Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne for beskatning i den særlige skatteordning, når betingelserne for at kunne anvende ordningen er opfyldt. Betingelserne er beskrevet i afsnit D.B.5.1.

Afsnittet indeholder

  • D.B.5.2.1    Opgørelse og beskatning af indkomsten under ordningen 
  • D.B.5.2.2    Opgørelse af almindelig skattepligtig indkomst 
  • D.B.5.2.3    Udgifter til obligatoriske udenlandske sociale bidrag 
  • D.B.5.2.4    Personfradrag, bundfradrag og underskudsfremførsel  
  • D.B.5.2.5    Nettorenteudgifter og tab på gæld   
  • D.B.5.2.6    Genoptagelse af skatteansættelsen 
  • D.B.5.2.7    Dødsboer  
  • D.B.5.2.8    Arbejdsgiverens registrering, indeholdelse
                     og indberetning af A-skat samt hæftelse

En medarbejder kan vælge at blive beskattet under den særlige skatteordning, hvis betingelserne i afsnit D.B.5.1 er opfyldt. Ordningen kan anvendes i højst 60 måneder, hvor indkomsten beskattes med 26 procent, jf. KSL § 48 F, stk. 1, 1. pkt. og stk. 2, 1. pkt.

Det er muligt at fordele de 60 måneder over en ubegrænset periode, men medarbejderen skal opfylde samtlige betingelser for ordningens anvendelse ved indgåelse af nye ansættelseskontrakter. Den tilladte opholdsperiode mellem to ansættelser (en måned), jf. KSL § 48 F, stk. 2, 2. pkt., medregnes ikke i de 60 måneder.

Den indkomst, der kan beskattes i ordningen er

  • Vederlag i penge (A-indkomst ifølge KSL § 43, stk. 1)
  • Den skattepligtige værdi af personalegoder, jf. LL § 16, der er gjort til A-indkomst ifølge KSL § 43, stk. 2.

Vederlag i penge omfatter pengeløn i henhold til ansættelseskontrakten i form af løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Værdi af fri kost og logi er ikke omfattet af ordningen. Efter gældende bestemmelser er det kun personalegoder i form af værdi af fri bil og multimedier, der er gjort til A-indkomst efter KSL § 43, stk. 2, jf. BEK nr. 1254/2010 § 18, nr. 22 og nr. 41.

Hvis arbejdsgiveren afholder private udgifter for medarbejderen, fx boligudgifter, skolepenge m.v., indgår et tilsvarende beløb til beskatning under ordningen. Bortset fra værdi af fri bil og multimedier, beskattes personalegoder som skattepligtig almindelig indkomst, se afsnit D.B.5.2.2.

Indkomst, som er omfattet af den særlige skatteordning, beskattes med 26 procent. Der beregnes A-skat af indkomsten efter fradrag af arbejdsmarkedsbidrag, obligatoriske udenlandske sociale bidrag, ATP og indbetalinger til arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 19. Se afsnit D.B.5.2.3 om obligatoriske udenlandske sociale bidrag.procent.

Pligten til at betale skat af indkomst under den særlige skatteordning er endeligt opfyldt, når der er betalt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af indkomsten. Der skal ikke indgives selvangivelse vedrørende indkomst under ordningen, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 7.

Skatten kan ikke nedsættes med skatteværdien af personfradrag, jf. PSL § 10, stk. 4. Se afsnit D.B.5.2.4.

Skattefri rejsegodtgørelse, der udbetales i henhold til LL § 9 A, og skattefri befordringsgodtgørelse, der udbetales i henhold til LL § 9 B, er fritaget for beskatning efter samme regler, som gælder ved almindelig indkomstbeskatning. Godtgørelser, der ikke er skattefri, beskattes under ordningen som løn i penge.

En medarbejder, der anvender den særlige skatteordning, er omfattet af bestemmelsen om arbejdsgiverbetalt befordring i LL § 9 C, stk. 7, i samme omfang som personer, der er omfattet af almindelig indkomstbeskatning.

Jubilæumsgratiale og fratrædelsesgodtgørelse, der anses for vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, er kun omfattet af den særlige skatteordning i det omfang, beløbene er skattepligtige. Beløb op til 8.000 kr. beskattes ikke, jf. LL § 7 U.

Bonus, der udbetales efter udløbet af perioden med beskatning under den særlige skatteordning, er skattepligtig almindelig indkomst, jf. TfS 1996, 822 TSS. Såfremt medarbejderens skattepligt er ophørt, eller medarbejderen er blevet hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst samtidig med at beskatning under ordningen er ophørt, og der er erhvervet ret til beløbet inden dette tidspunkt, kan en bonus beskattes under ordningen, jf. BEK nr. 1254/2010 § 22.

Bestyrelseshonorar m.v. samt vederlag for påtagelse af konkurrenceklausul kan ikke beskattes under den særlige skatteordning, idet vederlaget ikke er omfattet af KSL § 43, stk. 1. Disse vederlag er A-indkomst efter KSL § 43, stk. 2, jf. BEK nr. 1254/2010 § 18 nr. 1 og nr. 27.

Når medarbejderen har valgt beskatning efter den særlige skatteordning, er hele lønnen i penge samt eventuel værdi af fri bil og multimedier omfattet af ordningen, så længe medarbejderen er omfattet af den. Medarbejderen kan ikke modtage løn i penge eller i form af fri bil og multimedier uden for ordningen fra samme arbejdsgiver, så længe ordningen anvendes.

Fradrag

Den indkomst, der beregnes A-skat af under den særlige skatteordning, kan ikke nedsættes med nogen form for fradrag, jf. KSL § 48 F, stk. 1, nr. 4. Det gælder fx udgifter til befordring og kost og logi, flytteudgifter, udgifter til dobbelt husførelse, indbetalinger til privattegnede pensionsordninger, fagforening, bidrag til A-kasse, herunder efterløn, samt øvrige lønmodtagerudgifter.

Lønmodtagerudgifter kan som hovedregel heller ikke fratrækkes i øvrig indkomst, der er omfattet af almindelige skattepligt, jf. § 48 F, stk. 1, 5. pkt. Se afsnit D.B.5.2.2.

Ved opgørelse af den skattepligtige almindelige indkomst for en medarbejder, der er omfattet af den særlige skatteordning, ses der bort fra den indkomst, der beskattes under ordningen.

Den skattepligtige almindelige indkomst opgøres på sædvanlig måde afhængig af, om medarbejderen er begrænset skattepligtig, fuldt skattepligtig og hjemmehørende i udlandet eller fuldt skattepligtig og hjemmehørende her i landet. Indkomst fra arbejdsgiveren, der ikke er A-indkomst, medregnes i den skattepligtige almindelige indkomst. Det gælder fx fri bolig, fri sommerbolig, fri lystbåd, vederlag i form af aktier og købe- og tegningsretter til aktier samt andre personalegoder i henhold til LL § 16, bortset fra værdi af fri bil og multimedier.

Værdi af fri kost og logi er skattepligtig almindelig indkomst, selv om der er tale om A-indkomst, jf. bemærkningerne til § 48 E, stk. 1, i Lovforslag nr. 158/1991. 

Fradrag

Adgangen til at foretage fradrag i den skattepligtige almindelige indkomst er fraveget på den måde, at medarbejderen er afskåret fra at fradrage udgifter, der knytter sig direkte til den indkomst, der er beskattes under den særlige skatteordning. Det gælder fx befordringsfradrag, fradrag for kost og logi, fradrag for flytteudgifter, fradrag for dobbelt husførelse.

Fagforeningskontingent kan kun fradrages, såfremt det efter en konkret vurdering må antages, at medlemskabet af en fagforening er uden forbindelse med den aktuelle lønindkomst under ordningen. Medarbejdere, der er begrænset skattepligtige eller fuldt skattepligtige og hjemmehørende i udlandet kan kun fradrage fagforeningskontingent, der kan anses for knyttet til indkomst, som er omfattet af den skattepligtige almindelige indkomst, jf. KSL § 1, stk. 2 og § 2, stk. 3.

Bidrag til A-kasse og efterløn anses ikke for at være knyttet til lønindkomsten og kan derfor fradrages i den skattepligtige almindelige indkomst, hvis medarbejderen er fuldt skattepligtig og hjemmehørende her i landet, jf. PBL § 49, stk. 1 og § 49 A, stk. 1. Hvis medarbejderen er begrænset skattepligtig eller fuldt skattepligtig og hjemmehørende i udlandet, kan bidrag til A-kasse og efterløn som udgangspunkt ikke fradrages, jf. KSL § 1, stk. 2 og § 2, stk. 3.

Der er dog en særlig fradragsregel i PBL § 49, stk. 1, 2.-3. pkt., som betyder, at personer, som er begrænset skattepligtige eller fuldt skattepligtige og hjemmehørende i udlandet, har mulighed for at fradrage bidrag til A-kasse. Fradraget kan kun tages i indkomst som nævnt i KSL § 2, stk. 1, nr. 1 (løn for arbejde udført i Danmark for en dansk arbejdsgiver), nr. 4 (indkomst fra et fast driftssted i Danmark) og nr. 12 (arbejdsløshedsdagpenge, sygedagpenge og barselsdagpenge), og kun, hvis det ikke er muligt at foretage fradrag for udgiften i indkomst, der beskattes i udlandet.

Personer, der er fuldt skattepligtige og hjemmehørende her i landet, kan fradrage indbetalinger til privattegnede pensionsordninger efter PBL § 18, jf. § 54, jf. KSL § 1, stk. 2. Pensionsordningen skal være dansk eller være godkendt efter bestemmelserne i PBL §§ 15 C og 15 D om ordninger i EU- og EØS-lande. Der er endvidere mulighed for fradrag for indbetalinger til visse pensionsordninger i Storbritannien, Schweiz og Nederlandene i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med disse lande. Det samme gælder i henhold til den særlige grænsegængeraftale med Sverige. Se afsnit A.C.1.1.8 i Ligningsvejledningen; Almindelig del.

Se også afsnit D.B.5.2.4 om begrænsninger for så vidt angår personfradrag, bundfradrag, og underskudsfremførsel.

Grænsegængerreglerne i KSL §§ 5 A - 5 D

En medarbejder, der er omfattet af den særlige skatteordning, kan - med de begrænsninger, der følger af anvendelsen af den særlige skatteordning - anvende grænsegængerreglerne ved opgørelse af den skattepligtige almindelige indkomst. Indkomst, der beskattes under ordningen medregnes til den kvalificerende indkomst, som skal udgøre 75 procent af globalindkomsten, jf. KSL § 5 A. Se bemærkningerne til § 5 A i Lovforslag nr. 35/1995. Se om grænsegængerreglerne i afsnit D.B.8.

Dokumenterede udgifter til obligatoriske udenlandske sociale bidrag som nævnt i LL § 8 M, stk. 2, kan fratrækkes i den indkomst, der beskattes under den særlige skatteordning (efter beregning af arbejdsmarkedsbidrag), hvis medarbejderen 

  • er fuldt skattepligtig til Danmark og
  • ikke er hjemmehørende i en fremmed stat, Grønland eller Færøerne i henhold til en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst og
  • omfattet af social sikringslovgivning i udlandet i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter indenfor Fællesskabet.

Dokumenterede udgifter til obligatoriske udenlandske sociale arbejdsgiverbidrag som nævnt i LL § 8 M, stk. 5, medregnes ikke i den indkomst, der beskattes under den særlige skatteordning, hvis medarbejderen

  • er begrænset skattepligtig af lønindkomst i henhold til KSL § 2, stk. 1, nr. 1 eller 3,
  • er omfattet af social sikringslovgivning i et EU/EØS-land i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter indenfor Fællesskabet,
  • har indgået aftale med arbejdsgiveren om, at medarbejderen opfylder de forpligtelser, der påhviler arbejdsgiveren med hensyn til betaling af udenlandske sociale arbejdsgiverbidrag i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring.

Hvis indkomsten fra en arbejdsgiver omfatter såvel indkomst, der er omfattet af den særlige skatteordning, som skattepligtig almindelig indkomst, kan der kun ses bort fra den del af de obligatoriske udenlandske sociale bidrag, der forholdsmæssigt svarer til den indkomst, der beskattes under ordningen.

SKAT kan kræve dokumentation for, at medarbejderen er omfattet af udenlandsk social sikringslovgivning, og at der er tale om obligatoriske sociale (arbejdsgiver)bidrag.

Se også LV afsnit A.C.2.3.

Den skat, der beregnes af indkomst omfattet af den særlige skatteordning, kan ikke reduceres med personfradrag, jf. PSL § 10, stk. 4. For medarbejdere, der er gift, kan der ikke ske overførsel af uudnyttet personfradrag til ægtefællen i henhold til PSL § 10, stk. 3, for så vidt angår personfradrag, der tilkommer medarbejderen i indkomstår, hvor ordningen anvendes.

Hvis den skattepligtige er gift, finder reglen i PSL § 7, stk. 3,om forhøjelse af den anden ægtefælles grundbeløb for indregning af positiv nettokapitalindkomst i topskattegrundlagetikke anvendelse for grundbeløb, der tilkommer medarbejderen i indkomstår, hvor ordningen anvendes.

En medarbejder, der anvender den særlige skatteordning, kan ikke fremføre underskud i henhold til PSL § 13, stk. 1 og 3, til fradrag i den skattepligtige indkomst og den personlige indkomst for de følgende indkomstår. Det gælder fx renter af lån i fast ejendom, som ikke kan rummes i anden skattepligtig indkomst.

Det er dog muligt at fremføre underskud fra erhvervsmæssig virksomhed fra indkomstår, hvor ordningen anvendes, til de følgende indkomstår. Hvis medarbejderen har såvel erhvervsmæssigt som ikke-erhvervsmæssigt underskud i et indkomstår, og samtidig har indkomst, som ikke beskattes under den særlige skatteordning, skal denne indkomst fordeles forholdsmæssigt på de to former for underskud ved beregningen af det underskud, der kan fremføres. 

Hvis en medarbejder har et erhvervsmæssigt underskud på 50.000 kr. og et ikke-erhvervsmæssigt underskud på 100.000 kr., og samtidig har en indkomst på 60.000 kr., som ikke beskattes under den særlige skatteordning, skal disse 60.000 kr. fordeles forholdsmæssigt mellem det erhvervsmæssige og det ikke-erhvervsmæssige underskud, således at det erhvervsmæssige underskud opgøres til 30.000 kr. og det ikke-erhvervsmæssige underskud til 60.000 kr. Kun det således opgjorte underskud vil kunne fremføres, jf. bemærkningerne til Lov nr. 468/2004 (Lovforslag nr. 237/2003.)

Fremførsel af erhvervsmæssige underskud sker ikke automatisk og kan derfor kun ske ved henvendelse til SKAT.

Der kan ikke ske overførsel til ægtefælle i henhold til PSL § 13, stk. 2 og 4, af underskud ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Ægtefællen kan endvidere ikke fremføre underskud, der ikke ville kunne have været fremført af medarbejderen selv. Det beror på en konkret vurdering af ægtefællernes formueforhold, om et underskud hos ægtefællen reelt hidrører fra medarbejderen selv. Såfremt ægtefællen mener sig berettiget til at fremføre eget underskud, kan det kun ske ved henvendelse til SKAT.

Nettorenteudgifter m.v. vedrørende gældsforpligtelser, som eksisterer i det tidsrum, hvor den særlige skatteordning anvendes, samt tab på gæld, som er omfattet af kursgevinstloven, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fordeles over den periode, som renteudgifterne m.v. vedrører.

Fradrag for nettorenteudgifter m.v. og tab på gæld kan således kun indrømmes i det omfang, medarbejderen har skattepligtig almindelig indkomst i samme periode inden for indkomståret, som den periode, renteudgifterne m.v. vedrører.

Hvis medarbejderen har optaget et lån i år 1, skal renterne heraf skattemæssigt periodiseres til årene 1, 2, 3, osv., selv om det måtte være aftalt, at renterne for de første år først forfalder på et senere tidspunkt. Se bemærkninger til § 1, nr. 3, i Lovforslag nr. L 162/2007.

Hvis en medarbejder har selvangivet en indkomst som skattepligtig almindelig indkomst og efterfølgende ønsker at anvende den særlige skatteordning, kan medarbejderen anmode om genoptagelse af skatteansættelsen i henhold til SFL § 26, stk. 2, inden 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Genoptagelse kan ske på baggrund af oplysninger af såvel faktisk som retlig karakter. Endvidere gælder, at en skatteansættelse kan genoptages, hvis der forelægges SKAT oplysninger, der kan begrunde en ændring, uanset at oplysningerne ikke er nye i objektiv forstand. Afgørende er således, at oplysningerne ikke har dannet grundlag for den afgørelse, der ønskes genoptaget, og at der på baggrund af de forelagte oplysninger er anledning til at ændre skatteansættelsen. Se Juridisk Vejledning, afsnit A.A.8.2.1.

 

For dødsboers vedkommende gælder, at der ikke kan kræves afsluttende skatteansættelse vedrørende indkomst, som afdøde tidligere har valgt beskattet under den særlige skatteordning. Skatten bliver endelig ved medarbejderens død, jf. DBSL § 13, stk. 4.

Hvis der udbetales efterløn til afdødes ægtefælle eller børn, beskattes beløbet hos modtageren efter de almindelige regler.

Arbejdsgiveren skal give SKAT meddelelse om ansættelsesforholdet under den særlige skatteordning inden 8 dage efter, at indeholdelsespligten er indtrådt, jf. § 16, stk. 3 i BEK nr. 1254/2010. Meddelelsen skal indeholde oplysninger om

  • arbejdsgiverens navn, adresse og CVR/SE-nummer,
  • medarbejderens navn, adresse og cpr.nr., og
  • ansættelsesperioden.

Til dette formål anvendes blanket 01.012, som sendes til det skattecenter, der er anført på blanketten. Blanketten vedlægges kopi af ansættelsesaftalen og eventuel anden nødvendig dokumentation. Hvis ansættelsesforholdet forlænges eller afbrydes før ansættelsesperiodens udløb, skal arbejdsgiveren give SKAT meddelelse herom.

Arbejdsgiveren skal indeholde A-skat med 26 procent af indkomst omfattet af ordningen. Der udskrives ikke skattekort til brug for indeholdelsen.

Arbejdsgiveren skal endvidere indeholde arbejdsmarkedsbidrag.

Indberetning af lønoplysninger til eIndkomst og betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag skal foretages hver måned som for virksomhedens øvrige ansatte. Ved indberetning af lønoplysninger for medarbejdere under den særlige skatteordning skal indkomsttypen angives med Forskerordningen (08) og feltet "Kode 68" udfyldes med "26". Hvis medarbejderen har valgt at fortsætte med beskatning med 25 procent, skal indkomsttypen angives med Forskerordningen (08) og "48" i feltet "Kode 68". Såfremt en ansat overgår til almindelig beskatning under ansættelsen, skal lønoplysninger for perioder med løn under den særlige ordning indberettes til eIndkomst som nævnt. Perioder med indkomst til almindelige beskatning skal indberettes særskilt til eIndkomst med indkomsttype "almindelig indkomst" og uden "26 (48)" i feltet "Kode 68". Hvis medarbejderen først vælger beskatning under den særlige skatteordning, efter at arbejdsgiveren en eller flere gange har indeholdt almindelig A-skat, reguleres den indbetalte skat for det indeværende år af arbejdsgiveren.

Udgifter til udenlandsk social sikring skal indberettes til eIndkomst i et nyt felt "89" med indkomsttypen Forskerordningen (08) og "Indtægtsart" (kode 68) skal udfyldes med "26" ("48" hvis der er valgt 25 procent beskatning).

Såfremt betingelserne for anvendelse af den særlige skatteordning ikke er opfyldt, hæfter arbejdsgiveren for den manglende indeholdelse i henhold til KSL § 69 og § 74 samt AMBL § 15, stk. 2 og § 18, stk. 1.

Hvis indeholdelsen er sket med et for lavt beløb, modregnes det manglende beløb i eventuel overskydende skat, jf. KSL § 62, stk. 1. Det sker før der beregnes procentgodtgørelse af overskydende skat. Er indeholdelsen af skat sket med et for stort beløb, modregnes dette i eventuel restskat efter KSL § 61, stk. 1, før der beregnes procenttillæg heraf. Fører modregningen til et samlet overskydende beløb, udbetales dette med procentgodtgørelse. Fører modregningen til et samlet resterende beløb, opkræves dette efter de almindelige bestemmelser i KSL § 61, det vil sige med mulighed for indregning i næste års forskudsskat efter beregning af procenttillæg, jf. Lov nr. 1565 af 21/12/2010 § 1, nr. 13. Bestemmelserne i KSL §§ 62 og 62 A om modregning af restancer og renteberegning af overskydende skat og restskat efter 1. oktober i året efter indkomståret finder ligeledes anvendelse, jf. KSL § 48 F, stk. 13.