Anpartsinvesteringer har været almindeligt kendt her i landet, i hvert fald siden 1960´erne, hvor et egentligt offentligt udbud forekom, bl.a. ved annoncering i aviser m.m. Det skatteretlige grundlag var, at kommanditselskabers selvstændige skattepligt blev ophævet ved en lovændring i 1960 med virkning fra skatteåret 1962/63. Herefter anerkendte skattemyndighederne, at kommanditister uden særlig begrænsning kunne foretage afskrivning på deres andel (anpart) af kommanditselskabets aktiver. De skattemæssige fordele ved anpartsprojekterne er siden blevet begrænset på flere måder, særligt ved Anpartsindgrebet i 1989. I nogle tilfælde er anpartsprojekter blevet frakendt skattemæssig virkning, jf. om praksis herom i afsnit E.C.1.1.2.

Nedenfor gennemgås reglerne i Anpartsindgrebet og de senere ændringer i reglerne.

Formålet med anpartsindgrebet i lov nr. 388 af 7. juni 1989 var at fjerne de skattemæssige fordele ved anpartsinvestering  og dermed fjerne incitamentet til at investere i anparter. Lovens formål søges opnået ved at beskatte indkomst fra anpartsvirksomheder, som skattepligtige personer (ejere) har anskaffet den 12. maj 1989 eller senere som kapitalindkomst. Underskud fra anpartsvirksomheden kan ikke modregnes i anden indkomst hos den skattepligtige, men kan kun fremføres til modregning i senere positiv indkomst fra samme virksomhed. Underskudsbegrænsning gælder dog ikke indkomst fra skibsvirksomhed, hvor skibsprojektet er godkendt af industriministeren (nu Økonomi- og erhvervsministeren) senest den 31. december 1993.

Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes på indkomst fra anpartsvirksomheder, når indkomsten er omfattet af anpartsreglerne.

Hovedreglen i anpartsindgrebet findes i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 1. led (egentlig anpartsvirksomhed), der omfatter indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed med flere end 10 ejere.

Anpartsvirksomhed er kendetegnet ved, at et større antal investorer går sammen om anskaffelse af et aktiv til erhvervsmæssig brug. Deltagerne i en anpartsvirksomhed er ofte organiseret i et interessentskab eller i et kommanditselskab.

Også visse udlejningsvirksomheder med under 11 skattepligtige personer som ejere er omfattet af anpartsreglerne. Se afsnit E.F.1.6. om indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe (nu PSL § 4, stk.1, nr. 12, jf. lov nr.425 af 6.juni 2005, § 11, nr.1). I afsnit E.F.1.4. er kort omtalt de hidtidige regler om indkomst fra udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri, der fortsat kan anvendes i visse tilfælde.

Indkomsten er omfattet af anpartsreglerne, hvis et eller flere af punkterne nedenfor er opfyldt, og virksomheden er anskaffet d. 12. maj 1989 eller senere, medmindre den skattepligtige deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. 

  1. Selvstændig erhvervsvirksomhed med flere end 10 ejere, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 10.
  2. Selvstændig erhvervsvirksomhed med juletræer m.v. efter LL § 8 K, stk. 2.
  3. Udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, jf. PSL § 4 stk. 1, nr. 12. De hidtidige regler om udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri (hidtil PSL § 4, stk.1, nr. 12, 1. pkt.) og om fælles udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom fra flere end 10 personer til samme lejer (hidtil PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 2 .pkt.) kan fortsat finde anvendelse i visse tilfælde, se herom afsnit E.F.1.4, jf. afsnit E.F.1.5.

Anpartsreglernes virkninger
Indkomst fra en virksomhed omfattet af anpartsreglerne beskattes som kapitalindkomst.

Et underskud fra en virksomhed, hvorfra indkomsten er omfattet af anpartsreglerne, kan ikke modregnes i anden indkomst hos den skattepligtige for det pågældende indkomstår, men alene fremføres til modregning i senere positiv indkomst fra samme virksomhed.

Dette gælder dog ikke indkomst fra skibsvirksomhed, når industriministeren (nu Økonomi- og erhvervsministeren) har godkendt skibsprojektet, jf. PSL § 13, stk. 6.

Virksomhedsordningen kan ikke anvendes på indkomst fra en virksomhed omfattet af anpartsreglerne. Se dog de særlige overgangsregler under afsnit E.F.1.12.1.

Virksomheden kan ikke omdannes efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, jf. denne lovs § 1, stk. 3. Dette gælder, uanset om der er givet dispensation for anpartsreglerne, jf. om virksomhed med udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe PSL § 4, stk. 6 (jf. lov nr. 425 af 6. juni 2005, § 11, nr. 1) og om dispensation for virksomhed med udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri, den hidtidige regel i PSL § 4, stk. 6, der fortsat kan anvendes på virksomhed erhvervet i indkomstår før indkomståret 2006 (jf. lov nr. 425 af d.6. juni 2005, § 11, nr.2 og § 18, stk.3.

Dispensation
Om muligheden for dispensation fra anpartsreglerne, se afsnit E.F.1.4. og E.F.1.6.1.

Udlejningsbegrebet - lejeaftaler contra andre aftaler
Vedrørende indkomst ved udlejning giver lovens motiver ingen afgrænsning af, hvornår der foreligger en aftale om udlejning af aktiver, eller en nærmere afgrænsning af udlejningsbegrebet i forhold til andre aftaler, som skattepligtige personer indgår med tredjemand.

Ved leje forstås i almindelighed, at ejeren af løsøre eller fast ejendom overlader aktivet til en andens brug mod vederlag.  Aftaler om tjenesteydelser, vareleverancer, bestyrer- og managementkontrakter er i almindelighed ikke omfattet af lejebegrebet.

Sædvanlig hoteldrift er normalt heller ikke udlejningsvirksomhed.

Det må herudover bero på en konkret bedømmelse, om en aftales vilkår og indhold vil kunne karakteriseres som en udlejning af et aktiv efter bestemmelserne eller om aftalen enten direkte er undtaget fra anpartsindgrebet eller helt eller overvejende vil kunne betegnes som en aftale om tjenesteydelser, leverancer og lign., der falder uden for anpartsbestemmelsernes udlejningsbegreb. Lejebegrebet kan ikke afgrænses alene ud fra aftalens varighed. Også kortvarige aftaler kan være leje i juridisk forstand. Aftalens varighed kan dog indgå som bestanddel i en samlet bedømmelse af, om der foreligger leje. Leje kan endvidere indgå som en (underordnet) del af et retsforhold, således at det samlede retsforhold ikke anses som leje.

Driftsmidler der indgik i en forpagtningskontrakt om en samlet landbrugsejendom blev efter en konkret bedømmelse anset for stillet til rådighed for forpagteren som et integreret led i en samlet ydelse, der i sin helhed falder uden for udlejningsbegrebet i PSL § 4, stk.1, nr.13 (nu nr.12) SKM2006.357.LSREt selskab drev virksomhed med produktion og levering af tekstilservice og tekstilpleje og havde i forbindelse hermed en mindre beholdning af udlejningsartikler. Landsskatteretten fandt, at da serviceelementet udgjorde en væsentlig del af den samlede aktivitet i forbindelse med udlejning af aktiverne, var de pågældende aktiver ikke omfattet af undtagelsesbestemmelsen i AL § 3, stk. 7, (nu § 6, stk. 3), og selskabet kunne derfor foretage straksafskrivning på aktiverne, TfS 1999, 515, LSR.

Ligningsrådet har i nogle tilfælde ved bindende forhåndsbesked taget stilling til sondringen mellem lejeaftaler og andre aftaler: Et partrederis påtænkte udlejning af skib med egen besætning på timecharter basis, formidlet og administreret ved bestyrende reder, kunne sidestilles med salg af tjenesteydelser o.l. De påtænkte fragtaftaler mellem befragterne (lejerne) og bortfragteren (partrederiet) kunne således ikke anses for omfattet af den daværende bestemmelse i PSL § 4, stk. 1, nr. 12,(nu ligeledes PSL § 4, stk. 1, nr. 12),TfS 1991, 540 LR. Udlejning af afskrivningsberettigede skibe på bareboat basis vil derimod kunne henføres til udlejningsbegrebet.

Et antal kommanditselskaber, der i 1989 påtænkte at etablere vindmølledrift i USA, fandtes uanset administrationsformen ikke at drive udlejningsvirksomhed med vindmøller, hvorimod selskaberne blev anset som leverandører af den producerede el, TfS 1990, 103. Tilsvarende fandt Skatterådet, at indkomsten for kommanditisterne i et vindmølleprojekt ikke var omfattet af PSL § 4, stk.1, nr.13 (nu nr.12), idet der ikke var tale om udlejning af driftsmidler men derimod om produktion og salg af elektricitet, SKM2006.539.SR

Et tidligere skib, hvori der skulle drives et vandrerhjem, ansås ikke omfattet af reglen om udlejning af driftsmidler i PSL § 4, stk. 1, nr. 13, (nu nr. 12) I tilknytning til overnatningen havde gæsterne mulighed for at spise morgenmad mv., der var reception med servicefunktioner og adgang til benyttelse af fællesrum med bordtennis og TV-stue. Ligningsrådet anså i skattemæssig henseende benyttelsen af værelserne og tilhørende servicefaciliteter i vandrerhjemmet  som køb af en samlet service- eller tjenesteydelse, der ikke er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 13, (nu nr. 12) TfS 1994, 429, LR.

Om virksomhed med stilladsudlejning/-opsætning, se TfS 1994, 630, LR og 1995, 553, LR.

PSL § 4, stk. 1, nr. 10, omfatter indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere af virksomheden er større end 10, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Indkomst omfattes af bestemmelsen, når der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed efter gældende praksis herom.

Endvidere omfatter bestemmelsen indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed efter LL § 8 K, stk. 2, om virksomhed med juletræer, pyntegrønt, frugttræer og frugtbuske, når antallet af personlige ejere er større end to, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Alle ejere, herunder også selskaber, institutioner, fonde og lign., indgår ved opgørelsen af antallet af ejere af en virksomhed. Et kommanditselskab med 10 kommanditister som ejere og hvori komplementaren ikke har andel i kommanditselskabets indkomst og formue samt likvidationsprovenu, anses for at have 10 ejere efter bestemmelsen. En ejer medregnes, selvom ejerandelens størrelse og økonomiske værdi er ubetydelig, se således SKM2007.708.SR, hvorefter en komplementar, der havde en ejerandel på 0,01 pct. af stamkapitalen, skulle medregnes ved opgørelsen af ejerantallet. Komplementaren skulle i henhold til svenske regler have en andel af indskudskapitalen i kommanditselskabet. Komplementaren fik, i forhold til sit indskud, andel i gevinst ved likvidation af selskabet, men havde ingen stemmeret og modtog ingen overskudsandel. Komplementaren skulle medregnes som ejer ved opgørelsen af ejerantallet efter PSL § 4, stk.1, nr.10. Det ansås ikke at gøre nogen forskel, hvis der skete en fastfrysning af likviditetsprovenuet svarende til ejerandelen, således at afståelsessummen ikke kunne overstige anskaffelsessummen SKM2007.708.SR.

Komplementar uden ejerandel
En komplementar, der havde ret til at modtage en overskudsandel men ikke havde ret til en andel i kommanditselskabets indkomst, formue eller likvidationsprovenu, ansås ikke at have en ejerandel (formueandel, andel i aktiver og passiver) i kommanditselskabet. Komplementaren kunne ikke anses som medejer i kommanditselskabet i relation til opgørelse af antallet af ejere i anpartsreglen i PSL § 4, stk.1, nr.10, SKM2007.821.SR.

Et profit sharing-lån, som et kommanditselskab optog, medførte ikke, at obligationsejerne ansås som delvis ejere af kommanditselskabets aktiver i relation til PSL § 4, stk.1, nr.10, SKM2007.881.SR

I en virksomhed, der ejes af f.eks. 10 selskaber og en skattepligtig person, der ikke i væsentligt omfang deltager i virksomhedens drift, er personen omfattet af bestemmelsen, idet virksomheden har flere end 10 ejere. Selskaberne og de personer, der ejer selskaberne, berøres derimod ikke af bestemmelsen.

Koncernforbundne selskaber anses almindeligvis for forskellige ejere efter bestemmelsen. Se i øvrigt TfS 1990, 103 SD.

Udtræden
En kommanditist kunne ikke udtræde af kommanditselskabet med virkning tilbage fra projektets start. Efter bevisførelsen fandt landsretten, at der havde været 11 ejere i kommanditselskabet i 2 år, SKM2008.209.HR

Vindmøller
Personer, der ejer vindmøller eller vindmølleandele, og som har valgt at medregne indkomst fra vindmølledriften efter reglerne i LL § 8 P, stk. 2 og 3, medregnes ikke ved opgørelsen af antallet af ejere i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, jfr. PSL § 4, stk. 8.

Landsskatteretten har antaget, at et vindmølleprojekt i udlandet, der skulle udbydes til et større antal investorer, ikke var omfattet af PSL § 4,  stk. 1, nr. 10, da deltagerantallet i de enkelte kommanditselskaber, der skulle eje vindmøllerne, ikke oversteg 10. Ligningsrådet havde i en bindende forhåndsbesked antaget, at der var en sådan sammenhæng og lighed imellem deltagernes virksomhed, at der reelt var tale om etablering af en virksomhed med flere end 10 deltagere, TfS 1997, 525 LSR.

Skatterådet har anset indkomsten fra møllerne i et vindmølleprojekt for ikke at være omfattet af PSL § 4, stk.1, nr.10, idet projektet i overensstemmelse med praksis var sammensat på en måde, hvor den enkelte vindmølle kunne anses for en selvstændig virksomhed, idet driftsrisikoen alene påhvilede den enkelte vindmølles ejere, og idet ejerskabet til den enkelte vindmølle var tilstrækkeligt individualiseret, SKM2006.539.SR.I SKM2003.35.LSR blev en ejer af en vindmølle i en vindmøllepark anset for at deltage i en samlet virksomhed i samdrift med andre møller. Der blev bl.a. lagt vægt på, at der skete en samlet afregning for møllerne, og at mølleejeren således deltog i de andre deltageres risiko og gevinst. Den enkelte mølleejer havde således ikke direkte modtaget indtjeningen på den ejede mølle, men en forholdsmæssig andel af indtjeningen på alle møllerne, ligesom udgifterne ikke var fordelt i forhold til udgifterne på den enkelte mølle. Indkomsten fra møllen var herefter omfattet af anpartsreglerne, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 10.

Skibe i pool-samarbejde
Fire multi purpose-skibe indgik i et såkaldt pool-samarbejde med fem andre, lignende skibe. Hvert skib var ejet af et kommanditselskab med højst 10 deltagere. Pool-samarbejdet indebar, at skibenes samlede bruttoindtjening blev fordelt mellem samarbejdets deltagere i forhold til, hvor mange dage skibene havde stået til rådighed for samarbejdet. Ved at fordele poolens indtægter på deltagerne i poolen i forhold til den tid, det enkelte skib havde stået til rådighed for chartring, blev der ikke foretaget en individuel opgørelse for hvert skib af den indtægt, det enkelte skib havde indsejlet. Landsskatteretten fandt, at poolsamarbejdet under de foreliggende omstændigheder indebar en så væsentlig begrænsning af de enkelte deltageres driftsrisiko, at indkomsten for deltagerne i samarbejdet, i relation til reglen i PSL § 4, stk.1, nr. 10 måtte anses at hidrøre fra én virksomhed. Antallet af deltagere (ejere) i virksomheden var derfor over 10, og virksomheden var herefter omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Indkomsten skulle derfor anses for kapitalindkomst, SKM2005.479.LSR 

Working Interest
En "working interest" der gav indehaveren ret til en nettoandel af indtjeningen ved udnyttelse af et olie- og gasfelt i USA, blev anset for en udbyttekontrakt, således at anskaffelsessummen er afskrivningsberettiget efter AL § 40, stk.2. Indehaveren blev ikke anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed ved at eje en working interest. Der blev herved lagt vægt på, at indehaveren ikke var medejer af virksomhedens  aktiver, og at han ikke var forpligtet til at deltage i dækning af et eventuelt underskud. Indkomsten fra en sådan working interest var således ikke omfattet af anpartsreglen i PSL § 4, stk.1, nr.10, da det er en betingelse for at anvende denne regel, at indkomsten kommer fra erhvervsmæssig virksomhed, SKM2007.351.SR Ny tekst startLandsskatteretten er senere kommet til et andet resultat. Det fremgik af de konkrete oplysninger, at skatteyderen ved køb af working interests fik overdraget både immaterielle aktiver i form af lejeaftaler (leaseholds) og materielle aktiver som brønde, maskiner og anlæg, der findes og anvendes på de steder, der er omfattet af lejeaftalerne. Desuden fremgik det af aftalen, at skatteyderen hæftede for driften. Landsskatteretten fandt herefter ikke grundlag for at anse investeringen i working interests som køb af en allerede eksisterende udbytteret med ret til afskrivning på anskaffelsessummen efter AL § 40, stk.2. Udbetalingerne fra olie - og gasprojekterne ansås for omfattet af anpartsreglerne, jf. PSL § 4, stk.1, nr.10, idet der er tale om indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed, hvor antallet af ejere er større end 10, og skatteyderen ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Landsskatteretten anså det enkelte projekt som én virksomhed. Landsskatteretten tilføjer, at den ændrede bedømmelse ikke anses for en skærpelse af praksis. Den tidligere afgørelse må anses for at være truffet på et ufuldstændigt grundlag. Landsskatteretten nedsatte anskaffelsessummen med udgifter til agenthonorar, projektanalyse, markedsføring og honorar til udbyderselskabet. Disse udgifter kunne ikke indgå i afskrivningsgrundlaget.SKM2010.87.LSRNy tekst slut

Ejendomsavance, genanbringelse
En kommanditist, hvis indkomst fra kommanditselskabet var omfattet af anpartsreglerne, kunne anvende reglerne om genanbringelse af ejendomsavancer efter EBL §§ 6A og 6B ved afståelse af en andel af en fast ejendom gennem et kommanditselskab, SKM2007.650.SR.

Hotelejerlejligheder
Ejerne af nogle hotelejerlejligheder udlejede deres lejlighed gennem et udlejningsbureau. Lejlighedsejerne havde pligt til at være medlemmer af en ejerforening, hvis formål var at administrere ejendommen samt at varetage medlemmernes fælles anliggender, rettigheder og forpligtelser. Indkomsten fra udlejningsvirksomheden fandtes ikke at være omfattet af personskattelovens § 4, stk.1, nr.10. Spørgeren havde fremført følgende forhold: Ejerlejlighedsejerne belånte særskilt deres lejligheder, indtægten ved udlejningen blev afregnet særskilt over for den enkelte lejlighedsejer, alt efter hvor meget den enkelte lejlighed havde været udlejet, elforbruget blev ligeledes afregnet særskilt for hver enkelt lejlighed og påvirkede dermed indtægtens størrelse ved udlejningen af den enkelte lejlighed, og den enkelte ejerlejlighedsejer stod selv for den indvendige vedligeholdelse af sin lejlighed.

Udlejningsvirksomheden udgjorde herefter i relation til personskattelovens § 4, stk.1, nr. 10 ikke en fælles virksomhed med flere end 10 ejere.

 Juletræer
Et projekt med dyrkning af juletræer skulle ejes af et antal investorer, der var organiseret i interessentskaber, hvori deltagerantallet ikke oversteg 10. Projektet blev ikke anset for omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Der blev lagt vægt på, at projektet indeholdt økonomisk og forretningsmæssig realitet, og at der var en klar adskillelse såvel økonomisk som driftsmæssigt mellem de enkelte interessentskaber, der bar hver sin driftsrisiko, se TfS 1998, 174 LSR. Se nu PSL § 4, stk. 1, nr. 10, sidste led om virksomhed med juletræer m.v.

Reglerne finder anvendelse, hvis virksomheden i hele indkomståret eller i en del af dette har haft flere end 10 ejere. Har der imidlertid kun forbigående, tilfældigt eller utilsigtet i kun en kortvarig periode af indkomståret været flere end 10 ejere af virksomheden, anses virksomheden for at have haft 10 ejere eller derunder for hele indkomståret. Afgørelse heraf foretages ved ligningen.

Både betingelsen om selvstændig erhvervsvirksomhed, ejerantal og betingelsen om uvæsentlig arbejdsindsats skal være opfyldt, for at indkomsten fra virksomheden er omfattet af anpartsreglerne.

Juletræer og pyntegrønt m.v.
Anpartsreglerne omfatter virksomhed med produktion af juletræer, pyntegrønt m.v., når denne virksomhed har 3 eller flere  personlige ejere. De øvrige anpartsregler i PSL § 4, stk. 1, nr. 10 og nr.12 (nr. 13 er ændret til nr. 12 ved lov nr. 425 af 6.juni 2006, § 11, nr. 1) gælder også for virksomhed med produktion af juletræer og pyntegrønt. Det samme gælder de tidligere regler i PSL § 4, stk.1, nr. 12, se om ophævelse af disse regler i afsnit E.F.1.4. De lige nævnte regler omfatter kun virksomheder med flere end 10 ejere samt visse former for udlejningsvirksomhed, når udlejningsvirksomheden har 10 ejere eller derunder. Reglen i PSL § 4, stk.1, nr.10 om virksomhed med produktion af juletræer og pyntegrønt mv. gælder kun for indkomst fra en virksomhed med 3 eller flere personlige ejere. Formålet med at undtage en og to ejere, der ejer en sådan virksomhed, er at tilgodese generationsskifte, f.eks. ved overdragelse af virksomheden fra et ældre til et yngre familiemedlem.

Reglen gælder også for virksomhed, der drives på lejet eller forpagtet jord efter LL § 8 K, stk. 5, jf. stk.1-4.

Der er ikke knyttet en dispensationsadgang til bestemmelsen.

Betingelsen om arbejdsindsats gælder for den enkelte skattepligtige. I en virksomhed med f.eks. 11 skattepligtige personer som ejere, hvoraf de 6 ikke deltager i væsentligt omfang i virksomhedens drift, mens de fem deltager i væsentligt omfang, er kun de 6 passive personer, men ikke de fem aktive personer omfattet af anpartsreglerne.  

Hvis f.eks. en virksomhed med 10 ejere, der alle deltager i uvæsentligt omfang eller slet ikke deltager i virksomhedens drift, optager en 11. ejer af virksomheden, der ligeledes deltager i uvæsentligt omfang eller slet ikke deltager i virksomhedens drift, bliver alle ejere omfattet af anpartsreglerne. Deltager de 10 ejere af virksomheden derimod i væsentligt omfang i virksomhedens drift, medens den nye 11. ejer deltager i uvæsentligt omfang, omfattes kun den 11. ejer af anpartsreglerne.  

Ved afgørelsen af, om arbejdsindsatsen er væsentlig, finder den praksis, der anvendes ved afgørelsen af, om investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud kan anvendes til forlods afskrivning, tilsvarende anvendelse. Som vejledende norm anses en personlig arbejdsindsats på 50 timer om måneden for at være en væsentlig arbejdsindsats. Se nærmere herom afsnit E.D.1.1.2. og E.D.2.5.3.

Hvilken virksomhed
Arbejdskravet skal være opfyldt for den enkelte person i den virksomhed, der vedrører produktion af juletræer og pyntegrønt m.v. Arbejdskravet kan således ikke anses for at være opfyldt efter bestemmelsen, når den skattepligtige tillige har en anden virksomhed, f.eks. landbrugs- eller håndværksvirksomhed på den samme ejendom, og arbejdsindsatsen vedrørende juletræsproduktion og den anden virksomhed samlet overstiger den vejledende norm. En skatteyder drev en udlejningsvirksomhed som en personligt drevet virksomhed og en maskinstation i kommanditselskabsform, således at maskinerne blev stillet til rådighed for maskinstationen. Skatteyderen ansås at have drevet to virksomheder, dels en virksomhed med udlejning af driftsmidler til kommanditselskabet og dels en virksomhed i kommanditselskabet. Skatteyderen havde derfor ikke opfyldt arbejdskravet på 50 timer om måneden i udlejningsvirksomheden, SKM2006.230.LSR

Den hidtidige regel i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 1. pkt., omfatter indkomst fra udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri uanset antal ejere, når formidling eller administration af udlejning varetages af en anden virksomhed for flere end 10 personer.

Reglerne ophævet
Reglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 er ophævet ved lov nr. 425 af d. 6. juni 2005, jf. lovens § 11, nr. 1. Ophævelsen har virkning for indkomst fra en virksomhed eller en del af en virksomhed, som skatteyderen erhverver i indkomståret 2006 eller senere indkomstår, jf. lovens § 18, stk. 3. Se nedenfor om overgangsreglerne. Om de hidtidige regler henvises til LV 2005-3, E.F.1.4 og E.F.1.5. Se tillige E.F.1.8.om indkomstopgørelsen for anparts-og udlejningsvirksomheder.

Overgangsregler
Hvis skatteyderen i indkomståret 2005 eller tidligere indkomstår har erhvervet en virksomhed, hvorfra indkomsten for indkomståret 2005 eller tidligere indkomstår er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 12, kan skatteyderen i forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2006 eller senere indkomstår tilkendegive, at de hidtidige regler i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, skal finde anvendelse for virksomheden fra og med det pågældende indkomstår, jf. den nævnte lovs § 18, stk. 4. Hvis en skatteyder i indkomståret 2005 eller tidligere indkomstår har erhvervet en virksomhed, hvorfra indkomsten i 2006 eller senere indkomstår bliver omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 12, som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 772 af d. 29. august 2003 (PSL), kan skatteyderen i forbindelse med selvangivelsen for det pågældende indkomstår tilkendegive, at de hidtidige regler i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, skal finde anvendelse for virksomheden fra og med det pågældende indkomstår, jf. den nævnte lovs § 18, stk. 5. I lovens § 18, stk. 6, er der givet regler om virksomhed, der erhverves ved arv eller gave.

 

For fast ejendom m.v. erhvervet før den 30. april 1992 (jf. lov nr. 364 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove § 1, nr.1) kan Skatterådet tillade, at reglen i nr. 12 om udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri gennem en anden virksomhed for flere end 10 personer ikke skal anvendes, når det efter rådets skøn må anses for godtgjort, at udlejningen ikke udgør en del af en fælles udlejning for ejerne. 

Om driftsmidler og skibe, se afsnit E.F.1.6.

Dispensationen gives til de enkelte ejere (personer), ikke til administratoren. Det er derfor den enkelte ejer af en udlejningsvirksomhed, der skal anmode Skatterådet om dispensation fra bestemmelsen.

Efter den hidtidige regel i PSL § 4, stk. 6, kan Skatterådet tillade, at reglen i § 4, stk. 1, nr. 12, 1. pkt., om udlejning gennem en anden virksomhed for flere end 10 personer ikke skal anvendes, når det efter Rådets skøn må anses for godtgjort, at udlejningen ikke udgør en del af en fælles udlejning for ejerne, og omstændighederne i øvrigt taler derfor. Adgangen til dispensation gælder for ejendomme (anparter), erhvervet fra og med d.30.april 1992. Reglen i PSL § 4, stk. 6 ophæves ved lov nr. 425 af d. 6. juni 2005 om ændring af forskellige skattelove, jf. lovens § 11, nr. 2, og § 18, stk. 3. Ophævelsen har virkning for indkomst fra en virksomhed eller en del af en virksomhed, som skatteyderen erhverver i indkomståret 2006 eller senere indkomstår. Om ophævelse af reglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, se ovenfor under E.F.1.4.

Omstændighederne i øvrigt
Omstændigheder, der taler for dispensation, kan være, at det ikke drejer sig om passive investorer, men om personer der selv tager initiativet til erhvervelsen af aktivet.

Udbydes der derimod et investeringsprojekt for passive investorer, således at skattemæssige overvejelser må antages at have en væsentlig betydning for anskaffelsen, vil der ikke blive givet dispensation. Se TfS 1992,492, TSS. Det blev ikke tillagt betydning, at der var tale om lokale investorer, SKM2003.319.LR.

I vurderingen kan indgå, om der er tale om et sale and lease back-arrangement.

Ved et sale and lease back arrangement sælger ejeren ejendommen m.v. til en anden, der herefter lejer ejendommen tilbage til sælgeren.

Det kan ligeledes tale for nægtelse af dispensation, hvis udlejning af aktivet sker til en lejer, hvor ejeren (udlejeren) har en bestemmende indflydelse på lejerens handlemåde.

Ligningsrådet har meddelt dispensation i tilfælde, hvor ejernes udlejning, efter Ligningsrådets skøn, ud fra en samlet helhedsbedømmelse af de faktiske omstændigheder ikke havde karakter af at være et investeringsprojekt for passive investorer, hvor skattemæssige overvejelser må antages at have en væsentlig betydning for anskaffelsen, TfS 1997,616 LR og TfS 1999, 450 LR med kommentar.

Dispensation gives til de enkelte ejere, ikke til administratoren.

Dispensationer efter disse regler adskiller sig i princippet ikke fra andre dispensationer meddelt af Ligningsrådet (fra d. 1. november 2005 Skatterådet).

Om der foreligger fælles udlejning for flere personers udlejningsvirksomhed efter den hidtidige bestemmelse i nr. 12, beror ofte på flere momenter, der enkeltvis ikke er afgørende. Afgørelsen beror på en samlet vurdering af de konkrete forhold.

Udlejningen  gennem en anden virksomhed for flere end 10 personer er omfattet af nr. 12, 1. pkt., med mindre Skatterådet dispenserer fra bestemmelsen.

Rådets afgørelse er dog ikke bindende for hverken den skattepligtige eller told-og skatteforvaltningen, når udlejningsforholdene efterfølgende har ændret sig. Ændringer i ejerkreds og administrationsaftale mv. kan medføre, at der på ny skal ansøges om dispensation for fælles udlejning.

Reglerne ophævet
Bestemmelsen i nr. 12, 2. pkt (der indtil ændringen ved lov nr. 425 af 25. juni 1993 stod i nr. 13) omfatter udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom, når flere end 10 personer som led i en fælles udlejning udlejer afskrivningsberettiget fast ejendom til samme lejer. Bestemmelsen ophæves med virkning for indkomst fra en virksomhed eller en del af en virksomhed, som skatteyderen erhverver i indkomståret 2006 eller senere indkomstår, jf. lov nr. 425 af d. 6. juni 2005 § 11, nr. 1 og § 18, stk. 3-6, og ovenfor under E.F.1.4.

Om reglen og den dertil hørende praksis, herunder om hvornår der foreligger fælles udlejning, henvises til LV 2005-3, afsnit E.F.1.5. Se tillige SKM2005.450.VLR om udlejning til samme lejer (selskaber).

 

Efter PSL § 4, stk. 1, nr. 12 (nr.13 ændret til nr. 12 ved lov nr. 425 af 6. juni 2005, § 11, nr. 1) omfatter anpartsreglerne indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, uanset antal ejere, når skatteyderen ikke deltager i virksomhedens drift i væsenligt omfang.

Ved afgørelsen af, om et driftsmiddel eller et skib er afskrivningsberettiget, gælder afskrivningslovens regler. Hvis aktivet er afskrivningsberettiget for udlejeren, er det uden betydning, om det benyttes privat eller erhvervsmæssigt af lejeren. Udlejning af biler, lystbåde, husholdningsmaskiner og lign. til privat benyttelse er således omfattet af reglerne.

Om udlejningsbegrebet og afgrænsning af dette over for levering af tjenesteydelser m.v., se E.F.1.2 og TfS 1994, 429 LR, TfS 1995, 553 LR,TfS 1999, 515 LSR og SKM2006.357.LSR (forpagtningskontrakt om en samlet landbrugsejendom med driftsmidler ikke anset som udlejning af driftsmidler efter PSL § 4, stk.1, nr.13 (nu nr.12)) Se endvidere SKM2006.539.SR om vindmøllers produktion og salg af elektricitet (ikke anset som udlejning af driftsmidler). Se også SKM2007.300.SR.

Anpartsreglerne gælder f.eks. for bareboat-befragtningsaftaler, dvs. aftaler om udlejning af skibe, hvor skibet stilles til rådighed for en lejer (befragter), der skal bemande skibet og indgå fragtaftaler for skibet. Reglerne gælder derimod normalt ikke f.eks. for befragtningsaftaler på timecharterbasis, da dette betragtes som en tjenesteydelse.  

Investering i en olieproduktionspumpe i USA ansås for passiv udlejningsvirksomhed, og indkomsten var derfor omfattet af anpartsreglerne. Interessenterne havde, efter de foreliggende oplysninger, ikke rettighederne til den olie, der blev pumpet op, og vederlaget for udlejning af oliepumpen var fastsat til en omsætningsbestemt leje, der blev fastsat på grundlag af den mængde olie, der blev pumpet op. I øvrigt var der ikke taget stilling til arrangementets realitet, TfS 1999, 674 LSR.

Afgørelsen af hvem der er lejer må som udgangspunkt bero på, hvem der er angivet som lejer i lejeaftalen. Ved afgørelsen af, hvem der er lejer efter bestemmelsen i PSL § 4, stk. 1, nr.12, anvendes retningslinierne i det tidligere afsnit E.F.1.5.2. Se herom i LV 2005-3.

Anpartsreglerne finder anvendelse på alle indtægter og udgifter vedrørende udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere og uanset formålet med udlejningen, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

PSL § 4, stk. 1, nr. 12, omfatter udlejning af aktiver, hvor der er 10 ejere eller derunder. Bestemmelsen omfatter f.eks. også en hovedaktionær, der udlejer maskiner eller lign. til selskabet, når aktiverne er anskaffet den 12. maj 1989 eller senere. Hvis der er flere end 10 ejere, gælder hovedreglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Om virksomhed med juletræer og pyntegrønt m.v., jf. samme bestemmelse, 2. led.

Arbejdsindsats
Ved afgørelsen af, om skatteyderen deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, anvendes praksis efter investeringsfondsloven og etableringskontoloven. Som vejledende norm anses i denne sammenhæng en personlig arbejdsindsats på 50 timer om måneden for at være en væsentlig arbejdsindsats.

Efter PSL § 4, stk. 6 (tidligere stk. 7, ændret til stk. 6 ved lov nr. 425 af 6. juni 2005, § 11, nr. 2), kan Skatterådet (tidligere Ligningsrådet) tillade, at reglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 (tidligere nr.13, ændret til nr. 12 ved lov nr. 425 af 6.juni 2005, § 11, nr. 1) ikke skal finde anvendelse på indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Skatterådet kan, når særlige omstændigheder taler derfor, bortse fra kravet om at den skattepligtige skal have deltaget i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Dispensation vedrørende driftsmidler og skibe kan kun gives for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, der er anskaffet inden den 19. maj 1993, når det efter Skatterådets skøn må anses for godtgjort, at udlejningen indgår i et generationsskifte eller særlige omstændigheder i øvrigt taler derfor.

Dispensationsbestemmelsen har til formål at give mulighed for, at der kan ske fritagelse for anpartsreglerne for udlejningsvirksomhed, der allerede er etableret. Det kan f.eks. dreje sig om en allerede etableret udlejningsvirksomhed vedrørende skibe, der anvendes erhvervsmæssigt. Der kan derimod ikke forventes dispensation for udlejning af f.eks. lystfartøjer.

Der er mulighed for dispensation, hvis virksomheden er erhvervet som led i et generationsskifte. Ved generationsskifte forstås normalt erhvervsvirksomheders videreførelse på nye, typisk yngre ejere efter de hidtidige ejeres død, pensionering eller tilbagetræden af andre årsager.

Dvs. at der i visse tilfælde kan opnås dispensation, hvis den skattepligtige tidligere har udøvet aktiv erhvervsmæssig virksomhed i det selskab eller i den virksomhed, som aktivet udlejes til.

Der kan derimod ikke gives dispensation, hvis aktivet er anskaffet fra en investeringspakke, hvor udbyder f.eks. har tilbudt samtidig finansiering, sådan at ejernes udlejning ud fra en samlet helhedsbedømmelse af de faktiske omstændigheder har karakter af at være et investeringsprojekt for passive investorer, hvor skattemæssige overvejelser må antages at have en væsentlig betydning for anskaffelsen.

Der kan heller ikke gives dispensation, hvis aktivet indgår i et sale and lease-back arrangement, eller udlejes til videreudlejning.

Skatterådets afgørelse træffes på grundlag af en samlet vurdering af de konkrete forhold.

Ligningsrådet har meddelt dispensation vedrørende indkomst fra udlejning af to fisketrawlere. I dette tilfælde fandt Ligningsrådet, at der forelå særlige omstændigheder, når det var bestemmelserne i saltvandsfiskeriloven, der havde afskåret skatteyderen fra at drive fiskeri fra trawlerne. Udlejningen havde derfor ikke karakter af et investeringsprojekt for passive investorer, TfS 1997, 615 LR. Skatterådet har meddelt dispensation i et tilfælde, hvor rådet anså, at der forelå særlige omstændigheder, idet udlejningen af driftsmidlerne var sket som følge af udefra kommende, individuelle omstændigheder, som skatteyderen ikke havde haft indflydelse på. I forbindelse med en akkord ville banken kun finansiere akkorden, hvis driften fortsatte i et selskab. Det var et krav fra banken, at skatteyderen skulle beholde nogle af driftsmidlerne og udleje dem til selskabet. Banken ville ikke finansiere køb af driftsmidler, og af hensyn til finansieringen var det udelukket, at skatteyderen kunne fortsætte en personligt drevet virksomhed Skatteyderen havde herefter ikke noget valg med hensyn til udlejning eller salg af driftsmidlerne, SKM2006.330.SR

Reglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 (tidligere nr.13, ændret til nr.12 ved lov nr.425 af 6.juni 2005 § 11, nr.1) om, at indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler m.v. er omfattet af anpartsreglerne, har virkning for indkomst ved udlejning af aktiver, der er anskaffet den 19. maj 1993 eller senere. Reglen blev indsat i PSL ved lov nr. 425 af 25. juni 1993.

For indkomst ved udlejning af aktiver, der er anskaffet i tiden 12. maj 1989 (anpartsindgrebet) til 18. maj 1993, har reglen virkning fra og med indkomståret 1994. Det betyder, at allerede eksisterende projekter, der er etableret efter anpartsindgrebet i 1989, er omfattet af reglen fra indkomståret 1994.

I tilfælde, hvor indkomsten ved dispensation fra anpartsreglerne bliver personlig indkomst, eller hvis virksomheden i øvrigt ikke omfattes af anpartsreglerne, vil den skattepligtige kunne have interesse i at benytte virksomhedsordningen, se om adgangen til genoptagelse med henblik på efterfølgende indtræden i virksomhedsordningen, afsnit E.G.2.2.2.2.

Efter praksis vedrørende afskrivningsloven anses besiddelsen af anparter i flere kommanditselskaber, interessentskaber m.v. i visse tilfælde (passiv besiddelse) for én virksomhed. Denne praksis finder ikke anvendelse for skattepligtige, som anskaffer en virksomhed, der omfattes af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 1. led. Herefter anses medejendomsret til et kommanditselskab m.v., der omfattes af anpartsreglerne, for en afgrænset virksomhed efter afskrivningsloven. Har en anpartshaver eksempelvis anparter omfattet af reglerne i to forskellige anpartsprojekter, betragtes anparterne som to forskellige virksomheder. Opdelingen  er nødvendig som følge af reglerne om det fælles skatteregnskab, jf. E.F.1.10.
Et selskab stillede Ligningsrådet følgende tre spørgsmål:

 

  1. Kan en person ved anskaffelse af skibsanparter i et skibsprojekt udbudt den 12. maj 1989 eller senere, som er godkendt af industriministeren, anvende reglerne for fælles afskrivnings-saldo for afskrivningsberettigede aktiver i samtlige virksomheder, såfremt skatteyderen tillige ejer skibsanparter, anskaffet før 12. maj 1989?
  2. Kan en person ved anskaffelse af »brugte« skibsanparter i et skibsprojekt udbudt den 12. maj 1989 eller senere, som er godkendt af industriministeren, anvende reglerne for fælles afskrivningssaldo for afskrivningsberettigede aktiver i samtlige virksomheder, såfremt skatteyderen tillige ejer skibsanparter, anskaffet før 12. maj 1989?  
  3. Kan en person anvende reglerne om fælles afskrivningssaldo, såfremt denne anskaffer nye anparter i to eller flere skibsprojekter, som er udbudt den 12. maj 1989 eller senere og godkendt af industriministeren?

Det var Ligningsrådets opfattelse, at bestemmelsen i PSL § 13, stk. 6, 4. pkt., alene fastslår, at underskudsbegrænsningen i 1.-3. pkt. ikke gælder skibsvirksomhed omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, (12) eller 13 (nu nr.12, jf. lov nr. 425 af 6.juni 2005, § 11, nr.1) (der i alle tilfælde medregnes til kapitalindkomsten), når industriministeren (nu Økonomi-og erhvervsministeren) har godkendt skibsprojektet. Uanset, om skibsanparter således er omfattet af sidste punktum, var det Ligningsrådets opfattelse, at indkomsten fra virksomheden i øvrigt er omfattet af anpartsreglerne, herunder reglerne om særskilt afskrivningssaldo.

Vedrørende overtagelse af nødlidende anparter, se afsnit E.F.1.12.

Virksomhedens skattepligtige indkomst opgøres som virksomhedens bruttoindkomst med fradrag af udgifter, herunder afskrivninger, efter skattelovgivningens almindelige regler herom, se dog under afsnit E.F.1.10 om reglerne om det fælles skatteregnskab. Er virksomheden kun omfattet af reglerne i en del af året, skal virksomhedens indkomst i sin helhed behandles efter anpartsreglerne i hele indkomståret. Er virksomheden forbigående, tilfældigt eller utilsigtet i kun en kortvarig periode omfattet, ses der bort herfra. Se således SKM2003.343.LR.

Enkelte dele af indkomsten kan om nødvendigt opgøres forholdsmæssigt. Ved formidling af et lejemål i en fast ejendom, der blev udbudt til investorer, var det alene indtægten fra det formidlede lejemål, der blev omfattet af anpartsreglerne, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 12 (nu ophævet, jf. ovenfor under E.F.1.4. om ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser). Indkomsten fra den øvrige virksomhed var ikke omfattet af anpartsreglerne, SKM2003.343.LR. Se tilsvarende SKM2003.342.LR om genudlejning af et lejemål. Virksomhedens indkomst omfatter også anparts- eller udlejningsvirksomhedens renteindtægter og renteudgifter.

Renter
Ved afgørelse af, om der for en virksomhed med flere ejere er tale om virksomhedens renteudgifter eller de enkelte ejeres private renteudgifter, lægges vægt på, om der for renteudgifternes vedkommende foreligger fælles hæftelse i virksomheden. Hvis en kreditor ved misligholdelse kan søge sig fyldestgjort i den fælles virksomheds formue eller en del heraf, er der tale om renter, der vedrører virksomheden. Det samme gælder, hvis ejerne i øvrigt hæfter solidarisk for gæld.

Er der i en virksomhed med flere ejere ikke solidarisk hæftelse for renteudgifter, eller er der tale om en udlejningsvirksomhed med kun én ejer, kan der lægges vægt på, om der f.eks. er ydet lån med pant i virksomhedens aktiver. Er det tilfældet, anses renteudgifter på lånet som udgangspunkt at vedrøre virksomhedens indkomst. Det gælder renter af lån ydet af f.eks. realkreditinstitutter eller renter af realkreditlignende lån.

I TfS 1995, 472 LSR lagde Landsskatteretten til grund, at renteudgifterne hidrørte fra realkreditlån optaget med sikkerhed i den lejlighed, der var genstand for virksomheden omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 12 (dagældende, jf. ovenfor). Renteudgifterne var således omfattet af anpartsindgrebets indkomstbegreb (anpartsreglerne), herunder underskudsbegrænsning.

For renteindtægternes vedkommende vedrører disse virksomheden, når de f.eks. opføres i virksomhedens regnskab. I andre tilfælde må afgørelse heraf foretages konkret. En skatteyder var kommanditist i et kommanditselskab, der havde ejet 3 hoteller. På grund af en retssag mod udbyderselskabet undlod nogle kommanditister at indbetale resthæftelserne, der var transporteret til banken. Sagen blev tabt ved Højesteret, og kommanditisterne blev pålagt at indbetale resthæftelserne med tillæg af renter. Sagen vedrører, om denne renteindtægt i skattemæssig henseende tilkom kommanditselskabet med den følge, at skatteyderen som kommanditist var skattepligtig af renteindtægten. Kommanditselskabets fordringer på indbetaling af resthæftelsen og renter heraf var, også i skattemæssig henseende, alene overdraget til banken til sikkerhed og ikke til eje. Fordringen måtte derfor anses at tilkomme kommanditselskabet. Renteindtægten var herefter skattepligtig for kommanditisterne, da kommanditselskabet ikke er skattesubjekt, SKM2005.493.HR 

Et kommanditselskab drev virksomhed med udlejning af et skib. Driften gav underskud, og kommanditisterne havde "opbrugt" deres fradragsret. På en generalforsamling blev det besluttet, at stamkapitalen skulle forfalde til indbetaling, og der skulle ske en forrentning af stamkapitalen. Ved beslutningen om at stamkapitalen skulle forfalde, og at der skulle betales renter for den del af stamkapitalen, der ikke blev indbetalt, opnåede kommanditselskabet en renteindtægt. Renteindtægten formindskede kommanditselskabets underskud, som de enkelte kommanditister ikke kunne fratrække i deres øvrige indkomst, jf. PSL § 13, stk. 6. Herved blev et ikke fradragsberettiget underskud konverteret til en fradragsberettiget renteudgift. Landsskatteretten fandt, ud fra en konkret vurdering af hele arrangementet sammenholdt med formålet med bestemmelsen i PSL § 13, stk. 6, at den påståede gældsforpligtelse og den deraf følgende forpligtelse til at betale renter, ikke kunne tillægges skattemæssig betydning. Landsskatteretten lagde herunder vægt på, at gælden ikke var blevet forsøgt inddrevet, Erhverv" href="skat.aspx?oId=1600665&chk=216701">SKM2003.478.ØLR.Juridisk information" href="skat.aspx?oId=1600666&chk=216701"> 

Køb af anparter i regnskabsåret
En kommanditists afskrivningsgrundlag ved køb af anparter i løbet af kommanditselskabets regnskabsår opgøres på grundlag af det foregående års regnskabstal, idet der reguleres for budgetterede regnskabstal for perioden indtil købstidspunktet, Erhverv" href="skat.aspx?oId=1600665&chk=216701">SKM2002.668.VLR

Ikke - erhvervsmæssig virksomhed En kommanditist havde deltaget i en virksomhed med juletræsproduktion, jf. LL § 8 K, stk. 2, og PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 2. led. Virksomheden ophørte i 1999, hvor træerne blev pløjet ned og jordlejemålet opsagt. Herefter skiftede virksomheden formål, således at formålet fremover var finansiering. Kommanditselskabet skulle opretholdes, indtil gælden var betalt, eller kommanditisternes resthæftelse var nedbragt til 0 kr. Landsskatteretten anså ikke virksomheden som erhvervsmæssig, da der ikke var udsigt til, at virksomheden ville give overskud. Virksomheden havde alene til formål at opkræve gamle resthæftelser hos de enkelte kommanditister. Kommanditisten kunne for indkomståret 2000 fradrage renteudgifter, der stammede fra etableringen af juletræsvirksomheden. Renteudgifterne kunne fratrækkes i kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 1. Renteudgifterne kunne ikke fratrækkes i den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 3, om personer, der driver næringsvirksomhed ved finansiering, idet virksomheden, jf. ovenfor, ikke kunne anses som erhvervsmæssig. SKM2003.521.LSR.

Flere virksomheder En skatteyder drev en virksomhed med udlejning af driftsmidler som personlig virksomhed og en maskinstation som et kommanditselskab. Den personlige virksomhed stillede driftsmidler til rådighed for kommanditselskabet. Skatteyderen ansås at have drevet to virksomheder, og Landsskatteretten anså herefter indkomsten fra udlejningen af afskrivningsberettigede driftsmidler for kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk.1, nr.13. Underskud kunne derfor ikke fratrækkes i anden indkomst men skulle fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst fra samme virksomhed i senere indkomstår, jf. PSL § 13, stk.6, SKM2006.230.LSR 

Ejendomsavance
En kommanditist, hvis indkomst fra kommanditselskabet var omfattet af anpartsreglerne, kunne anvende reglerne om genanbringelse af ejendomsavancer efter EBL §§ 6 A og 6 B ved afståelse af en andel af en fast ejendom gennem et kommanditselskab, SKM2007.650.SR. Ved opgørelsen af ejendomsavancen i forbindelse med salg af en ejendom ejet af et kommanditselskab, hvori skatteyderen gennem udbyderen havde erhvervet "brugte anparter" , ansås en merpris, der var blevet betalt til udbyderen for at vedrøre formidlingen af anparterne, og beløbet kunne derfor ikke lægges til anskaffelsessummen, SKM2009.729.LSR. Se i øvrigt i det følgende.

Udbyderhonorar
Projektomkostninger
En kommanditist i et ejendomsprojekt kunne i sit afskrivningsgrundlag ikke medregne sin andel af projektomkostninger, rådgivningshonorar og udbyderhonorar til det selskab, der havde tilrettelagt og udbudt ejendomsprojektet til investorerne.  Beløbet kunne heller ikke fradrages som en driftsomkostning efter SL § 6, stk.1, litra a, SKM2006.649.VLR. Se også SKM2007.850.SR. Skatterådet fandt, at sælgeren, som ejer af K/S A, ikke blot havde solgt en fast ejendom. Sælgeren havde, samtidigt med købet af ejendommen, bl.a taget initiativ til og etableret kommanditselskabet og investorkredsen, og sælgeren havde på kommanditselskabets og købernes vegne fremskaffet finansiering af ejendommen og kommanditselskabet. Disse udgifter er ikke en del af kommanditisternes anskaffelsessum for ejendommen i relation til EBL og AL. Der er således ikke identitet mellem den pris, som køberne betaler for kommanditanparterne, og den pris, som køberne betaler for ejendommen. Højesteret har i SKM2008.967.HR statueret, at et honorar til udbyderen af et ejendomsprojekt vedrørte den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet. Der var således tale om en udgift, der ikke kunne henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet, men som angik etablering af erhvervsvirksomheden (kommanditselskabet). Udgiften kunne herefter ikke indgå i kommanditisternes afskrivningsgrundlag. I SKM2008.776.LSR udtaler Landsskatteretten, at der ikke ses at have foreligget en fast, administrativ praksis (forud for indkomståret 2002, som ændringerne af skatteansættelsen vedrørte) for, at udbyderhonorar skulle tillægges den skattemæssige anskaffelsessum for en fast ejendom. Skatteyderens repræsentant havde henvist til, at størstedelen af udbudsprovisionen kunne sidestilles med et ejendomsmæglerhonorar, der som udgangspunkt kan tillægges anskaffelsessummen. Landsskatteretten fandt imidlertid, at udbudsprovision til projektudbyderen ikke kunne tillægges anskaffelsessummen, da en udbudsprovision i sin ordlyd ikke kunne henføres til erhvervelsen af en ejendom. Det var Landsskatterettens opfattelse, at provisionen måtte anses for at være et honorar for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af projektet og dermed et honorar, der ikke knytter sig direkte til kommanditselskabets køb af ejendommen. Udbyderen havde beregnet sig et honorar på 5 procent af ejendommens købesum til dækning af omkostninger til prospektudarbejdelse og avance. Udbyderprovisionen måtte anses for at være en etableringsudgift, der ikke kunne medregnes i anskaffelsessummen for ejendommen. Et markedsføringsbidrag på 523.600 kr. kunne heller ikke medregnes i anskaffelsessummen for ejendommen ved opgørelse af ejendomsavance. Se også SKM2009.576.LSR. En kommanditist, der ud over sit kommanditindskud i forbindelse med sin indtræden i kommanditselskabet, betalte et beløb beregnet som 5 pct. af indskuddet som en risikopræmie til de oprindelige kommanditister, var ikke berettiget til at medregne 5 pct. tillægget i sit afskrivningsgrundlag. Beløbet blev anset som en udgift, der vedrørte etablering af vindmølleprojektet, SKM2009.498.VLR.  I et andet ejendomsprojekt havde en kommanditist ikke krav på fradrag for en forholdsmæssig andel af udgifterne til udbyderen af projektet, hverken efter LL § 8 I om fradrag for udgifter til markedsundersøgelser, § 8 J om fradrag for udgifter til advokat og revisor, eller efter praksis vedrørende afskrivningsret for sædvanlige handelsomkomstninger som tillæg til anskaffelsessummen for en afskrivningsberettiget fast ejendom efter den dagældende afskrivningslovs §§ 18 og 19 A. Landsretten fandt, at udbyderens omkostninger til markedsundersøgelser var udbyderens egne, interne omkostninger, der ikke kunne fradrages af kommanditisterne, der efterfølgende erhvervede ejendommen. Udgifter til advokat og revisor var ikke dokumenteret ved fremlæggelse af fakturaer, og efter bevisførelsen var det ikke godtgjort, at kommanditselskabet havde afholdt sådanne udgifter. Der kunne derfor ikke ske fradrag efter LL § 8 J. Efter fast praksis kan sædvanlige handelsomkostninger medregnes til den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for en afskrivningsberettiget fast ejendom, jf. den dagældende afskrivningslov §§ 18 og 19 A. Landsretten anså ikke honoraret til udbyderen for at have en sådan tilknytning til selve ejendomsoverdragelsen, at det kunne medregnes til anskaffelsessummen, SKM2007.41.ØLR. Landsrettens dom er stadfæstet af Højesteret, SKM2008.465.HR. Se også SKM2007.467.LSR, SKM2007.468.LSR og SKM2009.562.HR. I SKM2007.944.LSR tog Landsskatteretten stilling til den skattemæssige behandling af en række udgifter i forbindelse med udbud af en vindmølleprojekt. Landsskatteretten udtalte, at den overdragelsessum, kommanditselskaberne skulle betale i forbindelse med overdragelserne, ikke fuldtud kunne henføres til overdragne, afskrivningsberettigede aktiver. Der kunne i den forbindelse ikke lægges vægt på, at der var indskudt et tysk datterselskab og udfærdiget en samarbejdsaftale, idet der ikke forelå modstridende interesser i forbindelse med fastsættelsen af overdragelsessummen for de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver. Sælgeren af vindmøllevirksomhederne afholdt i forbindelse med etablering og udvikling af virksomhederne udgifter, der havde karakter af at være etableringsomkostninger, og disse kunne efter Landsskatterettens opfattelse ikke omfattes af kommanditselskabets og dermed kommanditisternes anskaffelsessum for vindmøllerne. Endvidere afholdt sælgeren udgifter til den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, og disse udgifter kunne ikke fradrages eller afskrives af kommanditisterne. Landsskatteretten udtalte videre, at der ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for kommanditselskaberne skal foretages en nærmere vurdering af, hvorvidt de enkelte udgifter, som den aftalte købesum er sammensat af, kan indgå i kommanditisternes afskrivningsgrundlag for de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver. Udgifter til rådgivning og konsulentassistance vedrørende forhandling og indgåelse af aftaler med vindmølleproducent og bygherre kunne ikke medregnes i afskrivningsgrundlaget. Udgifter til rådgivning og konsulentassistance vedrørende kommunikation med advokater og andre rådgivere kunne heller ikke medregnes i afskrivningsgrundlaget. Det samme gjaldt udgifter til afsøgning af finansieringsmuligheder, forhandling og aftaleindgåelse med långivere m.v. samt udgifter til forundersøgelse og projektgennemgang, der ikke ansås at have den fornødne tilknytning til selve handlen med vindmøllerne. Udgift til garantiprovision kunne heller ikke medregnes, og omkostninger til projektudvikling kunne ikke afskrives som et immaterielt aktiv efter AL § 40, stk.2. I SKM2008.389.SR gav Skatterådet bindende svar vedrørende afskrivningsgrundlag og fradrag for udgifter i forbindelse med etablering af et ejendomsprojekt til udbud til passive investorer. Udgifter til advokat for udarbejdelse af stiftelsesdokument for kommanditselskabet, og udarbejdelse af vedtægter og tegningsaftale i forbindelse med etableringen af selskabet til et ejendomsanpartsprojekt kunne fratrækkes efter LL § 8 J, når udgifterne direkte påhviler investorerne. Desuden tog Skatterådet stilling til, om en række udgifter vil kunne medregnes i afskrivningsgrundlaget for kommanditselskabets investeringsejendom. I afskrivningsgrundlaget for ejendommen kan medregnes sædvanligt honorar til en arkitekt for en byggeteknisk gennemgang af ejendommen, sædvanligt mæglersalær, forudsat at det konkret kan godtgøres, at der er udøvet en egentlig mæglervirksomhed i forbindelse med overdragelse af ejendommen samt udgifter til advokat for udarbejdelse af skøde. Udgifter til konsulentbistand fra en arkitekt i forbindelse med byggeteknisk gennemgang af ejendommen i forbindelse med købet af ejendommen kan tillige tillægges anskaffelsessummen ved opgørelse af ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningsloven. Derimod kan udgifter til konsulentbistand med gennemgang af ejendommens lejekontrakter, gennemgang af finansieringsmuligheder, udgifter til advokat til gennemgang af ejendommens papirer i forbindelse med købet af ejendommen, og udgifter til identifikation af ejendommen ("Finders Fee") ikke tillægges afskrivningsgrundlaget. Honorar til en konsulent for rådgivning om finansiering af et ejendomsinvesteringsprojekt kunne ikke medregnes i afskrivningsgrundlaget for investorernes bygningsafskrivninger. Udgiften havde således tilknytning til finansieringen og angik ikke berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomskøbet, SKM2009.522.ØLR. Se tilsvarende SKM2009.521.ØLR om honorar til en konsulent, der ydede rådgivning om og formidling af finansiering af et ejendomsinvesteringsprojekt. Se desuden SKM2009.562.HR. Know-how om fremstillingsmetode vedrørende et anpartsprojekt, der udbydes til passive investorer, kan ikke anses for et aktiv, der falder ind under de immaterielle aktiver, der er nævnt i AL § 41. I SKM2009.336.LSR fastholdt Landsskatteretten praksis vedrørende opgørelse af afskrivningsgrundlaget for kommanditandele i udenlandske ejendomme. Desuden fandtes udgift til "besigtigelsesrejse / investorrejse" for kommanditisterne ikke at have karakter af en fradragsberettiget driftsudgift efter SL § 6, stk.1, a.

Brugte anparter
Praksisændring
Efter SKM2008.984.LSR skulle der ikke foretages regulering af udbyderhonorar m.v. ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget for en kommanditist, der havde erhvervet anparter pr.1.oktober 2001. Sælgeren af anparterne havde erhvervet dem fra udbyderen af projektet, da anparterne blev udbudt til salg pr.15.oktober 1999. Praksis vedrørende brugte anparter er nu ændret med virkning fra d.14.april 2009, se SKM2009.261.SKAT (styresignal). Praksisændringen betyder, at det i alle tilfælde bliver afgørende for opgørelsen af afskrivningsgrundlaget, hvad betalingen for anparten reelt dækker. Den del af betalingen, der vedrører udbyderhonorar m.v., anses, også for brugte anparter, som en etableringsudgift, der ikke kan medregnes ved opgørelsen af den skattemæsssige anskaffelsessum og dermed ved opgørelsen af afskrivningsgrundlag og ejendomsavance.  Praksisændringen får alene betydning for overdragelse af "brugte anparter" i den forstand, som dette begreb er defineret i SKM2008.390.SKAT og jf. også SKM2007.850.SR. For alle andre investorer er retstilstanden uændret.

Afskrivningsgrundlaget
SKAT har udarbejdet en samlet fremstilling om opgørelse af afskrivningsgrundlaget for investorer i anpartsprojekter, se SKM2008.390.SKAT, der beskriver SKATs opfattelse af gældende ret med hensyn til, hvordan investorer i anpartsprojekter skal opgøre deres afskrivningsgrundlag. Se også afsnit E.C.4.3.

Afskrivningstidspunkt
En fast ejendom i Tyskland, der var erhvervet af et kommanditselskab som et anpartsprojekt, ansås først for at være erhvervet og afskrivningsberettiget for kommanditisterne, når købsaftalen var indgået for notaren, og køberen, kommanditselskabet var noteret som ejer i den tyske tingbog (Grundbuch). Da ejendommen lå i Tyskland, måtte det bero på de tyske regler for ejendomsoverdragelse, hvornår ejendommen var erhvervet af kommanditselskabet. SKM2008.747.SR

Underskudsbegrænsning
Efter PSL § 13, stk. 6, kan et underskud i skattepligtig indkomst fra en virksomhed, der er omfattet af reglerne for anparts- eller udlejningsvirksomhed (PSL § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12) (nr. 13 ændret til nr. 12 ved lov nr. 425 af 6. juni 2005, § 11, nr. 1), herunder forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven på aktiver, der efter færdiggørelsen benyttes i virksomheden, ikke fratrækkes i anden skattepligtig indkomst hos ejeren eller dennes ægtefælle, men alene modregnes i positiv indkomst fra samme virksomhed i senere indkomstår. Dette gælder også, hvis indkomsten er omfattet af de hidtidige regler i PSL § 4, stk.1, nr.12 om afskrivningsberettiget fast ejendom, jf. ovenfor under E.F.1.4.). Underskudsbegrænsningen gælder dog ikke underskud fra skibsvirksomhed, der er godkendt af Økonomi-og erhvervsministeren, jf. nedenfor.

Ejendomsavance, genanbringelse
Afstår kommanditselskabet en ejendom, og opnår en eller flere kommanditister herved en avance, der er forøget som følge af, at der ved erhvervelsen af ejendommen blev genanbragt avance fra afståelse af kommanditistens ejendom udenfor kommanditselskabet, jf. EBL § 6 A, vil også denne indkomst kunne modregnes i underskud fra kommanditselskabets øvrige virksomhed, jf. PSL § 13, stk.6.SKM2007.650.SR

Modregning af et underskud i positiv indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed kan ske, selv om virksomheden for dette indkomstår ikke er omfattet af reglerne. Se SKM2003.343.LR.

Et underskud fra en virksomhed kan ikke fremføres til modregning i senere positiv indkomst fra en anden virksomhed tilhørende den skattepligtige.

Adgangen til at fremføre underskud efter PSL § 13, stk. 6, gælder uden tidsbegrænsning, men begrænses, såfremt den skattepligtige erklæres konkurs eller opnår tvangsakkord, frivillig akkord eller gældssanering, jf. LL § 15. Efter PSL § 13, stk. 6, 4. pkt., gælder bestemmelsen om underskudsbegrænsning ikke, når industriministeren (nu Økonomi- og erhvervsministeren) har godkendt skibsprojektet. Ministerens adgang til at godkende skibsprojekter med skattemæssig virkning ophørte med udgangen af 1993.

En liste over projekter godkendt i 1989 findes i cirkulære nr. 15 af 22. januar 1990 om PSL, pkt. 31. En liste over godkendte skibsprojekter i 1990 og 1991 findes i henholdsvis T&S Nyt 1991, nr. 2 og T&S Nyt 1992, nr. 4. Godkendte skibsprojekter i 1992 og 1993 er offentliggjort i TfS 1994, 457 DEP.

Ophør
Bestemmelsen gælder også ved ophør af den fælles anpartsvirksomhed eller ved ophør af udlejningsvirksomheden og ved anpartshaverens eller udlejerens afståelse af en anpart eller et aktiv. Herefter kan tidligere års opsamlede underskud modregnes i positiv indkomst i form af avance ved afståelse af virksomhedens aktiver. Dette skal forstås således, at der ved opgørelsen ikke kan blive et fradragsberettiget underskud.

Forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven
Underskudsbegrænsningen efter PSL § 13, stk. 6, finder også anvendelse på forskudsafskrivninger, som en skattepligtig har foretaget på aktiver efter afskrivningsloven uden allerede at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, når de pågældende aktiver efter færdiggørelsen skal anvendes i en virksomhed, der allerede er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12 (nr. 13 ændret til nr. 12 ved lov nr. 425 af 6.juni 2005, § 11, nr.1.

I LL § 29 er indsat regler om udarbejdelse af et fælles skatteregnskab for virksomheden. Formålet med det fælles skatteregnskab er at opnå administrative lettelser for både anpartshavere og skattemyndigheder ved indkomstopgørelsen.

Efter bestemmelsen skal virksomheder med flere end 10 personer som ejere, hvoraf nogle ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, udarbejde et fælles skatteregnskab for sidstnævnte ejere. Også de ejere, der deltager i driften i væsentligt omfang, medregnes ved opgørelsen af ejerantallet, men omfattes ikke af reglerne om fælles skatteregnskab. Forudsætningen for, at der kan udarbejdes et fælles regnskab for de pågældende ejere, vil normalt være, at der udarbejdes et fælles skatteregnskab for hele virksomheden.

Ejere af vindmøller eller vindmølleandele, der anvender reglerne i LL § 8 P, stk. 2 og 3, medregnes ikke ved opgørelsen af antallet af ejere, jfr. LL § 29, stk. 4.

Kravet om udarbejdelse af fælles skatteregnskab gælder kun for personer, TfS 2000, 931 TSS, uanset hvornår virksomheden er anskaffet.

Kravet i LL § 29, stk. 1, om mindst 10 personer som ejere må forstås som 10 skattesubjekter. Et kommanditselskab er ikke et selvstændigt skattesubjekt og medregnes derfor ikke ved opgørelsen af, om virksomheden har flere end 10 ejere, SKM2002.668.VLR. Der skal ikke udarbejdes et fælles skatteregnskab for en udlejningsvirksomhed, der alene er omfattet af de hidtidige regler i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 (Disse regler i nr. 12 er ophævet ved lov nr.425 af 6.juni 2005, jf. ovenfor under E.F.1.4.) eller reglen i den nuværende nr. 12 (nr.13 er nu ændret til nr. 12 ved lov nr. 425 af 6.juni 2005, § 11, nr.1).

Bestemmelsen om det fælles skatteregnskab gælder kun virksomheder med fast driftssted her i landet. Har virksomheden kun fast driftssted i udlandet, skal der ikke udarbejdes et fælles skatteregnskab for ejerne, selv om en eller flere af ejerne er skattepligtige til Danmark.

Det fælles skatteregnskab opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Opgørelsesmetoderne er dog fastlagt på følgende to områder:

  1. Ved opgørelsen af virksomhedens skatteregnskab skal virksomhedens renteindtægter og renteudgifter periodiseres.
  2. Som hovedregel skal der for alle skattepligtige anvendes samme afskrivnings- og nedskrivningssatser i det fælles skatteregnskab.

Alle ejernes af- og nedskrivninger i virksomheden er omfattet af bestemmelsen om anvendelse af fælles af- og nedskrivningssatser.

Efter LL § 29, stk. 3, skal det fælles skatteregnskab ikke anvendes for afskrivningsgrundlag og afskrivningssatser, hvis den skattepligtige for indkomståret 1988 eller tidligere har haft et andet afskrivningsgrundlag end de øvrige ejere. Er det tilfældet, kan den skattepligtige derfor selv fastsætte afskrivningssatser ved indkomstopgørelsen.

En skattepligtig kan for en anpart også have et afskrivningsgrundlag, der er forskelligt fra de øvrige ejeres ved køb af en brugt anpart, eller ved forlods afskrivninger på et aktiv ved anvendelse af investeringsfondshenlæggelser eller etableringskontomidler. I disse tilfælde kan den skattepligtige ligeledes selv fastsætte afskrivningssatser.

Har en skattepligtig med anparter i flere virksomheder fælles afskrivningssaldo for aktiverne i disse virksomheder, kan den skattepligtige fortsat foretage individuelle afskrivninger på den fælles saldoværdikonto ved indkomstopgørelsen. Der kan for anparter i flere virksomheder omfattet af reglerne ikke længere etableres fælles afskrivningssaldo.

En skatteyder, der købte brugte anparter i en anpartsvirksomhed, der anvendte realisationsprincippet i det fælles skatteregnskab efter LL § 29, var ikke berettiget til at anvende lagerprincippet ved opgørelsen af kursgevinster/kurstab på udlandslån vedrørende anparterne, selvom han tidligere havde fået tilladelse af ligningsmyndighederne til at anvende lagerprincippet. Tilladelsen måtte i denne forbindelse anses for at være bortfaldet ved ikrafttrædelsen af LL § 29 i 1989. Skatteyderen var ved opgørelsen af kursgevinster/kurstab på valutalån vedrørende anskaffede, brugte anparter, berettiget til at foretage individuelle opgørelser på grundlag af de konkrete indgangsværdier, SKM2002.668.VLR.

Efter LL § 29, stk. 2, skal det fælles skatteregnskab opgøres for kalenderåret, medmindre Ligningsrådet tillader anvendelsen af et andet regnskabsår. De fleste anpartshavere, der har lønindkomst, har kalenderåret som indkomstår. Tilladelse til anvendelse af et andet regnskabsår end kalenderåret kan gives i tilfælde, hvor kalenderåret kun vanskeligt kan anvendes.

Efter SKL § 8 S skal virksomheder med ejere, hvis indkomst og formue fra virksomheden opgøres efter LL § 29, hvert år indberette oplysninger fra det fælles  skatteregnskab til told- og skatteforvaltningen. Indberetning skal ske inden den 15. april i året efter det kalenderår, som oplysningerne vedrører, se LV Almindelig del afsnit A.I.2.7.

Reglerne om beskatning af indkomst som kapitalindkomst og reglerne om underskudsbegrænsning har virkning for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når den skattepligtige har anskaffet virksomheden eller en del af en virksomhed den 12. maj 1989 eller senere.

Ved afgørelse af, om en virksomhed er anskaffet før eller efter den 12. maj 1989, skal der lægges vægt på, hvornår der er indgået en bindende aftale. Dette gælder, selvom der efter gældende praksis ikke altid er fradragsret for driftsomkostninger i virksomheden fra det tidspunkt, hvor den bindende aftale er indgået.

Foreligger der en bindende aftale mellem anpartshaveren og den fælles anpartsvirksomhed om etablering af en konkret erhvervsmæssig aktivitet, f.eks. ved kommanditistens underskrift på en tegningsaftale og kommanditselskabets accept af tegningsaftalen, anses virksomheden som hovedregel for anskaffet af anpartshaveren.

Det er ikke et krav, at virksomhedens aktiver tillige er anskaffet (leveret), og at virksomheden er i drift på dette tidspunkt.

Foreligger der en bindende aftale mellem en køber og en sælger om overdragelse af en virksomhed eller anpart i en virksomhed, f.eks. ved en kontrakt, købsaftale eller lign., foreligger der som hovedregel anskaffelse af en virksomhed efter loven.

I vedtægterne for et skibsanpartsprojekt var det bestemt, at erhververen af en anpart skulle underskrive en erklæring om at indtræde i overdragerens retsstilling i enhver henseende. Erklæringen skulle tiltrædes af komplementaren. Landsskatteretten fandt, at ejendomsretten til skibsanparterne var overgået til erhververen på aftaletidspunktet, hvor aftalen var endelig og bindende for parterne. Der var ikke grundlag for at tillægge betingelsen i vedtægterne og købsaftalerne om komplementarens efterfølgende godkendelse af overdragelsen for at frigøre sælgeren for hæftelsen, suspensiv virkning, TfS 1998, 712 LSR.

Hvis en skattepligtig efter ovenstående retningslinier anses for at have anskaffet virksomheden den 12. maj 1989 eller senere, er det uden betydning, hvis der findes medejere, der har anskaffet deres virksomhed før den 12. maj 1989. Der kan således forekomme tilfælde, hvor nogle medejere eller -deltagere i en virksomhed beskattes efter anpartsreglerne, mens andre beskattes efter reglerne om selvstændig erhvervsvirksomhed i øvrigt.

Alle anskaffelser
Alle anskaffelser den 12. maj 1989 eller senere er omfattet. Reglerne gælder således både, når der er tale om anskaffelse af en anpart i en anparts- eller udlejningsvirksomhed, der er etableret før den 12. maj 1989, og når der er tale om anskaffelse af en anpart i en ny anparts- eller udlejningsvirksomhed, der er etableret den 12. maj 1989 eller senere. Den tilgang, som interessenter eller kommanditister opnår i tilfælde, hvor en eller flere af deltagerne må udtræde som følge af misligholdelse, anses ligeledes som en anskaffelse, se f.eks. TfS 1991, 58, LSR om interessenters erhvervelse af nødlidende brugte anparter, samt TfS 1991, 405 LSR, om kommanditisters nedsættelse af stamkapitalen, svarende til 1.712 anparter. Se også SKM2003.310.LR.

Anskaffet før den 12. maj 1989.
Har en anpartshaver anskaffet en anpart før den 12. maj 1989 og en anpart yderligere den 12. maj 1989 eller senere i samme virksomhed, anvendes de regler, der gjaldt indtil denne dato, for den anpart, der er anskaffet før den 12. maj 1989, og anpartsreglerne for den anpart, der anskaffes den 12. maj 1989 eller senere, jf. f.eks.TfS 1991, 58 LSR og TfS 1991, 405 LSR. Se i øvrigt LV 1995 afsnit E.F.1.12.

Fælles udlejning m.v. - overgangsregler
Reglerne om fælles udlejning har virkning for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, der anskaffes d. 12. maj 1989 eller senere, svarende til det tidspunkt, hvorfra lov nr. 388 af 7. juni 1989 har virkning. Reglerne om fælles udlejning m.v. i PSL § 4, stk.1, nr. 12 er ophævet ved lov nr. 425 af 6. juni 2005, jf. ovenfor under E.F.1.4. om ikrafttrædelses-og overgangsregler og E.F.1.5
Lempeligere beskatning
Hvis den skattepligtige har anskaffet en udlejningsvirksomhed, der var omfattet af nr. 12 og den dagældende nr. 13, i perioden fra d. 12. maj 1989 og indtil d. 8. juni 1991, jfr. lov nr. 364 af 6. juni 1991, finder de tidligere gældende bestemmelser anvendelse, hvis de fører til en lempeligere beskatning end de ved lov nr. 364 af 6. juni 1991 fastsatte bestemmelser.

Foretager en skattepligtig, der ikke allerede driver selvstændig erhvervsvirksomhed, forskudsafskrivninger efter afskrivningslovens bestemmelser på aktiver, der efter færdiggørelsen skal anvendes i en virksomhed, der er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10 (flere end 10 ejere) eller nr. 12 (nr.13 er ændret til nr.12 ved lov nr. 425 af 6.juni 2005, § 11, nr. 1) fragår de foretagne forskudsafskrivninger i den indkomst, der skal beskattes efter anpartsreglerne, fra og med det indkomstår, hvori der foretages forskudsafskrivninger. Underskudsbegrænsningen efter PSL § 13, stk. 6, skal dermed anvendes for de foretagne forskudsafskrivninger.
Hvis der foretages forskudsafskrivninger, medregnes disse ikke til indkomsten fra virksomheden efter PSL § 4, stk. 1, nr. 10 og nr. 12, hvis virksomheden først bliver omfattet af anpartsreglerne i et senere indkomstår.

For anparter anskaffet før d. 12. maj 1989 gælder de almindelige regler om opgørelse af den skattepligtige indkomst for erhvervsmæssig virksomhed, idet der dog er begrænsning for kommanditister for fradrag af underskud m.v. Reglerne om fradragsbegrænsning gælder for kommanditister, der ikke er omfattet af reglerne om underskudsbegrænsning i PSL § 13, stk. 6 (anpartsreglerne), se afsnit E.F.2.2.

For skibsanparter gælder, at indkomst fra selvstændig skibsvirksomhed, der er den skattepligtiges bierhverv, har været omfattet af den indtil d. 11. maj 1989 gældende bestemmelse i PSL § 4, stk. 1, nr. 10 (jf. LV 1989, V 2). Indkomst fra sådanne igangværende biskibsvirksomheder beskattes fortsat som kapitalindkomst efter de hidtidige regler, og der gælder ingen underskudsbegrænsning for indkomsten fra disse virksomheder. Dette gælder også biskibsvirksomheder med 10 ejere eller derunder. Virksomhedsordningen kan ikke anvendes på indkomst fra biskibsvirksomheden.

Anskaffer en skibsvirksomhed, der er etableret før den 12. maj 1989, og som før d. 12. maj 1989 blev beskattet efter den dagældende bestemmelse i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, d. 12. maj 1989 eller senere yderligere aktiver, f.eks. et skib, beskattes indkomsten fra dette skib som kapitalindkomst. Har skibsvirksomheden flere end 10 ejere, kan anskaffelse af yderligere aktiver i skibsvirksomheden dog medføre, at indkomsten fra hele skibsvirksomheden undergives underskudsbegrænsning, hvis anskaffelsen anses for unødvendig for skibsvirksomhedens fortsatte drift, jf. nedenfor.

Anpartsreglerne kan få virkning for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når den skattepligtige har anskaffet virksomheden eller en del heraf før d. 12. maj 1989, og virksomheden på denne dato eller senere anskaffer aktiver eller overtager anden virksomhed, uden at dette er nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift, jf. lov nr. 388 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (anparter) § 8, stk. 2, 3. pkt.

Formålet med denne bestemmelse er at imødegå, at nye anpartsprojekter m.v. etableres i en virksomhed etableret før d. 12. maj 1989, hvorved virksomheden ikke omfattes af anpartsreglerne. Hvis anskaffelsen af et aktiv anses for unødvendig for virksomhedens fortsatte drift, bliver hele virksomheden omfattet af anpartsreglerne.

Udgangspunktet for vurderingen af, hvorvidt anskaffelsen har været nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, kan være, om virksomheden har fradragsret for udgiften til anskaffelsen af aktivet ud fra en driftsomkostningsbetragtning. Er det tilfældet, vil aktivet normalt også være nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift. Hvis der sker aktivering af anskaffelsen, vil der dog i visse tilfælde ikke foreligge en anskaffelse, der kan anses for nødvendig for den fortsatte drift.

Som en hovedregel skal det kun ved større anskaffelser vurderes, om disse har været nødvendige for den fortsatte drift af virksomheden.

Finansielle aktiver
Ved ændringen af § 8, stk. 2, 3. pkt., i lov nr. 388 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (Anparter), jf. lov nr. 364 af 6. juni 1991, blev finansielle aktiver undtaget fra bestemmelsen om, at anskaffelse af aktiver i en virksomhed etableret før den 12. maj 1989, der ikke er nødvendige for virksomhedens fortsatte drift, medfører, at anpartsreglerne skal anvendes for virksomheden. Herefter gælder reglen kun ved anskaffelse af andre aktiver end finansielle aktiver.

Kapitalomplaceringer og anskaffelse af finansielle aktiver ved disposition over en midlertidig likviditetsreserve kan således foretages, uden at der af denne grund skal tages stilling til, om virksomheden bliver omfattet af anpartsreglerne.

Anskaffer en virksomhed et eller flere aktiver til erstatning for et eller flere afhændede aktiver, vil anskaffelsen som hovedregel kunne anses for nødvendig for virksomhedens fortsatte drift. Udskifter en virksomhed derimod hovedaktivet af andre grunde end f.eks. nedslidning eller teknisk/-økonomisk forældelse, vil der som udgangspunkt foreligge en anskaffelse, der ikke er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift.

Udvidelse af en virksomheds aktiviteter ved anskaffelse af et eller flere aktiver kan i visse tilfælde anses for nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, hvis udvidelsen ligger inden for den eksisterende virksomheds naturlige rammer. Et kommanditselskab, der drev skibsvirksomhed, påtænkte at udskifte et eller to skibe med nyere skibe. Udskiftning af skibene, der var begrundet i bl.a. slid og stigende vedligeholdelsesomkostninger, ansås ikke som en udvidelse af den bestående virksomhed. Ved anskaffelse af yderligere et skib, ville virksomheden derimod blive omfattet af anpartsreglerne, da anskaffelsen ikke kunne anses som nødvendig for virksomhedens drift. Overgang til beskatning efter anpartsreglerne ville ikke medføre, at den tidligere virksomhed skulle anses for ophørt med den virkning, at der skulle ske ophørsbeskatning efter AL § 9. Den hidtidige skattemæssige afskrivningssaldo skal videreføres med tilgang af andelen i det nytilkøbte skib i kommanditselskabets virksomhed SKM2003.310.LR.

Mindre udvidelser kan som hovedregel anses for nødvendige for den fortsatte drift. Det gælder eksempelvis en mindre om- og tilbygning af fast ejendom.

Større udvidelser kan normalt ikke anses for nødvendige for den eksisterende virksomheds fortsatte drift. En større udvidelse kan foreligge, når ejere af f.eks. en afskrivningsberettiget ejendom anskaffer en tilsvarende ejendom.

Som det fremgår, vil det være meget begrænset, hvilke anskaffelser den »gamle« virksomhed kan foretage, uden at hele virksomheden derved bliver omfattet af anpartsreglerne. Dette kan illustreres af følgende to afgørelser fra Ligningsrådet, som må anses som grænsedragende for omfanget af de anskaffelser, der normalt vil blive accepteret af skattemyndighederne.

Et kommanditselskab var stiftet i 1988 med en kapital på ca. 75 mio. kr. fordelt på 454 anparter. Med overtagelse i slutningen af december 1988 købte kommanditselskabet en ejendom i Vesttyskland og fem ejendomme i Danmark. Afskrivningsgrundlaget for ejendommene i Danmark blev opgjort til 31,6 mio. kr.

Kommanditselskabet påtænkte nu at nedrive en gammel toplansbygning på 53 m2, som blev brugt til lager, på den ene af de fem danske ejendomme, der havde en anskaffelsessum på 9 mio. kr. Til erstatning herfor ønskedes opført en ny lagerbygning på 97 m2 til ca. 800.000 kr. Det var oplyst, at en istandsættelse af lagerbygningen ikke var økonomisk rentabel. I øvrigt oplyste selskabet, at udvidelsen var nødvendig på grund af pladsmangel og uhensigtsmæssig opbygning.

Ligningsrådet fandt efter en samlet konkret vurdering ikke, at den påtænkte nyopførelse, der var budgetteret til at koste ca. 800.000 kr., måtte betragtes som en unødvendig udvidelse, der lå uden for den eksisterende virksomheds naturlige rammer, hvorfor kommanditselskabets virksomhed ikke ville blive omfattet af anpartsreglerne.

Et andet kommanditselskab var ligeledes stiftet i 1988 med det formål at erhverve og udleje tre erhvervsejendomme. Selskabet havde en samlet kapital på 31,5 mio. kr. fordelt på 18 anparter. I tilknytning til den ene af de anskaffede ejendomme indgik kommanditselskabet i december 1988 en entreprisekontrakt om opførelse af en nybygning til en samlet anskaffelsessum på 7 mio. kr. I oktober 1989 stillede lejeren krav om en udvidelse af den oprindelige entreprisekontrakt på ca. 2,2 mio. kr. Udvidelsen drejede sig bl.a. om en ændring af en produktionshal, således at der kunne installeres en løbekran, samt opførelse af en lagerbygning.

Det var oplyst, at såfremt de pågældende ændringer ikke blev udført, ville lejeren også fraflytte de eksisterende bygninger i lejemålet.

Det var Ligningsrådets opfattelse, at den påtænkte bygning måtte anses for nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, og at ombygningen lå inden for virksomhedens naturlige rammer.

Ved vurderingen af om en udvidelse af en virksomheds aktiviteter er nødvendige, kan der endvidere lægges vægt på den forøgelse af omsætningen, som udvidelsen medfører. Har udvidelsen medført en væsentlig forøgelse af omsætningen i løbet af det indkomstår, der følger efter det år, hvori udvidelsen har fundet sted, taler dette for, at udvidelsen må anses for unødvendig for virksomhedens fortsatte drift. Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked bl.a. henset til, at det måtte antages, at investeringen ville formå at styrke omsætningen. Det samme gælder, hvis udvidelsen har medført, at virksomhedens balance er steget kraftigt.

Overtagelse af anden virksomhed kan som hovedregel ikke anses for nødvendig for den fortsatte virksomhed.

Anskaffer en virksomhed aktiver, således at der etableres en helt ny virksomhed, f.eks. et ejendomsinteressentskabs anskaffelse af et skib, kan anskaffelsen af skibet i de almindelige tilfælde ikke anses for nødvendig for den fortsatte drift af ejendomsinteressentskabet. Det beror i øvrigt på en konkret vurdering, hvorvidt driftsomlægning er nødvendig for den fortsatte drift af en eksisterende virksomhed.

Anskaffer en virksomhed flere gange over et kortere tidsrum aktiver, hvis anskaffelse hver gang anses for nødvendig for den fortsatte drift, kan anskaffelsen af de samlede aktiver vurderes under ét, selv om udgangspunktet er, at hver anskaffelse vurderes for sig.

Efter lov nr. 388 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (anparter) § 8, stk. 2, anses en overgang af virksomheden til et dødsbo efter ejeren eller dennes ægtefælle, udlæg til en arving, ægtefælle eller legatar fra et dødsbo eller udlevering af dødsbo til længstlevende ægtefælle til hensidden i uskiftet bo ikke som anskaffelse. Udlæg til en arving, ægtefælle eller legatar betragtes heller ikke som anskaffelse, selv om dødsboet er opstået ved skifte af uskiftet bo.

Afgørende for, om anpartsreglerne finder anvendelse er herefter, hvornår afdøde anskaffede virksomheden. Har afdøde anskaffet virksomheden før den 12. maj 1989, er virksomheden ikke omfattet af anpartsreglerne, og der foreligger ikke anskaffelse for arvinger m.v. i de nævnte tilfælde den 12. maj 1989 eller senere.

Overdragelse mellem samlevende ægtefæller anses heller ikke for anskaffelse. Det samme gælder overdragelse mellem ægtefæller ved separation eller skilsmisse. Overdragelse mellem nært beslægtede anses derimod for anskaffelse, selvom overdragelsen er omfattet af reglerne om succession ved familieoverdragelse i levende live, jf. KSL § 33 C.