, havde pr. kulance dækket halvdelen af skaden. Forsikringstageren var ikke tilfreds hermed og havde besluttet at opsige samtlige forsikringer, medmindre skaden blev dækket fuldt ud. Herefter havde assurandøren af egne midler dækket den resterende del af skaden. Landsskatteretten lagde ved sin afgørelse vægt på, at det under hensyn til assurandørvirksomhedens størrelse var nødvendigt at kalkulere med risikoen for, at bruttoindtjeningen blev reduceret med kulanceerstatninger, at assurandørens handlemåde havde været bestemt af forretningsmæssige overvejelser, og at der var tale om en betydelig kunde, hvorfor kulanceerstatningen naturligt kunne opfattes som en driftsudgift.   

Erstatningsbeløb, som en arbejdsgiver, der har undladt at indeholde kildeskat, er blevet gjort ansvarlig for i medfør af KSL § 69, er ikke fradragsberettiget, jf. LSRM 1981.152.   

Et erstatningsbeløb, som var pådraget  i anledning af, at den erhvervsdrivende som arbejdsgiver havde undladt at efterkomme et pålæg om løntilbageholdelse efter KSL § 73, kunne hverken anses for fradragsberettiget som driftsudgift eller som erstatningsydelse, afholdt i forbindelse med en naturlig driftsrisiko, LSRM 1975.47.   

En ingeniør havde været direktør og bestyrelsesmedlem i et selskab, der gik konkurs. I en retssag, som en leverandør havde anlagt, var ingeniøren blevet pålagt solidarisk erstatningsansvar sammen med selskabets revisor, idet ansættelsen af selskabets acontoavance ansås uforsvarlig og i strid med aktieselskabsloven. Leverandørselskabet havde lidt et tab på grund af sin tillid til regnskabets rigtighed. Til støtte for fradrag for beløbet anførtes, at ansvaret som bestyrelsesmedlem lå på linie med ansvaret som selvstændigt erhvervsdrivende, således at en driftstabsbetragtning måtte anlægges. Landsskatteretten fandt imidlertid ikke, at erstatningsansvaret kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko, der påhvilede skatteyderen som direktør og bestyrelsesmedlem, hvorfor erstatningsbeløbet blev nægtet fradragsret, TfS 1985, 650 LSR.

En travtræner var pålagt diverse løbsbøder i overensstemmelse med det almindelige regelsæt herfor, som var udviklet for travløb. Bøderne var her kategoriseret på en skala fra A-E. Bøder i kategorierne D og E blev anset for bøder af egentlig pønal karakter og derfor ikke fradragsberettigede, hvorimod bøder i kategorierne A-C blev anset for udsprunget af en normal driftsrisiko for klagerens virksomhed og dermed fradragsberettigede, jf. TfS 2000, 819 LSR.

SKM2006.311.SR: Et advokatfirmas betaling af erstatning som følge af rådgivning i forbindelse med salg af et aktieselskab, der blev udsat for selskabstømning, faldt uden for de naturlige rammer for advokatvirksomheden. Erstatningen kunne derfor ikke fradrages som en driftsomkostning. Skatterådet fandt også, at skattemyndighederne ud fra et erstatningsretligt synspunkt, skulle have fuld kompensation for det tab, der dannede grundlag for erstatningsberegningen. Det forhold at rådgivningen blev givet af en ansat, blev ikke tillagt betydning. Se også SKM2003.111.LSR.

SKM2006.678.LSR: Et selskab, der havde drevet et diskotek, blev nægtet fradrag for erstatning i anledning af tilskadekomst på et toilet, hvor gulvet var tilsmudset i en sådan grad at det var farligt at færdes på. Udgiften til erstatning kunne ikke betragtes som et udslag af normal driftsrisiko.

Strafbar handling mv.
Den omstændighed, at erstatningsansvaret er pådraget ved en strafbar handling, udelukker ikke i sig selv fradragsret. Efter praksis er der dog som regel ikke fradrag for erstatningsydelser, der udbetales på grundlag af indehaverens forsætlige eller groft uagtsomme erstatningspådragende handlinger.

Se TfS 1998, 47 ØLD, hvor landsretten nægtede en revisor fradrag for de erstatningsbeløb, han var blevet pålagt at udrede, fordi han havde begået strafbare handlinger over for sine klienter.

Erstatninger forvoldt af de ansatte
En arbejdsgiver har fradragsret for erstatninger, der udbetales i anledning af de erstatningspådragende handlinger, som hans ansatte begår i forbindelse med deres ansættelse hos ham, selv om de pågældende har handlet groft uagtsomt eller med forsæt.

I SKM2006.311.SR, der vedrørte erstatning i sag om selskabstømning, blev der ikke indrømmet fradrag, selvom rådgivningen var blevet givet af en ansat. Se ovenfor.  

Ved UfR 1966.362 ØLD blev en arbejdsgiver anset for berettiget til at fratrække et erstatningsbeløb, der var blevet pålagt hans søn, som var ansat i virksomheden. Sønnen havde pådraget sig erstatningsansvaret i forbindelse med et færdselsuheld, som han havde været involveret i under udførelse af arbejde for faderen. Den omstændighed, at der ikke bestod nogen selvstændig betalingsforpligtelse for faderen, afskar ham ikke fra fradragsret.   

En speditør afsendte en kølevogn til Tyskland, hvor en af chaufførerne blev pågrebet i forsøg på smugleri af et parti kaffe, og speditørens bil blev beslaglagt af det tyske politi. Det beløb, som speditøren betalte for at få bilen tilbage, kunne han fratrække som en driftsudgift. Speditøren kendte intet til det pågældende smugleri, LSRM 1958.41.

Misligholdelse af aftaler
En arbejdsgiver kan normalt fratrække pålagte erstatninger for misligholdelse af arbejdskontrakter på linie med lønudgifter. 

Erstatninger for krænkelse af lærlingekontrakter er i flere tilfælde anset fradragsberettigede.  

På grund af samarbejdsvanskeligheder ophævede en damefrisør et lærlingeforhold og betalte i den anledning den pågældende lærling 2.000 kr. i erstatning. Ophævelsen af lærlingeforholdet ansås som et udslag af den driftsrisiko, som er naturligt forbundet med forretningens drift,  og den betalte erstatning kunne derfor fratrækkes, LSRM 1969.119. Modsat udfald fik LSRM 1962.139, hvor en damefrisør ifølge et indgået forlig havde betalt 5.500 kr. til en tidligere ansat elev som erstatning for et ulovligt lærlingeforhold. Den pågældende elev havde i ca. 1/2 år udført lærlingearbejde, uden at der var oprettet en lærekontrakt, selv om det var påbudt i lærlingeloven. Da det pådragne erstatningsansvar blev anset for at ligge uden for den driftsrisiko, der er naturligt forbundet med at drive virksomhed, nægtede Landsskatteretten fradragsret for den betalte erstatning.

Ligningsrådet tilkendegav i en bindende forhåndsbesked i TfS 1999, 448 LR, at et selskab havde fradragsret for en erstatningsudgift, som skyldtes, at selskabet på grund af flytning ikke længere kunne overholde en indgået kontrakt om at levere overskudsvarme, idet den indgåede, nu misligholdte aftale, fandtes at henhøre under virksomhedens naturlige drift.   

SKM2002.429.LSR. Erstatning for overtrædelse af en konkurrenceklausul og advokatomkostninger i tilknytning hertil var ikke fradragsberettiget. En konventionalbod, som skatteyderen måtte betale for overtrædelse af konkurrenceklausulen, blev ikke anset for at være et udslag af en med skatteyderens erhvervsudøvelse (som frisør) naturligt forbundet driftsrisiko, jf. SL § 6, stk. 1, litra a.

I TfS 1997, 12 LSR havde en skatteyder ved salg af forretning påtaget sig en konkurrenceklausul, som skatteyder efterfølgende overtrådte. Udgiften til erstatning for misligholdelse af konkurrenceklausulen var ikke fradragsberettiget, idet misligholdelsen ikke var en med skatteyders erhvervsudøvelse forbundet driftsrisiko.

En restauratørs udgift til erstatning for overtrædelse af påtaget konkurrenceklausul blev hverken anset for en fradragsberettiget driftsudgift eller en afskrivningsberettiget erstatning, idet misligholdelse af kontrakten ikke var en følge af en normal driftsrisiko, TfS 1991, 510 LSR.

Hvis der er tale om et erhvervslejemål, vil erstatningsydelser, som lejeren er pålagt at betale i forbindelse med lejemålet, normalt være fradragsberettiget for lejeren som en del af lejeudgiften, i hvert fald hvis erstatningsansvaret er pådraget ved en normal udnyttelse af det lejede, se LSRM 1976, 174.

I LSRM 1979.44 blev en udlejer nægtet fradrag for et erstatningsbeløb til en lejer for opsigelse i utide af dennes erhvervslejemål. Opsigelsen var sket i forbindelse med ejendommens salg, og erstatningen blev anset for en omkostning i forbindelse hermed. Se også LSRM 1976.148, der er omtalt i afsnit E.B.3.5.

I TfS 1993, 450 LSR nægtede Landsskatteretten fradrag for et erstatningsbeløb, som en vognmand i henhold til et indgået forlig havde forpligtet sig til at betale til det selskab, som han kørte aviser ud for. Vognmanden havde deltaget i en blokade mod diverse trykkerier og derved påført selskabet et tab. Da der ikke fandtes at være tale om en normal driftsrisiko, var erstatningen ikke fradragsberettiget. Erstatninger, der udredes som følge af forsømmelighed i forbindelse med varetagelse af offentlige hverv, kan normalt ikke fradrages. Se LSRM 1964.48 vedr. en gårdejer, der fra 1946 havde været medlem af sognerådet og i 1954 været sognerådsformand. Under gårdejerens medlemsskab samt under hans formandsperiode gjorde kommunens kæmner sig skyldig i besvigelser for 1 1/4 mio. kr. Amtsrådet bestemte, at samtlige sognerådsmedlemmer fra 1946 og indtil opdagelsen af besvigelserne skulle betale 50.000 kr. til kommunekassen. Klageren kunne ikke fratrække beløbet, da det hverken kunne anses for en driftsudgift eller en udgift til embedets bestridelse. Se også LSRM 1983.77 vedr. en revisor, som sammen med en advokat havde været eksekutor i et dødsbo. Begge havde som eksekutorer udøvet et offentligt hverv i henhold til kongelig bevilling, og begge havde været ansvarlige for hvervets behørige udførelse, selv om revisoren havde overladt dette til advokaten. Da der ved udførelsen af dette hverv var udvist forsømmelighed, fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at indrømme klageren fradrag for den erstatning, han skulle udrede til arvingerne.

En erstatning afholdt af en tidligere ansat i forsvaret som følge af opsigelse af kontrakt i utide, og som skulle dække forsvarets udgifter til kursus i forbindelse med pioltuddannelse, blev i SKM2007.613.LSR ikke anset for fradragsberettiget, bortset fra den del af erstatningen, der måtte anses for tilbagebetaling af løn. 

Krænkelse af rettigheder o.lign
Erstatning for krænkelse af forpligtelser i henhold til medlemsskab af foreninger kan normalt heller ikke fradrages, selv om medlemsskabet er dikteret af erhvervsmæssige hensyn, LSRM 1961.42.   

Med hensyn til erstatningsforpligtelser, der pådrages uden for kontraktsforhold, bemærkes, at krænkelse af andres enerettigheder normalt ikke vil være udslag af en normal driftsrisiko, hvorfor fradrag som hovedregel må nægtes, LSRM 1944.160 (en skatteyder, der var pålagt en erstatning på 3.000 kr., idet han var fundet skyldig i forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse af loven om forfatter- og kunstnerret, kunne ikke fratrække det betalte beløb), LSRM 1957.154 (et beløb på 1.000 kr. ansås for en erstatning, som det offentlige havde fastsat skønsmæssigt, for delvis ophævelse af den fredsskovspligt, der hvilede på klagerens ejendom. Beløbet kunne ikke fratrækkes), LSRM 1965.129 (en fabrikant kunne fratrække sin andel af et erstatningsbeløb, som han og hans medinteressent var tilpligtet at betale ved dom i en sag, der angik krænkelse af patentrettigheder). Se dog UfR 1942.335 HRD, hvor et selskab fik anerkendt fradrag for procesudgifter vedrørende en retssag, der var anlagt mod selskabet for at have krænket et patent ved at indføre og forhandle nogle radiorør. Ved denne retssag var selskabet blevet kendt uberettiget til at indføre og forhandle radiorørene og dømt til at betale erstatning.   

Udgifter til erstatning og advokat afholdt i forbindelse med en retssag, som var anlagt af den tidligere arbejdsgiver og vedrørte overtrædelse af kravet om god markedsføringsskik i markedsføringslovens § 1, blev af Landsskatteretten anset for fradragsberettigede ud fra et driftsrisikosynspunkt, TfS 1995, 49 LSR.

I SKM2002.379.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til erstatning, sagsomkostninger samt advokatbistand, der af selskabet var afholdt i forbindelse med en sag anlagt mod selskabet for uretmæssig anvendelse af et varemærke, kunne fradrages ud fra et driftsrisikosynspunkt. Retten fandt, at udgiften var et udslag af en med udøvelse af virksomheden forbundet normal driftsrisiko, samt at markedsføring er et sædvanligt led i driften af en salgsvirksomhed.

Se tillige afsnit E.B.5.5, Udgifter til bod og bøder.

Alle udgifter til præmier for forsikringer vedrørende erhvervsmæssig virksomhed, f.eks. driftstab, brand- og tyveriforsikringer samt ansvarsforsikringer kan fratrækkes, ligesom udgifter til forsikringsdækning af arbejdsgiverens forpligtelser efter dagpengeordningen er fradragsberettiget, skd. 26.199.  

I skd. 70.435 blev præmien til en tandlæges driftstabsforsikring anset for fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a. Forsikringen skulle dække omsætningsnedgangen ved tandlægens eller ansatte tandlægers sygdom mv. og blev beregnet efter særlige regler. Se i øvrigt om nøglepersonforsikringer, LV Almindelig del afnit A.C.2.1.  

Bestyrelsesansvarsforsikringer, som dækker det erstatningsansvar, et bestyrelses- eller direktionsmedlem pådrager sig i sit hverv, tegnes normalt af et selskab som en kollektiv forsikring for selskabets bestyrelse og direktion. Forsikringen tegnes ofte af koncerner, som især ønsker at sikre bestyrelses- eller direktionsmedlemmer mod erstatningsansvar i den udenlandske del af koncernen, fordi erstatningsansvaret i en række lande er mere vidtgående end i Danmark.   

Et selskabs udgift til en bestyrelsesansvarsforsikring anses for at være en egentlig fradragsberettiget driftsomkostning for selskabet. Forsikringen kan ikke anses som et løngode for den pågældende, og derfor skal bestyrelses- eller direktionsmedlemmet ikke beskattes, fordi selskabet betaler forsikringspræmien.   

Betaler vedkommende bestyrelses- eller direktionsmedlem selv udgiften til en bestyrelsesansvarsforsikring, har den pågældende fradragsret for udgiften. I de tilfælde, hvor han er lønmodtager, er fradraget omfattet af fradragsbegrænsningen efter LL § 9, der i 2008 udgør 5.400 kr. (I 2007 udgjorde beløbet 5.200 kr.). 

Udbetalinger fra en bestyrelsesansvarsforsikring giver ikke anledning til beskatning hos det pågældende bestyrelses- eller direktionsmedlem, TfS 1987, 600 DEP.  

En arbejdsgiver kan fratrække bidrag til en kollektiv garantiforsikring for de ansatte revisorer og udgifter til ansvarsforsikringer, der tegnes som supplement til ansatte revisorers lovpligtige ansvarsforsikring. Bidrag til den kollektive garantiforsikring anses for et løngode for den ansatte revisor, hvorimod udgiften til supplerende ansvarsforsikring ikke skal medregnes ved opgørelsen af den ansattes indkomst.   

Et interessentskab bestående af 25-30 landinspektørvirksomheder var vedtægtsmæssigt forpligtet til som et forsikringslignende arrangement at udbetale erstatning i tilfælde af skader på de enkelte interessenters måleudstyr. Da den del af erstatningsudgiften, som den enkelte interessent skulle bære i anledning af skade på de andre interessenters udstyr, kunne sidestilles med en forsikringspræmie, kunne udgiften fradrages i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a.   

Udgift til forsikringsdækning af risikoen for skader, der af foreningens regnskabskonsulenter påføres medlemmerne af en landboforening, kunne fradrages i samme omfang, som medlemmerne havde fradragsret for den øvrige del af deres betaling til landboforeningen for udgifter til udarbejdelse af regnskaber mv., skd. 30.255.   

Om præmieudgifter til livsforsikringer, syge- og ulykkesforsikringer, se LV Almindelig del afsnit A.C.3.1.1 og A.C.3.1.2

En erhvervsdrivendes frivillige bidrag til egen dagpengesikring kunne ikke fratrækkes, jf. TfS 1985, 447 LSR.

Arbejdsgiveren har fradrag for præmien til arbejdsskadeforsikring, som en medarbejdende ægtefælle, som der er indgået en lønaftale med, tegner efter lov nr. 154 af 7. marts 2006 om arbejdsskadesikring. Selv om forsikringen er frivillig, er præmien også i den situation en driftsomkostning for arbejdsgiveren på linje med løn. Der er således ingen forskel i forhold til de tidligere regler, når arbejdsgiveren betaler præmien.

Hvis den medarbejdende ægtefælle med lønaftale imidlertid selv afholder udgiften, har den medarbejdende ægtefælle ikke fradrag ved indkomstopgørelsen. Der er i denne situation tale om en privat udgift. Det samme er tilfældet, hvis en selvstændigt erhvervsdrivende efter den ovennævnte lov tegner en forsikring til sikring af sig selv.

Udgiften til forsikring af driftsbygninger på en landbrugsejendom, hvis jordtilliggende var bortforpagtet, kunne ifølge Højesteret ikke fradrages i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, idet bygningerne ikke var omfattet af bortforpagtningen af jorden og heller ikke i øvrigt blev brugt erhvervsmæssigt, TfS 1990, 218 HRD.

Præmieudgifter til skadeforsikring vedrørende landsbrugets stuehuse, som er omfattet af ejendomsværdiskatteloven, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Omfatter skadeforsikringen såvel driftsbygninger som stuehuset, og er der ikke særskilt oplysning om stuehusets andel af præmien, skal der foreligge en skønsmæssig fordeling af præmien mellem stuehuset og driftsbygningerne.

Den ikke fradragsberettigede del af præmien, der vedrører stuehuset, skal herefter i almindelighed fastsættes til en procentdel af stuehusets kontantværdi. Procentsatsen, der afhænger af forsikringens art og tagmaterialet, fremgår nedenfor:

Omfatter forsikringen bygningsbrand, udgør procentsatsen 0,15 % ved hårdt tag og 0,75 % ved stråtag.

Omfatter forsikringen bygningsbrand og storm mv., udgør procentsatsen 0,35 % ved hårdt tag og 0,95 % ved stråtag.

Omfatter forsikringen bygningsbrand, storm m.v. og rørskade, udgør procentsatsen 0,60 % ved hårdt tag og 1,20 % ved stråtag.

Forsøgs- og forskningsudgifter

LL § 8 B, stk. 1
Med hjemmel i LL § 8 B, stk. 1, kan udgifter, som er afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store beløb over dette og de 4 følgende indkomstår.

Bestemmelsen gælder ikke udgifter til efterforskning af råstoffer, der kan fradrages efter reglerne i § 8, stk. 2.

Hvis udgiften er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår, medmindre der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. SKAT kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet.

For udgifter til grundforskning, som afholdes af en igangværende virksomhed, er der ligeledes frit valg mellem fuldt fradrag i det indkomstår, hvori de er afholdt og afskrivning med lige store beløb over dette og de 4 følgende indkomstår.

I SKM2008.641.BR lagde retten til grund, at skatteyderen i et forløb forud for og i løbet af 2003 udfoldede intense bestræbelser på at opnå patent på en lampe og på at skaffe samarbejdspartnere til markedsføring af lampen. Under de foreliggende omstændigheder fandt retten, at den traditionelle rentabilitetsbetragtning måtte tillægges mindre betydning, og at skatteyderens udviklingsaktiviteter havde haft en erhvervsmæssig motivation, uanset at der ikke blev opnået et overskud i virksomheden. Udgifterne blev således anset for afholdt i en igangværende virksomhed. 

I TfS 1996, 776 LSR har et medicinalfirma af Landsskatteretten fået anerkendt fradragsret for afholdte rejse- og opholdsudgifter for en række læger, som i overensstemmelse med en aftale mellem medicinalindustrien og lægestanden foretog forskningsmæssig afprøvning af ikke markedsførte lægemidler. Lægerne modtog ikke løn for deres forskningsindsats.   

Derimod har Ligningsrådet nægtet et selskab adgang til principskifte i et påbegyndt og én gang valgt afskrivningsforløb for tidligere afholdte omkostninger, TfS 1992, 442 LR.    

Hvis udviklingsarbejdet ikke udnyttes af samme retssubjekt, som har skabt resultatet, kan beløbet ikke fradrages efter LL § 8 B, LSRM 1983.85 og TfS 1996, 845 LSR.   

Fradragsretten for afholdte forsøgs- og forskningsudgifter mv. omfatter i første række det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.  

Fradragsretten omfatter desuden den såkaldte anvendte forskning, dvs. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.  

Udgifter i forbindelse med tilvejebringelse af information om forsøgs- og forskningsarbejde omfattes af fradragsretten, forudsat at der i øvrigt er den fornødne tilknytning til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.  

Der er også fradragsret for udgifter til grundforskning, der afholdes af en igangværende virksomhed. Ved grundforskning forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet mod praktiske mål eller anvendelser. 

De mest almindelige udgifter, der falder ind under bestemmelsen, er lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler. Desuden kan udgifter til betaling af forsøgs- og forskningsvirksomhed udført af andre og udgifter til anskaffelse af immaterielle rettigheder også fratrækkes.

En universitetslektor i teoretisk fysik og kemi fratrak sine udgifter til tre forskningsrejser til udlandet under henvisning til LL § 8 B, men Landsskatteretten fandt ikke, at denne bestemmelse gav hjemmel til fradrag for udgifter til forskning, der skulle sikre en varig, lønnet stilling, LSRM 1983.98. 

SKM2004.187.VLR Sagen drejede sig om, hvorvidt et selskab stiftet med henblik på at udvikle og fremstille en ny type elmåler, havde fradragsret for produktionsomkostninger afholdt i forbindelse med udviklingen. En egentlig produktion af elmåleren blev aldrig påbegyndt. Landsretten fandt, at omkostningerne måtte anses som etableringsomkostninger, idet selskabet ikke havde drevet professionel udviklings- eller opfindervirksomhed. Der var derfor ikke fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a. Da selskabets egentlige erhvervsvirksomhed aldrig kom i gang, kunne udviklingsomkostningerne heller ikke fratrækkes efter LL § 8 B, stk. 1, da selskabet ikke havde fået Ligningsrådets tilladelse til at fradrage eller afskrive udgifterne før påbegyndelsen af erhvervet.

Se endvidere SKM2004.502.LSR, hvor et lægemiddel- og medicinalfirma blev nægtet fradrag under henvisning til, at de afholdte udgifter ikke kunne anses for forskningsudgifter. Der blev herved bl.a. lagt vægt på, at selskabet var en salgsfilial, der ikke udførte egentlig forskning eller produktion.

Efterforskning af råstoffer LL § 8 B, stk.2
Udgifter, som afholdes til efterforskning af råstoffer, herunder boring efter vand, i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan som hovedregel fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen.  

Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, afskrives udgifterne dog med lige store beløb over 5 år fra og med det indkomstår, hvor erhvervet blev påbegyndt. (Ændret med virkning for udgifter, der afholdes den 1. januar 2006 eller senere, jf. lov nr. 406 af 8. maj 2006.)  

Det samme gælder hvis udgifterne i det indkomstår, hvori de er afholdt, overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, opgjort uden fradrag og afskrivning efter stk. 2., men med tillæg af renteudgifter og valutakurstab og med fradrag af de rente- og udbytteindtægter samt den valutakursgevinst, der indgår i opgørelsen af overskuddet. 

Hvor en erhvervsvirksomhed drives i interessentskabsform, skal der for hver enkelt interessent foretages en undersøgelse af, om efterforskningsudgifterne er betydelige, dvs. overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed. 

SKAT kan tillade, at udgifter som de omhandlede kan fradrages eller afskrives før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, som efterforskningen sigter på. Når omstændighederne taler for det, kan SKAT desuden tillade, at udgifter som de omhandlede fradrages på én gang, selv om efterforskningsudgifterne overstiger 30 pct. af skatteyderens overskud opgjort som nævnt ovenfor. Se i den forbindelse TfS 1999, 147 LR, hvor Ligningsrådet, som dengang havde kompetencen, tillod, at et helejet grønlandsk selskab, der var sambeskattet med et dansk moderselskab, foretog fradrag for afholdte efterforskningsudgifter i afholdelsesåret, selv om erhvervet ikke var påbegyndt. Afgørelsen er kommenteret i TfS 1999, 148 (artikel).

SKM2008.154.SR. Skatterådet fandt, at omkostninger i forbindelse seismiske undersøgelser og 2 boringer efter varmt vand med henblik på udnyttelse af dette i et geotermisk anlæg var omfattet af LL § 8B, stk. 2, om efterforskningsudgifter. Da udgifterne var omfattet af LL § 8B, stk. 2, var de ikke

LL § 8 B, stk. 3. Henvisning til afskrivningsloven
Efter LL § 8 B, stk. 3, kan udgifter til anskaffelse af driftsmidler, skibe og fast ejendom uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2 kun fradrages eller afskrives efter afskrivningsloven. 

Udgifter til anskaffelse af driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed kan straksafskrives med hjemmel i AL § 6, stk. 1, nr. 3. 

Se SKM2005.315.ØLR, hvor et selskab ønskede at foretage afskrivning på edb-udstyr efter AL § 6, stk. 1, nr. 3. Landsretten lagde til grund, at det sagsøgende selskab anvendte edb-udstyret i den af selskabet drevne virksomhed med salg af edb-konsulentassistance, og fandt det derfor ikke godtgjort, at udstyret var anskaffet til forsøgs- og forskningsvirksomhed, der kunne begrunde straksafskrivning efter AL § 6, stk. 1, nr. 3.

Udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler til efterforskning efter råstoffer kan derimod ikke straksafskrives efter § 6, stk. 1, nr. 3, men afskrives efter AL § 5.    

Afskrivning på bygninger og installationer, der er nødvendige for den erhvervsmæssigt begrundede forsøgs- eller forskningsvirksomhed, foretages med hjemmel i AL §§ 14 og 15. Afskrivning kan i almindelighed først påbegyndes, når den erhvervsvirksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang. Efter bestemmelsen i AL § 51 kan SKAT dog efter ansøgning give tilladelse til, at afskrivningen påbegyndes, før den virksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang. En sådan tilladelse kræves ikke, hvis der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. Se i øvrigt E.C.1.6.

Ved afståelse af de aktiver, hvorpå der er straksafskrevet, medregnes afhændelsessummen fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori leveringen finder sted, jf. AL § 6, stk. 2. For så vidt angår virksomhedsophør gælder særlige regler i AL § 9. 

Ved afståelse af de ovenfor nævnte øvrige aktiver er det de sædvanlige bestemmelser i skattelovgivningen om opgørelse af fortjeneste eller tab, der skal anvendes.  

Aktiver, der ikke omfattes af AL's bestemmelser, og som er anskaffet til brug ved erhvervsmæssig forsøgs- og forskningsvirksomhed, grundforskning eller efterforskningsvirksomhed, omfattes af LL § 8 B, stk. 1, henholdsvis stk. 2.

Grundforskning og  anvendt forskning godkendt inden udgangen af 1995, LL  § 8 F
Efter bestemmelsen i LL § 8 F kan selvstændigt erhvervsdrivende samt visse selskaber og fonde foretage ekstrafradrag med et beløb svarende til 25 pct. af de fradrags- og afskrivningsberettigede udgifter, som er afholdt til aktiviteter i tilknytning til grundforskning og anvendt forskning.  

Fradragsordningen omfatter kun udgifter, som afholdes til aktiviteter, som ministeren for videnskab, teknologi og udvikling (tidligere forskningsministeren) eller den, der bemyndiges hertil, på forhånd har godkendt som grundforskning eller anvendt forskning, jf. lov nr. 1094 af 21. december 1994 om godkendelse af visse forskningsaktiviteter. Forskningsprojektet skal være godkendt inden udgangen af 1995

Det er desuden en betingelse for at få ekstrafradrag, at den pågældende aktivitet er afholdt inden for det budget, som virksomheden opstiller for at få godkendt aktiviteten.

Efter lov om godkendelse af visse forskningsaktiviteter er det en betingelse for godkendelse, at virksomhedens forskningsprojekt udføres i et formaliseret, kontraktsmæssigt samarbejde mellem en eller flere virksomheder og mindst en offentlig forskningsinstitution eller alene af virksomheden. Projektet skal samtidigt have almen interesse. Hvis virksomheden modtager offentlige tilskudsmidler til projektet eller selv har rekvireret opgaven, kan projektet ikke godkendes efter loven, og der er derfor ikke fradrag efter LL § 8 F.

De nærmere kriterier for godkendelse af projekter fremgår af Forskningsministeriets bekendtgørelse nr. 288 af 4. maj 1995. I medfør af bekendtgørelsen er Forskningsrådene bemyndiget til at godkende de projekter, der er omfattet af fradragsordningen. 

Ekstrafradraget berører ikke adgangen til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelig regler. Der kan dog ikke gives ekstrafradrag efter § 8 F for udgifter, som kan fratrækkes efter § 8 G, stk. 1 eller 2, jf. § 8 F, stk. 2.

EU-forskningsprojekter LL § 8 G, stk. 1
Med hjemmel i LL § 8 G, stk. 1, kan visse selskaber og fonde foretage et ekstrafradrag i indkomsten svarende til 25 pct. af de udgifter, som afholdes i tilknytning til virksomhedens deltagelse i

Ekstrafradraget er betinget af enten den daværende Teknologistyrelses eller EU-Kommissionens godkendelse af projektet inden udgangen af 1989, jf. LL § 8 G, stk. 4. Det er endvidere en betingelse for fradraget, at udgifterne er afholdt inden for det budget, som virksomheden har opstillet for at få godkendelse og evt. medfinansiering fra Teknologistyrelsen eller EU-Kommissionen.

EU-Forskningsprojekter m.v., LL § 8 G, stk. 2
Tilsvarende kan visse selskaber og fonde efter LL § 8 G, stk. 2, foretage et ekstrafradrag i indkomsten svarende til 25 pct. af de udgifter, som afholdes i tilknytning til virksomhedens deltagelse i

  • det fælleseuropæiske forskningsprojekt Eureka,
  • programmer under Nordisk Industrifond,
  • EU-programmer i henhold til rammeprogrammet for Fællesskabets aktioner inden for forskning og teknologisk udvikling eller
  • EU-programmet Thermie.

Ekstrafradraget er betinget af Erhvervs- og Byggestyrelsens (tidligere ErhvervsfremmeStyrelsens) forhåndsgodkendelse af forskningsprojektet inden udgangen af  1995, jf. Erhvervsfremmestyrelsens bekendtgørelse nr. 558 af 3. juli 1995 om forhåndsgodkendelse af internationale forskningsprojekter. Det er også en betingelse, at projekt og budget er godkendt af enten Erhvervs- og Byggestyrelsen, Nordisk Industrifond eller EU-Kommissionen inden udgangen indkomståret. Endelig er det en betingelse for ekstrafradrag, at udgifterne er afholdt inden for det godkendte budget.  

Bestemmelsen i LL § 8 G, stk. 2, gælder for projekter, der er godkendt inden udgangen af 1995, jf. § 8 G, stk. 5.

Fradraget efter LL § 8 G, stk. 1 og 2
Beregning af 25 pct. fradraget efter LL § 8 G kan foretages af bruttoudgiften, dvs. uden modregning af virksomhedens eventuelle modtagne tilskud eller refusioner.

I LL § 8 G, stk. 3, er det fastsat, at ekstrafradraget på 25 pct. af projektudgifterne ikke berører virksomhedernes adgang til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelige regler. Herved opstår der mulighed for at foretage fradrag for op til 125 pct. af virksomhedernes projektudgifter.

I de budgetter, som virksomhederne fremlægger med henblik på at opnå godkendelse og medfinansiering, indgår der omkostninger, som enten er driftsomkostninger eller forsknings- og udviklingsomkostninger. Endvidere indgår visse udgiftsarter, som normalt ikke er fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (f.eks. beregnet leje af den kontorbygning, som ikke kan afskrives skattemæssigt). Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages de anførte omkostninger efter de sædvanligt gældende regler. Driftsudgifterne fradrages løbende, og afskrivningerne på anskaffede afskrivningsberettigede aktiver fradrages efter reglerne i bl.a. afskrivningsloven. Ekstrafradraget kommer herefter virksomhederne til gode på den måde, at et beløb, der svarer til 25 pct. af alle de udgifter, der er opregnet i projektbudgettet, og som er afholdt, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er uden betydning for beregningen af ekstrafradraget, om udgifterne i det opstillede budget i øvrigt er fradragsberettigede efter de almindelige regler.

Hvis projektet strækker sig over flere år, kan kun 25 pct. af de omkostninger, der ifølge budgettet kan henføres til det pågældende indkomstår, fradrages som ekstraomkostninger for dette år.

Ved senere afståelse af afskrivningberettigede aktiver finder de almindelige regler om beskatning af genvundne afskrivninger anvendelse. Ekstrafradraget på 25 pct. danner derfor ikke grundlag for beskatning af genvundne afskrivninger. 

Fradrag for gaver til forskning LL § 8 H
Efter bestemmelsen i LL § 8 H kan selskaber, som er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 e, 2 g og 3 a-6, samt § 2, stk. 1, litra a, fradrage gaver, som det godtgøres, at selskabet har ydet til almennyttige foreninger, stiftelser, institutioner m.v., der anvender deres midler, herunder de modtagne ydelser, til forskning. Foreningerne, stiftelserne og institutionerne skal være hjemmehørende her i landet.

Fradraget er betinget af, at Danmarks Forskningspolitiske Råd for det kalenderår, hvori gaven ydes, har godkendt den pågældende forening, stiftelse, institution m.v. som berettiget til at modtage gaver med den virkning, at gavebeløbet kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Rådets afgørelser kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed. 

SKM2004.502.LSR. Et lægemiddel- og medicinalfirma blev nægtet fradrag efter LL § 8 H, idet projektet ikke var godkendt af forskningsrådet.

Ny tekst startI SKM2005.42.LSR fik en fond godkendt fradrag for (samtlige) sine uddelinger, fordi modtagerne alle var godkendt af Danmarks Forskningsråd til at modtage gaver, jf. LL § 8 H, stk. 2. Med afgørelsen underkendte Landsskatteretten den afgørelse, som Skat havde truffet, og i hvilken Skat havde begrænset fondens fradragsret til de formål, som efter Skats vurdering faldt ind under begrebet forskning, jf. LL § 8 H, stk. 1. Landsskatteretten henså i sin afgørelse til lovbemærkningerne, hvoraf det fremgår, at giveren har fradragsret for gaver, der ydes til modtagere, der er godkendt til at modtage gaver med den virkning, at de er fradragsberettigede for giveren. På den måde kan ligningsmyndigheden uden videre lægge til grund, at gaver til disse modtagere er fradragsberettigede for giveren.Ny tekst slut

Forsøgsordning med 150 pct. fradrag for forskningsudgifter, LL § 8 Q
Efter bestemmelsen i LL § 8 Q kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, selskaber, som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a og 3 a-6, og stk. 6, samt § 2, stk. 1, litra a, og fonde, som er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage et beløb svarende til 50 pct. af de fradrags- eller afskrivningsberettigede udgifter, som afholdes i forbindelse med et samfinansieret forskningsprojekt mellem en erhvervsvirksomhed og en offentlig forskningsinstitution.

Forsøgsordningen afløser den tidligere forsøgsordning og gælder for aftaler om samfinansierede forskningsprojekter indgået i indkomstårene 2004, 2005 og 2006, jf. lov nr. 289 af 27. april 2004 om ændring af ligningsloven. Der kan således ikke indgås nye aftaler omfattet af ordningen, men bestemmelsen kan have virkning for udgifter afholdt i medfør af allerede godkendte aftaler. 

Der er alene fradragsret for beløb, som virksomheden ifølge en samarbejdskontrakt med forskningsinstitutionen udbetaler direkte til denne. For små og mellemstore virksomheder er der herudover fradragsret for beløb svarende til de lønudgifter, som virksomheden afholder i forbindelse med det konkrete samfinansierede forskningsprojekt. Der er ikke fradragsret, hvis disse beløb samlet er mindre end 0,5 mio. kr. ifølge aftalen.

Der er endvidere kun fradragsret for udbetalinger på højst 5 mio. kr. inden for et indkomstår.

Det er en betingelse for ekstrafradraget, at det pågældende forskningsprojekt på forhånd er godkendt af Forsknings- og Innovationsstyrelsen inden for en ramme, som afsættes på de årlige offentlige bevillingslove.

Ekstrafradraget kan kun gives for den betaling til forskningsinstitutionen eller den lønudgift afholdt af virksomheden, som er angivet i en aftale, der har været forelagt for Forsknings- og Innovationsstyrelsen.

Efter samme vilkår er der fradrag for samfinansierede forskerskoleaktiviteter.

Ekstrafradraget efter LL § 8 Q, stk. 1 berører ikke den skattepligtiges adgang til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelige regler. Der er ikke fradragsret, hvis virksomheden får offentligt tilskud, herunder tilskud fra EU, til forskningsprojektet. Der indrømmes endvidere ikke ekstrafradrag for udgifter, for hvilke der gives ekstrafradrag efter § 8 F, stk. 1, eller § 8 G, stk. 1 eller 2.

Ministeren for videnskab, teknologi og udvikling fastsætter nærmere regler for godkendelsen og for administrationen af ordningen. Se herom bekendtgørelse nr. 339 af 10. maj 2004 om forsøgsordning med 150 pct. fradrag for forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 Q. Af bekendtgørelsen fremgår det bl.a., hvad der forstås ved små og mellemstore virksomheder. 

Se hertil SKM2007.117.SR.

Afskrivningslovens § 41
Med hjemmel i afskrivningslovens § 41, stk. 1, 1. pkt., kan udgifter, der er afholdt til erhvervelse af knowhow (viden om særlig fremstillingsmetode og lign.) og patentrettigheder i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives efter AL § 40, stk. 2.

Efter AL § 41, stk. 1, 2. pkt., kan også udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder straksafskrives. Straksafskrivning vil kunne foretages af virksomheder inden for forskning, der fremfor at sælge knowhow og/eller patenter indgår i fælles forskningsprojekter og/eller tilbyder interessenter en licens- eller brugsret til at udnytte virksomhedens knowhow og/eller patenter. 

Ved afståelse af rettighederne medregnes afhændelsessummen fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det år, hvor salget finder sted, når den skattepligtige har fratrukket anskaffelsesudgiften fuldt ud i anskaffelsesåret, jf. AL § 41, stk. 2. Se afsnit E.C.5.4.

Udgifter til faglige tidsskrifter og håndbøger samt videnskabelige værker, der er nødvendige til erhvervets udøvelse, kan som hovedregel fradrages i indkomstopgørelsen for det år, hvori udgiften er afholdt. Indtægt ved salg af bogsamling er skattefri, selv om sælgeren gennem årene har fratrukket sine udgifter til vedligeholdelse af sit faglige bibliotek.   

Udgifter til anlæg af bibliotek kan hverken fradrages eller afskrives. Når en skatteyder foretager en større samlet anskaffelse af faglitteratur, f.eks. i forbindelse med etablering af en ny virksomhed, godkendes der ikke fradrag for denne udgift, men efter praksis kan der fradrages et skønsmæssigt beløb svarende til normal anskaffelse af faglitteratur, jf. bl.a. TfS 1984, 549 HRD. 

En advokat opnåede fradrag for en udgift på 3.000 kr. til en samlet anskaffelse af Ugeskrift for Retsvæsen, LSRM 1970.67.

Derimod fik en advokat en udgift på 35.000 kr. til overtagelse af et fagbibliotek beskåret til et fradrag på 1.500 kr., da den nævnte udgift overvejende måtte anses for en etableringsudgift ved påbegyndelse af egen advokatvirksomhed, LSRM 1978.156. Ud fra samme synspunkt fik en advokat i LSRM 1980.161 en samlet anskaffelsesudgift på 16.000 kr. beskåret til et skønsmæssigt fradrag på 3.000 kr.

Fradrag godkendes kun for egentlig faglitteratur, men derimod ikke for populærvidenskabelige værker. Se TfS 1999, 496 LSR, hvor Landsskatteretten brugte dette argument for at nægte en fagkonsulent fradrag for udgifter til Den Store Danske Encyklopædi.

Hvor der er tale om egentlig erhvervsmæssig opfindervirksomhed, kan udgifter, der er forbundet med fremstilling af opfindelser - herunder udgifter til patentering mv., løbende fradrages som driftsudgifter ved indkomstopgørelsen, allerede mens arbejdet med opfindelserne mv. finder sted.   

Det samme gælder, hvor en erhvervsdrivende har afholdt udgifter til en opfindelse eller lignende, hvis udgifterne samtidig kan anses for afholdt som led i en løbende erhvervsvirksomhed eller i øvrigt har tilknytning til vedkommendes erhverv, selv om opfindelsen på det pågældende tidspunkt ikke er udnyttet erhvervsmæssigt.  

I øvrige tilfælde kan opfindere efter gældende regler skattemæssigt afskrive udgifter ved fremstilling af opfindelser, herunder patenteringsudgifter, men i almindelighed kun, hvis og når opfindelserne har kunnet udnyttes erhvervsmæssigt. 

I SKM2008.641.BR lagde retten til grund, at skatteyderen i et forløb forud for og i løbet af 2003 udfoldede intense bestræbelser på at opnå patent på en lampe og på at skaffe samarbejdspartnere til markedsføring af lampen. Under de foreliggende omstændigheder fandt retten, at den traditionelle rentabilitetsbetragtning måtte tillægges mindre betydning, og at skatteyderens udviklingsaktiviteter havde haft en erhvervsmæssig motivation, uanset at der ikke blev opnået overskud i virksomheden. Udgifterne måtte således anses for afholdt i en igangværende virksomhed.

Den ikke professionelle opfinder, som ikke skattemæssigt kan fradrage sine udgifter til opfindelser mv. på én gang, kan afskrive udgifterne over beskyttelsesperioden, når opfindelsen mv. udnyttes erhvervsmæssigt. De årlige udgifter til at holde patentrettighederne i kraft kan dog fradrages straks.

Viser et patent eller en opfindelse sig at være værdiløs, før patentbeskyttelsen er udløbet, kan det eventuelt uafskrevne beløb fradrages i konstateringsåret. (Skd. 52.40).  Se skatteministerens redegørelse i TfS 1996, 80 (ministersvar).

I sagen SKM2004.187.VLR blev selskabets omkostninger afholdt til udvikling af elmåler betragtet som etableringsudgifter, idet selskabet ikke havde drevet professionel udviklings- eller opfindervirksomhed.

Den skatteretlige bedømmelse af kunstnernes driftsomkostninger adskiller sig ikke fra den bedømmelse, der foretages for andre grupper af selvstændigt erhvervsdrivende. Der henvises til afsnit E.A.1.2. om sondringen hobby contra erhvervsmæssig virksomhed. Det samme gælder sondringen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere, hvorfor der henvises til E.A.4. Kunstneres erhvervsmæssige driftsudgifter fradrages i de pågældendes personlige indkomst. Vedrørende kunstneres fastsættelse af varelager med henblik på opgørelse af indkomsten henvises til E.B.2.6.1.  

Driftsudgifter generelt
Som eksempler på udgifter, der i praksis kan give anledning til problemer, kan nævnes rejseudgifter, udgifter til litteratur, telefon, båndoptager og videoanlæg samt udgifter til arbejdsværelse. Årsagerne hertil er, at der ofte er tale om udgifter, som efter deres art også afholdes i privat øjemed eller som led i hobbyvirksomhed. Den ligningsmæssige bedømmelse af udgifterne skal principielt foretages for hver enkelt kunstner, idet f.eks. samme udlandsrejse for en række rejsedeltagere kan være erhvervsmæssigt begrundet for nogle og privat for andre.

Øvrige driftsudgifter
I TfS 1984, 386 LSR blev en skuespiller nægtet fradrag for udgifter til videoanlæg, herunder afskrivning på anlægget, idet benyttelsen af anlægget til instruktionsopgaver ikke kunne antages at have en sådan betydning for indkomsterhvervelsen, at udgiften kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen.  

I TfS 1993, 458 LSR godkendte Landsskatteretten fradragsret for en journalists udgifter til en båndoptager.  

I LSRM 1978.153 accepterede Landsskatteretten, at  en kunstners virksomhed i forbindelse med billedvævning mv. ikke udelukkende var hobbyvirksomhed. Retten kunne derfor tiltræde, at underskud ved nævnte virksomhed kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.

En kunstmalers underskud ved selvstændig virksomhed blev anset for fradragsberettiget, bl.a. under hensyn til, at hun var uddannet på Kunstakademiet, var medlem af en anerkendt kunstnersammenslutning samt havde modtaget legater fra Statens Kunstfond flere gange, TfS 1989, 656 LSR. 

I SKM2007.518.ØLR (appelleret) fik en sangerinde i et poporkester ikke godkendt fradrag for scenebeklædning, hår og make-up, da der ikke fandtes at være tale om merudgifter.

I SKM2008.317.BR fik en entertainer afslag på at foretage fradrag for diverse udgifter til bl.a scenebeklædning,, men kunne dog efter en konkret vurdering fratrække enkelte andre udgifter.

Da begrebet »kunstnerisk virksomhed« ikke er skattemæssigt defineret, finder praksis i øvrigt anvendelse vedrørende den skattemæssige behandling af kunstneres driftsomkostninger, jf. ovennævnte del-afsnit under E.B.3 samt E.C om skattemæssige afskrivninger.

En forretningsdrivendes merudgifter ved enestueophold på et hospital, som var afholdt for at den pågældende fortsat kunne forestå den daglige ledelse af virksomheden, blev ikke anset fradragsberettiget, LSRM 1974.159.   

En tandlæges udgift til briller blev ikke anset for fradragsberettiget, LSRM 1982.126. Derimod blev en tandlæge anset for berettiget til at fratrække udgiften til beskyttelsesbriller uden styrke, da brillerne alene måtte anses for anvendt til klinikbrug, TfS 1989,243 LSR.

Udgifter til erhvervelse af kørekort er normalt ikke fradragsberettigede.   

Se dog TfS 1985, 552 LSR, hvor en gårdejer drev landbrug med dyrkning af specialafgrøder, der skulle borttransporteres, og dette var hidtil sket ved anvendelse af en varevogn med anhænger. For at rationalisere driften havde han anskaffet en lastvogn, der krævede stort kørekort. Efter de foreliggende oplysninger fandt Landsskatteretten, at udgiften hertil var en fradragsberettiget driftsomkostning. 

Kørselsudgifter vedrørende en gårdejers varebil ikke anset for fradragsberettigede i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, i det omfang kørslen vedrørte ombygning af en landbrugsejendom, Vestre Landsrets dom i TfS 1989, 175 VLD.  

En gårdejer kunne - uanset særlig veterinær kontrol, der frikendte husdyrholdet for nogle hyppigt forekommende husdyrsygdomme - ikke fratrække udgiften til arbejdstøj, idet udgifterne måtte anses af privat karakter, TfS 1988, 458 LSR.

Udgifter, afholdt i forbindelse med etablering af en bedriftssundhedstjeneste anses som driftsudgifter. Er bedriftssundhedstjenesten etableret gennem en forening, kan foreningens medlemmer fradrage indmeldelsesgebyr og kontingent til foreningen (Skd. 47.286).

Udgifter afholdt til opnåelse af et kvalitetsstyringscertifikat (f.eks. ISO 9000) anses som fradragsberettigede driftsudgifter, når der er tale om en igangværende virksomhed, se TfS 1993, 552 TSS.

I SKM2002.279.HR (tidligere TfS 1999, 380 ØLD) fandt Højesteret, at et kattehold havde en sådan relevant driftsmæssig begrundelse, at udgiften til kattefoder var fradragsberettiget. Højesteret fandt ikke grundlag for at tilsidesætte ejerens oplysninger om, at kattene på hans landbrugsejendom alene opholdt sig i ejendommens driftsbygninger og ikke havde adgang til stuehuset, og at formålet med katteholdet udelukkende var at bekæmpe rotter og mus i  driftsbygningerne.

Praksis - Arbejdsværelse
Den foreliggende praksis om arbejdsværelse viser, at betingelserne for fradrag kun ganske undtagelsesvis kan anses for opfyldt. Det beror blandt andet på, at selv om et værelse er møbleret med kontormøbler, udstyret med omfattende bogreoler mv., kan det ikke af den grund anses for uanvendeligt til opholdsrum i øvrigt for den pågældende og hans familie. Den ledende dom er offentligtgjort i UfR 1961, 107 HRD.

SKM2002.29.HR vedrørte en selvstændig erhvervsdrivende. Han havde hovedbeskæftigelse, som konsulent, for selskabet F1 A/S, og i forbindelse hermed fik han stillet et kontor til rådighed af selskabet i Y2-by. Højesteret lagde til grund, at han mandag til fredag normalt arbejdede på selskabets kontor i Y2-by fra tidlig morgen til sent på eftermiddagen. Højesteret lagde endvidere til grund, at arbejdet med administration mv. af virksomheden, som til dels blev udført af ægtefællen, var beskedent. Kontoret i boligen i Y1-by blev således ikke i væsentligt omfang anvendt af skatteyderen eller hans ægtefælle inden for normal arbejdstid. Højesteret fandt herefter, at betingelserne for undtagelsesvis at indrømme fradragsret for udgifter til kontor i privatboligen ikke var opfyldt. Det kunne ikke føre til et andet resultat, at skatteyderen om aftenen og i weekenden anvendte kontoret i boligen i forbindelse med sit arbejde for F1 A/S og andet arbejde i konsulentvirksomheden.

I sagen SKM2003.488.HR stadfæstede Højesteret Østre Landsrets dom (SKM2002.6.ØLR). Landsretten havde fundet, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at et værelse kunne anses som et særligt arbejdsværelse, der ikke hørte med til boligens almindelige opholdsrum. Landsretten lagde vægt på, at værelset ikke var indrettet på en sådan måde, at det ikke kunne anvendes til private aktiviteter. Det blev også tillagt betydning, at sagsøger ikke benyttede værelset som sit eneste arbejdssted, men alene benyttede det højst 3 timer dagligt, typisk uden for normal arbejdstid. Højesteret udtalte, at et kontor indrettet i en privat bolig normalt også kan benyttes til private formål, og at fradragsret for udgiften til et sådant kontor derfor i almindelighed må forudsætte, at kontoret i væsentligt omfang anvendes som skatteyderens hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid. Da skatteyderen havde forklaret, at han stort set altid arbejdede "ude i byen" i tidsrummet mellem kl. 08.30 og kl. 16.30, og at arbejdet i kontoret normalt kun foregik 1-3 timer om aftenen, fandt Højesteret, at betingelserne for undtagelsesvist at indrømme fradrag for arbejdsværelse i hjemmet ikke var opfyldt.

I de ganske særlige tilfælde, hvor  retspraksis har accepteret fradrag, er der i afgørelserne lagt vægt på, at det pågældende værelse har skiftet karakter, således at det ikke længere kan anses anvendeligt som opholdsrum, men gennem møblering, udstyr og adgangsforhold mv. er blevet omdannet til et værksted, et atelier, et laboratorium, en tegnestue el.lign.

Udøver den skattepligtige erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling af ejendomsværdien på boligen og den øvrige ejendom efter VURDL § 33, stk. 5, nedsættes ejendomsværdiskatten som beregnet efter EVSL §§ 5-10 med den til den erhvervsmæssige del svarende andel af ejendomsværdiskatten, jf. EVSL § 11, stk. 2.

I en utrykt kendelse af 29. april 1987 godkendte Landsskatteretten en forfatters fradrag for udgifter til arbejdsværelse samt for udgifter til el og varme. Arbejdsværelset, der bestod af et værelse på 17 m2 i en fireværelses lejlighed, var indrettet med skrivebord, skrivemaskine, skab, lænestol og reoler, der indeholdt en bogbestand på over 5.000 bøger. Det blev gjort gældende, at forfatteren ikke i forbindelse med sin virksomhed som litteraturanmelder ved dagbladene havde haft arbejdsværelse stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Endelig havde den pågældende indtægter som forfatter, forlagskonsulent og som foredragsholder.   

I en lignende utrykt kendelse af 10. maj 1985 fandt Landsskatteretten, at en forfatter med betydelig romanproduktion passende kunne indrømmes fradrag for udgift til arbejdsværelse med 25 pct. af lejeværdien og fradrag af andel af eludgift mv. med 25 pct. Arbejdsværelset var møbleret med skrivebord, skrivemaskinebord, arkivskabe og reoler, der indeholdt en bogsamling på ca. 4000 bind. Arbejdsværelset på 40 m2 anvendtes endvidere til pressemøder o.lign.

Se TfS 1996, 361 LSR, hvor Landsskatteretten indrømmede en forfatter fradrag for udgifter til arbejdsværelse.  

Se også Østre Landsrets dom, hvor en uddannet civiløkonom, der havde speciale i afsætningsøkonomi (salg og reklame), fik anerkendt fradrag for sine udgifter til arbejdsværelse i sin bolig. Retten lagde ved sin afgørelse vægt på, at den pågældende havde indrettet et særligt rum i sin bolig til kontor og andre arbejdsopgaver, som var forbundet med virksomheden, og at lokalet blev brugt i overensstemmelse hermed. Der blev endvidere henset til, at virksomheden udelukkende blev drevet fra skatteyderens bolig, og at virksomheden havde et ikke ubetydeligt omfang, idet den blev drevet på fuld tid og udgjorde den pågældendes eneste indtægtskilde, TfS 1998, 692 ØLD.  

Om arbejdsværelse i øvrigt, se LV Almindelig del afsnit A.F.1.10, og TfS 1994, 663 hvor Landsretten tillod en fagkonsulent, ansat ved Undervisningsministeriet, fradrag for udgifter til arbejdsværelse. Højesteret har stadfæstet afgørelsen, Se TfS 1996, 210 HRD.

I en afgørelse i TfS 1996, 553 ØLD godkendte Landsretten, at en musiklærer havde fradragsret for udgifterne til arbejdsværelse.

I SKM2005.525.LSR anså landsskatteretten det for godtgjort, at skatteyderens kontor udelukkende anvendtes erhvervsmæssigt. Retten lagde vægt på, at musikvirksomheden var skatteyderens eneste indtægtskilde, og at den blev drevet fra klagerens bolig. Arten og omfanget af arbejdet gjorde derfor, at klageren anvendte kontoret i et ikke ubetydeligt omfang i forbindelse med den selvstændige virksomhed. Kontoret blev derfor anset for uegnet til privat anvendelse.

SKM2006.165.LSR. En professionel musiker og komponist fik fradrag for udgift til kontor i hjemmet, idet det blev anset for godtgjort, at kontoret udelukkende blev anvendt erhvervsmæssigt. Der blev lagt vægt på, at virksomheden var klagerens eneste indtægtskilde, og at den blev drevet fra bopælen. Arten og omfanget af arbejdet (70-80 timer om ugen) gjorde derfor, at kontoret anvendtes i ikke ubetydeligt omfang i forbindelse med den selvstændige virksomhed. Kontoret blev derfor anset for uegnet til privat anvendelse. Derimod blev det ikke anset for godtgjort, at en flygelstue udelukkende anvendtes erhvervsmæssigt, idet der blev henset til at rummets indretning og placering i forhold til ejendommens øvrige rum. Flygelstuen havde ikke skiftet karakter, således at den adskilte sig fra et almindeligt opholdsrum, og anvendtes ikke i et sådant omfang, at den var uegnet til privat anvendelse.

SKM2006.561.LSR. En skatteyder, som ulovligt anvendte et beboelseslejemål B i en af sine udlejningsejendomme til ejendomsmæglervirksomhed, fik fradrag for udgifter til kontor, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Skatteyder var tilmeldt folkeregisteret i beboelseslejemålet B, men boede i realiteten med hustruen i huset C. Da skatteyder selv var ejer af udlejningsejendommen, blev der indtægtsført et beløb svarende til det fratrukne i regnskabet. Landsskatteretten fandt ikke, at den restriktive praksis vedrørende arbejdsværelse i egen bolig skulle anvendes.

Se også afsnit E.K.2.2 vedrørende ejendomsskatter og fradrag for disse, hvis den erhvervsmæssige anvendelse anses for væsentlig.

Tinglysningsafgifter mv.
Stempeludgifter vedrørende gældsbreve, der var oprettet som sikkerhed for lån, kunne ikke fradrages som en driftsudgift i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, og de kunne heller ikke fradrages i medfør af LL § 8, stk. 3, LSRM 1975.162.   

Et grovvareselskab blev nægtet fradrag for udgifter til kreditprovisioner og stempel ved låneoptagelse efter SL § 6, stk. 1, litra a, da udgifterne blev anset for afholdt som led i udvidelse af erhvervsvirksomheden. Skat 1990, 10.758.   

Stempeludgifter på 4 pct. som et leasingselskab, der drev virksomhed med udlejning af bl.a. biler, måtte betale på lejekontrakter, der blev indgået for mere end 3 mdr., blev anset for en driftsudgift, der kunne fradrages i det år, hvor den blev afholdt (Skat 1987.7.524).

Reglerne om stempelafgift er ændret, herunder ophævet på leje- og lånekontrakter, og suppleret med en tinglysningsafgift fra og med år 2000.

Lønsumsafgift
Lønsumsafgift er en afgift, der skal betales til staten ifølge Skatteministeriets lovbekendtgørelse nr. 466 af 22. maj 2006 om afgift af lønsum m.v. (LAL).    

Lønsumsafgift er fradragsberettiget som en driftsomkostning.

Afgiften påhviler - udover virksomheder inden for den finansielle sektor, som banker og forsikringsselskaber mv. - tillige en række momsfritagne virksomheder, herunder virksomheder, der udgiver eller importerer aviser.    

Fritaget for afgiftspligten er dog en række nærmere opregnede virksomheder, jf. LAL § 1, stk. 2. Herudover kan skatteministeren fritage visse virksomheder for afgiftspligt, jf. § 2 a.   

Afgiftsgrundlaget ifølge LAL § 4, stk. 1, er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud, opgjort efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning i VSL § 22 b. Til virksomhedens overskud eller underskud tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud eller underskud. Til virksomhedens overskud eller underskud medregnes ikke overskud eller underskud, som stammer fra virksomhed i udlandet. For visse virksomhedstyper, som loven opregner i § 4, stk. 2, herunder finansielle virksomheder, er afgiftsgrundlaget virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct.  

Afgiftssatsen varierer afhængigt af, hvorledes afgiftsgrundlaget beregnes, og af virksomhedstypen, jf. § 5. 

De afgiftspligtige virksomheder skal foretage kvartalsvise indbetalinger af afgiften. For virksomheder, der opgør afgiftsgrundlaget efter § 4, stk. 1, foretages en foreløbig indbetaling af afgiften alene på grundlag af lønsummen. Den endelige indbetaling af afgiften på grundlag af virksomhedens samlede afgiftsgrundlag kan først fastlægges efter udløbet af indkomståret, da virksomhedens overskud/underskud først kendes på dette tidspunkt.

I øvrigt henvises til Lønsumsafgiftsvejledningen. 

Bestikkelse
Danske erhvervsvirksomheders udgifter til bestikkelse og andre gaver til embedsmænd kan ikke trækkes fra ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst, jf. bestemmelsen i LL § 8 D.

De udgifter, som ikke kan fradrages, skal afgrænses efter samme kriterier, som lægges til grund ved anvendelsen af straffelovens § 144 om den, der i udøvelse af (dansk) offentlig tjeneste eller hverv uberettiget modtager, fordrer eller lader sig tilsige gave eller anden fordel. Der er således ikke fradragsret for ydelser til dansk eller udenlandsk embedsmand m.fl., hvis modtageren som dansk embedsmand ville kunne straffes for at modtage den pågældende ydelse. Bedømmelsen af, om der er fradragsret for gaver og andre ydelser til en embedsmand, skal følgelig knyttes til dansk standard også i de tilfælde, hvor gaven m.v. ydes i en anden stat. Det har derimod ikke betydning, om den, der betaler ydelsen, kan straffes.

LL § 8 D omfatter alle ydelser, der kan skabe tvivl om, at modtageren udøver sine beføjelser i forhold til yderen uden at tage hensyn til yderens gavmildhed. Ved vurdering af, om gaver m.v. er berettiget, lægges der vægt på ydelsernes art og omfang samt eventuel tidsmæssig sammenhæng mellem gave og udøvelse af beføjelsen. Bestemmelsen omfatter dog også tilfælde, hvor der er tvivl om, at en embedsmand kan udøve sine beføjelser i forhold til yderen uden at tage hensyn til dennes fremtidige gavmildhed. Efterfølgende betalinger er også omfattet. En enkeltstående gave er mindre egnet til at skabe tvivl om, hvorvidt modtageren udøver sine beføjelser uden hensyn til gavmildhed, men selv mindre gaver, der modtages jævnligt fra den samme, kan være omfattet af bestemmelsen. Bestemmelsen omfatter også private gaver, der overstiger det borgerlige jævnmål. Udenfor falder gaver, der betales ved særlige lejligheder som påskyndelse af modtagerens arbejde i almindelighed. 

Bestemmelsen omfatter ikke honorarer, som betales for særligt udført arbejde. Bestemmelsen omfatter dog betalinger, der betegnes som konsulenthonorar, kommission, provision eller lignende, hvis betalingen ikke svarer til særligt udført arbejde.

LL § 8 D omfatter ydelse af gaver m.v. til personer, der er i offentlig tjeneste eller hverv, uanset om det er for Danmark, Færøerne, Grønland, en fremmed stat eller for en international organisation, som er stiftet af stater, regeringer eller andre internationale organisationer. Personer, der er i offentlig tjeneste eller erhverv, omfatter personer, der ansat til tjeneste ved offentlige myndigheder m.v., og personer, der er udnævnt til at virke for offentlige råd m.v., samt personer, der er valgt til folkevalgte repræsentationer. Offentlig tjeneste eller hverv for en stats organer omfatter tjeneste eller hverv ved alle lovgivende administrative eller dømmende myndigheder og organer, uanset om det er for staten selv, eller dens lokale eller politiske underafdelinger.

LL § 8 D omfatter ikke gaver m.v. til medarbejdere, der ikke er embedsmænd ved danske eller udenlandske myndigheder. Bestemmelsen ophæver altså ikke fradragsretten efter gældende praksis for bestikkelse af medarbejdere ved erhvervsvirksomheder i stater, hvor der er kutyme for den slags betalinger.

I forbindelse med OECD's evaluering af Danmarks gennemførelse af konventionen om bekæmpelse af bestikkelse af udenlandske tjenestemænd i forbindelse med internationale forretningstransaktioner (OECD-bestikkelseskonventionen af 21. november 1997) har der været sat fokus på reglerne for skattefradrag for udgifter til bestikkelse - såvel i den offentlige som den private sektor.

Det skal i den anledning præciseres, jf. SKM2006.469.SKAT, at der ikke er fradrag for udgifter til bestikkelse o.lign., såfremt ydelsen er strafbar i henhold til straffelovens § 299, nr. 2, (bestikkelse i den private sektor) og underlagt dansk straffemyndighed.

Efter straffelovens § 6 er der dansk straffemyndighed over handlinger, som foretages i Danmark. Efter straffelovens § 7 er der tillige dansk straffemyndighed over handlinger begået i udlandet af en person, der har dansk indfødsret eller er bosat her i landet, hvis handlingen tillige er strafbar efter den dér gældende lovgivning. Bestemmelsen finder ligeledes anvendelse med hensyn til handlinger begået af en person, der har indfødsret eller bopæl i Finland, Island, Norge eller Sverige, og som opholder sig her i landet.

Efter straffelovens § 306, stk. 1, kan der pålægges selskaber m.v. (juridiske personer) strafansvar for overtrædelse af straffelovens § 299, nr. 2, 2. led, om aktiv bestikkelse i private retsforhold.

Udgifter til bestikkelse, der er knyttet til handlinger, der i henhold til ovennævnte bestemmelser er strafbare og underlagt dansk straffemyndighed, anses i alle tilfælde for driftsfremmede og dermed ikke omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Dette gælder også udgifter, der i regnskabet er forklædt som lovlige driftsudgifter, men som reelt dækker over udgifter til bestikkelse.

Det understreges, at dette ikke er ensbetydende med, at der vil kunne opnås fradrag for udgifter til bestikkelse, alene fordi handlingen ikke er strafbar efter straffeloven og underlagt dansk straffemyndighed. Fradragsretten vil også fremover bero på en vurdering af udgiftens karakter af driftsomkostning. 

Da der ikke hidtil har været henvist til straffelovgivningen i ligningsvejledningen, kan det ikke udelukkes, at der med den nævnte præcisering er tale om en stramning af praksis. Præciseringen får derfor først virkning fra den 1. august 2006.

Udenlandske afgifter
I SKM2008.927.SR var situationen den, at et dansk selskab som det ultimative moderselskab i en koncern, hvori indgår bl.a. et kinesisk datterselskab, modtager royalty fra det kinesiske selskab for sidstnævntes brug af moderselskabets immaterielle rettigheder. Ved royaltybetalinger fra Kina opkræves, ud over en royaltyskat på 10 %, forskellige udgifter i form af business tax på 5 % af royaltybetalingen samt i visse tilfælde også flood prevention fee, der er en lokal afgift på 0,05 %. Betalingen af skatter og afgifter foregår på den måde, at det kinesiske selskab på vegne af royaltymodtageren - det danske moderselskab -  indbetaler royaltyskat, business tax og flood prevention fee til de kinesiske skattemyndigheder, samtidig med at selskabet udbetaler royalty til det danske moderselskab. Det er således det danske moderselskab, der er skatte-/afgiftspligtigt. Skatterådet svarede, at de nævnte udgifter ved den danske skatteopgørelse kan fradrages som driftsomkostninger ved opgørelse af royaltyindkomsten. Skatterådet anså således de kinesiske afgifter, der afholdes i forbindelse med erhvervelsen af royaltyindkomsten, som driftsomkostninger omfattet af SL § 6, stk. 1, litra a, dvs. udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Kontingenter - indskud
Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger som hovedregel fratrækkes i den skattepligtige indkomst, jf. LL § 13.

Se også ToldSkat Nyt 1992.6.164.

I SKM2007.752.ØLR stadfæstede retten skattemyndighedernes afgørelse, hvorefter en advokat, der havde fratrukket udgifter til kontingent til Advokatsamfundet og bidrag til Erstatningsfonden, alene fik godkendt halvdelen af fradraget, idet han havde deponeret sin bestalling den 1. juli i det pågældende indkomstår. Dommen er appelleret. 

TfS 1996, 250 VLD. En frisørmester blev nægtet fradrag for udgiften til kontingent til den stedlige turistforening. Udgiften fandtes hverken fradragsberettiget som reklameudgift eller som driftsudgift i øvrigt.

Hvis en brancheforening opkræver særlige servicebidrag og bidrag til kollektiv garantiforsikring hos sine medlemmer, kan denne del af bidragene fratrækkes som en driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a, TfS 1987, 42 DEP.  

En revisor blev anset for berettiget til at fradrage kontingent til en ERFA-gruppe (forening), hvori der udelukkende udveksledes erhvervsmæssig erfaring blandt uddannede revisorer, TfS 1991, 335 LSR.    

Derimod beskar Landsskatteretten fradragsretten for den del af en bagermesters kontingent til en ERFA-gruppe, som ansås for medgået til fortæringsudgifter, se TfS 1993, 162 LSR.   

En arkitekt, der var ansat som bygningsinspektør i en kommune, havde tilladelse til at drive privat honorarlønnet bivirksomhed. Disse biindtægter var ophørt i 1976. Indtil 1976 havde arkitekten foretaget og fået godkendt fradrag for kontingent til arkitektforeningen og for præmie til en ansvarsforsikring. Efter at biindtægterne var ophørt, fortsatte arkitekten med at afholde de omtalte udgifter, idet det var en betingelse for udbetaling af erstatning for efterfølgende konstaterede skader, at arkitekten var forsikret i det år, skaden blev konstateret. Landsskatteretten godkendte herefter fradrag for de nævnte udgifter, LSRM 1982.26.   

Et løbende kontingent til nogle købmænds hjælpekasse blev anset for en fradragsberettiget driftsudgift.   

Fradrag blev nægtet for kontingent til »Junior Chamber«, der kun optager ledere som medlemmer, og hvis formål er at uddanne gode ledere, LSRM 1976.51.   

Løbende årlige kontingenter til indkøbsforeninger mv. kan fratrækkes, hvis medlemskabet er begrundet i hensynet til driften af skatteyderens virksomhed.  I konsekvens af principperne i Højesterets dom i TfS 1987, 315 HRD, se afsnit E.A.2.1.4, er der fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a, hvis udgiften er afholdt inden for virksomhedens hidtidige naturlige rammer. Ny tekst startSe SKM2009.122.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at en andelshavers kontingent til andelsforeningen kunne fradrages som en driftsomkostning i andelshaverens virksomhed. Det var oplyst, at kontingentet blev betalt som en forudsætning for og som et led i afsætning af andelshaverens produkter.Ny tekst slut

Indskud i forbindelse med start af en helt ny virksomhed eller overgang til virksomhed på helt nye forretningsområder har karakter af ikke fradragsberettigede etableringsomkostninger, jf. f.eks. Vestre Landsrets dom i TfS 1989, 95 VLD, hvor et indskud i en fodercentral i forbindelse med etablering af minkfarm på en ejendom, hvorfra der blev drevet landbrugsvirksomhed, ikke blev anset for fradragsberettiget. Er indskuddet afholdt af en igangværende virksomhed uden for etableringsfasen og som et led i bestræbelserne på at erhverve indkomst inden for virksomhedens hidtidige rammer, kan udgiften fratrækkes i afholdelsesåret. Dette gælder, selvom medlemskabet muligt kan siges at forbedre f.eks. leverandørvejene og således også indtjeningsmulighederne i en ubestemt fremtid.

Se til eksempel TfS 1990, 123 LSR, hvor et medlem af en salgsorganisation blev anset for berettiget til at fradrage et beløb på 5.000 kr., som medlemmerne af den pågældende organisation skulle erlægge i forbindelse med denne organisations sammenslutning med en tilsvarende salgsorganisation.

Kontingenter til visse foreninger
Ligningsrådet har givet en nærmere anvisning for så vidt angår selvstændigt erhvervsdrivendes og lønmodtageres udgifter til kontingenter til registreringspligtige foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 og 3. Da Fondsregistret og dermed registrering i fondsregistret blev ophævet med virkning fra den 1. januar 1992, eksisterer begrebet registreringspligtige foreninger ikke længere, men er erstattet af foreninger, der er omfattet af lov om beskatning af fonde og visse foreninger (lovbekendtgørelse nr. 800 af 18. august 2005). Ligningsrådets anvisning skal derfor læses i overensstemmelse hermed. 

Udgifter  til disse kontingenter kan fradrages efter reglerne i LL § 13. 

Fradraget foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, uanset om skatteyderen anvender virksomhedsordningen. 

For selvstændigt erhvervsdrivende kan en del af udgiften imidlertid anses for en driftsomkostning, der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1. 

Afgørende for medlemmets fradragsret er den skattemæssige fordeling af kontingentet ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst. Kontingent, der medgår til dækning af udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, kan fradrages ved opgørelsen af medlemmets personlige indkomst. Kontingent, der medgår til udgifter af ikke erhvervsmæssig karakter, kan fradrages ved opgørelsen af medlemmets skattepligtige indkomst. Det er en forudsætning, at det over for SKAT kan dokumenteres eller på anden tilfredsstillende måde sandsynliggøres, hvordan kontingentet må anses for medgået til dækning af henholdsvis erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige ydelser.

Medlemmet kan ikke anvende en anden fordeling ved indkomstopgørelsen end den, der for det tilsvarende indkomstår anvendes ved foreningens indkomstopgørelse.

Ved afgørelsen af, om en del af kontingentet kan anses for medgået til udgifter af erhvervsmæssig karakter, må henses til serviceaktivitetens art, regler for kontingentindbetalinger mv. - herunder om medlemmet vil have mulighed for at få en tilsvarende ydelse uden for foreningen, og om ydelsen også tilbydes eller sælges til ikke medlemmer. Vejledende for, hvad erhvervsmæssig indtægt omfatter, er bestemmelsen i SEL § 1, stk. 4, der nævner indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. Endvidere vil f.eks. udgifter ved forlags- og kursusvirksomhed samt undervisnings- og konsulentvirksomhed ofte være af erhvervsmæssig karakter.

Foretager foreningen en fordeling af kontingentet, således at 50 pct. henføres til erhvervsmæssig udgift og 50 pct. til ikke erhvervsmæssig udgift ved foreningens indkomstopgørelse, vil fordelingen umiddelbart kunne lægges til grund ved ligningen. 

Foretager foreningen ingen fordeling, anses kontingentindbetalingerne for medgået til ikke erhvervsmæssige udgifter ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst, og kontingentet er alene fradragsberettiget ved opgørelsen af medlemmets skattepligtige indkomst.   

For medlemmer, der ikke er selvstændigt erhvervsdrivende, kan udgifter til kontingent til foreningen fradrages ved opgørelsen af medlemmets skattepligtige indkomst efter reglerne i LL § 13, når kontingentet medgår til udgifter til varetagelse af medlemmernes faglige økonomiske interesser, se TfS 1994. 348 (ministersvar). Kontingent, der medgår til udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, kan fradrages i den skattepligtige indkomst i det omfang, bidraget sammen med eventuelle øvrige lønmodtagerudgifter overstiger et beløb svarende til 5.200 kr. i 2007, jf. LL § 9, stk. 1.   

Ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst anses kontingentindtægten tilsvarende for medgået til henholdsvis erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige udgifter.

Når arbejdsgiveren betaler kontingentet for lønmodtageren, betragtes den del af kontingentet, der medgår til udgifter af ikke erhvervsmæssig karakter i foreningen, som et løntillæg. Den ansatte skal medtage beløbet i den personlige indkomst og kan foretage ligningsmæssigt fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Den del af kontingentet, der medgår til udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, indgår ikke i lønmodtagerens indkomst, når arbejdsgiveren betaler kontingentet for den pågældende. (hidtil SD-cirkulære 1989-2).

For så vidt angår selvstændigt erhvervsdrivendes og lønmodtageres udgifter til kontingenter til foreninger, der ikke er omfattet af FBL, gælder tilsvarende regler.

De faglige foreninger, hvortil kontingenter er fradragsberettigede ifølge LL § 13, skal hvert år foretage indberetning til skattemyndighederne om de indbetalinger, de har modtaget fra hvert enkelt medlem det foregående kalenderår, medmindre medlemmet vælger, at foreningen skal undlade dette. I så fald fortabes fradragsretten, se LV Almindelig del afsnit A.F.1.16. Indberetningspligten omfatter ikke den del af en selvstændigt erhvervsdrivendes kontingentindbetaling, der kan anses for en driftsomkostning, og som sådan kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

SKM2004.490.LSR En praktiserende tandlæge, der var selvstændigt erhvervsdrivende, ønskede at fradrage fagforeningskontingent i den personlige indkomst. Klageren, som henviste til, at landsskatteretten i en (ikke offentliggjort) kendelse havde godkendt, at et selskab, som drev virksomhed i form af en tandlægepraksis, kunne fratrække udgiften til hovedanpartshaverens kontingentet som en driftsudgift, fik imidlertid ikke medhold. Landsskatteretten udtalte bl.a., at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter til kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, hvortil den skattepligtige hører. Fradrag er betinget af, at den faglige organisation, hvis den er indberetningspligtig efter skattekontrollovens § 8 T, har indberettet kontingentudgiften. Dette fremgår af LL § 13, stk. 1 og 2. Det fremgår direkte af ordlyden af henholdsvis LL § 13, stk. 1, og PSL § 3, stk. 2, at selvstændigt erhvervsdrivendes udgift til kontingenter til faglige organisationer skal fradrages i den skattepligtige indkomst og ikke direkte i den personlige indkomst. Dette medfører, at udgiften som udgangspunkt alene kan godkendes fratrukket som et ligningsmæssigt fradrag. Der er dog mulighed for delvist fradrag direkte i den personlige indkomst, hvis kontingentet fra foreningens side er opdelt i en erhvervsmæssig og en ikke-erhvervsmæssig del. Da vil der være fradrag i den personlige indkomst for den erhvervsmæssige del. Afgørende for medlemmets fradragsret er den skattemæssige fordeling af kontingentet ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst. Den del, som foreningen har anført som medgået til erhvervsmæssige forhold, vil medlemmet kunne fradrage i den personlige indkomst, hvorimod den del, som er opgjort til at vedrøre ikke-erhvervsmæssige forhold, alene kan fradrages hos medlemmet som ligningsmæssigt fradrag. Foretager foreningen ingen fordeling af udgiften, anses den samlede udgift for at være medgået til ikke-erhvervsmæssige formål, og medlemmet kan alene fradrage udgiften ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. I klagerens tilfælde var der ikke oplyst en fordeling af udgiften, og derfor kunne fradraget alene godkendes som et ligningsmæssigt fradrag.  

Se tilsvarende SKM2005.300.LSR, der vedrørte en alment praktiserende læge, som i interessentskabsform drev selvstændig virksomhed under anvendelse af virksomhedsordningen. Skatteyderen fik ikke medhold i, at anvendelsen af virksomhedsordningen medfører, at der kan foretages fradrag for kontingentudgifter i den personlige indkomst, fordi der er tale om en driftsomkostning. Landsskatteretten udtalte bl.a., at virksomhedsskatteloven regulerer skatteberegningen, men ikke spørgsmålet om, hvilke udgifter, der i henhold til andre områder af skattelovgivningen er fradragsberettigede. LL § 13 er en specialregel, der konkret vedrører spørgsmålet om personers fradragsret for udgifter til faglige kontingenter. Uanset om en selvstændigt erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen eller personskattelovens regler til opgørelse af virksomhedens resultat, vil de særlige regler, som specifikt regulerer personers indkomstopgørelse, stadig have virkning for den selvstændigt erhvervsdrivende. På disse områder kan en virksomhed drevet i virksomhedsordningen ikke ligestilles med et selskab, hvor der ikke skal sondres mellem forskellige indkomst- og fradragstyper. Det forhold, at skatteyderen anvendte virksomhedsordningen, kunne således ikke medføre, at LL § 13, stk. 1, og PSL § 3, stk. 2, hvorefter fradraget gives i den skattepligtige indkomst, ikke skulle anvendes efter pålydende.

Transfersummer i professionel fodbold

SKM2006.466.LSR. (Appelleret). Transferindtægter, der knyttede sig til salg og køb af spillerrettigheder, var skattepligtige efter statsskatteloven § 4 som vederlag for overdragelse af rettigheder. Transferudgifter kunne afskrives efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, over kontraktens levetid.

Brugsrettigheder til filmrettigheder
Udgifter afholdt til brugsrettigheder til filmrettigheder vedrørende en kortere periode end den periode, der er ophavsretligt beskyttet, kan fradrages som driftsudgifter, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Se nærmere herom i afsnit E.I.4.2.1.

Om andre immaterielle rettidigheder og godtgørelser se ligeledes afsnit E.I.4.2.1.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter