Afgiftsfritagelse for råstofafgift ved eksport af kalkholdigt gødningsprodukt - bindende svar
Dato for udgivelse
25 Mar 2008 11:10
Dato for afsagt dom/kendelse
07 Feb 2008 15:44
SKM-nummer
SKM2008.247.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-6-1631-0046
Dokument type
Kendelse
Miljøafgifter
Emneord
Afgiftsfritagelse, råstofafgift, eksport, kalkholdigt, gødningsprodukt, bindende svar
Resumé

En anmodning om bindende svar på, om eksport af et kalkholdigt gødningsprodukt til Norge kunne anses som afgiftsfritaget efter råstofloven, blev besvaret med et "nej". Gødningsproduktet havde ikke gennemgået en bearbejdning således som dette udtryk måtte forstås efter råstofafgiftslovens § 5. Endvidere var produktet ikke genstand for et salg, hvorfor der heller ikke ud fra en formålsfortolkning af lovens § 5 kunne ske afgiftsløftning.

Reference(r)

Råstofafgiftsloven § 5


Klageren har anmodet om bindende svar på, om der er mulighed for afgiftsfritagelse for råstofafgift ved eksport af et kalkholdigt gødningsprodukt til Norge.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten besvarer spørgsmålet med et "nej".

Sagens oplysninger

Klageren er en virksomhed, der producerer kemiske produkter fortrinsvis indenfor plantebeskyttelsesmidler. Klageren er registreret efter lov om afgift af affald og råstoffer og afregner afgiften kvartalsvis.

I forbindelse med produktionen udleder klageren spildevand. Klageren indfører kalk til brug for regulering af ph-værdien i spildevandet. Der betales råstofafgift af kalken.

Efter processen opstår et kalkholdigt gødningsprodukt, der kan sælges til brug som gødning i skove og ved landbrug. Kalken forgår ikke under processen, men er indeholdt i det færdige produkt.

Klageren har tidligere solgt gødningsproduktet, men der er pt. ikke købere til produktet, hvorfor det eksporteres til Norge, hvor det deponeres.

Klageren har ved anmodning om bindende svar modtaget den 7. marts 2006 stillet følgende spørgsmålet til Skatterådet:

"Er der mulighed for afgiftsfritagelse for råstofafgift ved eksport af et kalkholdigt gødningsprodukt til Norge?"

Skatterådets afgørelse

Det stillede spørgsmål er bevaret med et "nej".

Der er ikke hjemmel til at afløfte råstofafgiften af det forespurgte produkt, når det eksporteres til Norge.

Ved eksport af bearbejdede råstoffer kan registrerede virksomheder afløfte afgiften efter reglerne i affalds- og råstofafgiftslovens § 5, stk. 3. Bestemmelsen er senest ændret ved lov nr. 1408 fra 2005, så det ikke længere er nødvendigt at sondre mellem, om der er sket en simpel eller en videregående bearbejdning af råstoffet, idet afgiften nu kan afløftes i begge tilfælde.

Ved den konkrete proces er der ikke er sket en videregående bearbejdning af kalken. Kalken tilsættes for at regulere ph-værdien af spildevandet. Formålet med at anvende kalken er dermed ikke at skabe en færdigvare af et råstof, men at ændre på spildevandsproduktet. I lovens forarbejder nævnes moler, tegl, mursten og tagsten som eksempler på færdigvarer, og skabelsen af en færdigvare sidestilles med skabelsen af en værdiforøgelse, jf. bl.a. punkt 2.5 i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 34 af 12. oktober 2005, der førte til lov nr. 1408 fra 2005. Det er her tvivlsomt, om der er sket en værdiforøgelse henset til, at det er oplyst, at det ikke er muligt at sælge produktet.

Muligheden for at afløfte afgiften ved eksport af videreforarbejdede råvarer blev ifølge forarbejderne (pkt. 2.5 i lovforslag nr. 34 af 12. oktober 2005, almindelige bemærkninger) indført for at bedre konkurrenceevnen for danske producenter på eksportmarkedet. Da produktet ifølge oplysningerne deponeres i Norge, kan klageren ikke siges at være i en konkurrencemæssig situation, som beskrevet i forarbejderne, og der kan derfor også af den grund rejses tvivl, om forholdet omfattes af affalds- og råstofafgiftslovens § 5, stk. 3.

For så vidt angår forholdet mellem lovens § 5, stk. 2 og 3, dækker begrebet "videregående processer" i stk. 2, også anvendelse af kalk i forbindelse med spildevandsrensning (en proces). Råstoffer kan godt anvendes i videregående processer og dermed være omfattet af afgiftspligten i lovens § 5, stk. 2, uden at der sker en videregående bearbejdning af selve råstoffet, jf. lovens § 5. stk. 3. Begrebet "bearbejdning af råstoffer" må være en eller anden systematisk formning af et råstof med henblik på fremstilling af en salgbar vare, hvilket der ikke er tale om her.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at det stillede spørgsmål skal besvares med et "ja".

Klageren skal ikke betale råstofafgift af den kalk, der indgår i processen, selvom det primære formål er at regulere ph-værdien i spildevand, men hvor resultatet er, at der produceres et gødningsprodukt. Dette følger af, at registrerede virksomheder efter affalds- og råstofafgiftens § 5, stk. 3, ikke skal betale afgift af råstoffer, der er eksporteret. Efter bestemmelsen er det en betingelse, at råstofferne på land har været underkastet en simpel eller videregående bearbejdning, jf. herved § 5, stk. 1 og 2.

Fritagelsesbestemmelsen i stk. 3 skal ses i sammenhæng med stk. 1 og 2 på den måde, at den bearbejdning, der nævnes som årsag til, at råstofferne, der bliver afgiftspligtige efter stk. 1 og 2, er samme bearbejdning, der kan fritage råstofferne for afgift ved eksport.

Det fremgår således af stk. 2, at afgiftspligten indtræder for virksomheder, der anvender råstoffer i videregående processer, der bortset fra vand kræver tilført andre materialer, brænding, opvarmning og lignende. Det er denne bestemmelse, der afgør, at klageren skal betale råstofafgift af den kalk, som bruges i processen.

Da fritagelsen i stk. 3 forudsætter, at råstofferne har været underkastet en simpel eller videregående forarbejdning har loven allerede defineret hvilken type bearbejdning, der er tale om, nemlig den i stk. 2, beskrevne bearbejdning, hvor der i processen bortset fra vand kræves tilført andre materialer, brænding, opvarmning og lignende. Hverken forarbejderne til loven eller lovteksten i sig selv stiller krav til en særskilt bearbejdning eller fritager kun bestemte færdigvarer.

Der er heller ikke belæg for at nægte fritagelse, fordi det forarbejdede produkt opstår som en sidegevinst til en proces, der har et andet hovedformål. Hovedsagen må være, at kalken efter at have gennemgået en proces indgår i et produkt, der i dette tilfælde kan sælges og bruges som gødning.

Det kan ikke have betydning for at opfylde fritagelsesbestemmelsen, om det færdige produkt eksporteres med henblik på salg eller eksporteres med henblik på eget brug i udlandet. Punktafgiftslovenes brug af begrebet "eksport" skal defineres ud fra toldlovens og momslovens bestemmelser om vareførsel til udlandet.

Ifølge momslovens bestemmelser anses overførsel af varer til eget brug i udlandet for en leverance, og der er ingen tvivl om, at klagerens udførsel af gødningsprodukter skal håndteres efter momslovens og toldlovens regler om eksport.

Den oprindelige lov (lov nr. 838/1989) så helt anderledes ud end den nuværende lov. I den oprindelige lov fulgte det afgiftspligtige lovområde af en henvisning til råstofloven. Der var desuden en dækningsafgift på varer, der blev importeret, og som indeholdt afgiftspligtige varer. Efter lovens § 2, kunne miljøministeren fastsætte regler om dækningsafgiften, herunder beregning af den afgiftspligtige mængde samt af det afgiftspligtige vareområde.

Dette gjorde miljøministeren i bekendtgørelse nr. 512/1992, som SKAT henviser til.

Bekendtgørelsens § 1 og 2 gentager ordret lovens § 1 og 3, mens bekendtgørelsens § 3 bestemmer, at omregningen til kubikmeter sker ud fra bilag 1 til bekendtgørelsen. Bekendtgørelsens § 4 og § 5 vedrører dækningsafgiften og fastslår blandt andet, at bekendtgørelsens bilag 2 definerer de varer, der omfattes af dækningsafgiften.

Af den oprindelige lov fremgår eksportbestemmelserne i § 5, for så vidt angår registrerede virksomheder. Efter § 5, stk. 4, kunne miljøministeren fastsætte regler for omregningen af den afgiftspligtige mængde. Det er denne bemyndigelse, som i bekendtgørelsen nr. 512 blev brugt til at udarbejde bekendtgørelsens bilag 1.

Efter lovens § 7, vedrørende ikke registrerede virksomheder, kunne den betalte afgift godtgøres ved erhvervsmæssig udførsel af råstoffer, som har været underkastet en bearbejdning, og af varer som nævnt i § 2, stk. 1 (dækningsafgiftspligtige varer).

Ved lov nr. 1071/1992 blev råstofafgiftsloven ændret, idet dækningsafgiften blev ophævet. Samtidig blev § 5 og 7 præciseret. Bekendtgørelse nr. 512/1992 blev endvidere ophævet, og de regler, som ikke vedrørte dækningsafgift blev overført til loven. Dermed fik loven sit bilag 1, som definerede det afgiftsmæssige område. Ligeledes blev der indføjet et bilag 2, som var en oversigt over råstoffer (ikke dækningsafgiftspligtige varer), som skulle afgiftsberigtiges ved indførsel til Danmark.

Der er således ingen sammenhæng mellem på den ene side ændringen af lovens § 5 og 7, og på den anden side det dagældende bilag 2 til bekendtgørelsen nr. 512. Bekendtgørelsen blev ophævet, fordi dækningsafgiftspligten blev ophævet. Der er henvist til lovforslagets almindelige bemærkninger (lovforslag nr. L 70, fremsat 28. oktober 1992) herom.

Ændringerne af § 5 og § 7 blev således ændret samtidig med ophævelsen af dækningsafgiften, men ikke på grund af denne. Ændringen af eksportbestemmelserne i § 5 og 7 skete, fordi der var rejst tvivl om afgiftspligten for havbundsmaterialer, der ikke blev forarbejdet, men som blev sejlet direkte til udenlandske havne.

Efter vedtagelsen af lov nr. 1071 fra 1992 fortsatte en række regioner imidlertid med at give godtgørelse ved eksport uanset bearbejdningsgraden, og først med SKM2003.54.LSR blev det fastslået, at når en vare ikke direkte var omfattet af bilag 1 og 2 til råstofafgiftsloven, hvilket er tilfældet, når der er foretaget en videre bearbejdning, kunne afgiften ikke blive tilbagebetalt ved eksport. Det var på denne baggrund, at Folketinget valgte at indføre afgiftslempelse ved eksport af videreforarbejdede råstoffer, og denne lempelse er udelukkende begrundet i hensynet til at undgå konkurrenceforvridning.

De nye bestemmelser, som blev indført ved lov nr. 1408/2005 genindførte ikke regler, som blandt andet hvilede på en dækningsafgiftspligt, men udelukkende regler, der hvilede på en praksis, hvorefter der ikke altid blev givet godtgørelse ved eksport af råstoffer, som var videreforarbejdet. Der er endvidere henvist til svar på spørgsmål 1 til lovforslag nr. L 34 fra 2005. Af svaret fremgår, at der er ingen sammenhæng med eksportgodtgørelsen af videreforarbejdede varer og den tidligere dækningsafgift på importerede varer, hvorfor bilag 2 i bekendtgørelse nr. 512 ikke kan anvendes ved fortolkningen af lovens § 5 og § 7.

SKATs udtalelse

SKAT har indstillet, at det stillede spørgsmål besvares med et "nej".

Det fremgår flere steder i bemærkningerne til lovforslag nr. L 34 af 12. oktober 2005, og i forslag til lov om ændring af lov om afgift af affald og råstoffer (den senere lov nr. 1408 af 21. december 2005), at der er tale om en genindførsel af en tidligere gældende mulighed for afgiftsgodtgørelse.

I indledningen til de almindelige bemærkninger og under punkt 2.5. er der direkte henvisninger til de tidligere gældende regler. Dette betyder at disse regler kan indgå i fortolkningen af de nugældende regler.

Ifølge de tidligere gældende regler i § 7, stk. 2, i lov nr. 838 af 19. december 1989, og § 4 og 5 samt bilag 2 i bekendtgørelse nr. 512 af 16. juni 1992, om afgift af råstoffer, var der en udtømmende liste over, hvilke videreforarbejdede råvarer (færdigvarer), produceret i Danmark, der kunne opnås afgiftsgodtgørelse for.

Af lovforarbejderne til lov nr. 1408 af 21. december 2005 fremgår, at Folketinget ønskede at genindføre de tidligere muligheder for afgiftsgodtgørelse, hverken mere eller mindre. Selv om der ikke i forarbejderne til den nugældende lov direkte henvises til bilag 2 i den tidligere gældende bekendtgørelse nr. 512 af 16. juni 1992, er de fremhævede eksempler på videreforarbejdede råvarer, tegl, mursten og tagsten alle omfattet af det tidligere gældende bilag.

Derfor skal bilag 2 i den tidligere gældende bekendtgørelse nr. 512 af 16. juni 1992 lægges til grund for, hvad der efter den nugældende bestemmelse i affalds- og råstofafgiftslovens § 5, stk. 3, kan betragtes som videreforarbejdede råvarer eller færdigvarer, der kan opnås afgiftsgodtgørelse for. Da det forespurgte produkt, et kalkholdigt gødningsprodukt, ikke optræder i listen i ovennævnte bilag 2, kan klageren allerede af denne grund ikke opnå afgiftsgodtgørelse.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af lov om afgift af affald og råstoffer § 5 (lovbekendtgørelse nr. 570 af 3. august 1998 med senere ændringer, herunder lov nr. 1408 af 21. december 2005), fremgår følgende:

"Registrerede virksomheder, der udleverer råstoffer, som enten ikke har været bearbejdet eller kun har været underkastet en enkel bearbejdning, sortering, nedknusning, lufttørring eller lignende simpel bearbejdning, skal opgøre den afgiftspligtige mængde som den mængde råstoffer, der i afgiftsperioden er udleveret fra virksomheden.

Stk. 2. Registrerede virksomheder, der anvender stoffer i videregående processer, der bortset fra vand kræver tilført andre materialer, opvarmning, brænding og lignende, skal medregne den tilførte mængde råstoffer til udleveringen efter stk. 1.

Stk. 3. I opgørelsen af den afgiftspligtige mængde råstoffer efter stk. 1 kan registrerede virksomheder fradrage mængden af afgiftspligtige råstoffer, der er eksporteret. Betingelsen er, at råstofferne på land har været underkastet en simpel eller en videregående bearbejdning, jf. stk. 1 og 2. Det samme gælder, når en registreret virksomhed udleverer råstoffer til en anden registreret virksomhed efter § 4, stk. 2."

Af de almindelige bemærkninger til lov nr. 1408 af 21. december 2005 (lovforslag nr. L 34 af 12. oktober 2005) fremgår følgende:

"(...)

Afgiftsgodtgørelse ved eksport af videreforarbejdede råstoffer, såsom moler, tegl, mursten, tagsten mv., foreslås genindført.

En ændret administrativ praksis fra 2000/2001 har medført, at udelukkende simpelt forarbejdede råstoffer har kunnet opnå afløftelse af afgiften ved eksport. Med simpelt forarbejdede råstoffer menes råstoffer, som maksimalt har været underkastet en enkelt bearbejdning, såsom sortering, nedknusning, lufttørring eller lignende simpel bearbejdning.

(...)

2.5. Afgiftsgodtgørelse ved eksport af videreforarbejde råstoffer.

(...)

Afgiftsgodtgørelse ved eksport af videreforarbejdede råstoffer blev ophævet ved lovændringen i 1992 (lov nr. 1071 af 23. december 1992). Videreforarbejdede råstoffer har været underkastet en videregående proces, som f.eks. opvarmning, brænding eller lignende eller er blevet tilført andre materialer end vand. Videreforarbejdede råstoffer kaldes også ofte færdigvarer.

Siden den 1. januar 1993 har loven således udelukkende hjemlet afgiftsgodtgørelse ved eksport af simpelt forarbejdede råstoffer.

(...)

Afgiftsgodtgørelse ved eksport af videreforarbejdede råstoffer, så som moler, tegl, mursten, tagsten mv., foreslås genindført. Afgiftsgodtgørelse ved eksport foreslås dermed gjort uafhængig af forarbejdningsgraden for derved at imødegå en del af forringelsen af konkurrenceevnen, som danske producenter af videreforarbejdede råstoffer oplever."

I forbindelse med behandlingen af lovforslaget blev der stillet et spørgsmål til Skatteministeren (spørgsmål nr. 1 af 1. november 2005), hvortil svaret havde følgende ordlyd:

"Spørgsmål 1: Hvad er begrundelsen for, at lovforslaget netop indeholder en afgiftsgodtgørelse for eksport af videreforarbejdede råstoffer?

Svar: Råstofafgiften er i dag opbygget således, at der ved import af videreforarbejdede råstoffer og færdigvarer ikke pålægges råstofafgift.

Videreforarbejdede råstoffer er råstoffer, som har været underkastet en videregående proces, som f.eks. opvarmning, brænding eller lignende eller er tilført andre materialer end vand.

Færdigvarer var indtil 1993 omfattet af en såkaldt dækningsafgift ved import, som blev pålagt varer, som ikke sig selv var råstofafgiftspligtige, men som indeholdt råstofafgiftspligtige bestanddele.

Siden 1993 har hverken videreforarbejdede eller færdigvarer været omfattet af afgiftspligt ved import.

Tilsvarende danske videreforarbejde råstoffer og færdigvarer er dog fortsat pålagt råstofafgift i kraft af råmaterialets afgiftspligt.

Den danske værdiskabelse rammes dermed konkurrencemæssigt dobbelt hårdt Den danske værdiskabelse rammes dermed på sit hjemmemarked og tillige på eksportmarkederne.

Forslaget om genindførelse af eksportgodtgørelse af videreforarbejdede råstoffer er således en imødegåelse af den forringelse af konkurrenceevne, som danske virksomheder udsættes for.

Hvis der skulle opnås fuldstændig symmetri i råstofafgiften, skulle dækningsafgiften på importerede varer ligeledes genindføres. Af hensyn til de administrative byrder, som en sådan genindførelse ville medføre, foreslås dækningsafgiften dog ikke genindført. Ved ophævelsen i 1992 af dækningsafgiftspligten blev det således anført, at administrationen af afgiften ikke stod i rimeligt forhold til det beskedne provenu, som denne dækningsafgift indbragte."

Af den tidligere gældende bestemmelse i lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer, fremgik af § 2, følgende:

"Afgift skal endvidere betales af den, der erhvervsmæssigt indfører varer, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter § 1, men som indeholder et eller flere afgiftspligtige råstoffer. Afgiften betales som en dækningsafgift.

Stk. 2. Miljøministeren fastsætter regler om dækningsafgiften, herunder beregning af den afgiftspligtige mængde samt af det afgiftspligtige vareområde."

Det fremgik videre af den tidligere gældende bestemmelse i lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer, § 5, at:

"Registrerede virksomheder, der udleverer råstoffer, som enten ikke har været bearbejdet eller kun har været underkastet en enkelt bearbejdning, sortering, nedknusning, lufttørring eller lignende simpel bearbejdning, skal opgøre den afgiftspligtige mængde som den mængde råstoffer, der i afgiftsperioden er udleveret fra virksomheden.

Stk. 2. Registrerede virksomheder, der anvender råstoffer i videregående processer, der bortset fra vand kræver tilført andre materialer, opvarmning, brænding og lignende, skal medregne den udtagne mængde råstoffer til udleveringen efter stk. 1.

Stk. 3. I opgørelsen efter stk. 1 fradrages mængden af afgiftspligtige råstoffer, der er blevet udført efter, at de har været underkastet en bearbejdning, eller som er udleveret til anden registreret virksomhed efter § 4, stk. 2.

Stk. 4. Den afgiftspligtige mængde efter stk. 1-3 omregnes til m3 efter regler, der fastsættes af miljøministeren."

Af bemærkninger til lov nr. 838 af 19. december 1989 § 5 (lovforslag nr. L 100 af 8. december 1989), fremgik der følgende:

"(...)

I opgørelsen fradrages mængden af råstoffer, der er udført efter at de har været underkastet en bearbejdning (...)"

Med baggrunden i lovens § 2, stk. 2, og § 5, stk. 4, blev bekendtgørelse nr. 512 af 16. juni 1992 indført. Af bekendtgørelsens § 4 og § 5 samt bilag 2 fremgik følgende:

"Dækningsafgift

§ 4. Ved erhvervsmæssig indførsel af de i bilag 2 anførte varer, som ikke i sig selv er afgiftspligtige, men som indeholder et eller flere afgiftspligtige råstoffer, betales en dækningsafgift efter de i samme bilag anførte omregningsfaktorer.Stk. 2. Såfremt en importør kan dokumentere, at der til fremstilling af indførte varer omfattet af stk. 1 er anvendt en væsentligt mindre mængde afgiftspligtige råstoffer end svarende til omregningsfaktorerne i bilag 2, beregnes afgiften efter den dokumenterede mængde.

Stk. 3. Den afgiftspligtige mængde efter stk. 1 og 2 nedrundes til nærmeste hele m3.

§ 5. Ved erhvervsmæssig udførsel af de i § 4, stk. 1, nævnte varer, der er fremstillet her i landet, og som indeholder et eller flere afgiftspligtige råstoffer, godtgøres afgiften af den mængde afgiftspligtige råstoffer, der er anvendt til fremstilling af varerne.

Stk. 2. Den i stk. i nævnte mængde anvendte afgiftspligtige råstoffer omregnes til m3 efter omregningsfaktorerne i bilag 1.

Stk. 3. Den anvendte mængde afgiftspligtige råstoffer skal dokumenteres ved en erklæring fra fabrikanten.

Stk. 4. Ved erhvervsmæssig udførsel af varer, der er afgiftsberigtiget efter § 4, stk. i eller 2, godtgøres den dækningsafgift, der er betalt i forbindelse med indførslen.

(...)

Bilag 2

Liste over importerede færdigvarer, der er omfattet af dækningsafgiften, med tilhørende omregningsfaktorer.

(...)"

Det fremgik videre af den tidligere gældende bestemmelse i lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer, § 7, (ikke registrerede virksomheder) at:

"Miljøministeren kan, når forholdene taler herfor, bestemme, at virksomheder godtgøres den betalte afgift af råstoffer, som indføres eller leveres fra indvindingsvirksomheder, og som anvendes til særlige formål.

Stk. 2. Ved erhvervsmæssig udførsel af råstoffer, som har været underkastet en bearbejdning, og af varer som nævnt i § 2, stk. 1, godtgøres den betalte afgift."

Af bemærkninger til lov nr. 838 af 19. december 1989 § 7 (lovforslag nr. L 100 af 8. december 1989), fremgik der følgende:

"Ministeren bemyndiges til at godtgøre virksomheder afgiften, når råstofferne anvendes til særlige formål. I de gældende regler er nærmere angivet en række anvendelsesformål. Under hensyn til, at den foreslåede afgift tjener et andet formål end det gældende gebyr, gives ministeren med den foreslåede regel mulighed for at foretage en vurdering af, om og i hvilket omfang der kan være behov for, at afgiften kan godtgøres.

Ved erhvervsmæssig udførsel af råstoffer, som har været underkastet en bearbejdning, godtgøres afgiften for at undgå konkurrenceforvridning overfor udenlandske producenter.

Kun hvor sømaterialer sejles direkte til udenlandske destinationer vil der ikke ske afgiftsfritagelse."

Bestemmelserne i lovens § 5, stk. 3, og § 7, blev ændret ved § 1, nr. 5 og 8, i lov nr. 1071 af 23. december 1992, der samtidig ophævede dækningsafgiften. Bestemmelserne fik herefter følgende ordlyd:

"§ 5.

(...)

Stk. 3. I opgørelsen efter stk. 1 fradrages mængden af afgiftspligtige råstoffer, der er blevet leveret til udlandet, efter at de har været underkastet en bearbejdning på land, eller som er udleveret til anden registeret virksomhed efter § 4, stk. 2.

(...)

§ 7. Ved erhvervsmæssig levering til udlandet af råstoffer, som har været underkastet en bearbejdning på land, godtgør de statslige told- og skattemyndigheder den betalte afgift."

Af bemærkningerne til lov nr. 1071 af 23. december 1992 (lovforslag nr. L 70 af 28. oktober 1992), fremgik der af de almindelige bemærkninger følgende:

"(...)I lovforslaget foreslås det, at dækningsafgiften af varer, der indeholder råstoffer, ophæves. Baggrunden herfor er blandt andet, at det fremgår af forarbejderne til loven af 1989, at dækningsafgiften af råstoffer skulle bortfalde, når det indre marked trådte i kraft den 1. januar 1993.

Registrerede virksomheder kan derimod som hidtil modtage råstoffer fra såvel EF-lande som fra andre lande, uden at afgiften betales ved modtagelsen eller indførelsen, men først ved udleveringen fra virksomheden.

Endvidere foreslås det, at reglen om godtgørelse af afgift ophæves. Efter den gældende lovs § 7, stk. 1 kan miljøministeren, når forholdene taler herfor, bestemme, at virksomheder godtgøres den betalte afgift af råstoffer, som indføres eller leveres fra indvindingsvirksomheder, og som anvendes til særlige formål."

Af bemærkningerne til lov nr. 1071 af 23. december 1992 (lovforslag nr. L 70 af 28. oktober 1992), fremgik der vedrørende ændringerne af § 5, stk. 3, og § 7, følgende:

"§ 5, stk. 3, foreslås ændret, således at det fremover kun bliver havbundsmaterialer, der har været underkastet en bearbejdning på land, som er fritaget for råstofafgift, når de udføres.

Efter bemærkningerne til den gældende lovs § 5, stk. 3, er det kun havbundsmaterialer, der til brug for anlægsarbejder, og som uden særlig bearbejdning sejles direkte til en udenlandsk destination, der er omfattet af afgiftspligten, uanset at de udføres. I bemærkningerne til den gældende lovs § 7, stk. 2, står der derimod, at der ikke skal gives afgiftsgodtgørelse ved udførsel af havbundsmaterialer, der sejles direkte til udenlandske destinationer. Begge bestemmelser er i praksis blevet fortolket således, at der kun skal betales afgift af havbundsmaterialer, der sejles direkte til udenlandske havne til brug for anlægsarbejder.

Med henblik på at understøtte den generelle politik om, at der skal udvises forsigtighed med indvinding af råstoffer på havbunden, skønnes det rimeligt at ændre bestemmelsen således, at det kun er råstoffer, der er blevet bearbejdet på land, der fritages for afgift ved udførsel.

Hvis råstoffer, der indvindes på havet, derimod tages op med en grab eller suges op og direkte sej les til en udenlandsk destination, vil råstofferne være omfattet af afgiftspligten uanset materialernes art.

(...)

Efter § 7, stk. 2, i den gældende lov godtgøres den betalte afgift ved erhvervsmæssig udførsel af råstoffer, som har været underkastet en bearbejdning, og af varer, hvoraf der er betalt dækningsafgift.

Det foreslås, svarende til § 5, stk. 3, jf. bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 5, at der kun gives godtgørelse for den betalte råstofafgift ved levering til udlandet af råstoffer, som har været underkastet bearbejdning på land. Dette er i overensstemmelse med forarbejderne til den gældende lovs § 7, stk. 2.

Hvis råstofferne tages op med grab eller suges op og sejles direkte til en udenlandsk destination, vil råstofferne derimod være omfattet af afgiftspligten uanset materialernes art.

Efter den gældende praksis er det kun, når havbundsmaterialer til brug for anlægsarbejder og uden særlig bearbejdning sejles direkte til en udenlandsk destination, at råstofafgiften ikke bliver godtgjort.

Som følge af, at dækningsafgiften foreslås ophævet, jf. bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 2, udgår bestemmelsen om godtgørelse af råstofafgift ved udførsel af dækningsafgiftspligtige varer.

(...)"

Ved lov nr. 1071 af 23. december 1992 blev bekendtgørelse nr. 512/1992 samtidig ophævet, og de regler der ikke vedrørte dækningsafgift blev overført til loven. Dermed fik loven sit bilag 1, som definerede det afgiftsmæssige område, ligesom der i selve loven blev indført et bilag 2, som var en oversigt over råstoffer (og ikke dækningsafgiftspligtige varer), som skulle afgiftsberigtiges ved indførsel til Danmark.

Det bemærkes indledningsvis, at klageren har betalt råstofafgift af den omhandlede kalk. Denne kalk er anvendt til regulering af ph-værdien i spildevand, hvorved der fremkommer et restprodukt, som indeholder kalk.

Afgørende for om klageren herefter kan afløfte den betalte afgift på den omhandlede kalk i forbindelse med eksport efter affalds- og råstofafgiftslovens § 5, stk. 3, er, at kalken har været undergået en simpel eller videregående bearbejdning, som nævnt i lovens § 5, stk. 1 og 2.

Kalken kan ikke her anses for at være undergået en simpel bearbejdning, idet råstoffet efter denne type af bearbejdning fortsat skal kunne defineres som et råstof, hvilket ikke er tilfældet her.

Vedrørende den videregående bearbejdning fremgår det af de almindelige bemærkninger til lov nr. 1408 af 21. december 2005 (lovforslag nr. L 34 af 12. oktober 2005), at dette skal forstås som en proces, som f.eks. opvarmning, brænding eller lignende eller hvor råstoffet er blevet tilført andre materialer end vand. Det fremgår videre af forarbejderne, at disse viderebearbejdede råstoffer ofte kaldes færdigvarer og som eksempler på sådanne varer nævnes moler, tegl, mursten, tagsten mv.

Selvom det af de nævnte lovbemærkninger videre fremgår, at man ønsker at genindføre muligheden for godtgørelse også af videreforarbejdede råstoffer, der eksporteres, kan det ikke udledes heraf, at det kun er for de varer, der har været omfattet af det tidligere gældende bilag 2 i bekendtgørelse nr. 512 fra 1992, da der hverken i lovteksten eller i forarbejderne er foreskrevet en sådan begrænsning i godtgørelsesadgangen.

Herefter bemærkes, at henset til de citerede lovbemærkninger til affalds- og råstofafgiftsloven samt henset til formuleringen af lovens § 5, stk. 3, hvor der skal være tale om, at råstoffet skal have gennemgået en "bearbejdning", kan dette udtryk ikke anses for at omfatte et tilfælde, hvor råstoffet blot tilsættes spildevand som et slags rensningsmiddel, og der som følge heraf opstår et biprodukt. Formålet med tilsætningen af kalken til spildevandet er således ikke at bearbejde råstoffet, men derimod at regulere ph-værdien.

Endvidere bemærkes, at det af lovforarbejderne fremgår, at formålet med at genindføre muligheden for afgiftsafløftning for videreforarbejdede råstoffer er at sikre, at indenlandsk værdiskabelse ikke stilles ringere end tilsvarende udenlandske processer, dvs. sikre de danske virksomheders konkurrenceevne. Da det foreligger oplyst, at nærværende vare sendes til deponering i Norge, og således ikke er genstand for et salg, kan der heller ikke ud fra en formålsfortolkning af lovens § 5, stk. 3, ske afgiftsafløftning.

Det stillede spørgsmål skal derfor besvares med et "nej".

Tidligere instans: (SKM2006.454.SR) Skatterådets bindende svar af 20. juni 2006, 06-064451
Dato for udgivelse
04 Jul 2006 10:49
Dato for afsagt dom/kendelse
20 Jun 2006 14:26
SKM-nummer
SKM2006.454.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
06-064451
Dokument type
Bindende svar
Afgifter
Emneord
Råstofafgift, eksport, kalkprodukt, spildevand
Resumé

Skatterådet fandt, at selskabet ikke kunne foretage modregning i opgørelsen af den afgiftspligtige mængde råstoffer af det forespurgte kalkprodukt, der eksporteres til Norge, hvor det deponeres som affald.

Det forespurgte kalkprodukt fremkommer i forbindelse med reguleringen af ph-værdien i spildevandet.

Reference(r)
Affalds- og råstofafgiftsloven § 5, stk. 3
Henvisning
Punktafgiftsvejledningen 2006-2 G.4.3.2

Spørgsmål

Er der mulighed for afgiftsfritagelse for råstofafgift ved eksport af et kalkholdigt gødningsprodukt til Norge?

Svar

Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet indfører kalk til brug for regulering af ph-værdien i spildevand.

Der betales råstofafgift af kalken.

Kalken indgår i en proces, hvor hovedformålet er regulering af ph-værdien i spildevand. Efter processen opstår et kalkholdigt gødningsprodukt, der kan sælges til brug som gødning i skove og ved landbrug. Kalken forgår ikke under processen, men er indeholdt i det færdige produkt.

Selskabet har tidligere solgt gødningsproduktet, men der er pt. ikke købere til produktet, hvorfor det eksporteres til Norge, hvor det deponeres.

Selskabet er registreret efter lov om afgift af affald og råstoffer og afregner afgiften kvartalsvis.

Der er tale om både gennemførte og fremtidige dispositioner

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Bemærkninger i forbindelse med anmodningen

Det bindende svar ønskes af hensyn til en fritagelse for betaling af råstofafgiften, der er blevet mulig efter en ændring af lov om affald og råstoffer.

Ifølge ændringen til lov om afgift af affald og råstoffer, der trådte i kraft 1. januar 2006, er der mulighed for fritagelse for betaling af afgift på råstoffer, der eksporteres efter at have gennemgået en forarbejdning, jf. § 5, stk. 3. Tidligere var det kun muligt at få afgiftsfritagelse for råstoffer, der eksporteres efter en simpel bearbejdning.

Det fremgår af lovbemærkningerne, at der tænkes på processer som opvarmning, brænding eller lignende af råstoffer, hvor der tilføres andre materialer end vand, hvorefter der kommer et færdigt produkt.

I selskabets tilfælde gennemgår kalken en proces, hvorefter der opstår et gødningsprodukt, og selskabet mener derfor, at det opfylder betingelsen for afgiftsfritagelse og det grundlæggende udgangspunkt om, at råstoffer, der eksporteres, ikke skal afgiftsbelægges i Danmark.

Bemærkninger til sagsfremstillingen

Selskabet er ikke enig i, at der ikke er sket en videregående bearbejdning af kalken i processen. Der er ingen definition af begrebet simpel eller videregående forarbejdning i lov om afgift af affald og råstoffer. Det er derfor ikke tilstrækkeligt at vurdere spørgsmål om videregående forarbejdning med udgangspunkt i de få eksempler, der nævnes i lovens forarbejder. Disse eksempler kan på ingen måde anses for at være udtømmende.

Da lovteksten fritager eksporterede råstoffer, der har været underkastet enten en simpel eller en videregående bearbejdning, mener selskabet ikke, at der er belæg for at opdele begrebet videregående bearbejdning yderligere med et begreb, der i så fald er mindre videregående bearbejdning. Det fremgår af lovbemærkningerne, at bearbejdningen skal bestå af andet end at tilsætte vand. Lovgiver fastslår således, at bearbejdninger, der består af andet end at tilsætte vand, er omfattet af fritagelsen. I modsat fald vil der opstå en praksis, der fritager både simpelt bearbejdede råstoffer og videregående bearbejdede råstoffer, mens mindre videregående bearbejdede råstoffer ikke kan fritages i forbindelse med eksport. Det til trods for at de er mere forarbejdede end de simple, men åbenbart mindre forarbejdede end de videregående forarbejdede råstoffer.

Selskabet gør gældende, at denne opfattelse i øvrigt underbygges af afsnit G.4.3.2 i Punktafgiftsvejledningen om Afgiftsfri udlevering, hvoraf det fremgår, at "ved eksport af videreforar-bejdede råstoffer kan registrerede virksomheder således foretage modregning i opgørelsen af den afgiftspligtige mængde råstoffer af eksporterede råstoffer, uanset bearbejdningsgrad". I Punktafgiftsvejledningen stilles der således ingen krav til bearbejdningsgraden.

Selskabet mener heller ikke, at det forhold, at gødningsproduktet i denne situation er et bi- eller restprodukt fra en proces med et andet hovedformål, medfører, at gødningsproduktet ikke er omfattet af afgiftsfritagelsen. Det fremgår ingen steder, at afgiftspligten og dermed afgiftsfritagelsen ikke gælder for bi- og restprodukter.

Selskabet påpeger i den samme sammenhæng, at afgiftsfritagelsen i § 5, stk. 3 relaterer sig til afgiftspligten i stk. 1 og 2. I § 5, stk. 1, fastslås det, at der skal betales afgift af udleverede råstoffer, som enten ikke har været bearbejdet eller kun har været underkastet en enkelt bearbejdning. I stk. 2 fastlægges afgiftspligten for råstoffer, der anvendes i videregående processer, der bortset fra vand kræver tilført andre materialer, opvarmning, brænding eller lignende.

Selskabets brug af kalk er omfattet af afgiftspligten efter stk. 2. Selskabet betaler afgift af kalken, fordi det bruges i en videregående proces. Selskabet er ikke omfattet af stk. 1, fordi kalken ikke udleveres. Hvis SKAT mener, at den proces, som kalken indgår i hos selskabet, ikke kan fritages efter § 5, stk. 3, fordi processen hverken er en simpel eller videregående bearbejdning, skal selskabet slet ikke medregne udtagningen hverken efter § 5, stk. 1 eller 2 ved opgørelsen af den afgiftspligtige mængde, og selskabets brug af kalk er dermed ikke råstofafgiftspligtigt. Selskabets opfattelse er derfor, at råstoffer, der er omfattet af afgiftspligten i § 5, stk. 1 og 2, i alle tilfælde kan fritages ved eksport, med mindre der er tale om helt ubearbejdede råstoffer.

Endelig nævner selskabet til dette punkt, at der er en mangeårig praksis for, at man læner sig op ad varekoderne i brugstariffen ved afgrænsningen af et punktafgiftspligtigt vareområde. Selskabet mener, at man også i denne situation kan vurdere spørgsmålet om tilstrækkelig forarbejdning ved at bruge definitionen i toldlovgivningen. Uforarbejdet kalk tariferes i kapitel 25. Hvis produktet undergår en eller anden form for videre forarbejdning, skifter positionen, og det forarbejdede produkt skal tariferes i et helt andet kapitel.

Selskabet er heller ikke enig i, at selskabets udførsel af gødningsproduktet til Norge ikke kan anses for at være eksport i relation til § 5, stk. 3 i lov om afgift af affald og råstoffer. Punktafgiftslovgivningen har ingen selvstændige bestemmelser eller definitioner om eksport, men læner sig op ad bestemmelserne i momsloven og toldlovgivningen.

Ved udførsel af gødningsproduktet fra Danmark til Norge bruges de almindelige eksportprocedurer, selvom gødningsproduktet ikke udføres med henblik på et direkte salg. Deponeringen i Norge afviger ikke fra etablering af et lager i udlandet med henblik på senere salg til kunder. Selskabet mener ikke, at der er belæg for at skelne mellem overførsel af varer til eget brug (lager) i udlandet og overførsel af varer til deponering i udlandet. I begge tilfælde vil varerne efterfølgende blive solgt og leveret, hvis der er en køber. Det forhold, at der pt. ikke er kunder til gødningsproduktet, bør ikke tillægges særlig betydning.

Der er ingen praksis for at opkræve punktafgift i Danmark for varer, der overføres til lager i udlandet, uanset om varerne senere sælges i udlandet eller skrottes. Opkrævning af punktafgifter for varer, der fysisk er udført af Danmark, strider også mod det grundlæggende princip om, at der kun skal betales punktafgift af varer, der forbruges i Danmark.

Punktafgiftscenter Grenaa's bemærkninger

Det fremgår af affalds- og råstofafgiftslovens § 5 stk. 3, at registrerede virksomheder ved opgørelse af den afgiftspligtige vægt kan fradrage vægten vedrørende råstoffer, der har været underkastet en simpel eller videregående forarbejdning.

Det fremgår af L 34, afsnit 2.5, at loven foreslås ændret således, at varer, der har været underkastet videregående processer, som f.eks. opvarmning, brænding og lignende eller er blevet tilført andre materialer end vand, og som eksporteres, kan fradrages ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde. Videreforarbejdede råstoffer kaldes ofte for færdigvarer.

Det foreslås derfor, at der kan ydes afgiftsgodtgørelse ved eksport af videreforarbejdede råstoffer, såsom moler, tegl, mursten, tagsten m.v.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at lovændringen tilsigter en lempelse for virksomheder, der fremstiller et produkt på basis af afgiftspligtige råstoffer. "Målgruppen" er således virksomheder, der med udgangspunkt i et givet råstof producerer/fremstiller en færdigvare, som er salgbar.

I det foreliggende tilfælde er der tale om en virksomhed, der skal foretage rensning af noget spildevand med anvendelse af kalk. Formålet med anvendelsen af kalken er således at rense noget spildevand - ikke at fremstille en vare.  Det aktuelle materiale må efter vores opfattelse anses som et affaldsprodukt fra spildevandsrensningen og således ikke som en produceret "færdigvare".

Det er i øvrigt oplyst, at affaldsproduktet kan anvendes som gødning, men at det pt. deponeres i Norge. Der må derfor rejses tvivl om, hvorvidt der i det hele taget er tale om fremstilling af en "vare" og ikke blot affald, som, jf. ovenstående, må være en grundlæggende forudsætning for i det hele taget, at diskutere indholdet af lovændringen.

SKATs indstilling og begrundelse

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er hjemmel til at afløfte råstofafgiften af det forespurgte produkt, når det eksporteres til Norge.

Ved eksport af bearbejdede råstoffer kan registrerede virksomheder afløfte afgiften efter reglerne i affalds- og råstofafgiftslovens § 5, stk. 3. Bestemmelsen er senest ændret ved L 2005 1408 (2005-06, L 34), så det ikke længere er nødvendigt at sondre mellem, om der er sket en simpel eller en videregående bearbejdning af råstoffet, idet afgiften nu kan afløftes i begge tilfælde.

Det er SKATs opfattelse, at der ved den konkrete proces ikke er sket en videregående bearbejdning af kalken. Kalken tilsættes for at regulere ph-værdien af spildevandet. Formålet med at anvende kalken er dermed ikke at skabe en færdigvare af et råstof, men at ændre på spildevandsproduktet. I lovens forarbejder nævnes moler, tegl, mursten og tagsten som eksempler på færdigvarer, og skabelsen af en færdigvare sidestilles med skabelsen af en værdiforøgelse, jf. bl.a. punkt 2.5 i de almindelige bemærkninger. Det er efter SKATs opfattelse tvivlsomt, om der er sket en værdiforøgelse henset til, at det oplyses, at det ikke er muligt at sælge produktet.

Muligheden for at afløfte afgiften ved eksport af videreforarbejdede råvarer blev ifølge forarbejderne (pkt. 2.5 i lovforslagets almindelige bemærkninger) indført for at bedre konkurrenceevnen for danske producenter på eksportmarkedet. Da produktet ifølge oplysningerne deponeres i Norge, kan selskabet efter vores opfattelse ikke siges at være i en konkurrencemæssig situation, som beskrevet i forarbejderne, og der kan derfor også af den grund rejses tvivl, om forholdet omfattes af affalds- og råstofafgiftslovens § 5, stk. 3.

På baggrund af en samlet vurdering af de ovennævnte betragtninger og af det af Punktafgiftscenter Grenaa anførte, indstiller SKAT derfor til Skatterådet, at spørgsmålet besvares med et nej.

SKATs kommentar til forespørgers bemærkninger til sagsfremstillingen

I lovens § 5, stk. 3 taler man om "bearbejdning af råstoffer", og i § 5, stk. 2, om "anvendelse af råstoffer i videregående processer". Efter vores opfattelse dækker begrebet "videregående processer" også anvendelse af kalk i forbindelse med spildevandsrensning (en proces). Vi mener, at råstoffer godt kan anvendes i videregående processer og dermed være omfattet af afgiftspligten i lovens § 5, stk. 2, uden at der sker en videregående bearbejdning af selve råstoffet, jf. § 5, stk. 3. Begrebet "bearbejdning af råstoffer" må være en eller anden systematisk formning af et råstof med henblik på fremstilling af en salgbar vare.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med den af SKAT anførte begrundelse.