Indhold

Dette afsnit handler om den særlige skatteordning i KSL §§ 48 E og 48 F, der gælder for beskatning i en periode på i alt 5 år af løn til forskere og højtlønnede nøglemedarbejdere, der er rekrutteret i udlandet. Der er ingen begrænsninger med hensyn til, hvilke personer, der kan anvende ordningen. Den gælder i alle brancher og for danskere såvel som udlændinge.

Reglerne for ordningen er senest ændret ved Lov nr. 1565 af 21/12/2010 (L 81/2010), der har virkning fra og med indkomståret 2011.

Lovændringen betyder, at

  • ordningen kan anvendes i op til 5 år med en skattesats på 26 procent
  • perioden uden dansk skattepligt forud for ansættelsen forlænges fra 3 til 10 år
  • kravet om efterbeskatning i visse situationer er bortfaldet

Overgangsregler:

  • Personer, som senest med virkning for indkomståret 2010 har valgt beskatning efter forskerskatteordningen, beskattes med 26 procent i den resterende del af en samlet periode på op til 5 år. Hvis skattepligten genindtræder fra og med indkomståret 2011, gælder de almindelige betingelser, herunder kravet om at have været ude af dansk skattepligt i 10 år forud for ansættelsen. Tidligere perioder, hvor ordningen har været anvendt, medregnes ikke i de 10 år, jf. KSL § 48 F, stk. 2, 3. pkt.
  • Personer, der er startet på forskerskatteordningen i 2010 kan ifølge de tidligere regler vælge beskatningsprocent for indkomståret 2010 (25 procent eller 33 procent) indtil udløb af fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2010. 
  • Der kan ikke efter 31/12/2010 foretages omvalg af skatteprocent i henhold til den tidligere bestemmelse i KSL § 48 F, stk. 5.
  • Personer, der ved påbegyndelsen af indkomståret 2011 er omfattet af 25 procent beskatning, kan vælge at fortsætte med 25 procent beskatning i en samlet periode på 3 år. Denne mulighed bortfalder dog, hvis skattepligten ophører og senest ved udgangen af indkomståret 2013. Ved eventuel senere genindtræden i ordningen gælder de almindelige betingelser, herunder kravet om at have været ude af dansk skattepligt i 10 år forud for ansættelsen. Skattesatsen vil være 26 procent i den resterende periode. Tidligere perioder, hvor ordningen har været anvendt, medregnes ikke i de 10 år, jf. KSL § 48 F, stk. 2, 3. pkt.
  • 25 procent beskatning i 3 år ifølge overgangsreglen skal vælges senest 31/12/2011. Hertil benyttes blanket 01.012 1, som indsendes til SKAT.
  • Hvis der vælges 25 procent beskatning efter overgangsreglen, kan en eventuel resterende periode på 26 procent beskatning efter genindtræden af skattepligt ikke anvendes i samme indkomstår.
  • Forlængelsen til 5 år gælder ikke for personer, der før udgangen af 2013 har været beskattet i 3 år med 25 procent (eller 30 procent efter tidligere regler).

Afsnittet beskriver

  • Regler for at kunne anvende ordningen (D.B.5.1)
  • Regler om beskatning i ordningen (D.B.5.2)

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvornår den særlige skatteordning kan anvendes. Der gælder særlige adgangskrav til ordningen, som skal sikre, at medarbejdere, der kommer ind under ordningen, reelt er rekrutteret i udlandet. Hvis en medarbejder har indgået ansættelseskontrakt med flere arbejdsgivere, kan ordningen kun anvendes i ansættelsesforhold, hvor betingelserne er opfyldt.

Afsnittet indeholder

  • D.B.5.1.1   Skattepligt i forbindelse med ansættelsens begyndelse
  • D.B.5.1.2   Arbejdsgiverens skattepligt
  • D.B.5.1.3   Krav om hvor arbejdet skal udføres
  • D.B.5.1.4   Skattepligt forud for ansættelsen 
  • D.B.5.1.5   Direkte eller indirekte indflydelse på virksomheden
  • D.B.5.1.6   Tidligere ansættelse i virksomheden eller i koncernforbundet virksomhed
  • D.B.5.1.7   Tidligere udsendt som ph.d.-studerende
  • D.B.5.1.8   Krav om minimumsløn
  • D.B.5.1.9   Særlige regler for forskere

Se også afsnit D.B.5.2 om reglerne for beskatning i ordningen.

Der skal indtræde fuld eller begrænset skattepligt i forbindelse med, at medarbejderen begynder ansættelsen under den særlige skatteordning. Den fulde skattepligt kan indtræde i forbindelse med erhvervelse af bopæl, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1, eller den kan indtræde efter opholdsreglen i KSL § 1, stk. 1, nr. 2. Hvis opholdet i Danmark har en sammenhængende varighed på mindst 6 måneder, indtræder den fulde skattepligt fra opholdets begyndelse.

Hvis medarbejderen flytter til Danmark, kan der være behov for en periode til flytning og indretning af bolig. Opholdet i Danmark kan derfor i denne situation ifølge praksis starte op til en måned, før medarbejderen begynder ansættelsen, selv om der indtræder fuld skattepligt ved opholdets begyndelse. Medarbejderen må ikke i denne periode have indkomst fra Danmark af den slags, som er nævnt i KSL § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, om begrænset skattepligt af bl.a. lønindkomst, indkomst fra erhverv med fast driftssted her i landet, pensioner, sociale ydelser m.v. Se bemærkningerne til § 1, nr. 3, i Lovforslag nr. 162/2007.

Landsskatteretten har i en kendelse af 10. september 2009 (j.nr. 08-01179 - www.afgoerelsesdatabasen.dk) godkendt, at forskerordningen kunne anvendes, selv om der gik to måneder fra medarbejderen rejste ind i Danmark, til han begyndte at arbejde. Ansættelsen i Danmark var blevet udsat på grund af udefra kommende begivenheder, og medarbejderen havde brugt de to måneder til at flytte og holde ferie. Landsskatteretten vurderede, at medarbejderen startede på at arbejde i tilstrækkelig tidsmæssig sammenhæng med skattepligtens indtræden.

Hvis medarbejderen ophører med en ansættelse under den særlige skatteordning, kan medarbejderen fortsætte i en ny ansættelse under skatteordningen, hvis medarbejderen tiltræder den nye ansættelse senest en måned efter ophør af den tidligere stilling. De øvrige betingelser for at anvende ordningen skal være opfyldt, men medarbejderen behøver ikke at fraflytte Danmark i den mellemliggende periode på højst en måned. Se KSL § 48 F, stk. 2, 2. pkt.

En medarbejder kan anvende ordningen, hvis arbejdsgiveren er

  • En person eller et dødsbo, der er fuldt skattepligtig, jf. KSL § 1 eller DBSL § 1, eller
  • En person eller et dødsbo, der er begrænset skattepligtig af indkomst fra erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 4, eller DBSL § 1, stk. 3, eller
  • Et selskab, der er fuldt skattepligtigt, jf. SEL § 1, eller
  • Et selskab, der er begrænset skattepligtigt af indkomst fra erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, eller
  • En institution, som er omfattet af SEL § 3, eller
  • En fond eller forening, som er skattepligtig efter FBL § 1.

Hvis medarbejderen ansættes hos en begrænset skattepligtig arbejdsgiver med fast driftssted i Danmark, er det en betingelse for at kunne anvende den særlige skatteordning, at medarbejderen er knyttet til det faste driftssted, og at lønnen udgør en driftsudgift for det faste driftssted.

Hvis arbejdsgiveren er et interessentskab, skal alle interessenterne opfylde en af de betingelser, som en arbejdsgiver skal opfylde. Betingelsen skal være opfyldt i relation til den virksomhed, hvor medarbejderen arbejder.

Arbejdsgiveren skal være forpligtet til at indeholde A-skat af den løn, der udbetales under den særlige skatteordning. Hvis arbejdsgiveren har hjemting i et land uden for EU, med hvilket Danmark ikke har en aftale om gensidig bistand til opkrævning og inddrivelse, der svarer til reglerne inden for EU, skal indkomsten udbetales gennem en befuldmægtiget, der har hjemting her i landet, jf. KSL § 46, stk. 4.

Der skal foreligge en ansættelseskontrakt mellem medarbejderen og den danske arbejdsgiver, jf. SKM2009.310.SR, hvor Skatterådet afviste, at en udsendelseskontrakt med det udenlandske moderselskab var tilstrækkeligt grundlag for ordningens anvendelse i det danske datterselskab.

Skatterådet bekræftede i et bindende svar, SKM2010.620.SR, at en person kunne anses for at have et ansættelsesforhold til en dansk arbejdsgiver. Efter en konkret vurdering af det samlede aftalegrundlag blev den danske forskningsinstitution anset for at indtræde som part i personens ansættelsesaftale.

Hvis der sker ændringer under ansættelsen, som betyder, at kravene til arbejdsgiveren ikke længere er opfyldt, kan medarbejderen ikke længere anvende den særlige skatteordning. Medarbejderen stilles i forhold til ordningen, som om ansættelsen er ophørt. Denne situation er beskrevet under afsnit D.B.5.2.5 om efterbeskatning i visse situationer.

Der er som udgangspunkt ikke noget krav om, at medarbejderen skal udføre arbejdet i Danmark. Det gælder uden undtagelse medarbejdere, der er

  • fuldt skattepligtige, men hjemmehørende i et andet land, Færøerne eller Grønland, ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst
  • begrænset skattepligtige

Hvis medarbejderen er fuldt skattepligtig og hjemmehørende i Danmark ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et andet land, Færøerne eller Grønland, vil medarbejderen ikke kunne anvende den særlige skatteordning, hvis beskatningsretten til lønnen overgår til det andet land,

  • fordi medarbejderen opholder sig i det andet land i en længere periode, som i de fleste dobbeltbeskatningsoverenskomster udgør mere end 183 dage inden for en 12-måneders periode, eller
  • fordi lønomkostningen afholdes af en udenlandsk arbejdsgiver eller den danske arbejdsgivers faste driftssted i udlandet.

Hvis skattepligten ophører, kan den særlige skatteordning ikke længere anvendes. Medarbejderen stilles i forhold til ordningen, som om ansættelsen er ophørt. Hvis medarbejderen senere ønsker at anvende ordningen, skal samtlige betingelser herfor være opfyldt ved indgåelse af et nyt ansættelsesforhold.

Den særlige skatteordning kan heller ikke anvendes ved ophold i udlandet på mere end 6 måneder, hvis lønnen beskattes efter LL § 33 A. Se KSL § 48 F, stk. 7.

Medarbejderen må ikke inden for de seneste 10 år før han eller hun begynder ansættelsen have været fuldt skattepligtig efter KSL § 1 eller begrænset skattepligtig af indkomst fra Danmark, der er omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2. Disse bestemmelser omfatter bl.a. lønindkomst, herunder skattepligtige personalegoder og vederlag i form af aktier, tegnings- og køberetter til aktier, indkomst fra erhverv med fast driftssted her i landet, pensioner, sociale ydelser m.v. Medarbejderen må gerne have haft begrænset skattepligtig indkomst af fast ejendom i Danmark, som ikke indgår i et fast driftssted.

Landsskatteretten fandt i SKM2009.72.LSR, at en skatteyder ikke kunne anvende ordningen, fordi han i 3-års-perioden forud for ansættelsen havde været begrænset skattepligtig som kommanditist i to kommanditselskaber, der var indregistrerede i Danmark og som blev administreret fra kontorer i Danmark.

Som nævnt under D.B.5.1.1 er det i forbindelse med flytning her til landet tilladt at komme hertil op til en måned før ansættelsens begyndelse, selv om medarbejderen bliver fuldt skattepligtig ved opholdets begyndelse.

Hvis medarbejderen tidligere har været ansat i Danmark under den særlige skatteordning, har det ingen betydning, at medarbejderen var skattepligtig i disse perioder. Se KSL § 48 F, stk. 2, sidste pkt. Det gælder dog kun, hvis medarbejderens skattepligt til Danmark ophørte samtidig med den tidligere ansættelse.

Se også afsnit D.B.5.1.9 om forskere, der kan anvende den særlige skatteordning, selv om de har modtaget løn for gæsteundervisning i 10-års perioden forud for ansættelsen.

Medarbejderen må ikke have direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller væsentlig indflydelse på den virksomhed, som ansætter medarbejderen. Dette gælder for de seneste 5 år forud for ansættelsen og under hele ansættelsen under skatteordningen.

Når arbejdsgiverens virksomhed er et selskab, kan den særlige skatteordning ikke anvendes, hvis

  • Medarbejderen ejer - eller inden for de seneste 5 år har ejet - 25 procent eller mere af aktiekapitalen, eller
  • Medarbejderen råder - eller inden for de seneste 5 år har rådet - over mere end 50 procent af stemmeværdien i det selskab, hvor medarbejderen ansættes, jf. KSL § 43, stk. 2, litra i, 3.-4. pkt.

Det er ikke kun medarbejderens egne aktier, der skal medregnes. Også aktier der samtidig tilhører eller har tilhørt medarbejderens nærmeste familie indgår i vurderingen. Reglen svarer til den regel, der gælder for hovedaktionærer. Afgrænsningen af den nærmeste familie er beskrevet i ABL § 4, stk. 2. Hvis den nærmeste familie har haft bestemmende indflydelse over andre selskaber, medregnes aktiebesiddelsen i disse selskaber også.

Se også afsnit S.G.2.2.4 om hovedaktionærbegrebet.

En medarbejder, der ikke overskrider begrænsningen for medejerskab, kan anvende den særlige skatteordning, uanset om medarbejderen er fx direktør eller bestyrelsesmedlem. Se TfS 1994, 715 TSS.

Hvis en medarbejder ansættes i en virksomhed, der er personligt ejet, kan den særlige skatteordningen ikke anvendes, hvis

  • Medarbejderen ejer - eller inden for de seneste 5 år har ejet - 25 procent eller mere af egenkapitalen, eller
  • Medarbejderen har - eller inden for de seneste 5 år har haft - afgørende indflydelse i virksomheden, jf. KSL § 43, stk. 2, litra i, 5.-6. pkt.

 

Det er ikke muligt for en medarbejder at anvende den særlige skatteordning, hvis medarbejderen i en nærmere bestemt periode har været ansat i virksomheden eller en anden virksomhed, som indgår i samme koncern. Begrundelsen for denne regel er, at ordningen er målrettet mod medarbejdere, der reelt rekrutteres i udlandet. Formålet med ordningen er ikke, at den skal kunne anvendes ved almindelig rotation af medarbejdere mellem en dansk virksomhed og dens udenlandske afdelinger, eller hvis rekrutteringen på anden måde reelt er foregået i Danmark. Se bemærkningerne til § 1, nr. 3 i Lovforslag nr. 162/2007 (Lov nr. 522 af 17. juni 2008).

Den periode, det drejer sig om, er en periode på 4 år, som ligger 3 år før og 1 år efter, at medarbejderens fulde eller begrænsede skattepligt til Danmark sidst ophørte. Medarbejderen kan ikke ansættes i en virksomhed,

  • hvor medarbejderen på noget tidspunkt i den nævnte 4-års-periode har været ansat, eller
  • som indgår i samme koncern, som den virksomhed, hvor medarbejderen på noget tidspunkt i den nævnte 4-års-periode har været ansat.

Spørgsmålet om koncernforbindelse vurderes på ansættelsestidspunktet. Hvis der er koncernforbindelse mellem den virksomhed, hvor medarbejderen ansættes og en anden virksomhed, hvor medarbejderen var ansat i 4-års perioden, kan ordningen ikke anvendes, jf. SKM2008.985.LSR. Denne afgørelse har samme betydning efter ændringen af KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3 ved lov nr. 522 af 17. juni 2008.

Der er dog mulighed for at anvende den særlige skatteordning, hvis medarbejderen i en periode på 3 år forud for ansættelsens begyndelse ikke har været ansat i virksomheden eller en anden virksomhed, som indgår i samme koncern. Se KSL § 48 E, stk. 4.

Se afsnit D.B.5.1.9 om forskere, der har mulighed for at anvende ordningen i en institution eller virksomhed, hvor de tidligere har været ansat i den nævnte 4-års-periode.

Virkningen af reglen i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3, er beskrevet ved eksempler i bemærkningerne til § 1, nr. 3, i Lovforslag nr. 162/2007 (Lov nr. 522 af 17. juni 2008). Virksomhed A og B i eksemplerne er ikke koncernforbundne. De øvrige betingelser for at anvende ordningen er opfyldt, herunder at medarbejderen ikke har været skattepligtig til Danmark de seneste 10 år forud for ansættelsen:

  1. Medarbejderen er ansat i virksomhed A i Danmark og forflyttes til virksomhedens afdeling i udlandet. Den særlige skatteordning kan ikke anvendes ved tilbagevenden til virksomhed A i Danmark. (Medarbejderen er rekrutteret i Danmark.)
  2. Medarbejderen er ansat i virksomhed A i Danmark og forflyttes til virksomhedens afdeling i udlandet. Den særlige skatteordning kan anvendes, hvis medarbejderen ansættes i virksomhed B i Danmark. Det samme gælder, hvis medarbejderen ansættes direkte i virksomhed A's udenlandske afdeling og derefter ansættes i B i Danmark. (B rekrutterer i begge tilfælde medarbejderen hos A i udlandet.)
  3. Medarbejderen forflyttes til eller ansættes direkte i virksomhed A's afdeling i udlandet. Ønsker medarbejderen ansættelse i virksomhed A i Danmark, kan den særlige skatteordning kun anvendes, hvis medarbejderen ikke har været ansat i A-koncernen inden for de seneste 3 år.
  4. Medarbejderen forflyttes til eller ansættes direkte i virksomhed A's afdeling i udlandet. Efter 1 år bliver han ansat i virksomhed B's afdeling i udlandet. Ønsker medarbejderen ansættelse i virksomhed B i Danmark, skal han alene opfylde de almindelige adgangskrav, det vil sige 10 års ophold i udlandet. (B rekrutterer medarbejderen hos A i udlandet.) Dog må medarbejderen ikke have været ansat i B i 3 år forud for udlandsopholdet - rekrutteringen i udlandet skal være reel.
  5. Medarbejderen er ansat i virksomhed A i Danmark og ansættes i virksomhed B i udlandet. Den særlige skatteordning kan anvendes ved tilbagevenden til virksomhed A efter 3 år. (A rekrutterer medarbejderen hos B i udlandet.) Ordningen kan derimod ikke anvendes ved ansættelse i virksomhed B i Danmark. (B rekrutterer reelt medarbejderen hos A i Danmark.)

Med hensyn til ansættelsesforhold, der er indgået før den 19. juni 2008, har Østre Landsret ved fortolkning af den dagældende bestemmelse i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3, lagt vægt på, om medarbejderen reelt var rekrutteret i udlandet, jf. SKM2008.704.ØLR. Dommen har ikke betydning for ansættelsesforhold, der er indgået efter lovændringen.

Det er ikke muligt for en medarbejder at anvende de særlige skatteordning, hvis medarbejderen i en periode på 3 år forud for ansættelsen har været udsendt til udlandet som ph.d.-studerende lønnet af offentlige midler fra Danmark.

 

Det er en betingelse for at kunne anvende den særlige skatteordning, at medarbejderen har indgået en ansættelseskontrakt med arbejdsgiveren, som berettiger medarbejderen til en løn, der er stor nok til at kunne dække

  • en minimumsløn i penge (A-indkomst) og
  • bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension (ATP) og
  • eventuelle indbetalinger til arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger med bortseelsesret, jf. PBL § 19.

Minimumslønnen i penge udgør i indkomståret 2011 69.300 kr. pr. måned før fradrag af arbejdsmarkedsbidrag og eventuelle obligatoriske udenlandske sociale bidrag. Beregning af ATP kan findes på www.atp.dk. Se afsnit D.B.5.2.3 om obligatoriske udenlandske sociale bidrag.

Minimumslønnens størrelse kan ses på Skatteministeriets hjemmeside www.skm.dk, Tal-Statistik, Satser og beløbsgrænser, Kildeskatteloven § 48 E-F, Beløbsgrænser.

Ud over størrelsen gælder der følgende krav til minimumslønnen i penge:

  • skal være A-indkomst omfattet af KSL § 43, stk. 1, jf. KSL § 48 E, stk. 1, eller
  • beløb eller vederlag omfattet af LL § 16, stk. 1, som er gjort til A-indkomst i henhold til KSL § 43, stk. 2, jf. KSL § 48 F, stk. 1, 3. pkt.
  • fri kost og logi indgår ikke i minimumslønnen, jf. bemærkningerne til KSL § 48 E, stk. 1, i Lovforslag nr. 158/1991
  • skal være opfyldt som et gennemsnit inden for samme kalenderår
  • skal være sikret medarbejderen som en gennemsnitlig månedsløn i henhold til ansættelseskontrakten

Hvis kravet om minimumsløn i penge ikke er opfyldt i henhold til ansættelseskontrakten, vil medarbejderen ikke kunne anvende den særlige skatteordning, selv om arbejdsgiveren fx udbetaler en bonus ved udgangen af året, som bringer den gennemsnitlige månedsløn op over minimumsgrænsen. Ny tekst startHvis medarbejderen i henhold til kontrakten erhverver ret til en beløbsmæssigt fastsat bonus i løbet af kalenderåret, kan beløbet medregnes til minimumslønnen, jf. SKM2011.414.BR sammenholdt med nugældende formulering af bestemmelsen.Ny tekst slut

Hvis kravet om en gennemsnitligt minimumsløn i penge er opfyldt i henhold til ansættelseskontrakten for året som helhed, er det muligt at aftale en lavere aflønning i fx en ferieperiode. Medarbejderen kan også have en måned uden løn, under forudsætning af at lønnen i de øvrige måneder er så høj, at minimumslønnen samlet set er opfyldt inden for kalenderåret. Se bemærkningerne til § 1, nr. 3, i Lovforslag nr. 162/2007.

Se også afsnit D.B.5.1.9 om godkendte forskere, der ikke skal opfylde kravet om minimumsløn.

Der er i KSL § 48 E, stk. 5 og stk. 6 samt i § 48 F, stk. 2, fastsat særlige regler for medarbejdere, der har fået godkendt sine kvalifikationer som forsker i forbindelse med ansættelse på en offentlig forskningsinstitution omfattet af lov om universiteter m.fl., lov om sektorforskningsinstitutioner samt lov om Danmarks Pædagogiske Universitet. Reglerne gælder også for medarbejdere, der i forbindelse med ansættelse i andre virksomheder og institutioner har fået godkendt sine kvalifikationer som forsker af et forskningsråd, jf. lov om forskningsrådgivning m.v.

Reglerne for godkendelse af en medarbejders kvalifikationer som forsker er fastsat i BEK nr. 568 af 22/06/2000 fra Ministeriet for Videnskab, Teknologi og Udvikling. Medarbejderen skal for at opnå godkendelse af sine kvalifikationer som forsker kunne dokumentere kvalifikationer svarende til niveauet for ansættelse som adjunkt eller derover eller som forsker/projektforsker eller derover ved offentlige institutioner som nævnt ovenfor.

Godkendelsen som forsker skal foreligge ved ansættelsens begyndelse. Det accepteres dog, at medarbejderen tiltræder stillingen, inden godkendelsen foreligger, hvis godkendelsen modtages inden for en frist, der svarer til den tid, det normalt tager at få behandlet en ansøgning om godkendelse af kvalifikationer som forsker. 

De særlige regler for forskere forudsætter, at medarbejderen - udover godkendelsen af sine kvalifikationer som forsker -  skal udføre forskningsarbejde. Dette skal fremgå af ansættelseskontrakten, som indgår i ansøgningen om godkendelse som forsker. Der skal være tale om en egentlig forskerstilling. Stillinger, som ikke indeholder sædvanlige forskningsforpligtelser, kvalificerer ikke til anvendelse af de særlige regler for forskere. Det betyder ikke, at stillingen ikke må indeholde undervisningsforpligtelser, men forskningsforpligtelsen skal have et omfang, der er sædvanligt for en forskerstilling på et universitet eller ved en forskningsinstitution. Se bemærkningerne til Lovforslag nr. 162/2007.

De særlige regler for forskere vedrører

  • skattepligt i 10-års perioden forud for ansættelsen, jf. afsnit D.B.5.1.4
  • tidligere ansættelse i virksomheden eller koncernen, jf. afsnit D.B.5.1.6
  • kravet om minimumsløn, jf. afsnit D.B.5.1.8

Som nævnt i afsnit D.B.5.1.4 er det som hovedregel en forudsætning for at kunne anvende den særlige skatteordning, at medarbejderen ikke har været skattepligtig inden for de seneste 10 år, før han begynder ansættelsen.

Denne begrænsning gælder ikke for godkendte forskere, der har arbejdet i Danmark som gæsteunderviser i kortere perioder, før de bliver ansat på den særlige skatteordning. Disse personer kan anvende den særlige skatteordning, selv om de har været begrænset skattepligtige af lønindkomst som gæsteunderviser og lignende på universiteter og andre forskningsinstitutioner i en eller flere perioder af en samlet varighed på højst 12 måneder inden for de seneste 10 år før ansættelsens begyndelse. Se KSL § 48 E, stk. 6, 1. pkt.

Begrænsningen gælder heller ikke for godkendte forskere, der har opholdt sig i Danmark som gæsteunderviser og lignende på universiteter og andre forskningsinstitutioner, hvis opholdet udelukkende er finansieret af midler, der kommer fra kilder uden for Danmark. Disse personer kan anvende den særlige skatteordning, selv om de har opholdt sig her i landet mindst 6 måneder og er blevet fuldt skattepligtige ifølge opholdsreglen i KSL § 1, stk. 1, nr. 2. Perioden med fuld skattepligt må højst have varet 12 måneder inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen. Se KSL § 48 E, stk. 6, 2. pkt.

Som nævnt i afsnit D.B.5.1.6 kan ordningen ikke anvendes i en virksomhed, hvor medarbejderen har været ansat inden for en periode på 3 år før og 1 år efter ophør af dansk skattepligt. Reglen gælder også ansættelse i koncernforbundne virksomheder.

Denne begrænsning er med virkning fra 14. juni 2009 (Lov nr. 462 af 12. juni 2009) bortfaldet for så vidt angår godkendte forskere, der har arbejdet i Danmark som gæsteundervisere som nævnt ovenfor. Se KSL § 48 E, stk. 6.

Godkendte forskere har endvidere - ligeledes med virkning fra 14. juni 2009 - mulighed for at anvende ordningen i en virksomhed eller institution, hvor de tidligere har været ansat under ordningen, selv om den tidligere ansættelse har fundet sted i perioden på 3 år før og 1 år efter ophør af dansk skattepligt. Se KSL § 48 F, stk. 2, 4. pkt. En forsker, der forlader landet efter ansættelse under ordningen i en dansk virksomhed eller institution behøver derfor ikke at vente 3 år, jf. KSL § 48 E, stk. 4, før han igen kan ansættes under ordningen samme sted.

De nævnte begrænsninger i afsnit D.B.5.1.4 og D.B.5.1.6 gælder dog også for forskere, der i den nævnte periode på 3 år før og 1 år efter ophør af dansk skattepligt har været almindelig skattepligtige uden at være gæsteunderviser som nævnt i KSL § 48 E, stk. 6.

Som nævnt i afsnit D.B.5.1.8 er det som hovedregel en forudsætning for at kunne anvende den særlige skatteordning, at medarbejderen er sikret en gennemsnitlig, månedlig minimumsløn i penge, som udgør 69.300 kr. i indkomståret 2011. Denne betingelse gælder ikke for godkendte forskere, der skal udføre forskningsarbejde. Se KSL § 48 E, stk. 5.

Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne for beskatning i den særlige skatteordning, når betingelserne for at kunne anvende ordningen er opfyldt. Betingelserne er beskrevet i afsnit D.B.5.1.

Afsnittet indeholder

  • D.B.5.2.1    Opgørelse og beskatning af indkomsten under ordningen 
  • D.B.5.2.2    Opgørelse af almindelig skattepligtig indkomst 
  • D.B.5.2.3    Udgifter til obligatoriske udenlandske sociale bidrag 
  • D.B.5.2.4    Personfradrag, bundfradrag og underskudsfremførsel  
  • D.B.5.2.5    Nettorenteudgifter og tab på gæld   
  • D.B.5.2.6    Genoptagelse af skatteansættelsen 
  • D.B.5.2.7    Dødsboer  
  • D.B.5.2.8    Arbejdsgiverens registrering, indeholdelse
                     og indberetning af A-skat samt hæftelse

En medarbejder kan vælge at blive beskattet under den særlige skatteordning, hvis betingelserne i afsnit D.B.5.1 er opfyldt. Ordningen kan anvendes i højst 60 måneder, hvor indkomsten beskattes med 26 procent, jf. KSL § 48 F, stk. 1, 1. pkt. og stk. 2, 1. pkt.

Det er muligt at fordele de 60 måneder over en ubegrænset periode, men medarbejderen skal opfylde samtlige betingelser for ordningens anvendelse ved indgåelse af nye ansættelseskontrakter. Den tilladte opholdsperiode mellem to ansættelser (en måned), jf. KSL § 48 F, stk. 2, 2. pkt., medregnes ikke i de 60 måneder.

Den indkomst, der kan beskattes i ordningen er

  • Vederlag i penge (A-indkomst ifølge KSL § 43, stk. 1)
  • Den skattepligtige værdi af personalegoder, jf. LL § 16, der er gjort til A-indkomst ifølge KSL § 43, stk. 2.

Vederlag i penge omfatter pengeløn i henhold til ansættelseskontrakten i form af løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Værdi af fri kost og logi er ikke omfattet af ordningen. Efter gældende bestemmelser er det kun personalegoder i form af værdi af fri bil og multimedier, der er gjort til A-indkomst efter KSL § 43, stk. 2, jf. BEK nr. 1254/2010 § 18, nr. 22 og nr. 41.

Hvis arbejdsgiveren afholder private udgifter for medarbejderen, fx boligudgifter, skolepenge m.v., indgår et tilsvarende beløb til beskatning under ordningen. Bortset fra værdi af fri bil og multimedier, beskattes personalegoder som skattepligtig almindelig indkomst, se afsnit D.B.5.2.2.

Indkomst, som er omfattet af den særlige skatteordning, beskattes med 26 procent. Der beregnes A-skat af indkomsten efter fradrag af arbejdsmarkedsbidrag, obligatoriske udenlandske sociale bidrag, ATP og indbetalinger til arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 19. Se afsnit D.B.5.2.3 om obligatoriske udenlandske sociale bidrag.procent.

Pligten til at betale skat af indkomst under den særlige skatteordning er endeligt opfyldt, når der er betalt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af indkomsten. Der skal ikke indgives selvangivelse vedrørende indkomst under ordningen, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 7.

Skatten kan ikke nedsættes med skatteværdien af personfradrag, jf. PSL § 10, stk. 4. Se afsnit D.B.5.2.4.

Skattefri rejsegodtgørelse, der udbetales i henhold til LL § 9 A, og skattefri befordringsgodtgørelse, der udbetales i henhold til LL § 9 B, er fritaget for beskatning efter samme regler, som gælder ved almindelig indkomstbeskatning. Godtgørelser, der ikke er skattefri, beskattes under ordningen som løn i penge.

En medarbejder, der anvender den særlige skatteordning, er omfattet af bestemmelsen om arbejdsgiverbetalt befordring i LL § 9 C, stk. 7, i samme omfang som personer, der er omfattet af almindelig indkomstbeskatning.

Jubilæumsgratiale og fratrædelsesgodtgørelse, der anses for vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, er kun omfattet af den særlige skatteordning i det omfang, beløbene er skattepligtige. Beløb op til 8.000 kr. beskattes ikke, jf. LL § 7 U.

Bonus, der udbetales efter udløbet af perioden med beskatning under den særlige skatteordning, er skattepligtig almindelig indkomst, jf. TfS 1996, 822 TSS. Såfremt medarbejderens skattepligt er ophørt, eller medarbejderen er blevet hjemmehørende i udlandet, Færøerne eller Grønland efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst samtidig med at beskatning under ordningen er ophørt, og der er erhvervet ret til beløbet inden dette tidspunkt, kan en bonus beskattes under ordningen, jf. BEK nr. 1254/2010 § 22.

Bestyrelseshonorar m.v. samt vederlag for påtagelse af konkurrenceklausul kan ikke beskattes under den særlige skatteordning, idet vederlaget ikke er omfattet af KSL § 43, stk. 1. Disse vederlag er A-indkomst efter KSL § 43, stk. 2, jf. BEK nr. 1254/2010 § 18 nr. 1 og nr. 27.

Når medarbejderen har valgt beskatning efter den særlige skatteordning, er hele lønnen i penge samt eventuel værdi af fri bil og multimedier omfattet af ordningen, så længe medarbejderen er omfattet af den. Medarbejderen kan ikke modtage løn i penge eller i form af fri bil og multimedier uden for ordningen fra samme arbejdsgiver, så længe ordningen anvendes.

Fradrag

Den indkomst, der beregnes A-skat af under den særlige skatteordning, kan ikke nedsættes med nogen form for fradrag, jf. KSL § 48 F, stk. 1, nr. 4. Det gælder fx udgifter til befordring og kost og logi, flytteudgifter, udgifter til dobbelt husførelse, indbetalinger til privattegnede pensionsordninger, fagforening, bidrag til A-kasse, herunder efterløn, samt øvrige lønmodtagerudgifter.

Lønmodtagerudgifter kan som hovedregel heller ikke fratrækkes i øvrig indkomst, der er omfattet af almindelige skattepligt, jf. § 48 F, stk. 1, 5. pkt. Se afsnit D.B.5.2.2.

Ved opgørelse af den skattepligtige almindelige indkomst for en medarbejder, der er omfattet af den særlige skatteordning, ses der bort fra den indkomst, der beskattes under ordningen.

Den skattepligtige almindelige indkomst opgøres på sædvanlig måde afhængig af, om medarbejderen er begrænset skattepligtig, fuldt skattepligtig og hjemmehørende i udlandet eller fuldt skattepligtig og hjemmehørende her i landet. Indkomst fra arbejdsgiveren, der ikke er A-indkomst, medregnes i den skattepligtige almindelige indkomst. Det gælder fx fri bolig, fri sommerbolig, fri lystbåd, vederlag i form af aktier og købe- og tegningsretter til aktier samt andre personalegoder i henhold til LL § 16, bortset fra værdi af fri bil og multimedier.

Værdi af fri kost og logi er skattepligtig almindelig indkomst, selv om der er tale om A-indkomst, jf. bemærkningerne til § 48 E, stk. 1, i Lovforslag nr. 158/1991. 

Fradrag

Adgangen til at foretage fradrag i den skattepligtige almindelige indkomst er fraveget på den måde, at medarbejderen er afskåret fra at fradrage udgifter, der knytter sig direkte til den indkomst, der er beskattes under den særlige skatteordning. Det gælder fx befordringsfradrag, fradrag for kost og logi, fradrag for flytteudgifter, fradrag for dobbelt husførelse.

Fagforeningskontingent kan kun fradrages, såfremt det efter en konkret vurdering må antages, at medlemskabet af en fagforening er uden forbindelse med den aktuelle lønindkomst under ordningen. Medarbejdere, der er begrænset skattepligtige eller fuldt skattepligtige og hjemmehørende i udlandet kan kun fradrage fagforeningskontingent, der kan anses for knyttet til indkomst, som er omfattet af den skattepligtige almindelige indkomst, jf. KSL § 1, stk. 2 og § 2, stk. 3.

Bidrag til A-kasse og efterløn anses ikke for at være knyttet til lønindkomsten og kan derfor fradrages i den skattepligtige almindelige indkomst, hvis medarbejderen er fuldt skattepligtig og hjemmehørende her i landet, jf. PBL § 49, stk. 1 og § 49 A, stk. 1. Hvis medarbejderen er begrænset skattepligtig eller fuldt skattepligtig og hjemmehørende i udlandet, kan bidrag til A-kasse og efterløn som udgangspunkt ikke fradrages, jf. KSL § 1, stk. 2 og § 2, stk. 3.

Der er dog en særlig fradragsregel i PBL § 49, stk. 1, 2.-3. pkt., som betyder, at personer, som er begrænset skattepligtige eller fuldt skattepligtige og hjemmehørende i udlandet, har mulighed for at fradrage bidrag til A-kasse. Fradraget kan kun tages i indkomst som nævnt i KSL § 2, stk. 1, nr. 1 (løn for arbejde udført i Danmark for en dansk arbejdsgiver), nr. 4 (indkomst fra et fast driftssted i Danmark) og nr. 12 (arbejdsløshedsdagpenge, sygedagpenge og barselsdagpenge), og kun, hvis det ikke er muligt at foretage fradrag for udgiften i indkomst, der beskattes i udlandet.

Personer, der er fuldt skattepligtige og hjemmehørende her i landet, kan fradrage indbetalinger til privattegnede pensionsordninger efter PBL § 18, jf. § 54, jf. KSL § 1, stk. 2. Pensionsordningen skal være dansk eller være godkendt efter bestemmelserne i PBL §§ 15 C og 15 D om ordninger i EU- og EØS-lande. Der er endvidere mulighed for fradrag for indbetalinger til visse pensionsordninger i Storbritannien, Schweiz og Nederlandene i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med disse lande. Det samme gælder i henhold til den særlige grænsegængeraftale med Sverige. Se afsnit A.C.1.1.8 i Ligningsvejledningen; Almindelig del.

Se også afsnit D.B.5.2.4 om begrænsninger for så vidt angår personfradrag, bundfradrag, og underskudsfremførsel.

Grænsegængerreglerne i KSL §§ 5 A - 5 D

En medarbejder, der er omfattet af den særlige skatteordning, kan - med de begrænsninger, der følger af anvendelsen af den særlige skatteordning - anvende grænsegængerreglerne ved opgørelse af den skattepligtige almindelige indkomst. Indkomst, der beskattes under ordningen medregnes til den kvalificerende indkomst, som skal udgøre 75 procent af globalindkomsten, jf. KSL § 5 A. Se bemærkningerne til § 5 A i Lovforslag nr. 35/1995. Se om grænsegængerreglerne i afsnit D.B.8.

Dokumenterede udgifter til obligatoriske udenlandske sociale bidrag som nævnt i LL § 8 M, stk. 2, kan fratrækkes i den indkomst, der beskattes under den særlige skatteordning (efter beregning af arbejdsmarkedsbidrag), hvis medarbejderen 

  • er fuldt skattepligtig til Danmark og
  • ikke er hjemmehørende i en fremmed stat, Grønland eller Færøerne i henhold til en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst og
  • omfattet af social sikringslovgivning i udlandet i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter indenfor Fællesskabet.

Dokumenterede udgifter til obligatoriske udenlandske sociale arbejdsgiverbidrag som nævnt i LL § 8 M, stk. 5, medregnes ikke i den indkomst, der beskattes under den særlige skatteordning, hvis medarbejderen

  • er begrænset skattepligtig af lønindkomst i henhold til KSL § 2, stk. 1, nr. 1 eller 3,
  • er omfattet af social sikringslovgivning i et EU/EØS-land i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter indenfor Fællesskabet,
  • har indgået aftale med arbejdsgiveren om, at medarbejderen opfylder de forpligtelser, der påhviler arbejdsgiveren med hensyn til betaling af udenlandske sociale arbejdsgiverbidrag i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring.

Hvis indkomsten fra en arbejdsgiver omfatter såvel indkomst, der er omfattet af den særlige skatteordning, som skattepligtig almindelig indkomst, kan der kun ses bort fra den del af de obligatoriske udenlandske sociale bidrag, der forholdsmæssigt svarer til den indkomst, der beskattes under ordningen.

SKAT kan kræve dokumentation for, at medarbejderen er omfattet af udenlandsk social sikringslovgivning, og at der er tale om obligatoriske sociale (arbejdsgiver)bidrag.

Se også LV afsnit A.C.2.3.

Den skat, der beregnes af indkomst omfattet af den særlige skatteordning, kan ikke reduceres med personfradrag, jf. PSL § 10, stk. 4. For medarbejdere, der er gift, kan der ikke ske overførsel af uudnyttet personfradrag til ægtefællen i henhold til PSL § 10, stk. 3, for så vidt angår personfradrag, der tilkommer medarbejderen i indkomstår, hvor ordningen anvendes.

Hvis den skattepligtige er gift, finder reglen i PSL § 7, stk. 3,om forhøjelse af den anden ægtefælles grundbeløb for indregning af positiv nettokapitalindkomst i topskattegrundlagetikke anvendelse for grundbeløb, der tilkommer medarbejderen i indkomstår, hvor ordningen anvendes.

En medarbejder, der anvender den særlige skatteordning, kan ikke fremføre underskud i henhold til PSL § 13, stk. 1 og 3, til fradrag i den skattepligtige indkomst og den personlige indkomst for de følgende indkomstår. Det gælder fx renter af lån i fast ejendom, som ikke kan rummes i anden skattepligtig indkomst.

Det er dog muligt at fremføre underskud fra erhvervsmæssig virksomhed fra indkomstår, hvor ordningen anvendes, til de følgende indkomstår. Hvis medarbejderen har såvel erhvervsmæssigt som ikke-erhvervsmæssigt underskud i et indkomstår, og samtidig har indkomst, som ikke beskattes under den særlige skatteordning, skal denne indkomst fordeles forholdsmæssigt på de to former for underskud ved beregningen af det underskud, der kan fremføres. 

Hvis en medarbejder har et erhvervsmæssigt underskud på 50.000 kr. og et ikke-erhvervsmæssigt underskud på 100.000 kr., og samtidig har en indkomst på 60.000 kr., som ikke beskattes under den særlige skatteordning, skal disse 60.000 kr. fordeles forholdsmæssigt mellem det erhvervsmæssige og det ikke-erhvervsmæssige underskud, således at det erhvervsmæssige underskud opgøres til 30.000 kr. og det ikke-erhvervsmæssige underskud til 60.000 kr. Kun det således opgjorte underskud vil kunne fremføres, jf. bemærkningerne til Lov nr. 468/2004 (Lovforslag nr. 237/2003.)

Fremførsel af erhvervsmæssige underskud sker ikke automatisk og kan derfor kun ske ved henvendelse til SKAT.

Der kan ikke ske overførsel til ægtefælle i henhold til PSL § 13, stk. 2 og 4, af underskud ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Ægtefællen kan endvidere ikke fremføre underskud, der ikke ville kunne have været fremført af medarbejderen selv. Det beror på en konkret vurdering af ægtefællernes formueforhold, om et underskud hos ægtefællen reelt hidrører fra medarbejderen selv. Såfremt ægtefællen mener sig berettiget til at fremføre eget underskud, kan det kun ske ved henvendelse til SKAT.

Nettorenteudgifter m.v. vedrørende gældsforpligtelser, som eksisterer i det tidsrum, hvor den særlige skatteordning anvendes, samt tab på gæld, som er omfattet af kursgevinstloven, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fordeles over den periode, som renteudgifterne m.v. vedrører.

Fradrag for nettorenteudgifter m.v. og tab på gæld kan således kun indrømmes i det omfang, medarbejderen har skattepligtig almindelig indkomst i samme periode inden for indkomståret, som den periode, renteudgifterne m.v. vedrører.

Hvis medarbejderen har optaget et lån i år 1, skal renterne heraf skattemæssigt periodiseres til årene 1, 2, 3, osv., selv om det måtte være aftalt, at renterne for de første år først forfalder på et senere tidspunkt. Se bemærkninger til § 1, nr. 3, i Lovforslag nr. L 162/2007.

Hvis en medarbejder har selvangivet en indkomst som skattepligtig almindelig indkomst og efterfølgende ønsker at anvende den særlige skatteordning, kan medarbejderen anmode om genoptagelse af skatteansættelsen i henhold til SFL § 26, stk. 2, inden 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Genoptagelse kan ske på baggrund af oplysninger af såvel faktisk som retlig karakter. Endvidere gælder, at en skatteansættelse kan genoptages, hvis der forelægges SKAT oplysninger, der kan begrunde en ændring, uanset at oplysningerne ikke er nye i objektiv forstand. Afgørende er således, at oplysningerne ikke har dannet grundlag for den afgørelse, der ønskes genoptaget, og at der på baggrund af de forelagte oplysninger er anledning til at ændre skatteansættelsen. Se Juridisk Vejledning, afsnit A.A.8.2.1.

 

For dødsboers vedkommende gælder, at der ikke kan kræves afsluttende skatteansættelse vedrørende indkomst, som afdøde tidligere har valgt beskattet under den særlige skatteordning. Skatten bliver endelig ved medarbejderens død, jf. DBSL § 13, stk. 4.

Hvis der udbetales efterløn til afdødes ægtefælle eller børn, beskattes beløbet hos modtageren efter de almindelige regler.

Arbejdsgiveren skal give SKAT meddelelse om ansættelsesforholdet under den særlige skatteordning inden 8 dage efter, at indeholdelsespligten er indtrådt, jf. § 16, stk. 3 i BEK nr. 1254/2010. Meddelelsen skal indeholde oplysninger om

  • arbejdsgiverens navn, adresse og CVR/SE-nummer,
  • medarbejderens navn, adresse og cpr.nr., og
  • ansættelsesperioden.

Til dette formål anvendes blanket 01.012, som sendes til det skattecenter, der er anført på blanketten. Blanketten vedlægges kopi af ansættelsesaftalen og eventuel anden nødvendig dokumentation. Hvis ansættelsesforholdet forlænges eller afbrydes før ansættelsesperiodens udløb, skal arbejdsgiveren give SKAT meddelelse herom.

Arbejdsgiveren skal indeholde A-skat med 26 procent af indkomst omfattet af ordningen. Der udskrives ikke skattekort til brug for indeholdelsen.

Arbejdsgiveren skal endvidere indeholde arbejdsmarkedsbidrag.

Indberetning af lønoplysninger til eIndkomst og betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag skal foretages hver måned som for virksomhedens øvrige ansatte. Ved indberetning af lønoplysninger for medarbejdere under den særlige skatteordning skal indkomsttypen angives med Forskerordningen (08) og feltet "Kode 68" udfyldes med "26". Hvis medarbejderen har valgt at fortsætte med beskatning med 25 procent, skal indkomsttypen angives med Forskerordningen (08) og "48" i feltet "Kode 68". Såfremt en ansat overgår til almindelig beskatning under ansættelsen, skal lønoplysninger for perioder med løn under den særlige ordning indberettes til eIndkomst som nævnt. Perioder med indkomst til almindelige beskatning skal indberettes særskilt til eIndkomst med indkomsttype "almindelig indkomst" og uden "26 (48)" i feltet "Kode 68". Hvis medarbejderen først vælger beskatning under den særlige skatteordning, efter at arbejdsgiveren en eller flere gange har indeholdt almindelig A-skat, reguleres den indbetalte skat for det indeværende år af arbejdsgiveren.

Udgifter til udenlandsk social sikring skal indberettes til eIndkomst i et nyt felt "89" med indkomsttypen Forskerordningen (08) og "Indtægtsart" (kode 68) skal udfyldes med "26" ("48" hvis der er valgt 25 procent beskatning).

Såfremt betingelserne for anvendelse af den særlige skatteordning ikke er opfyldt, hæfter arbejdsgiveren for den manglende indeholdelse i henhold til KSL § 69 og § 74 samt AMBL § 15, stk. 2 og § 18, stk. 1.

Hvis indeholdelsen er sket med et for lavt beløb, modregnes det manglende beløb i eventuel overskydende skat, jf. KSL § 62, stk. 1. Det sker før der beregnes procentgodtgørelse af overskydende skat. Er indeholdelsen af skat sket med et for stort beløb, modregnes dette i eventuel restskat efter KSL § 61, stk. 1, før der beregnes procenttillæg heraf. Fører modregningen til et samlet overskydende beløb, udbetales dette med procentgodtgørelse. Fører modregningen til et samlet resterende beløb, opkræves dette efter de almindelige bestemmelser i KSL § 61, det vil sige med mulighed for indregning i næste års forskudsskat efter beregning af procenttillæg, jf. Lov nr. 1565 af 21/12/2010 § 1, nr. 13. Bestemmelserne i KSL §§ 62 og 62 A om modregning af restancer og renteberegning af overskydende skat og restskat efter 1. oktober i året efter indkomståret finder ligeledes anvendelse, jf. KSL § 48 F, stk. 13. 

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter