Som omtalt i E.G.1.2.2.1 opdeles virksomhedens overskud i et beregnet kapitalafkast, hvis der er grundlag herfor, og et resterende overskud. Hvis der er underskud, skal der ske modregning efter reglerne i VSL § 13, jf. E.G.2.14.

Som det fremgår af E.G.2.8, vil der ikke altid være et kapitalafkast til beskatning som kapitalindkomst, selv om kapitalafkastgrundlaget er større end 0 kr., jf. VSL § 7, stk. 1.

Den erhvervsdrivende kan vælge mellem at hæve et kapitalafkast eller helt eller delvist spare det op i virksomheden. Den del af kapitalafkastet, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), skal dog altid hæves, jf. VSL § 4, som er behandlet i E.G.2.11.

Den del af kapitalafkastet, der hæves, skal overføres til den skattepligtiges privatøkonomi inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Ellers anses beløbet for indskudt i virksomhedsordningen. Overførslen kan eventuelt ske ved postering af beløbet på kontoen for hensættelser til senere hævning. Det følger af hæverækkefølgen efter VSL § 5, jf. E.G.2.6, at kapitalafkast altid skal hæves før resterende overskud. Hvis det beløb, der hæves af årets overskud, overstiger det kapitalafkast, der beregnes efter VSL § 7, jf. E.G.2.8, vil det overskydende beløb blive behandlet som personlig indkomst.

Kapitalafkast, der hæves i indtjeningsåret, er kapitalindkomst, medmindre det bliver personlig indkomst efter reglerne i VSL § 23 a, jf. E.G.4.2, eller det helt eller delvist beskattes som personlig indkomst efter PSL § 4, stk. 3.

Det fremgår af PSL § 4, stk. 3, at personer, der udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, skal medregne indtægter og udgifter hidrørende fra denne virksomhed ved opgørelsen af den personlige indkomst, uanset bestemmelserne i PSL § 4, stk. 1 og 2. Sådanne personer skal derfor, hvis de anvender virksomhedsordningen, medregne et eventuelt kapitalafkast  til den personlige indkomst. Dette gælder kun for den del af kapitalafkastet, der forholdsmæssigt kan henføres til fordringer erhvervet i næringsvirksomheden.

En ejendomsmægler, der var ejer af en beholdning af næringspantebreve, anvendte virksomhedsordningen. Ved beregningen af kapitalafkast skulle som kapitalafkastgrundlag anvendes virksomhedens aktiver inkl. næringspantebreve med fradrag af gæld. Det kapitalafkast, der beregnedes på dette grundlag, skulle fordeles forholdsmæssigt på personlig indkomst og kapitalindkomst på grundlag af værdien af næringspantebrevene og den samlede aktivmasse, jf. TfS 1992, 521 LSR.

Kapitalafkast, der hæves i indtjeningsåret, indgår ikke beregningsgrundlaget ved beregning af AM-bidrag, jf. Kapitalafkast, som efter VSL § 23 a er valgt beskattet som personlig indkomst, indgår dog i beregningsgrundlaget for AM-bidrag, jf. AMBL § 5, stk. 2.

Den del af kapitalafkastet, der ikke hæves, spares op i virksomheden og behandles i det hele som resterende overskud, der spares op, jf. E.G.2.12.3 nedenfor.

Efter VSL § 10, stk. 1, skal et resterende overskud, som overføres til den skattepligtige (hæves), medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet overføres.

Et resterende overskud kan overføres til den skattepligtige med virkning for indtjeningsåret, hvis det overføres inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

Resterende overskud, som hæves, medregnes tillige ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag, jf Ny tekst startAMBL § 5, stk. 1Ny tekst slut.

Der henvises endvidere til ogNy tekst startE.B.8.3.2,Ny tekst slut som indeholder en nærmere beskrivelse af grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for selvstændige erhvervsdrivende.

Kapitalafkast og resterende overskud, som ikke hæves, spares op i virksomheden. Uanset om der er tale om kapitalafkast eller resterende overskud, indgår beløbet på konto for opsparet overskud og beskattes med en foreløbig virksomhedsskat på 25 pct., jf. VSL § 10, stk. 2. Det opsparede beløb skal således ikke medregnes ved den skattepligtiges indkomstopgørelse for indtjeningsåret. Beløbet indgår ej heller i beregningsgrundlaget for AM-bidrag for dette år. Overskud med fradrag af virksomhedsskat indgår på virksomhedens konto for opsparet overskud.

Den beregnede virksomhedsskat overføres til den skattepligtige forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1, jf. E.G.2.6. Overførslen kan enten ske i indkomstårets løb, således at hele overførslen eller en del af årets overførsler anses for medgået til betaling af den beregnede virksomhedsskat, eller ved hensætning til senere faktisk hævning. Sker dette ikke, er hele eller en del af den beregnede virksomhedsskat nyt indskud i virksomheden, idet virksomhedsskat altid skal være overført til den skattepligtige.

Når et opsparet beløb hæves i et senere indkomstår, medregnes det sammen med den hertil svarende virksomhedsskat ved opgørelsen af personlig indkomst, uanset om beløbet var kapitalafkast eller resterende overskud i indtjeningsåret. Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvor beløbet overføres til den skattepligtige fra virksomhedens konto for opsparet overskud, fradrages den hertil svarende virksomhedsskat i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel restskat m.v., jf. VSL § 10, stk. 3. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant. Reglerne herom er beskrevet nærmere i E.G.2.12.5 nedenfor.

Det hævede beløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes desuden ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for AM-bidrag, jf. AMBL Ny tekst start§ 5, stk. 1Ny tekst slut.

I SKM2008.898.SR var en avance ved salg af landbrugsejendom i 2006 opsparet i virksomhedsordningen, og denne avance ville selskabet genanbringe ved nedsættelse af anskaffelsessummen for en ejendom erhvervet i 2007. Skatterådet svarede, at opsparingen i virksomhedsordningen for år 2006 ikke kunne ændres, så genanbringelsesreglerne kunne anvendes ved køb af en erhvervsmæssig ejendom i 2007.

Beløb, der spares op i virksomheden, indgår med fradrag af virksomhedsskatten på konto for opsparet overskud. Indestående på konto for opsparet overskud er således et nettobeløb.

For indkomstårene 1987-90 var virksomhedsskatten 50 pct. Med virkning for indkomståret 1991 blev virksomhedsskatten nedsat til 38 pct., jf. lov nr. 217 af 10. april 1991, og med virkning fra og med indkomståret 1992 til 34 pct., jf. lov nr. 344 af 14. maj 1992. Virksomhedsskatten var 32 pct. i indkomstårene 1999 og 2000. Med virkning fra og med indkomståret 2001 blev virksomhedsskatten nedsat til 30 pct., jf. lov nr. 1279 af 20. december 2000. Fra og med indkomståret 2005 blev virksomhedsskatten nedsat til 28 pct., jf. lov nr. 426 af 6. juni 2005. Ved lov nr. 540 af 6. juni 2007 blev virksomhedsskatten nedsat til 25 pct. fra og med indkomståret 2007. 

Ved ikrafttrædelsesbestemmelser i ændringslovene fra 1991 og 1992 er det fastsat, at overskud opsparet i perioderne 1987-90, 1991 og 1992 og fremefter, skal føres på særskilte konti, og at ældst opsparede overskud skal hæves først. Overskud opsparet før 1991 skal således overføres forud for overskud opsparet i 1991, der igen skal overføres forud for overskud opsparet i 1992 eller senere, jf. § 15, stk. 1, i lov nr. 217 af 10. april 1991 og § 5, stk. 1, i lov nr. 344 af 14. maj 1992.

Der skal således føres tre opsparingskonti. En for overskud opsparet før indkomståret 1991, en for overskud opsparet i indkomståret 1991 og en for overskud opsparet i indkomståret 1992 og senere.

Ved lovændringen i 1998 (lov nr. 910 af 16. december 1998), blev bestemmelsen i VSL § 10, stk. 5, indsat. Det fremgår af denne bestemmelse, at ved overførsel af opsparet overskud, anses det tidligst opsparede overskud for det først hævede. Der stilles ikke krav om, at der skal føres en særskilt opsparingskonto for overskud opsparet i perioden 1992-1998, en særskilt opsparingskonto for overskud opsparet i 1999-2000, en særskilt opsparingskonto for overskud opsparet i 2001-2004, og en særskilt opsparingskonto for overskud opsparet i 2005-2006 og 2007 og senere indkomstår. Det er dog fortsat afgørende, at den foreløbige virksomhedsskat vedrørende en hævning opgøres korrekt, og dermed, at det kan afgøres, om hævningen vedrører overskud opsparet i indkomstårene 1992-1998, overskud opsparet i indkomstårene 1999-2000, overskud opsparet i indkomstårene 2001-2004, overskud opsparet i indkomstårene 2005-2006 eller overskud opsparet i indkomståret 2007 eller senere. Der stilles således krav om, at opsparingen fra de fire perioder skal kunne adskilles fra hinanden, men ikke om anvendelse af en bestemt metode til foretagelse af denne adskillelse.

Den endelige skatteberegning afhænger af, om der for det opsparede overskud er betalt virksomhedsskat med henholdsvis 50, 38, 34, 32, 30, 28 eller 25 pct.

Når den skattepligtige hæver fra konto for opsparet overskud, skal hævningen og den dertil hørende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst. Virksomhedsskatten modregnes herefter i den skattepligtiges slutskat m.v. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant.

Ved hævning af overskud, der er opsparet for 2007, kan den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 33,3 pct. af de hævede beløb. De 33,3 pct. fremkommer således:

25 x 100

=  33,3 pct.

75

 

Ved hævning af overskud, der er opsparet for 2005-2006, kan den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 38,9 pct. af de hævede beløb. De 38,9 pct. fremkommer således:

28 x 100

= 38,9 pct.

72

 

Ved hævning af overskud, der er opsparet for 2001-2004, kan den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 42,9 pct. af de hævede beløb. De 42,9 pct. fremkommer således:

30 x 100

= 42,9 pct.

70

 

Ved hævning af overskud, der er opsparet i 1999-2000, kan den skat, der skal medregnes ved i indkomsten beregnes som 47,1 pct. af det hævede beløb. De 47,1 pct. fremkommer således:

32 x 100

= 47,1 pct.

68

 

Ved hævning af overskud, der er opsparet for 1992-1998, kan den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 51,5 pct. af de hævede beløb. De 51,5 pct. fremkommer således:

34 x 100

= 51,5 pct.

66

 

Ved hævning af overskud, der er opsparet for 1991, kan den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 61,3 pct. af de hævede beløb. De 61,3 pct. fremkommer således:

38 x 100

= 61,3 pct.

62

 

For 1990 og tidligere år udgør procenten 100, som fremkommer således:

50 x 100

= 100 pct.

50

 

Når den skattepligtige hæver opsparet overskud, skal bruttobeløbet, dvs. både beløbet, der fragår på kontoen for opsparet overskud, og det hertil hørende beløb, der tidligere er betalt i virksomhedsskat, medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst og til beregningsgrundlaget for AM-bidrag. I det indkomstår, hvor et opsparet overskudsbeløb hæves, fragår virksomhedsskatten i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v., jf. VSL § 10, stk. 3.

Virksomhedsskatten af overført opsparet overskud kan overstige årets slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant - uden hensyntagen til opgørelsen af en eventuel ægtefælles slutskat. Udbetalingen sker som overskydende skat, jf. KSL § 60, stk. 1, litra f, og § 62. Udbetalingen kan endvidere ske efter reglerne i KSL § 55.

I det følgende eksempel vises, hvorledes der sker overførsel af beløb fra konto for opsparet overskud til den skattepligtige, og hvorledes dette beskattes.

Eksempel

Overførsel af opsparet overskud.

Primooplysninger:

kr.

Indestående på konto for opsparet overskud for 2001-2004

66.000 (1)

Indestående på konto for opsparet overskud for 2005-2006

34.000 (2)

Indestående på konto for opsparet overskud for 2007

350.000 (3)

Årets overskud

0

 

Indkomstopgørelse:

kr.

kr.

Overført beløb, der efter VSL § 5 anses for hævet på konto for opsparet overskud  

135.000

heraf fra konto for opsparet overskud for 2001-2004

66.000

 
2005-2006

34.000

 
2007

35.000

 
Virksomhedsskat af overført opsparet overskud  

53.175

 Heraf vedr. konto for opsparet overskud:

   
2001-2004 (66.000/(1 - 0,30)) x 0,30

28.286

 
2005-2006 (34.000/(1 - 0,28)) x 0,28

13.222

 
2007 (35.000/(1 - 0,25)) x 0,25

11.667

 

Personlig indkomst overført fra virksomhed  

188.175

-AM-bidrag 8 pct.  

16.000

Personlig indkomst i alt  

172.175

Indkomstskat, fx.  

50.000

- Virksomhedsskat  

53.175

Resterende virksomhedsskat, der udbetales kontant  

 3.175

(1) Beløbet på 66.000 kr. fremkommer som opsparet overskud på 94.286 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 30 pct. eller 28.286 kr.
(2) Beløbet på 34.000 kr. fremkommer som opsparet overskud på 47.222 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 28 pct. eller 13.222 kr.
(3) Beløbet på 350.000 kr. fremkommer som opsparet overskud på 466.667 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 25 pct. eller 140.000 kr.