Ligningsvejledningen; Selskaber og aktionærer 2005-1
Dato for offentliggørelse
15. januar 2005
ISBN-nummer
978-87-7552-637-9
Forkortelser
Lovforkortelser Følgende love er forkortet i Ligningsvejledningen:

  • AL = Afskrivningsloven
  • AAL = Arveafgiftsloven
  • ABL = Aktieavancebeskatningsloven
  • AMFL = Arbejdsmarkedsfondsloven
  • APSL = Anpartsselskabsloven
  • ASL = Aktieselskabsloven
  • BAL = Boafgiftsloven
  • DBSL = Dødsboskatteloven
  • DSL = Dødsboskifteloven
  • EBL = Ejendomsavancebeskatningsloven
  • EFL = Erhvervsfondsloven
  • ELBL = Ejerlejlighedsbeskatningsloven
  • ETBL = Etableringskontoloven     
  • EVSL = Ejendomsværdiskatteloven
  • FBL = Fondsbeskatningsloven
  • FL = Fondsloven
  • FUL = Fusionsskatteloven
  • FVL = Forvaltningsloven
  • HUSDY = Husdyrbeskatningsloven
  • IFL = Investeringsfondsloven
  • KSL = Kildeskatteloven
  • KKSL = Konkursskatteloven
  • KGL = Kursgevinstloven
  • KULBR = Kulbrinteskatteloven
  • LOSI = Særlig indkomstskattelov
  • LL = Ligningsloven
  • OFL = Offentlighedsloven
  • PAL = Pensionsafkastsbeskatningsloven
  • PBL = Pensionsbeskatningsloven
  • PSL = Personskatteloven
  • RAL = Realrenteafgiftsloven
  • RFL = Renteforsikringsloven
  • RPL = Retsplejeloven
  • SEL = Selskabsskatteloven
  • SKL = Skattekontrolloven
  • SSL = Skattestyrelsesloven
  • SL = Statsskatteloven
  • VLL = Varelagerloven
  • VOL = Virksomhedsomdannelsesloven
  • VSL = Virksomhedsskatteloven
  • VURDL = Vurderingsloven
Anden lovgivning, herunder bekendtgørelser og direktiver, der anvendes i teksten, er citeret med type, nr., dato og fulde navn første gang den nævnes i et afsnit, samt angivelse af den fremtidige forkortelse i parentes efter henvisningen.

Alm. forkortelser Følgende almindelige forkortelser anvendes i Ligningsvejledningen:

  • AM-bidrag = Arbejdsmarkedsbidrag
  • ATP-bidrag = Bidrag til arbejdsmarkedets tillægspension
  • bl.a. = Blandt andet
  • ca. = Cirka
  • CFC = Controlled foriegn company
  • d. = Den
  • DBO = Dobbeltbeskatningsoverenskomst
  • DMP = Den midlertidige pensionsopsparing
  • DSB = Danske statsbaner
  • dvs. = Det vil sige
  • EF = Europæiske Fællesskab
  • etc. = Etcetera
  • EU = Europæiske Union
  • EØS = Europæiske Økonomiske Samarbejde
  • f.eks. = For eksempel
  • ff. = Fortsat følgende
  • FIBV = Federation Internationale de Bourses de Valeurs
  • inkl. = Inklusiv
  • jf. = Jævnfør
  • kap. = Kapitel
  • kr. = Kroner
  • lign. = Lignende
  • LO = Landsorganisationen
  • m.fl. = Med flere
  • m.h.t. = Med hensyn til
  • mio. = Million
  • m.m. = Med mere
  • m.v. = Med videre
  • nr. = Nummer
  • OECD = Organization for Economic Cooperation and Development/Organisationen for økonomisk samarbejde og udvikling.
  • p.a. = Pro anno
  • pct. = Procent
  • pkt. = Punkt/punktum
  • pr. = Per
  • SP = Den særlige pensionsopsparing
  • stk. = Stykke
Metriske forkortelser - f.eks. km. , m.
Valutabetegnelser - f.eks. DKK, GBP, EUR, DEM

Selskabsformer Følgende forkortelser for selskabsformer anvendes i Ligningsvejledningen:
  • a.m.b.a. = andelsselskab med begrænset ansvar
  • ApS = anpartsselskab
  • A/S = aktieselskab
  • i/s = interessentskab
  • k/s = kommanditselskab
  • s.m.b.a. = selskab med begrænset ansvar
Henvisninger til tidsskrifter mv. Følgende er de tidsskrifter m.v. som forkortes i Ligningsvejledningen:
  • FOB = Folketingets Ombudsmands Beretning
  • LSRM = Landsskatteretsmeddelelser - f.eks. LSRM 1966, 107 LSR
  • SD-cirkulære = Statsskattedirektoratets cirkulære - f.eks. SD-cirkulære 1980-11
  • skd. = Meddelelser fra Skattedepartementet - skd. 1968.6.109
  • skd.cirkulære = Skattedepartementets cirkulære - skd.cirkulære nr. 24 af 8. januar 1999
  • TfS = Tidskrift for skatter og afgifter - f.eks. TfS 1999, 987 LSR
  • TSS-cirkulære = Told- og Skattestyrelsens cirkulære - f.eks. TSS-cirkulære 1999-14
  • UfR = Ugeskrift for retsvæsen - f.eks. UfR 1978, 556 HRD
  • SKM = Skatteministeriets nyhedsformidling - f.eks. SKM2002.637.HR
Henvisning til instans Bagved henvisningen er der indsat en forkortelse for den institution/instans, der har truffet afgørelsen - f.eks. TfS 1999, 987 LSR. Til dette formål anvendes følgende forkortelser i Ligningsvejledningen:
  • DEP = Skattedepartementet
  • HRD = Højesterets dom
  • HRK = Højesterets kendelse
  • LSR = Landsskatteretten
  • LR = Ligningsrådet
  • SD = Statsskattedirektoratet
  • TSS = Told- og skattestyrelsen
  • VLD = Vestre Landsrets dom
  • VLK = Vestre Landsrets kendelse
  • ØLD = Østre Landsrets dom
  • ØLK = Østre landsrets kendelse
Henvisning til Ligningsvejledningen Henvisninger til Ligningsvejledningen er foretaget således:
  • Hvis henvisningen er til samme bind ser den således ud: ......afsnit A.G.1.1......
  • Hvis henvisningen er til et andet bind ser den således ud: ......LV Almindelig del afsnit A.G.1.1.......
  • Hvis henvisningen er til en tidligere udgave af Ligningsvejledningen ser henvisningen således ud: .....LV 2001 Beskatning ved dødsfald afsnit B.B.1.1.....


S.A Subjektiv skattepligt
S.A.1 Fuldt skattepligtige selskaber m.v., fonde og foreninger

I dette afsnit behandles de i SEL § 1, stk. 1, nr. 1-6 nævnte selskaber og foreninger m.v., der subjektivt er fuldt skattepligtige. Foreninger m.v., der er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er i følge SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. stk. 4 alene objektivt skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig indkomst. Ifølge SEL § 41 omfatter loven ikke Færøerne og Grønland. For så vidt angår fonde, visse foreninger og institutter omfattet af FBL § 1, henvises til afsnit S.H. Hvorledes, der afgrænses mellem erhvervsindkomst og anden indkomst for foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er behandlet i afsnit S.C.6. Om den subjektivt begrænsede skattepligt, se afsnit S.A.2.

Hjemmehørende
Fælles for de i SEL § 1, stk. 1 omhandlede selskaber og foreninger m.v. er, at de skal være hjemmehørende her i landet. Fortolkningen af ordet hjemmehørende giver ikke vanskeligheder vedrørende indregistrerede aktie- og anpartsselskaber, da det er en betingelse for indregistreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at selskabet angiver sit hjemsted her i Danmark. For de øvrige i bestemmelsen nævnte sammenslutninger m.v. er det derimod af betydning, hvad der skal forstås ved hjemmehørende, bl.a. for at afgrænse dem fra de i SEL § 2 omhandlede begrænset skattepligtige selskaber og foreninger, jf. afsnit S.A.2.

De  ikke-registrerede selskaber,  fonde og foreninger anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet, jf. SEL § 1, stk. 6, 1. og 2. pkt. Det er uden betydning, om selskabet eller foreningen eventuelt er indregistreret i udlandet.

Fuld skattepligt kan således enten bestå på baggrund af indregistrering her i landet, eller på baggrund af, at ledelsen har sæde her i landet. I henhold til SEL § 1, stk. 6, 3. pkt. finder bestemmelsen om fuld skattepligt for udenlandske selskaber med ledelse her i landet dog ikke anvendelse, for så vidt angår selskaber og foreninger m.v., som er fuldt skattepligtige i et andet land, hvis DBO''en bestemmer, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i det pågældende land efter exemptionsmetoden eller ved at give matching credit.        

I SKM2003.544.LSR anså Landsskatteretten et selskab, der var indregistreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, for fuldt skattepligtig til Danmark, uanset at ledelsens sæde var i USA, idet der blev lagt afgørende vægt på, at selskabet ved registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen havde angivet at have hjemsted i Danmark. Selskabet ansås endvidere for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA. Endelig ansås selskabet som rette indkomstmodtager af indtægter vedrørende filmrettigheder, som selskabet var ejer af. 

Ledelsens sæde
Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark. I så fald er det stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.  

Ligningsrådet anså ikke et selskab, hvis aktivitet var rejefiskerivirksomhed i canadisk farvand, for fuldt skattepligtigt til Danmark i medfør af den daværende SEL § 1, stk. 7. Selskabet var indregistreret og fuldt skattepligtigt til Canada. De daglige ledere og ultimative ejere af selskabet havde bopæl i Danmark. Den daglige ledelse fandt efter det oplyste i det væsentlige sted i Canada, jf. TfS 1996, 257 LR.

I TfS 2000, 209 LSR påtænkte en dansk bank at medvirke til udstedelse af såkaldte securitization-certifikater på det internationale kapitalmarked. Banken skulle fungere som arrangør og underwriter. Selve udstedelsen skulle ske gennem et uafhængigt irsk selskab. Dette selskabs ledelse kunne ikke antages at have sæde i Danmark, da den daglige drift, herunder løbende ledelsesbeslutninger, ville blive forestået af fysiske eller juridiske personer, som ville være hjemmehørende i Irland, og som ville træffe deres beslutninger i Irland.

En investeringsforening, der var oprettet med hjemsted i Nuuk (Godthåb), Grønland og som havde postadresse sammesteds, ansås af Statsskattedirektoratet for hjemmehørende i Danmark, da alle dispositioner af væsentlig betydning for foreningen, herunder beslutninger om køb af værdipapirer for investerede midler samt salg af værdipapirerne og kurspleje, blev truffet i København, se Revision og Regnskabsvæsen 1984, skattemæssige meddelelser nr. 108.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Den blotte aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted dog indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

Se TfS 1998, 607 HRD, hvor Højesteret fandt, at selskabets sæde var i Danmark, idet der blev lagt vægt på, hvor selskabets daglige ledelse blev varetaget, dvs. hvor direktionen havde sit sæde, og ikke - som det af sagsøgeren blev anført - hvor eneaktionæren befandt sig. Afgørelsen vedrører spørgsmålet om pligten til at betale kapitaltilførselsafgift og angår således ikke direkte bestemmelsen i SEL § 1, stk. 6. Men i den dagældende § 2 i lov om tilførselsafgift, jf. lovbekendtgørelse nr. 744 af 27. august 1992, var afgiftspligten betinget af, at selskabets egentlige ledelse havde sit sæde her i landet. De konkrete momenter som tillægges vægt i afgørelsen vil derfor også kunne antages at have betydning for en vurdering i henhold til SEL § 1, stk. 6.

Holdingselskaber
Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, f.eks. fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedrørende selskabets ledelse tages, lægges til grund. Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsens sæde blive anset for beliggende her i landet. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.

Hvis selskabets eneste aktivitet er aktiebesiddelse, så vil det kunne tillægges vægt, hvor beslutninger træffes om, hvordan rettigheder i henhold til aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter. Dvs., at hvis beslutningerne i f.eks. et holdingselskab eller et investeringsselskab, der er indregistreret i udlandet, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet, uanset at der formelt er en direktion i udlandet, eller at bestyrelsesmøderne formelt afholdes i udlandet.

Se således TfS 1998, 334 LR. En til Danmark fuldt skattepligtig og her bosiddende person erhvervede aktierne i et finsk selskab. Selskabet var et holdingselskab, hvori der ikke blev taget daglige/løbende ledelsesbeslutninger. Selskabet blev anset for at være fuldt skattepligtigt til Danmark efter SEL § 1, stk. 6, idet ledelsen fandtes at have sæde i Danmark. Der blev lagt vægt på, at selskabets aktionær var bosiddende i og fuldt skattepligtig til Danmark, og at alle betydende ledelsesmæssige dispositioner ville finde sted i Danmark. Skattepligten indtrådte på erhvervelsestidspunktet for aktierne.  

I TfS 2000, 196 LR blev et hollandsk holdingselskab anset for hjemmehørende i Danmark, idet der blev lagt vægt på, at hovedparten af bestyrelsesmedlemmerne ville være bosiddende i Danmark, og at alle væsentlige ledelsesbeslutninger ville blive truffet i Danmark. Samme resultat blev nået i TfS 2000, 197 LR, hvor de faktiske omstændigheder stort set var de samme.

Retsvirkninger
Selskaber, der er hjemmehørende i Danmark ifølge SEL § 1, stk. 6, anses som indenlandske selskaber og er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2-6. Selskabernes indkomstopgørelse og skatteberegning sker på samme måde, som for andre selskaber og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2-6. Dette gælder i forhold til den øvrige skattelovgivning, medmindre andet fremgår af den pågældende bestemmelse, ligesom det gælder i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

Dette betyder f.eks., at disse selskaber anses for indenlandske i forhold til SEL § 13 vedrørende den skattemæssige behandling af modtaget udbytte. Udbetaling af udbytte fra disse selskaber kan endvidere være begrænset skattepligtigt for modtageren, jf. KSL § 2, stk. 1, litra f, når denne er en person, og jf. SEL § 2, stk. 1, litra c, hvis modtageren er et selskab eller en forening m.v. Endelig påhviler der også disse selskaber pligt til at indeholde skat af udbytter, jf. KSL § 65.

Afgrænsningen mellem de af loven omfattede selvstændige skattesubjekter og sammenslutninger uden selvstændig skattepligt (interessentskaber (samejer), kommanditselskaber, partrederier og stille selskaber) omtales i afsnit S.A.1.10.1.

S.A.1.1 Aktieselskaber og anpartsselskaber

SEL § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter de her i landet indregistrerede aktie- og anpartsselskaber. At anpartsselskaber beskattes efter samme regler som aktieselskaber følger af lov om anpartsselskaber § 83, jf. lovbekendtgørelse nr. 10 af 9. januar 2002 (APSL). Et registreret anpartsselskab blev anset for skattepligtig, uanset at det ved dom var fastslået, at selskabet ikke ved stiftelsen havde fået indbetalt anpartskapitalen. Registreringen var opnået ved urigtige oplysninger om kapitalens indbetaling, se TfS 1989, 68 HRD.

Om betingelserne for at et indregistreret selskab kan beskattes som kooperativ virksomhed, se nedenfor i afsnit S.A.1.6.

Kommanditaktieselskaber (partnerselskaber) er ikke omfattet af SEL § 1, da komplementaren hæfter personligt. Kommanditistaktionærerne beskattes personligt af deres ideelle andel af selskabets resultat, jf. TfS 1992, 234 LR.

Et gyldigt indregistreret selskab skal beskattes selvstændigt, selvom der i henhold til SEL § 31 er tilladt sambeskatning (om sambeskatning se afsnit S.D.4). Om tidspunktet for skattepligtens indtræden og beskatning af selskaber under stiftelse henvises til afsnit S.B.1.

Om beskatning af selskaber under likvidation og konkurs, se afsnit S.B.2.

Om tilfælde, hvor indtægten ved en i selskabsretlig henseende lovligt drevet virksomhed skal beskattes ved en personlig indkomstopgørelse, se afsnit S.C.1.1.1.

S.A.1.2 Aktieselskabslignende selskaber
SEL § 1, stk. 1, nr. 2 omfatter selskaber, som uden at kunne indregistreres som aktie- eller anpartsselskaber har det til fælles med dem, at ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og at overskuddet, herunder et eventuelt likvidationsprovenu, fordeles i forhold til deltagernes indskudte kapital.

Det sidstnævnte vilkår afskærer disse selskaber fra at regnes for kooperative foreninger, jf. afsnit S.A.1.6, uanset at de ofte fører betegnelsen a.m.b.a. Ligeledes vil dette vilkår normalt bevirke, at disse selskaber ikke kan regnes for foreninger, jf. afsnit S.A.1.10.1, da foreninger i reglen ikke har indskudskapital af betydning og heller ikke regler om overskudsfordeling.

Under bestemmelsen hører eksempelvis selskaber uden indskudskapital, men kun med garantikapital, selskaber med vekslende kapital samt selskaber med vedtægtsmæssig begrænsning af udbytte og likvidationsprovenu.

Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men herudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at et enkelt af disse ikke kan være ubetinget afgørende.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

  • ingen af deltagerne hæfter personligt
  • fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
  • det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
  • selvstændige vedtægter
  • særskilt regnskab
  • særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
  • mulighed for udvidelse af medlemskredsen
  • bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
  • indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital)

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

  • fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
  • èn eller flere hæfter personligt
  • ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
  • overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.

Timands-projekterne
Underskud fra udlejning af togvogne og containere, afskrivning på disse samt renteudgifter vedrørende et banklån til finansiering af købene af togvognene og containerne blev af Landsskatteretten ikke godkendt fradragsberettiget hos deltagerne. Landsskatteretten fandt, at sammenslutningen af personer, uanset at deltagerne benævnte den som et interessentskab, måtte anses som et selskab med begrænset ansvar og dermed som et selvstændigt skattesubjekt, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2, jf. TfS 1996, 430 LSR og TfS 1996, 484 LSR. Landsskatteretten nåede til samme resultat som i de øvrige sager, nemlig at en personsammenslutning måtte anses som et selskab med begrænset ansvar, der er skattepligtigt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2, jf. TfS 1996, 458 LSR. Sidstnævnte sag blev indbragt for Østre Landsret, som i TfS 1998, 201 ØLD afviste deltagernes fradragsret med henvisning til at der ikke fandtes at foreligge nogen reel økonomisk indsats og risiko for deltagerne, da det pågældende leasingarrangement alene tilsigtede at skabe skattemæssige fordele for deltagerne, ligesom der ikke fandtes at have påhvilet deltagerne nogen reel forpligtelse til at tilbagebetale det til finansiering af arrangementet optagne banklån. Østre Landsrets dom blev stadfæstet af Højesteret. Højesteret fandt, at de tosidede aftaler, der blev indgået mellem parterne, ved fælles definitioner, direkte henvisninger og spejlinger af rettigheder og forpligtelser udgjorde et sammenhængende aftalekompleks, hvor den enkelte aftale forudsatte eksistensen af de øvrige. Realiteten i aftalekomplekset var, at kommanditisterne købte sig et midlertidigt, formelt ejerskab for at få mulighed for afskrivningsret, og skatteyderen fandtes ikke under disse omstændigheder i skattemæssig henseende at have været medejer af aktivet. Hverken Østre Landsret eller Højesteret tog stilling til spørgsmålet om sammenslutningens subjektive skattepligt. I SKM2002.160.ØLR fandt landsretten, at realiteten i et timands-projekt, hvor der blev erhvervet containere ved et sale and lease back-arrangement, jf. det konkrete aftalekompleks var at deltagerne købte sig til et midlertidigt formelt ejerskab til containerne  for at opnå mulighed for afskrivningsret. Under disse omstændigheder kunne deltagerne ikke anses for i skattemæssig henseende at have været medejere af aktiverne. Der var endvidere ikke grundlag for at anerkende rentefradrag for lånet - optaget til finansiering af containerne - idet det efter en samlet bedømmelse måtte lægges til grund, at der ikke havde påhvilet deltagerne  nogen retlig gældsforpligtelse. Højesteret stadfæstede i SKM2003.273.HR landsrettens dom, hvorefter sale and lease back-arrangementet blev tilsidesat i overensstemmelse med Højesterets domme i TfS 2000,148 ,TfS 2000,374 og TfS 2000,1011. Retten fandt, at deltagerne ikke kunne anses i skattemæssig henseende at være ejere af aktiverne, ligesom retten heller ikke fandt, at der forelå en gældsforpligtelse, der gav adgang til rentefradrag.     

Se tilsvarende TfS 2000, 174 LSR, TfS 2000, 469 ØLR, TfS 2000, 602 ØLR, SKM2002.159.ØLR (appelleret) og SKM2001.511.VLR. Det bemærkes, at en ankesag, jf. TfS 2000, 602 ØLR, er afvist af Højesteret 4. januar 2002 under henvisning til at en frist for aflevering af ekstrakt ikke var overholdt af sagsøger.

Øvrige afgørelser
Udenfor timandsprojekterne kan der endvidere henvises til TfS 1997, 611 VLR, hvor Vestre Landsret ved fortolkning af samvirkets vedtægter fandt, at de enkelte deltagere havde begrænset deres hæftelse udadtil, i hvert fald over for de kreditorer, der havde disponeret efter at være blevet bekendt med vedtægternes indhold. Fortolkningen fandtes endvidere underbygget af oplysningerne i udbydernes projektmateriale og af det faktiske hændelsesforløb. Vestre Landsret anså det herefter ikke for godtgjort, at samvirket var et interessentskab. Dommen er endelig, idet sagen er hævet ved Højesteret.

I TfS 1999, 411 LR blev Ligningsrådet spurgt, om et Bahamas-selskab kunne anses for transparent, således at investorerne i skattemæssig henseende ansås for direkte ejere af selskabets aktiver. Bahamas-selskabet afveg på en række punkter fra et dansk aktie- eller anpartsselskab, f.eks. kunne et selskab på Bahamas stiftes med en langt mindre kapital end efter danske regler, og bestyrelsen havde meget vidtgående beføjelser. Ligningsrådet tiltrådte imidlertid Told- og Skattestyrelsens indstilling, hvorefter de nævnte afvigelser ikke i sig selv kunne bevirke, at selskabets ansås for transparent, da selskabet efter styrelsens opfattelse ikke på afgørende punkter afveg fra et aktie- eller anpartsselskabslignende selskab.

I TfS 1998, 742 DEP havde de kommunale skattemyndigheder anset to kommanditselskaber for at være kapitalselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, da komplementaren ikke havde nogen ejerandele i kommanditselskaberne og heller ikke tog del i det løbende driftsresultat. Skatteministeriet tog imidlertid bekræftende til genmæle ved Vestre Landsret med henvisning til at det forhold, at komplementaren ikke deltager i selskabets drift og ikke er medejer af selskabets formue, ikke i skattemæssig henseende kan frakende selskabet dets karakter af kommanditselskab.

Se også TfS 1997, 287 ØLR der omhandler spørgsmålet om en virksomhed, som var stiftet som et selskab med begrænset ansvar (s.m.b.a.), reelt måtte anses som en enkeltmandsvirksomhed. I TfS 1997, 288 ØLR, der vedrører udlægsforretning, var spørgsmålet om nogle som andelsselskab med begrænset ansvar angivne virksomheder reelt måtte anses som enkeltmandsvirksomheder og interessentskaber. Med henvisning til at der bortset fra nogle saldobalancer ikke forelå regnskabsmæssige oplysninger, der kunne belyse selskabernes drift, og økonomiske stilling, fandt landsretten ikke, at der var fornødent grundlag for at antage, at andelsselskaberne kunne anses som selvstændige retssubjekter. Se endvidere TfS 1998, 644 VLR hvor landsretten fandt, at virksomhedens organisering som juridisk person med betegnelsen a.m.b.a. ikke havde været forsvarlig, og at det begrænsede ansvar ikke var kendeligt for tredjemand, hvorfor der statueredes personligt ansvar vedrørende udlæg for skattekrav.

Retsevne ved registrering i Erhvervs-og Selskabsstyrelsen
Fra 1. januar 1995 skal virksomheder med begrænset ansvar registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. § 8 i lov om erhvervsdrivende virksomheder, jf. lovbekendtgørelse nr. 546 af 20. juni 1996 som ændret ved lov nr. 449 af 7. juni 2001 (LEV). Registreringspligten omfatter bl.a. andelsselskaber (andelsforeninger) samt andre selskaber og foreninger, der ikke omfattes af aktieselskabsloven, anpartsselskabsloven eller lov om erhvervsdrivende fonde, ligesom filialer af tilsvarende udenlandske virksomheder også omfattes, når:

  1. Virksomheden har til formål at fremme deltagernes økonomiske interesser gennem erhvervsdrift, jf. LEV § 1, hvilket nærmere defineres i LEV § 1, stk. 3. Loven omfatter således ikke virksomheder med ideelt sigte. En virksomhed der omfattes af loven, skal således dels have til formål at fremme deltagernes økonomiske interesser, dels at deltagernes økonomiske interesser fremmes gennem virksomhedens erhvervsdrift. Er kun et kriterie opfyldt, er virksomheden ikke omfattet af loven.  
  2. Virksomheden har begrænset ansvar som defineret i LEV § 3, dvs. at ingen af deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk.  
  3. Virksomheden ikke omfattes af undtagelserne i LEV § 5.  

Nystiftede selskaber skal ifølge LEV § 10, stk. 2, anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen senest 8 uger efter stiftelsen, eller efter at virksomheden er blevet omfattet af anmeldelsespligten. Af LEV § 9 fremgår, at manglende registrering indebærer, at det nystiftede selskab eller forening ikke opnår retsevne, dvs. at selskabet/foreningen ikke kan erhverve rettigheder eller indgå forpligtelser, ligesom selskabet/foreningen ikke kan være part i retssager bortset fra søgsmål om stiftelsen. Den nævnte § 9 i lov om erhvervsdrivende virksomheder svarer med nogle ændringer til § 12 i aktieselskabsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 9 af 9. januar 2002 (ASL). Selskaber/foreninger der bestod allerede før lovens ikrafttræden den 1. januar 1995, omfattes også af anmeldelsespligten. Det fremgår således af LEV § 26, at sådanne selskaber skulle være anmeldt inden den 1. juli 1995. Sammesteds fremgår det imidlertid også, at LEV § 9 ikke gælder i disse tilfælde, dvs. at anmeldelse ikke er en forudsætning for bevarelsen af en før loven eksisterende retsevne.

I lov om erhvervsdrivende virksomheder defineres et andelsselskab i § 4 som en virksomhed, der enten er:

  1. et interessentskab eller
  2. et kommanditselskab eller
  3. en virksomhed med begrænset ansvar og hvis formål det er at virke til fremme af deltagernes fælles interesser gennem deres deltagelse i virksomheden som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde. Endvidere skal virksomhedens afkast, bortset fra normal forrentning af den indskudte kapital, enten fordeles blandt medlemmerne i forhold til deres andel i omsætningen eller forblive indestående i virksomheden.

Denne definition er bredere end SEL § 1, stk. 1, nr. 3, idet selskabsskatteloven f.eks. stiller krav om fremme af mindst 10 deltageres fælles erhvervsmæssige interesser, og om at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende må overskride 25 pct. af den samlede omsætning.

Definitionen af andelsselskaber i lov om erhvervsdrivende virksomheder er derimod ikke så bred som SEL § 1, stk. 1, nr. 4.

Afgørelse fra Erhvervsankenævnet
Lov om erhvervsdrivende virksomheder har afløst den tidligere gældende firmalov, som nedennævnte afgørelse vedrører. Afgørelsen er dog stadig illustrativ for kvalifikationen af de forskellige selskabstyper.Til belysning af praksis kan nævnes Industriministeriets Erhvervsankenævns kendelse af 7. januar 1993 om klage over nægtelse af at optage selskabet K a.m.b.a. i handelsregisteret.

Af kendelsen fremgår bl.a. følgende:

Erhvervsankenævnet har indhentet en udtalelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. I styrelsens svar af 31. marts 1992 hedder det bl.a.:

Uden for selskabslovene er der i dansk ret aftalefrihed inden for forenings- og selskabsretten. Parterne kan derfor gennem vedtægten indrette en selskabsform, der ikke vil være omfattet af de eksisterende selskabslove, såfremt der ikke er tale om en omgåelse af disse. Det er i teorien og i domstolspraksis uafklaret, hvor tæt et selskabs organisation kan nærmes aktie- og anpartsselskabsformen uden at blive omfattet heraf.

Det er styrelsens opfattelse, at et selskab for at falde uden for anparts- og aktieselskabslovenes bestemmelser må være organiseret således, at det klart adskiller sig fra et aktieselskab eller et anpartsselskab. Dette har styrelsen også tilkendegivet som sin klare holdning ved det stigende antal forespørgsler, som styrelsen modtager. Antallet af forespørgsler har været markant stigende siden forhøjelsen af minimumskapitalen i aktie- og anpartsselskaber.

Et selskab, der i struktur ligner et aktie- eller anpartsselskab kan falde udenfor aktie- og anpartsselskabslovene, hvis det er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i ASL § 1, stk. 4, og i APSL § 1, stk. 4. I så fald skal selskabet have til formål at virke til fremme af medlemmernes fælles interesse. Endvidere skal det af vedtægterne fremgå, at udbyttet skal fordeles til medlemmerne i forhold til deres andel i selskabets omsætning, og at formuen ved opløsning efter tilbagebetaling af den indskudte kapital fordeles på samme måde.

I den konkrete sag er selskabet stiftet uden indskudskapital og nye deltagere i ejerkredsen skal aktivt støtte formålet og idégrundlaget. Imidlertid er der ikke tale om en kreds af deltagere og udbytte og udlodning ved likvidation skal ikke ske i forhold til medlemmernes andel i omsætningen ligesom formålet ikke entydigt kan siges at være til fremme af medlemmernes interesser.

På denne baggrund er det styrelsens opfattelse, at selskabet ikke vil være omfattet af undtagelsesbestemmelsen i ASL § 1, stk. 4 og APSL § 1, stk. 4.

Selskabets hele konstruktion, herunder det oplyste om ejerforhold, hæftelsesforhold, overskudsdeling og opløsning medfører, at  styrelsen ikke finder, at der kan ske registrering i handelsregistrets afdeling C. Styrelsen finder derimod, at selskabet må anmeldes og registreres som enten et aktie- eller anpartsselskab i overensstemmelse med de for disse selskaber gældende regler.

Ankenævnet udtaler:

Selskabet har ved anmeldelsen til handelsregisteret angivet sig som et andelsselskab ved i sit navn at anvende betegnelsen a.m.b.a., der er den hævdvundne forkortelse for andelsselskab med begrænset ansvar.

Efter det oplyste om selskabets vedtægter og ejerforhold er selskabet imidlertid klart ikke noget andelsselskab, således som dette begreb er beskrevet i ASL § 1, stk. 4, og APSL § 1, stk. 4, jf. politimesterens udtalelse af 27. november 1991. Allerede fordi selskabet angiver sig som et andelsselskab uden at være et sådant, kan Erhvervsankenævnet tiltræde, at politimesteren har afvist at optage selskabet i handelsregistret.

For så vidt klageren har gjort gældende, at selskabet (eventuelt med en ændret selskabsbetegnelse) kan optages i handelsregistret i kraft af den selskabsretlige kontraktsfrihed som et selskab med begrænset ansvar, der hverken er et aktie-, anparts- eller et andelsselskab, skal ankenævnet bemærke:

Anerkendelse af et selskab med begrænset ansvar, der falder uden for de lovregulerede selskabstyper, som lovligt stiftet i henhold til grundsætningen om den selskabsretlige kontraktsfrihed må forudsætte, at de forhold, som betinger selskabsdannelsen, og hele selskabets opbygning på væsentlig måde adskiller selskabet fra de lovregulerede selskabstyper. Ankenævnet er enig med politimesteren og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i, at det foreliggende selskab efter hele sin konstruktion og det oplyste om ejerforhold, hæftelsesforhold, overskudsdeling og opløsning ikke adskiller sig væsentligt fra et aktie- eller anpartsselskab. Det forhold, at selskabet er stiftet uden nogen indskudskapital og således ikke opfylder kapitalkravene i aktie- og anpartsselskabslovene, kan ikke i sig selv medføre, at selskabet falder uden for disse love. Ankenævnet kan derfor tiltræde, at politimesteren ved den påklagede skrivelse har afvist at optage selskabet i handelsregistret, fordi der er tale om en selskabskonstruktion, som ikke afviger væsentligt fra et aktie- eller anpartsselskab.

Ankenævnet stadfæster herefter den påklagede afgørelse.

S.A.1.3 Sparekasser og andelskasser

Sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter kap. 4D i lov om banker og sparekasser m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 706 af 14. juli 2000 som ændret ved lov nr. 787 af 4. september 2001 (lov om banker og sparekasser) beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.

Andelskasser eller sammenslutninger heraf har mulighed for at omdannes til aktieselskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Se nærmere afsnit S.D.1.11.9.

Såfremt andelskasser eller sammenslutninger heraf overfører reserver til en forening, er foreningen skattepligtig i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.

Føres reserverne derimod over i en fond, er den erhvervsdrivende fond skattepligtig efter fondsbeskatningslovens regler. Se afsnit S.H.

Ligeledes er en forening, der er oprettet i henhold til § 52k i lov om banker og sparekasser fritaget for beskatning af værdien af de modtagne aktier.

S.A.1.4 Særlige enheder

Post Danmark
SEL § 1, stk. 1, nr. 2b er ophævet ved lov nr. 409 af 6. juni 2002 om Post Danmark A/S. Ophævelsen har, jf Bek. nr. 455 af 16. juni 2002, virkning fra 28. juni 2002. Post Danmark A/S er herefter fuldt skattepligtig i medfør af SEL § 1, stk. 1 nr. 1 . 

Værdipapircentralen
Værdipapircentralen er omfattet af den fulde skattepligt, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2c.

DSB
DSB er omfattet af den fulde skattepligt, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2d.

S.A.1.5 Elselskaber og kommunale elvirksomheder
Ved lov nr. 452 af 31. maj 2000 om elselskabers overgang til almindelig skattepligt m.v. blev der i selskabsskatteloven indført bestemmelser i bl.a. § 1, stk. 1, nr. 2 e og nr. 2 f, og i § 3, stk. 7 og stk. 8, om skattepligt for elselskaber og kommunale elvirksomheder. Skattepligten har virkning fra og med regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2000 eller senere.

Ændringen af selskabsskatteloven skal ses i sammenhæng med lov nr. 375 af 2. juni 1999 om elforsyning med senere ændringer (elforsyningsloven), der senest er offentliggjort som lovbekendtgørelse nr. 151 af 10. marts 2003. Kompetencen til at ligne elselskaber og kommuner med skattepligtig elvirksomhed er henlagt til Told- og Skattestyrelsen. Der vil ikke kunne indgås aftaler om kommunal ligning af kommunale elvirksomheder, der bliver skattepligtige.

Ny tekst startVed lov nr. 1384 af 20. december 2004 blev der i selskabsskatteloven indført bestemmelser i bl.a. § 1, stk. 1, nr. 2 g, § 8, stk. 2, § 13 D og § 13 E, om skattepligt for Energinet Danmark. Ændringsloven trådte i kraft den 1. januar 2005, jf. lovens § 25, jf. bekendtgørelse nr. 1483 af 23. december 2004.Ny tekst slut

S.A.1.5.1 Elselskaber

Elselskaber, der drives i aktie- eller anpartsselskabsform er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, om indregistrerede aktieselskaber.

Ny tekst startVed lov nr. 1384 af 20. december 2004 blev der i bl.a. SEL § 1, stk. 1, nr. 2 g, indføjet bestemmelser om skattepligt for Energinet Danmark, se nedenfor.Ny tekst slut

Alle andre elselskaber er uanset deres organisationsform skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, når der i selskabernes aktiviteter indgår produktion, transport, handel med eller levering af elektricitet, jf. elforsyningslovens § 2. Udøvelse af en eller flere af de nævnte aktiviteter medfører herefter aktieselskabsbeskatning af hele selskabets indkomst, dvs. også indkomst ved andet end elaktivitet, uanset omfanget af elaktiviteten. Det har ikke betydning for spørgsmålet om skattepligt, om et produktionsanlæg er så stort, at virksomheden skal have bevilling efter elforsyningsloven, ligesom det heller ikke er af betydning, om økonomi- og erhvervsministeren efter bestemmelser i elforsyningsloven helt eller delvist har undtaget et anlæg eller en aktivitet fra elforsyningslovens regler.

Ophører et selskab med at drive de nævnte aktiviteter, og overgår selskabet til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, medfører det ophørsbeskatning efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. SEL § 5.

Produktion og forbrug af elektricitet i tog, skibe, luftfartøjer eller andre transportmidler og produktion af elektricitet på nødstrømsanlæg i tilfælde, hvor den normale elektricitetsforsyning svigter, medfører ikke skattepligt efter bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, hvis selskabet i øvrigt ikke har elaktiviteter som nævnt i bestemmelsen.

Ny tekst startVed lov nr. 1384 af 20. december 2004 om Energinet Danmark blev der i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 g, indføjet en bestemmelse om subjektiv skattepligt for Energinet Danmark. Ved samme lov blev der endvidere indføjet bestemmelser om indkomstopgørelsen for Energinet Danmark i SEL § 8, stk. 2, § 13 D og § 13 E. Ændringsloven trådte i kraft den 1. januar 2005, jf. lovens § 25, jf. bekendtgørelse nr. 1483 af 23. december 2004.Ny tekst slut

Efter SEL § 13 D, stk. 1, skal Energinet Danmark opgøre en særskilt skattepligtig indkomst for de aktiviteter, der er omfattet af Energinet Danmarks særskilte regnskaber for elektricitetsrelaterede aktiviteter i medfør af § 12 i lov nr. 1384 af 20. december 2004. Efter § 13 D, stk. 2, skal Energinet Danmark endvidere opgøre en særskilt skattepligtig indkomst for de øvrige aktiviteter, der ikke er omfattet af bestemmelsens stk. 1. 

Såfremt den efter SEL § 13 D, stk. 1, opgjorte særskilte indkomst udviser underskud, kan dette underskud fradrages i tilsvarende skattepligtig indkomst for følgende år, jf. SEL § 13 E, stk. 1. Fradraget kan kun overføres til et senere indkomstår i det omfang, det ikke kan rummes i tidligere års indkomst.

Såfremt den efter SEL § 13 D, stk. 2, opgjorte særskilte indkomst udviser underskud, kan dette underskud ikke overføres til fradrag i den efter § 13 D, stk. 1, opgjorte særskilte indkomst, jf. SEL § 13 E, stk. 2.

Såfremt Energinet Danmark indgår i sambeskatning, kan den efter SEL § 13 D, stk. 1, opgjorte særskilte indkomst ikke indgå heri, jf. SEL § 13 E, stk. 3.    

Interessentskaber
Uden for skatteretten er et interessentskab et selvstændigt retssubjekt. Et elselskab kan derfor være organiseret som et interessentskab. Skatteretligt er et interessentskab imidlertid ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattepligten påhviler derfor de enkelte interessenter. Hvis et interessentskab udøver aktiviteter som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, er de interessenter, der er juridiske personer, således skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e. Interessenter, der er organiseret som aktie- eller anpartsselskaber, er dog skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Boligorganisationer og skoler m.v.
Skoler og boligorganisationer m.v. er efter bestemmelserne i SEL § 3, stk. 1, nr. 5, 1. pkt., og nr. 6, 1. pkt., generelt fritaget for skattepligt.

Skattefritagelsen gælder også, selvom skolen eller boligorganisationen m.v. har aktivitet i form af produktion af elektricitet og varme, som medfører, at betingelserne for den generelle skattefritagelse i bestemmelsernes 1. pkt. ikke er opfyldt, jf. nr. 5, 2. pkt., og nr. 6, 2. pkt. Skattefritagelsen gælder dog ikke for indtægten ved produktionen af elektricitet og varme, jf. bestemmelsernes 3. pkt. Dette gælder uanset hvem, der aftager elektriciteten eller varmen. Indtægten fra produktionen af elektricitet og varme vil være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2 e, eller § 2, jf. § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e.

Boligorganisationer og skoler m.v., der udelukkende producerer varme, vil ikke være skattepligtige af indtægt ved denne produktion, når betingelserne i skattefritagelsesbestemmelserne er opfyldt.

Fritagelse for selvangivelsespligt
I SKL § 2, stk. 3, er der skabt hjemmel til, at elproduktionsvirksomheder med en elproduktion i indkomståret på under 10 MW eleffekt i stedet for at indgive en egentlig selvangivelse kan indgive det almindelige årsregnskab inden udløbet af selvangivelsesfristen. Alle elproduktionsvirksomheder skal i forvejen udarbejde årsregnskab i medfør af elforsyningslovens § 85, stk. 1. Årsregnskabet skal indsendes inden selvangivelsesfristens udløb, jf. SKL § 4.

Bestemmelsen omfatter elproduktionsvirksomheder, der afsætter prioriteret el, jf. elforsyningslovens § 57, stk. 1, nr. 1.

Den skatteansættende myndighed træffer på baggrund af årsregnskabet og eventuelle yderligere indhentede oplysninger afgørelse om, hvorvidt elselskabet har indkomst til beskatning. Den skatteansættende myndigheds afgørelse kan påklages efter reglerne i skattestyrelsesloven om klage over skatteansættelsen. De almindelige regler om selvangivelsespligt finder tilsvarende anvendelse for indsendelse af årsregnskabet.

Bestemmelsen medfører således ikke, at de elselskaber, som bliver omfattet af bestemmelsen, er fritaget for beskatning, men at opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretages af den skatteansættende myndighed. Hertil kommer, at bestemmelsen udelukkende omfatter udarbejdelsen af selvangivelsen. Elselskaberne, som omfattes af bestemmelsen, skal således selv forestå opgørelsen af de skattemæssige indgangsværdier i forbindelse med overgangen til skattepligt.

S.A.1.5.2 Kommuner

Kommunale elselskaber, der hidtil har været en del af den kommunale forvaltning, skal som udgangspunkt efter elforsyningslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., udskilles til selskaber med begrænset ansvar, det vil sige til aktieselskaber, anpartsselskaber eller andelsselskaber med begrænset ansvar. Elaktivitet vil herefter ikke længere kunne udøves under den for kommunerne gældende skattefritagelse i SEL § 3, stk. 1, nr. 2. De selskaber, hvortil den kommunale elvirksomhed udskilles, vil være skattepligtige efter enten SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2 e.

Kommuner kan efter elforsyningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., fortsat varetage netvirksomhed samt produktion af elektricitet ved affaldsforbrænding i kommunalt regi. Tilsvarende kan visse mindre anlæg eller visse mindre omfattende aktiviteter, der i medfør af elforsyningslovens § 2, stk. 4, er undtaget fra lovens bestemmelser, og som derfor ikke kræves udskilt til et selskab med begrænset ansvar, drives i kommunalt regi.

Kommuner er skattepligtige af sådanne aktiviteter i eget regi efter enten SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, eller § 3, stk. 7.

Skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, eller SEL § 3, stk. 7, omfatter samtidig kommuners indtægter ved virksomhed, der er omfattet af elforsyningslovens § 2, stk. 1. Dette indebærer, at kommuner, der efter elforsyningsloven skal overdrage elvirksomhed til et selskab med begrænset ansvar, men som endnu ikke har fået overdraget denne virksomhed, er skattepligtige af indtægt herved.

Skattepligten efter de to bestemmelser omfatter ikke en kommunes indtægt ved produktion af elektricitet ved affaldsforbrænding. En sådan indtægt vil således være omfattet af den generelle skattefritagelse af kommuner i SEL § 3, stk. 1, nr. 2.

Kommuner er som udgangspunkt skattepligtige efter SEL § 3, stk. 7, men kan vælge at overgå til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, jf. SEL § 3, stk. 8. Se nærmere afsnit S.C.6.3.1.2 herom.

Bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, indebærer en beskatning svarende til beskatningen af aktieselskaber efter lovens § 1, stk. 1, nr. 1. Beskatningen efter SEL § 3, stk. 7, følger en model svarende til den, der kendes fra beskatningen af foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Se nedenfor under afsnit S.C.6.3.1.2 for en nærmere gennemgang af kommuners objektive skattepligt efter de to bestemmelser.   

S.A.1.6 Kooperative foreninger
S.A.1.6.1 Andelsbeskattede andelsselskaber

SEL § 1, stk. 1, nr. 3 er den fælles skattepligtsbestemmelse for alle andelsbeskattede andelsforeninger, dvs. både indkøbsforeninger, produktions- og salgsforeninger og de blandede foreninger, der både har indkøbsforeningsfunktion og produktions- og salgsforeningsfunktion.

Kooperative virksomheder er normalt organiseret som foreninger, men der er dog ikke krav om en bestemt organisationsform. Et allerede indregistreret aktie- eller anpartsselskab kan beskattes som kooperativ virksomhed, hvis det opfylder betingelserne som nedenfor anført om samhandel med aktionærer og om overskudsfordelingen. I den forbindelse erindres dog om ASL § 1, stk. 4 og APSL § 1, stk. 4. Det er uden betydning for skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, om medlemmernes hæftelse for foreningens forpligtelser er begrænset til deres indskud.

Skattepligtsbestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 lægger vægten på det generelle formål - dvs. at fremme deltagernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed som aftagere, leverandører eller lign.

Indkøbsforeninger er foreninger, der har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug, og hvis medlemmer udelukkende benytter leverancer fra foreningen ved udøvelsen af deres bedrift. Der vil blive lagt vægt på, om der ud fra virksomhedens varesortiment eller arten af leverancer er formodning for, at medlemmerne udelukkende benytter de pågældende leverancer erhvervsmæssigt.

Produktions- og salgsforeninger er kooperative foreninger som bearbejder, forædler eller sælger medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. Medlemmerne må selv drive en erhvervsvirksomhed, hvis produkter kan viderebearbejdes eller sælges gennem foreningen. Det er ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne leverer ubearbejdede materialer og arbejdskraft m.v. til foreningen, for hvis regning og risiko produktet så fremstilles og sælges. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne indskyder arbejdskraft og kontante midler.

Følgende betingelser a)-d) skal være opfyldt, for at der består skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

a) Foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser.

Bedømmelsen af foreningens formål sker med udgangspunkt i vedtægternes bestemmelse herom. Angivelsen af formålet i vedtægterne behøver dog ikke være af selvstændig betydning, idet det først og fremmest er den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for, efter hvilke regler foreningen skal beskattes. Ved nystiftede selskaber må skattepligten imidlertid bedømmes ud fra vedtægterne.

Fra praksis herom kan følgende afgørelser nævnes:

SKM2001.105.VLR Et andelsselskab afhændede sin virksomhed i april 1990 og påbegyndte herefter - uanset stedfunden vedtægtsændring - ikke ny virksomhed, men selskabet blev knapt 2 år senere opløst.Sagen blev indbragt for Vestre Landsret, som bl.a. fandt, at selskabet havde skiftet skattepligtsstatus den 5. april 1990, hvor selskabet solgte sin hidtidige virksomhed og ændrede sine vedtægter, således at selskabet fra denne dato ikke længere var en kooperativ virksomhed, men derimod omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2. Udlodningen af likvidationsprovenuet var herefter ikke omfattet af ABL § 2b. Desuden fandt Vestre Landsret ikke, at andelsselskabet havde partsevne, idet andelsselskabet var endeligt opløst ved likvidationen i 1992, som ikke senere var genoptaget. (Dissens).

TfS 1997, 100 HRD. I denne sag udtalte Højesteret, at selskabsskatteloven må forstås således, at det er en betingelse for den særlige - lempelige - beskatning som indkøbsforening (andelsbeskatning) fremfor beskatning som brugsforening (aktieselskabsbeskatning), at vedkommende forenings varesortiment kun omfatter varer, for hvilke der gælder en formodning om, at foreningens medlemmer udelukkende benytter dem til udøvelse af deres bedrift. Endvidere bemærkede Højesteret, at en andelsforenings skattemæssige status som brugsforening eller indkøbsforening må fastlægges ud fra foreningens forhold, uafhængigt af de enkelte medlemmers konkrete anvendelse af varerne. Herefter fandt Højesteret, at den pågældende forening i de år sagen drejede sig om, havde indrettet sig med et varesortiment, som omfattede en række varer, for hvilken den nævnte formodning ikke gjaldt. Det berettigede ikke foreningen til beskatning som indkøbsforening, at de pågældende varer kun udgjorde en ringe del af foreningens omsætning. Højesteret tiltrådte herefter, at foreningen ikke skulle andelsbeskattes. Se ligeledes TfS 1987, 306 LSR (Skat 1987.6.444 LSR).

SKM2001.197.LR. Ligningsrådet fandt, at et andelsselskab som udgangspunkt kunne opretholde andelsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, selvom selskabets tjenestebolig blev midlertidigt udlejet til anden side i perioder, hvor selskabets ledende medarbejder ikke ønskede at benytte boligen. Ligningsrådet fandt dog samtidig, at spørgsmålet måtte afhænge af en konkret vurdering af de pågældende forhold, herunder navnlig udlejningsperiodens længde. I det konkrete tilfælde kunne en udlejningsperiode på 3 år accepteres som værende midlertidig.

SKM2001.263.LR. En indkøbsforening, der blev beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr, 3, påtænkte at tegne 25 pct. af aktiekapitalen i et finansieringsselskab. Finansieringsselskabets formål skulle være at lette generationsskifteproblematikken inden for X-branche. Ligningsrådet fandt, at indkøbsforeningen kunne opretholde beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, såfremt der alene foretages udlån til medlemmer af indkøbsforeningen.

SKM2001.332.LR. En indkøbsforening, der blev beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, anmodede om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt foreningen kunne erhverve alle eller mere end 50 pct. af aktierne i en række engrosvirksomheder, der handlede med de samme varer som indkøbsforeningen, uden at indkøbsforeningens skattemæssige status som kooperationsbeskattet indkøbsforening blev fortabt. Ligningsrådet fandt, at indkøbsforeningen kunne opretholde beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 under forudsætning af, at en række nærmere specificerede betingelser var opfyldt.

SKM2003.493.LSR. Et andelsselskab, der blev beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, jf. § 16 som produktions- og salgsforening, anmodede om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt selskabet kunne opretholde sin status som kooperationsbeskattet selskab, hvis selskabet selv eller et datterselskab påbegyndte produktion og salg af en række nye produkter. Ligningsrådet fandt, at selskabet kunne opretholde beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, dog kun for så vidt angår visse af de nye produkter. Efter påklage af Ligningsrådets afgørelse (SKM2001.333.LR) fandt Landsskatteretten ikke, at kooperationsbeskatning kunne opretholdes, hvis selskabet indkøber og forarbejder råvarer fra andre leverandører end andelshaverne. Såfremt aktiviteten drives i et datterselskab, kunne status som kooperationsbeskattet opretholdes. Landsskatteretten fandt endvidere, at kooperationsbeskatning kunne bevares, hvis et af selskabet delvist ejet selskab i Kina udøver en aktivitet, der baseres sig på råvarer fra ikke-medlemmer.    

SKM2003.252.LR. Et andelsselskab, der blev beskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 anmodede om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt selskabet kunne indgå i et partnerselskab med et i forhold til andelsselskabet fremmed aktieselskab. Partnerselskabet skulle have en i anmodningen nærmere beskrevet aktivitet. Ligningsrådet fandt, at den beskrevne aktivitet lå uden for andelsselskabets kooperative formål. Ligningsrådet udtalte i forlængelse heraf, at SEL § 1, stk. 1 , nr. 3, 2. pkt. ikke indeholdt hjemmel til at placere kooperationsfremmed virksomhed i et partnerselskab.

TfS 1995, 503 ØLD. Det fandtes berettiget, at en told- og skatteregion havde afvist at registrere et som andelsselskab tilmeldt selskab og i stedet havde omregistreret selskabet som et interessentskab. Landsretten lagde herved til grund, at selskabet ikke tjente til opfyldelse af et ønske i en medlemskreds om etablering af et samvirke til løsning af opgaver i fælles interesse, men reelt var etableret for at tjene stifternes personlige økonomiske interesser.

En indkøbsforening kunne ikke bevare skattepligten som kooperativt selskab, såfremt midler fra en sikringskonto anbragtes i aktier i foreningens egne medlemsvirksomheder, jf. TfS 1990, 233 LSR. Skattepligten bevaredes dog, såfremt midlerne, under nærmere opregnede omstændigheder, blev anbragt i andre børsnoterede selskaber, se TfS 1990, 264 LR (Skat 1990.6.483 LR).Ligningsrådet blev ved bindende forhåndsbesked anmodet om svar på, hvorvidt det ville påvirke selskabets skattepligt som indkøbsforening, hvis den til sikringskontoen svarende kapital af bestyrelsen for indkøbsforeningen blev placeret i børsnoterede aktier og/eller børsnoterede obligationer. Ligningsrådet fandt, at de skitserede anbringelser af midlerne i debitorsikringsfonden ikke medførte ændringer i indkøbsforeningens skattepligt, under forudsætning af, at der ikke blev opkrævet bidrag til debitorsikringsfonden ud over, hvad der blev skønnet nødvendigt til opfyldelse af fondens formål, at anbringelsen alene blev foretaget kollektivt af foreningen og ikke skete i eventuelt børsnoterede medlemsvirksomheders egne aktier, at omplaceringer ikke blev foretaget i videre omfang, end hvad der svarer til almindelig porteføljepleje, samt at beregningen af medlemmernes andel i nettoavancen skete på baggrund af de registrerede omsætningstal i forhold til årets samlede omsætning med medlemmerne.

I øvrigt henvises til Revision og Regnskabsvæsen 1984, skattemæssige meddelelser nr. 91 og Revision og Regnskabsvæsen 1967, skattemæssige meddelelser nr. 53 DEP.

b) Medlemskredsen.

Mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser skal fremmes gennem foreningen ved deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lign. måde.

I SEL § 1, stk. 2 bestemmes det, at for så vidt der i andelsforeningens medlemskreds indgår koncernforbundne selskaber skal disse anses som ét medlem ved opgørelsen og vurderingen af, om andelsforeningen har mindst 10 medlemmer. Koncernforbundne selskaber kan således ikke etablere en fælles andelsforening.

Hvorvidt der foreligger koncernforbundne selskaber skal ifølge SEL § 1, stk. 2 bedømmes efter reglerne i KGL § 4, stk. 2. Dvs. at der både kan være tale om søsterselskaber og om moder-/datterselskaber.

Hvis et af medlemmerne i en andelsforening selv er en andelsforening, der omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, indgår denne forenings medlemmer ved opgørelsen af medlemskredsen. Det er således muligt at etablere en hovedforening, uden at der nødvendigvis er 10 medlemsforeninger.

De enkelte medlemmer af en kooperation må have sådanne modstridende interesser, at de kan anses som økonomisk uafhængige medlemmer. I praksis er der følgende afgørelser herom:

TfS 1992, 236 LR (ToldSkat Nyt 1992.8.250 LR). Et selskab, der skulle drive finansiel virksomhed og fungere som administrationsselskab for fem selskaber, der også drev finansiel virksomhed, kunne ikke beskattes som en kooperativ virksomhed, bl.a. fordi ejerkredsen for alle selskaber var sammenfaldende.

Skd. 1974, 28 DEP. En indkøbsforening optog som medlem et aktieselskab, hvis kapital næsten udelukkende ejedes af foreningen. Ca. 60 pct. af foreningens samlede omsætning skete med dette selskab, som herefter videresolgte det indkøbte til ikke-medlemmer. Foreningen blev herefter anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.                                                                                                                                                    I SKM2002.289.LR fandt Ligningsrådet, at en andelsforening (indkøbsforening), der hidtil havde været skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, ikke kunne opretholde sin skattemæssige status som andelsbeskattet forening, hvis foreningen oprettede en ny medlemskategori bestående af de såkaldte associerede medlemmer. Associerede medlemmer ville i modsætning til foreningens øvrige medlemmer ikke være udlodningsberettigede, hvorfor betingelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 om omsætningsbestemt udlodning ikke ansås opfyldt. 

c) Omsætningen.

Omsætningen med ikke-medlemmer må ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af den samlede omsætning. I SEL § 1, stk. 3 uddybes denne begrænsning.

Ved opgørelsen af omsætningen med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer anvendes den opdeling af omsætningen, der foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. SEL §§ 15-16A, se herom afsnit S.C.5. Opgørelsen af ikke-medlemmer i blandede foreninger foretages samlet, se TfS 1990, 403 LSR (Skat 1990.9.704 LSR).

En væsentlig overskridelse anses efter SEL § 1, stk. 3 at foreligge såfremt omsætningen med ikke-medlemmer i et indkomstår overskrider 35 pct. af den samlede omsætning. Er dette tilfældet, vil andelsselskabet fra og med det følgende indkomstår overgå til anden beskatning, typisk til en beskatning efter bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4.

Såfremt der ikke er tale om en væsentlig overskridelse, bliver overskridelsen først relevant, såfremt den er af længere varighed. Ifølge SEL § 1, stk. 3 vil en  overskridelse være af længere varighed, såfremt omsætningen med ikke-medlemmer i hvert tre på hinanden følgende indkomstår har været på mere end 25 pct.

Der er således ikke tale om en overskridelse af længere varighed, hvis omsætningen med ikke-medlemmer i to indkomstår har udgjort 30 pct. af den samlede omsætning, hvis omsætningen i det tredje indkomstår på ny kommer under 25 pct. Såfremt andelsselskabet i tre på hinanden følgende indkomstår har haft omsætning med ikke-medlemmer på f.eks. 26 pct. vil andelsselskabet fra og med det næstfølgende indkomstår overgå til anden beskatning, idet andelsselskabet ikke længere kan omfattes af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og dermed af andelsbeskatningen.

Selvom andelsselskabets omsætning med ikke-medlemmer på ny kommer under 25 pct., vil andelsselskabet ifølge SEL § 1, stk. 3 først blive omfattet af andelsbeskatningen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3, når dette har været tilfældet i hvert af tre på hinanden følgende indkomstår. Dette gælder også i de tilfælde, hvor andelsselskabet med det samme er overgået til anden beskatning på grund af en væsentlig overskridelse af 25 pct.-grænsen.

d) Udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse - bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital.

Skd. 17.100. Et aktieselskab var hidtil blevet henført under SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Det virkede faktisk som en indkøbsforening for aktionærerne. Selskabet anmodede om at blive henført under den dagældende SEL § 1, stk. 1, nr. 3a som en indkøbsforening. I overensstemmelse med indstilling fra Statens Ligningsdirektorat blev anmodningen afslået, idet vedtægterne ikke tilstrækkeligt tydeligt fastslog, at udlodninger fra selskabet skulle fordeles blandt aktionærerne i forhold til disses omsætning med selskabet.

Overskudsfordelingen skal ikke nødvendigvis beregnes på grundlag af et enkelt regnskabsårs omsætning, men kan baseres på en omsætning over flere år. Ligeledes kan overskudsfordelingen beregnes efter fradrag af normal forrentning af den indskudte kapital, se Skattepolitisk Oversigt 1979, 47 SD. Som udtryk for en normalforrentning er i praksis eksempelvis godkendt Nationalbankens til enhver tid fastsatte diskonto. Efter en konkret vurdering vil en anden rentesats end nævnte kunne godkendes. Også et eventuelt likvidationsprovenu skal fordeles i forhold til omsætningen. Den omsætning, der skal danne grundlag for overskudsfordelingen, er i almindelighed betalingen for de faktiske leverancer til eller fra medlemmerne og således ikke nødvendigvis det på forhånd aftalte forbrug, se Revision og Regnskabsvæsen 1969, skattemæssige meddelelser nr. 59 og Revision og Regnskabsvæsen 1975, skattemæssige meddelelser nr. 137.

Et andelsselskab fordelte overskuddet efter et puljeafregningssystem. Landsskatteretten fandt, at fordeling af overskud til medlemmerne reelt måtte anses for at ske på grundlag af de af medlemmerne til selskabet leverede produkter, hvorfor selskabet blev anset for omfattet af (den dagældende ) SEL § 1, stk. 1, nr. 4, jf. TfS 1992, 435 LSR (ToldSkat Nyt 1992.18.541 LSR).En sammenslutning kunne ikke beskattes som indkøbsforening, da 40 pct. af overskuddet var forbeholdt en enkelt af deltagerne, og alene 60 pct. af overskuddet skulle fordeles blandt deltagerne i forhold til deres omsætning med virksomheden, se Revision og Regnskabsvæsen 1970, skattemæssige meddelelser nr. 70 DEP.

En virksomhed, der også fordeler til ikke-medlemmer, kan ikke kooperationsbeskattes, jf. Revision og Regnskabsvæsen 1968, skattemæssige meddelelser nr. 86 DEP.

SKM2003.430.LSR.  Et selskab ansås ikke for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, idet betingelserne om deltagerantal, omsætning og overskudsfordeling ikke var opfyldt. Retten lagde vægt på, at andelsselskabet ikke havde 10 medlemmer gennem hele indkomståret, at omsætning i form af finders-fee, kontorartikler m.v. i det konkrete tilfælde ikke kan anses for deltagelse i selskabets virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, samt at den stedfundne omsætning med medlemmerne herefter ikke dannede grundlag for udlodningen til disse. Selskabets indkomstopgørelse er herefter med rette foretaget efter de almindelige regler i SEL § 8, stk. 1.    

Andelsforeninger kan være omfattet af skattepligt i medfør af SEL § stk. 1 nr. 3, selvom de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne a) - d) ovenfor. Dette fremgår af en i medfør af lov nr. 313 af 21. maj 2002 (lov om strukturtilpasninger m.v. og lempelse af underskudsregler) indsat nyaffattet bestemmelse - SEL § 1 stk. 1 nr. 3, 2. pkt. Sidstnævnte bestemmelse har dog også virkning for tiden før lovens ikrafttræden - 23. maj 2002 - for andelsselskaber, der på dette tidspunkt var omfattet af SEL § 1, stk. 1 nr. 3 og ejede aktier eller anparter i selskaber, der ikke beskattes efter nr. 3.

S.A.1.6.2 Brugsforeninger - aktieselskabsbeskattede

SEL § 1, stk. 1, nr. 3a fastsætter skattepligten for brugsforeninger. Brugsforeninger er omfattet af skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber, jf. SEL § 8, stk. 1.

Nedenstående betingelser skal være opfyldt før foreningen kan beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3a.

  1. Foreningen må ikke være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3
  2. Foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles interesser gennem deres deltagelse som aftagere i foreningens virksomhed eller i foreningens helt eller delvis ejede selskaber.
  3. Bortset fra normal forrentning af den indbetalte medlemskapital skal foreningen foretage udlodninger på grundlag af foreningens og udvalgte underliggende selskabers omsætning med de pågældende medlemmer (om denne betingelse, se også afsnit S.A.1.6.1).

For brugsforeninger er der ikke fastsat et lovmæssigt krav til antal medlemmer. Der ligger dog et krav om et vist medlemsantal, eftersom der skal være tale om en forening.                                                                      

En indkøbsforening kunne jf. SKM2003.301.LSR. ikke opnå beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, da aftale med et benzinselskab  og indkøb af kioskvarer for foreningens medlemmer gav adgang til særlige rabatter, hvilket ikke kunne anses at være en del af foreningens formål som indkøbsforening. Beskatningen skulle i stedet foretages efter reglerne om brugsforeninger, jf SEL § 1, stk.1, nr. 3a.                                                                       

Formål
Det er en grundlæggende betingelse for beskatning som brugsforeninger, at medlemmerne eller medlemsforeningerne anvender leverancerne helt eller delvist til medlemmernes eller medlemsforeningernes private forbrug. udelukkende anvender leverancerne ved udøvelsen af deres bedrift, vil der ikke ske beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3a, men andelsselskabet vil kunne være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3.
Udlodninger
Efter brugsforeningens bestemmelse kan udlodningen ske alene til personlige medlemmer. Ved opløsning kan foreningen, efter tilladelse fra Ligningsrådet, i stedet vælge at foretage udlodning til gavn for brugsforeningsbevægelsen eller til fremme af almene forbrugerinteresser.

S.A.1.6.3 Øvrige andelsselskaber - aktieselskabsbeskattede

I SEL § 1, stk. 1, nr. 4, fastslås skattepligten for aktieselskabsbeskattede andelsselskaber. Der er tale om andelsselskaber, der har samme formål som andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, men som ikke omfattes af hverken SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3 eller 3a. Foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4 skal således stadig have til formål at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lign. måde.

Såfremt andelsselskabet har et sådant formål, er bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4 aktuel, hvis f.eks. andelsselskabet har en omsætning med ikke-medlemmer, der overskrider 25 pct., eller andelsselskabet har mindre end 10 medlemmer. Endelig kan der også være tale om andelsselskaber, der ikke anvender omsætningen som grundlag for udlodning til andelshaverne.

Efter de tidligere gældende regler ville andelsselskaber, der ikke omfattedes af bestemmelserne om andelsbeskatning, i vidt omfang være overgået til beskatning i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvilket i visse tilfælde indebar hel eller delvis skattefrihed.

Efter de nugældende regler vil selskaber med andelsformål ikke kunne overgå til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, men omfattes i stedet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4, og undergives dermed en beskatning svarende til aktieselskabsbeskatning. SEL § 1, stk. 1, nr. 4 kan således betragtes som en opsamlingsbestemmelse med hensyn til skattepligten for andelsselskaber.

S.A.1.7 Gensidige forsikringsforeninger

Skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5, er gensidige forsikringsforeninger, der ikke er omfattet af kap. 21 i lov om forsikringsvirksomhed, lovbekendtgørelse nr. 645 af 5. august 2002, dvs. gensidige forsikringsforeninger, der er undergivet fuldt tilsyn. Driver den gensidige forsikringsforening udelukkende sygeforsikringsvirksomhed, kan told- og skatteregionen eller Københavns og Frederiksberg kommuner tillade foreningen overført til skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

SEL § 1, stk. 1, nr. 5 omfatter herudover også de selskaber og foreninger m.v., der opstår, efter at en gensidig forsikringsforening i henhold til FUL § 14d har overdraget forsikringsvirksomheden til et forsikringsaktieselskab. Disse selskaber, foreninger m.v. er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5, medmindre foreningen ved overdragelsen af forsikringsvirksomheden ændres til et skattesubjekt, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 eller fondsbeskatningsloven. Foreningen vil således ikke kunne ændres til et skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Bundfradrag
For at afbøde den fulde selskabsbeskatning, der kan være mindre hensigtsmæssig for de små gensidige forsikringsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5, er der fastsat et bundfradrag i SEL § 17, stk. 4.

Bundfradraget er på 1 mio. kr. og gives kun i den ikke-erhvervsmæssige indkomst. Ved afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og ikke-erhvervsmæssige indkomster anvendes reglerne i SEL § 1, stk. 4 og 5. Indkomst ved leverancer til medlemmer anses således i relation til bundfradraget som ikke-erhvervsmæssig indkomst.

I relation til bundfradraget må den gensidige forsikringsforening opgøre den samlede ikke-erhvervsmæssige indkomst. I denne indkomst foretages de fradrag, der relaterer sig til erhvervelsen af denne del af indkomsten. Den herved fremkomne positive nettoindkomst reduceres med bundfradraget. Har forsikringsforeningen kun ikke-erhvervsmæssig indkomst, og overstiger denne indkomst ikke et nettobeløb på 1 mio. kr., indebærer bundfradraget, at den pågældende forsikringsforening er undtaget fra beskatning.

Hvis bundfradraget ikke kan udnyttes, fordi forsikringsforeningens ikke-erhvervsmæssige nettoindkomst ikke overstiger 1 mio. kr., kan det resterende bundfradrag ikke modregnes i den erhvervsmæssige indkomst. Det resterende bundfradrag kan heller ikke overføres til efterfølgende indkomstår. Modregning med tidligere års underskud, jf. LL § 15, sker i den samlede indkomst efter reduktion med bundfradrag i ikke-erhvervsmæssig indkomst.

S.A.1.8 Investeringsforeninger

Beskatningen af investeringsforeninger og deres medlemmer afhænger i første omgang af, om der er udstedt omsættelige beviser (certifikater) for medlemmernes indskud.

Er der ikke udstedt certifikater er foreningen kontoførende. Ved en kontoførende investeringsforening forståes en investeringsforening, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvis medlemmer ikke kan afstå deres andel af foreningen til andre end denne, jf § 2 i lov nr. 231 af 2. april 2003 om beskatning af medlemmerne af kontoførende investeringsforeninger (MKL). Loven har som udgangspunkt virkning for det regnskabsår i foreningen, der begynder i 2003.  Ved lov nr. 232 af 2. april 2003 er - med virkning for indkomståret 2003 - indsat stk. 7 og stk. 8 i SEL § 1. Med lovens vedtagelse er kontoførende investeringsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Loven indebærer, at kontoførende investeringsforeninger og bevisudstedende udloddende investeringsforeninger  med få medlemmer - i stedet for at være omfattet af reglerne om beskatning af medlemmerne direkte (ligesom interessentskaber) - omfattes af skattereglerne for investeringsforeninger. Loven indebærer endvidere en præcisering af den almindelige definition på en investeringsforening, således at det almindelige krav til antallet af medlemmer i en kontoførende eller en udloddende forening sættes til mindst 8. Det svarer til hidtidig administrativ praksis. Hvis medlemstallet er under 8, skal der ske en effektiv markedsføring med henblik på at bringe medlemstallet op. Se nærmere afsnit S.A.1.8.3.

Den skattemæssige behandling af udbytte fra kontoførende investeringsforeninger behandles i afsnit S.F.3.1.

Certifikatudstedende investeringsforeninger udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud - investeringsforeningsbeviser eller certifikater. De certifikatudstedende investeringsforeninger er selvstændigt skattepligtige efter selskabsskatteloven og beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 eller SEL § 1, stk. 1, nr. 5a. Se nærmere afsnit S.A.1.8.1 og S.A.1.8.2. Certifikaterne skal fremtræde som særskilte dokumenter med et bestemt pålydende, således at certifikatets ejer bliver lodtagen i foreningens overskud og formue i forhold til certifikatets pålydende.

Den skattemæssige behandling af udbytte fra certifikatudstedende investeringsforeninger behandles i afsnit S.F.3.2.

Ligningsrådet antog efter en konkret vurdering at et irsk investeringsforetagende kunne sidestilles med en dansk certifikatudstedende investeringsforening, se TfS 1994, 815 LR. Visse investeringsforeninger er opdelt i afdelinger, hvoraf nogle er akkumulerende og andre udloddende. Her bedømmes skattepligten for hver afdeling for sig, såfremt det kan sikres, at afdelingernes formue m.v. ikke kan sammenblandes. Kan afdelingernes formue ikke adskilles, beskattes afdelingerne under ét som akkumulerende investeringsforening, hvis blot en af afdelingerne er akkumulerende.

Om den objektive skattepligt for investeringsforeninger, se afsnit S.C.4.

Specialforeninger
I lov om investeringsforeninger og specialforeninger, lovbekendtgørelse nr. 658 af 7. august 2002 (investeringsforeningsloven) er der åbnet mulighed for at etablere specialforeninger, der har en række af investeringsforeningernes karakteristika. Specialforeninger defineres i loven bl.a. som foreninger, der har til formål fra ét eller flere medlemmer, en videre kreds eller offentligheden at modtage midler, som under iagttagelse af et princip om risikospredning anbringes i værdipapirer i overensstemmelse med reglerne i investeringsforeningslovens kapitel 10. Specialforeninger kan være såvel certifikatudstedende som kontoførende.

Efter praksis har den skattemæssige definition af investeringsforeninger ikke været knyttet til Økonomiministeriets lovgivning om investeringsforeninger, se således TfS 1994, 165 LR, hvor en forening skattemæssigt blev kvalificeret som en udloddende investeringsforening, som var skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, selvom foreningen på grund af dels foreningens formål og dels foreningens medlemsregler ikke var omfattet af investeringsforeningsloven.

Se tillige SKM2004.172.LR, hvor Ligningsrådet ud fra en konkret bedømmelse fandt, at en tysk investeringsforening, der ved investering i danske aktiver ville blive skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, måtte anses at være et selvstændigt skattesubjekt. Ligningsrådet henså til de kriterier, der opremses i afsnit S.A.1.10.1, og efter Ligningsrådets opfattelse kunne der ikke lægges afgørende vægt på, om investeringsforeningen styres af foreningsorganer i form af generalforsamling og en valgt bestyrelse.

De nævnte specialforeninger adskiller sig fra investeringsforeninger omfattet af investeringsforeningsloven ved bl.a. at have andre placeringsregler og ved at kunne henvende sig til en mere begrænset kreds end investeringsforeninger omfattet af loven. På denne baggrund må det som udgangspunkt antages, at specialforeninger omfattet af investeringsforeningsloven som hovedregel vil være omfattet af begrebet investeringsforening i skattelovgivningen.

I tilfælde, hvor specialforeningen anses for en investeringsforening, finder reglerne for akkumulerende, udloddende og kontoførende foreninger anvendelse.

S.A.1.8.1 Certifikatudstedende - udloddende

Certifikatudstedende investeringsforeninger, der efter deres vedtægter har forpligtet sig til inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår at udlodde de i indkomståret indtjente renter, udbytter m.v., er omfattet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 6 som udloddende investeringsforening. Ved lov nr. 232 af 2. april 2003 er med virkning fra og med indkomståret 2003 indsat stk. 7 og stk. 8 i SEL § 1. Af stk. 7 fremgår, at en bevisudstedende investeringsforening kun omfattes af SEL § 1 stk. 1, nr. 6 såfremt den har mindst 8 medlemmer, medmindre der sker en effektiv markedsføring over for offentligheden eller større dele heraf med henblik på at bringe antallet af medlemmer op. Af stk. 8 fremgår, at en bevisudstedende udloddende investeringsforening med mindre end 8 medlemmer, der ikke opfylder kravene i stk. 7, omfattes af SEL §1, stk. 1 nr. 6, såfremt eventuelle investeringsbeviser i overensstemmelse med et vedtægtsmæssigt krav herom lyder på navn, og såfremt der i overensstemmelse med et vedtægtsmæssigt krav herom alene optages medlemmer, der er juridiske personer, og hvor ingen deltagere i de juridiske personer beskattes direkte af fortjeneste på investeringsbeviset eller af udlodning fra investeringsforeningen efter reglerne for fysiske personer. Bevisudstedende udloddende investeringsforeninger og kontoførende investeringsforeninger må ikke kunne optages som medlemmer. Endvidere må der i en bevisudstedende udloddende investeringsforening, der omfattes af ABL § 2d, ikke kunne optages medlemmer, der omfattes af SEL §§ 1 eller 2 eller af FBL § 1, medmindre de samtidig er beskattet efter PAL § 1 eller beskattes af fortjeneste og tab på fordringer og gæld i både danske kroner og fremmed valuta efter lagerprincippet i KGL § 33, stk. 1.  I LL § 16 C, stk. 1 er der foretaget en definition af udloddende investeringsforeninger i skattemæssig forstand. Ved udloddende investeringsforeninger forstås investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som inden fristen for indgivelse af selvangivelse for et indkomstår foretager en udlodning, der mindst skal udgøre det efter LL § 16 C, stk. 2-6, opgjorte beløb (minimumsudlodningen), og som ifølge deres vedtægter er forpligtet til at foretage en sådan udlodning, se afsnit S.A.1.8.1.1.

Skattepligten som udloddende investeringsforening omfatter alene indtægt ved den erhvervsmæssige virksomhed samt fortjeneste m.v. på aktiver tilknyttet den erhvervsmæssige virksomhed, se nærmere afsnit S.C.6.

Certifikatudstedende investeringsforeninger, der ikke udlodder renter, udbytter m.v. som ovenfor nævnt eller som ikke er vedtægtsmæssigt forpligtet hertil, er  skattepligtige som akkumulerende investeringsforeninger efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5a eller SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 5a.

I TfS 1994, 165 LR fandt Ligningsrådet, at en forening, uanset at dens medlemskreds eventuelt ikke ville komme til at overstige 8, efter omstændighederne kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt med karakter af investeringsforening i selskabsskattelovens forstand. Da foreningen ifølge vedtægterne inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår var forpligtet til at udlodde de dengang i SEL § 1, stk. 1, nr. 5a nævnte indtægter og avancer efter fradrag af administrationsomkostninger, blev den anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og herefter alene skattepligtig af indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed.

Ligningsrådet fandt endvidere, at værdipapirafkastet, hvori foreningens formue ifølge vedtægterne kunne anbringes, ikke ville udgøre indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. 

SKM2003.420.LR.  Forespørgeren i en bindende forhåndsbesked ønskede at introducere en forening på Københavns Fondsbørs, der ville have til formål at investere i et helejet datterselskab (holdingselskab), som kontrollerer andre selskaber, der alene må erhverve ejendomme i Norden med henblik på udlejning inden for retailmarkedet, d.v.s ejendomskomplekser med en koncentration af et større antal butikker. Foreningen henvender sig til pensionskasser og livsforsikringsselskaber samt midler fra enkeltpersoners rate- og kapitalpensionskonti. Der udstedes omsættelige beviser for medlemmernes indskud. Det forespurgtes om foreningen skattemæssigt ville blive behandlet som en udloddende investeringsforening, såfremt vedtægterne var afstemt i overensstemmelse med kravet i LL § 16C om hvert år inden fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret at foretage en udlodning i overensstemmelse med minimumsudlodningen. LR fandt, ud fra en vurdering af foreningens formål, forventede faktiske virke og foreningsretlige karakteristika, at foreningen skattemæssigt burde betragtes som en udloddende investeringsforening, og således ikke ville blive skattepligtig af medlemmernes indskud, eller af udbytter og renteindtægter. Endvidere bekræftede LR overfor forespørger, at minimumsudlodningen alene omfatter indtægter, der er realiseret i foreningen, at medlemmernes eventuelle avance ved indløsning af medlemsbeviserne vil blive behandlet efter ABL, og at der ikke skal søges om dispensation i medfør af LL § 16B, stk. 2, da der netop er tale om et investeringsbevis.      

S.A.1.8.1.1 Minimumsudlodningen

Som nævnt fremgår det af SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, at kvalifikationen af investeringsforeningen som udloddende afhænger af, om kravene til minimumsudlodningen, defineret i LL § 16 C, stk. 1, er opfyldt. Minimumsudlodningen udgør summen af indkomstårets indtægter og nettobeløb som nævnt i LL § 16 C, stk. 3 med fradrag for tab og udgifter efter LL § 16 C, stk. 4-6. Ved ophør af foreningens skattemæssige status som udloddende forening opgøres minimumsudlodningen for tiden fra indkomstårets begyndelse indtil ophørstidspunktet. 

 

Indtægter
Der indgår følgende indtægter i beregningen af minimumsudlodningen:

  1. Indtjente renter fordelt over den periode, renteindtægten vedrører.
  2. Indtjente udbytter efter LL § 16 A og afståelsessummer efter LL § 16 B, som ikke omfattes af LL § 16 C, stk. 3, nr. 9.
  3. Gevinst på fordringer i fremmed valuta som omhandlet i KGL § 16.
  4. Gevinst på fordringer, der ikke udstedes med en pålydende rente, der opfylder mindsterentekravet efter KGL § 38, jf. KGL § 14.
  5. Gevinst på finansielle kontrakter som omhandlet i KGL §§ 29-33 fratrukket tab på finansielle kontrakter efter reglerne i KGL § 31, stk. 2 - 4 og KGL § 32, stk. 2 og 3.
  6. Gevinst ved afståelse af aktier efter ABL § 2 fratrukket tab efter ABL § 2, stk. 2.
  7. Gevinst ved afståelse af aktier efter ABL § 2a uden særlig forhøjelse efter ABL § 6.
  8. Gevinst efter ABL § 2d, stk. 1, ved afståelse af beviser for indskud i investeringsforeninger.
  9. Indtjente udbytter efter LL § 16 A og afståelsessummer efter LL § 16 B, som for skattepligtige personer ville være omfattet af PSL § 4a, stk. 1, nr. 1, 2, 5 eller 6.
  10. Gevinst på fordringer der udstedes med en pålydende rente, der opfylder mindsterentekravet efter KGL § 38, jf. KGL § 14, fratrukket tab på sådanne fordringer. Dog kan tab alene fratrækkes, i det omfang tabene ikke overstiger gevinsterne.

SKM2001.360.LR. Aktiebaserede udloddende investeringsforeninger skal medregne udlånte aktier i deres aktiebeholdning, når 25 pct.-grænsen i ABL § 2d, stk. 1, 2. pkt. opgøres. De udlånte aktier vedrører aktier udlånt i medfør af de formaliserede ordninger, der er godkendt af Ligningsrådet. Endvidere fremgår det af den bindende forhåndsbesked, at det vederlag, som en aktiebaseret udloddende investeringsforening modtager for udlån af aktier, ikke er omfattet af LL § 16 C, stk. 3, idet bestemmelsen ikke indeholder hjemmel til at henregne hverken vederlag eller udbytte-refusioner til minimumsudlodningen.

Fradrag
I det samlede nettobeløb efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 1 - 8, fradrages tab på fordringer i fremmed valuta som omhandlet i KGL § 16, samt tab ved afståelse af beviser for indskud i investeringsforeninger, som for skattepligtige omfattede af KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2, ville have været fradragsberettigede efter ABL § 2d, stk. 3.

Er beløbet negativt kan dette fradrages i indtægter efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 9.

Et eventuelt overskydende negativt beløb kan herefter fradrages i nettobeløb efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 10.

Investeringsforeningen kan ved opgørelsen af minimumsudlodningen fradrage udgifter til administration, i det omfang udgifterne ikke overstiger et eventuelt positivt nettobeløb opgjort efter LL § 16 C, stk. 3 og 4. Dette fradrag fordeles forholdsmæssigt mellem positive nettobeløb opgjort efter:

  1. LL § 16 C, stk. 3, nr. 1 - 8, nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, 1. pkt.
  2. LL § 16 C, stk. 3, nr. 9 nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, 2. pkt. og
  3. LL § 16 C, stk. 3, nr. 10 nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, 3. pkt.
 

Er det samlede beløb, der opgøres til udlodning efter LL § 16 C, stk. 3 og 4, negativt, kan dette for investeringsforeningens følgende indkomstår fradrages ved opgørelsen af de beløb, der skal udloddes efter LL § 16 C, stk. 3 - 5. Fradrag kan kun fremføres til et senere indkomstår, såfremt det ikke for et tidligere indkomstår kan rummes i det beløb, der skal udloddes. Fremførte fradrag fordeles efter reglerne i LL § 16 C, stk. 4 i det år, hvori fradrag foretages.

I LL § 16 C, stk. 7 er indsat en bestemmelse, hvorefter skattepligtige efter KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2, der har erhvervet investeringsbeviser i en pengemarkedsforening under visse betingelser kan nedsætte den førstkommende skattepligtige udlodning efter erhvervelsen med tab ved afståelse af beviset.

 

Udskydelse og nedrunding
For udlodninger, der foretages i indkomståret 2000 og senere, kan minimumsudlodningen udskydes og lægges til næste års minimumsudlodning, hvis den er mindre end 1 pct. af investeringsbevisets pålydende. Endvidere kan minimumsudlodningen nedrundes til nærmeste beløb, der fuldt ud kan deles med 0,25 pct. Det overskydende beløb udskydes og lægges til minimumsudlodningen i det følgende år, jf. LL § 16 C, stk. 1, 2.-6. pkt.

 

Eksempel

I år 1 opgøres en minimumsudlodning på 1,11 pct. Den kan nedrundes til en udlodning på 1 pct., der skal udloddes. Udlodningen på 1 pct. kan ikke udskydes. De overskydende 0,11 pct. kan fordeles forholdsmæssigt på foreningens forskellige indkomstarter efter forholdene i år 1 og lægges til minimumsudlodningen året efter. Det kan være, at 0,06 pct er kapitalindkomst og at 0,05 pct. er aktieindkomst i år 1. Ved opgørelsen af minimumsudlodningen i år 2 lægges de 0,06 pct. til kapitalindkomsten og de 0,05 pct. til aktieindkomsten. Hvis minimumsudlodningen i år 2 herefter er 1,26 pct., kan foreningen nøjes med at udlodde 1,25 pct. De overskydende 0,01 pct. fordeles forholdsmæssigt mellem foreningens forskellige indkomster i år 2 og lægges på ganske samme måde til minimumsudlodningen i år 3. De overskydende 0,01 pct. lægges altså ikke til indkomsten i år 2, men opdeles efter de forhold, der gælder i år 2, hvorefter komponenterne overføres til år 3. Eventuelle omkostninger i år 3 kan godt fradrages i den således overførte del, hvis der er tale om omkostninger, der er fradragsberettigede efter lovens almindelige regler.

 

Regulering af udlodningen
I LL § 16 C, stk. 8-10 er der med virkning fra d. 15. februar 2000 indsat bestemmelser om udlodningsregulering. Udlodningsreguleringen er en regulering, der sker i foreningens regnskab over den skattemæssige udlodningspligt. Udlodningsreguleringen foretages i forbindelse med, at der bliver flere medlemmer, fordi nogle indtræder, eller i forbindelse med at der bliver færre, fordi nogle udtræder. Ved indtræden sker der emission af beviser; ved udtræden sker der indløsning.

Hvis de udloddende foreninger vil bevare deres status som udloddende skal de gennemføre udlodningsregulering ved indtræden og udtræden af medlemmer.

Reguleringen fungerer således, at i forbindelse med at der bliver flere medlemmer, forøges det beløb, der ifølge regnskabet skal udloddes, tilsvarende. Det skyldes, at nye medlemmer som en del af anskaffelsessummen på investeringsbeviset, skal indbetale et beløb, der modsvarer foreningens hidtidige (endnu ikke udloddede) overskud. Det er afpasset således at alle, både nye og gamle, kan få samme beløb udbetalt ved førstkommende ordinære udlodning. Og det vel at mærke uden at de nye medlemmer tager noget fra de gamle. Bliver foreningen mindre, fordi nogle udtræder, medtager de udtrædende medlemmer deres del af foreningens indtil da indtjente, men endnu ikke udloddede overskud. Den indgår i de udtrædende medlemmers avanceopgørelse som en del af afståelsessummen for investeringsbeviset. Det beløb, som foreningen herefter skal udbetale ved førstkommende ordinære udlodning til de tilbageblevne, nedsættes tilsvarende.

 

Eksempel

Udlodningsreguleringen kan illustreres med forholdene ved emission. Ved emission kan der f.eks. være et udlodningspligtigt overskud i foreningen på 9 kr. pr. andelsbevis på 100 kr., der er indtjent af de gamle medlemmer. Hvis kursen herefter f.eks. er 209, skal der indbetales et indskud på 209 kr. for nye medlemsbeviser med pålydende 100. Overkursen på 9 kr. lægges til foreningens indtjening i udlodningsregnskabet og indgår i førstkommende udlodning, således at alle medlemmer - både ny og gamle - modtager samme udbytter af deres beviser. Den enkelte kan ikke på det udbetalte udbytte se, om noget af det stammer fra en eventuelt tidligere indbetalt overkurs. Hvis der er tab på emissionstidspunktet forholder man sig på samme måde, blot med modsat fortegn. Det betyder, at nye medlemmer betaler mindre for investeringsbeviset end de ellers skulle, svarende til tabet. Hvis overskuddet på 9 kr. i eksemplet havde været et tab på 9 kr., skulle nye medlemmer betale 191 kr. for nye medlemsbeviser med pålydende 100 kr. Hvis tabet er fradragsberettiget jf. nærmere nedenfor, forhøjes det i foreningens regnskab over udlodningspligten, således at der, når tabet engang er indvundet, sker udlodning samtidigt til gamle og nye medlemmer.

 

I ovennævnte eksempel på overskud ved emission betyder reglerne om at lægge udlodningsreguleringen til grund for de skattemæssige opgørelser, at de 9 kr., der udbetales til de nye beviser som udbytte ved emission, beskattes på samme måde som de gamle deltageres overskud. Består de gamle deltageres overskud af aktieindkomst, er de 9 kr. således også aktieindkomst. Er halvdelen af de gamle deltageres indkomst kapitalindkomst og den anden halvdel aktieindkomst skal halvdelen af de 9 kr. beskattes som kapitalindkomst. Den anden halvdel skal beskattes som aktieindkomst.

Hvis der i forannævnte overskudssituation foregår indløsning, udbetaler foreningen 209 kr. til de udtrædende medlemmer. Den enkelte kan ikke se, om der foregår indløsning eller ej. Den enkelte oplever det blot, som om beviset sælges til tredjemand for 209 kr., således at der opstår en avance. Overskuddet, som investeringsforeningen skal udlodde den efterfølgende 1. april, nedsættes samtidig med 9 kr. for hvert bevis, der er indløst. Består de gamle deltageres overskud indtil indløsningen af aktieindkomst, skal nedsættelsen med 9 kr. også foregå i aktieindkomsten. Er halvdelen af de gamle deltageres indkomst indtil indløsningen kapitalindkomst og den anden halvdel aktieindkomst, skal halvdelen af nedsættelsen (dvs. 4,50 kr.) ske i kapitalindkomsten. Den resterende nedsættelse på 4,50 kr. foregår i aktieindkomsten.

Hvis der har været tab i en udloddende forening, vil tabet, hvis der ikke har været modgående bevægelser i foreningens formue eller indtægter, nedbringe bevisets værdi. Foreningens tab på f.eks. aktier er fremførselsberettiget i fem år i foreningens regnskab over sin udlodningspligt, hvis tabet er opstået ved salg indenfor tre år efter anskaffelsen. Tabet kan kun fradrages i andre aktiegevinster. Dette tab udvides ved emission svarende til antallet af nye beviser. Hvis der efter emissionen er ligeså mange nye som gamle beviser fordobles foreningens tab. Tabet er ikke et underskud, der fradrages i en skattepligtig indkomst. Der er alene tale om et tab, der regulerer, hvornår foreningen har pligt til at udlodde. Reguleringen sikrer, at foreningen kan udlodde af sin fremtidige indtjening samtidigt til nye og gamle medlemmer.

Hvis der er tab i foreningen ved indløsning nedbringes det svarende til indskrænkningen i antallet af beviser.

Ved emission og indløsning i en investeringsforening vil de indtægter og udgifter, der reguleres, være indtægter og udgifter, der indgår i efterfølgende opgørelser over udlodningspligten. Ved emission/indløsning inden udlodningen, er det indtægter og udgifter i hele det forudgående kalenderår samt det løbende kalenderår indtil emissionen/indløsningen, der reguleres. Ved emission/indløsning efter udlodningen er det indtægter og udgifter i det løbende kalenderår indtil emissionen/indløsningen, der reguleres. Fremført tab fra tidligere år og overførsel af beløb, der ikke udbetales på grund af nedrunding og lign. sidestilles med udgifter og indtægter i det løbende år. I det år, de fremføres til, henføres de til tiden inden emissionen/indløsningen.

Udlodningsreguleringen lægges også til grund for pensionsafkastbeskatningen m.v.

Udlodningsreguleringen træder i kraft med virkning for emissioner og indløsninger efter den 15. februar 2000, idet dog bemærkes, at der er tale om lovfæstelse af en praksis, der allerede i forvejen er blevet fulgt af de fleste foreninger. Der henvises til § 3 i lov nr. 105 af 14. februar 2000 om ændring af forskellige skattelove (Investeringsforeninger, dobbelt bundgrænse til ægtefæller og arveafkald).

S.A.1.8.2 Certifikatudstedende akkumulerende

Såfremt foreningen ikke har foretaget en udlodning omfattet af LL § 16 C, er foreningen akkumulerende og skattepligtig efter enten SEL § 1, stk. 1. nr. 5a eller SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Såfremt foreningen er skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, undergives foreningen aktieselskabsbeskatning. Bestemmelsen omfatter andre end de rene investeringsforeninger, således at bestemmelsen finder anvendelse, selv om foreningen tillige har biformål udover investeringsvirksomhed.

Lov nr. 1294 af 20. december 2000
Ved lov nr. 1294 af 20. december 2000, lov om ændring af pensionsafkastbeskatningsloven og andre skattelove, indførtes der en tilføjelse til SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, idet akkumulerende investeringsforeninger under visse betingelser blev skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Loven har virkning fra og med indkomståret 2001. Der henvises til § 7 i lov nr. 1294 af 20. december 2000. I forbindelse med lovforslaget gjorde Finanstilsynet opmærksom på, at de i ændringsforslaget nævnte akkumulerende investeringsforeninger vil være specialforeninger omfattet af lov om investeringsforeninger. Skattelovgivningens begreb "investeringsforeninger" omfatter såvel investeringsforeninger som specialforeninger. En konsekvens af lovens ændringer af pensionsafkastbeskatninglovens regler var, at der i visse tilfælde ville ske en hårdere samlet beskatning efter selskabsskatteloven og pensionsafkastbeskatningsloven af formueafkast af danske akkumulerende investeringsforeninger end af tilsvarende udenlandske investeringsforeninger. For ikke at stille danske akkumulerende investeringsforeninger ringere skattemæssigt end udenlandske lavt beskattede investeringsforeninger blev det vedtaget på nærmere angivne betingelser at gøre danske akkumulerende investeringsforeninger skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 6 omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Der vil alene ske beskatning af formueafkastet af investeringsbeviset for akkumulerende investeringsforeninger, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Lov nr. 1033 af 17. december 2001 og lov nr. 313 af 21. maj 2002
De hidtidig gældende regler indebar, at pengeinstitutter ikke kunne have en handelsbeholdning af investeringsbeviser udstedt af disse investeringsforeninger, men alene kunne optræde som formidlere af handel med investeringsbeviserne. Det viste sig imidlertid nødvendigt, at pengeinstitutterne har en handelsbeholdning af disse investeringsbeviser. Ved oprettelse af en ny investeringsforening afgiver et pengeinstitut typisk tegningsgaranti for et minimumsbeløb, og herudover købes og sælges investeringsbeviser gennem pengeinstitutter. Af ændringer af og tilføjelser til pkt. 5a, jf. lov nr. 1033 af 17. december 2001 (lov om ændring af pensionsafkastbeskatningsloven, selskabsskatteloven og andre skattelove), og lov nr. 313 af 21. maj 2002 (lov om strukturtilpasninger m.v. og lempelse af tabs- og underskudsregler) fremgår, jf. SEL § 1 stk.1 , 5a, 3. pkt., at en akkumulerende investeringsforening er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvis foreningen i overensstemmelse med et vedtægtsmæssigt krav herom udelukkende optager medlemmer, der er skattepligtige efter PAL § 1, stk. 1, medlemmer, der er skattepligtige efter PAL § 1, stk. 2, i hvis pensionsopsparing investeringsbeviset indlægges, andre akkumulerende investeringsforeninger, der beskattes efter nr. 6 eller pengeinstitutter og fondsmæglerselskaber, der er omfattet af ABL § 3, stk. 4. Herved har pengeinstitutter m.fl. fået mulighed for at have en handelsbeholdning af de pågældende investeringsbeviser, uden at investeringsforeningen selskabsbeskattes. Betingelsen om lagerbeskatning af pengeinstitutter m.fl. sikrer, at der alene kan ske skattefritagelse, hvor der sker en løbende beskatning efter lagerprincippet af gevinst og tab på investeringsbeviser i foreningen, således at der ikke er mulighed for at udskyde beskatningen af afkastet til tidspunktet for afståelse af investeringsbeviset. Ændringerne i medfør af de to love har virkning fra og med indkomståret 2001.

Det fremgår nu direkte af SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, 4. pkt. at udtrykket "PAL" skal indgå i navnet på investeringsforeningsafdelingen. "PAL" er den almindeligt anvendte forkortelse for pensionsafkastbeskatningsloven

Af SEL §1 stk.1, nr. 5a, 5. pkt. fremgår det, at skatteministeren kan fastsætte yderligere betingelser vedrørende indholdet af investeringforeningens vedtægter og forretningsgange, herunder at investeringsbeviserne  skal registreres som fondsaktiver i Værdipapircentralen, og at investeringsforeningen, hvis den bliver bekendt med medlemmer, der ikke er omfattet af 3. pkt., skal kræve, at disse medlemmer afhænder deres beviser i foreningen.  Det fremgår af SEL §1 stk. 1, nr. 5a, 6 pkt., at Told- og Skattestyrelsen kan videregive oplysninger til investeringsforeningen om medlemmer, der ikke anses for omfattet af 3. pkt.     

I bek. nr. 495 af 20. juni 2002 fremgår krav til vedtægter og forretningsgange i akkumulerende investeringsforeninger, der er skattepligtige efter SEL §1, stk. 1 nr. 6. Bekendtgørelsen, der træder i kraft 1. juli 2002, er udstedt i medfør af SEL § 1, stk. 1 nr. 5a, 5. pkt.   

S.A.1.8.3 Kontoførende

Kontoførende investeringsforeninger er, ifølge § 2 i lov om beskatning  af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger (MKL), investeringsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvis medlemmer ikke kan afstå deres andel  af foreningen til andre end denne. Ved lov nr. 232 af 2. april 2003 er kontoførende investeringsforeninger - der hidtil ikke har været anset som selvstændige skattesubjekter - fra indkomståret 2003 blevet omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Med virkning fra og med indkomståret 2003 er der nemlig indsat stk. 7 og stk. 8 i SEL § 1. Af stk. 7 fremgår, at en kontoførende investeringsforening kun omfattes af SEL §1 stk. 1, nr. 6, såfremt den har mindst 8 medlemmer, medmindre der sker en effektiv markedsføring over for offentligheden eller større dele heraf med henblik på at bringe antallet af medlemmer op. Af stk. 8 fremgår, at en kontoførende investeringsforening med mindre end 8 medlemmer, der ikke opfylder kravene i stk. 7, dog omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, såfremt eventuelle investeringsbeviser i overensstemmelse  med et vedtægtsmæssigt krav herom lyder på navn, og såfremt der i overensstemmelse med et vedtægtsmæssigt krav herom alene optages medlemmer, der er juridiske personer, og hvor ingen deltagere i de juridiske personer beskattes direkte af fortjeneste på investeringsforeningsbeviset eller af udlodning fra investeringsforeningen efter reglerne for fysiske personer. Bevisudstedende udloddende investeringsforeninger  og kontoførende investeringsforeninger må ikke kunne optages som medlemmer.   

Beskatning af medlemmerne sker i medfør af lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger, lov nr. 231 af 2. april 2003 (MKL).

For så vidt angår beskatning af medlemmerne henvises der til afsnit S.F.3

S.A.1.9 Realkreditinstitutter m.v.

Skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5b er institutter, som er godkendt i henhold til realkreditloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 57 af 20. januar 2003 , og som ikke er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Bestemmelsen omfatter endvidere de særlige fonde og foreninger, der i forbindelse med omdannelsen af et realkreditinstitut til aktieselskab modtager aktierne i det nye realkreditaktieselskab, jf. realkreditlovens § 69, stk. 1 og 2.

Herudover omfatter bestemmelsen følgende særligt nævnte institutter, uanset at de er organiseret som fonde og foreninger: Kreditforeningen af Kommuner i Danmark, Landsbankernes Reallånefond, Danmarks Skibskreditfond og Dansk Eksportfinansieringsfond.

Desuden er Dansk Landbrugs Realkreditfond omfattet af bestemmelsen. Dette fremgik indtil 1. juli 2000 direkte af SEL § 1, stk. 1, nr. 5b. Pr. 1. juli 2000 er lov om Dansk Landbrugs Realkreditfond imidlertid ophævet, jf. lov nr. 348 af 17. maj 2000, og fonden omfattes nu af realkreditloven. I relation til SEL § 1, stk. 1, nr. 5b anses fonden herefter for at være godkendt i henhold til realkreditloven.

S.A.1.10 Andre foreninger m.v.

SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter sammenslutninger, der på den ene side er selvstændige skattesubjekter, men på den anden side hverken omfattes af fondsbeskatningsloven, se afsnit S.H.2.3, eller af bestemmelserne i SEL § 1, stk. 1, nr. 1-5 b og heller ikke er begrænset skattepligtige i henhold til SEL § 2 eller undtaget fra skattepligt i henhold til SEL § 3, stk. 1.

Den objektive skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Se nærmere afsnit S.C.6.1 om den objektive skattepligt.

I TfS 1994, 432 LR fandt Ligningsrådet, at en medarbejderforening, hvis formål var at uddele ophavsretsmidler til uddannelsesprojekter, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreningen var ikke omfattet af FL § 2 og følgelig ej heller af FBL § 1, stk. 1, nr. 2. Foreningens indtægter ansås for skattefri, ikke-erhvervsmæssige indtægter. Uddelinger var ikke almennyttige. Se om samme afgørelse afsnit S.C.6.1.6 og afsnit S.C.6.1.9 nedenfor.

En forening, hvis formål var at samle distributionscentraler med den hensigt at skabe et landsdækkende distributionsnet, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreningen var ikke omfattet af FL § 2, stk. 1, idet den ikke var en faglig sammenslutning, der havde til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, medlemmerne tilhørte, jf. TfS 1994, 532 LR.

I TfS 1997, 744 LSR kunne en forening ikke anses at varetage medlemmernes økonomiske interesser, hvorfor foreningen ikke var omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, men derimod af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

I TfS 2000, 690 LSR blev en forening, der havde til formål at forestå opførelsen af en friluftsforestilling og at fremme teater og kultur ved formidling og salg af kunstneriske produkter, anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Herudover havde foreningen indtægter ved reklame- og kursusvirksomhed. Foreningens aktiviteter måtte anses af erhvervsmæssig karakter, og et tilskud fra det offentlige blev anset for skattepligtigt.

I SKM2002.54.LSR fandt Landsskatteretten, at en kontoring, der var organiseret som et a.m.b.a. og hvis andelshavere var en række detailforretninger, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Kontoringens aktivitet bestod i at yde kredit til andelshavernes kunder og i over for andelshaverne at indestå for betalingen for kundernes køb hos disse. Se nærmere om afgørelsen i afsnit S.C.6.1.1 nedenfor.

I SKM2003.240.LRSKM2003.241.LR og i SKM2003.357.LR fandt Ligningsrådet, at ejerlejlighedsforeninger havde et så betydeligt foreningspræg, at foreningerne måtte anses for selvstændige skattesubjekter omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Se nærmere om afgørelserne i afsnit S.A.1.10.1. SKM2003.240.LR er endvidere omtalt i afsnit S.C.6.1.5 og i afsnit S.C.6.1.8. SKM2003.241.LR er nærmere omtalt i afsnit S.C.6.1.7. SKM2003.357.LR er nærmere omtalt i afsnit S.C.6.1.8.

I SKM2003.351.LSR fandt Landsskatteretten - uden at det dog havde betydning for sagens resultat - at en ejerlejlighedsforening ikke var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Afgørelsen er omtalt i afsnit S.A.1.10.1 og i afsnit S.C.6.1.7.

Foreninger m.v., som ikke driver skattepligtig virksomhed, er ikke pligtige at indsende selvangivelse, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 4. Ligningsmyndigheden har dog ret til at afkræve foreningen sådanne oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om foreningen fortsat er skattefri.                                                                 

 

S.A.1.10.1 Foreninger

Afgrænsningen af disse selvstændige skattesubjekter over for sammenslutninger uden selvstændig skattesubjektivitet (interessentskaber, kommanditselskaber, partrederier m.v.), hvor skattepligten i stedet påhviler hver enkelt deltager, kan være vanskelig at foretage, da interessentskaber kan fremtræde med en organisation, der på et eller flere punkter ligner foreningers organisation.

Af væsentlig betydning for den skatteretlige kvalifikation er sammenslutningens vedtægter og hensigten med dens virksomhed under hensyn til dens selvstændighed i forhold til de enkelte deltagere.

Herudover kan nedennævnte momenter være af betydning for kvalifikationen. Det bemærkes, at intet enkelt af disse momenter kan være ubetinget afgørende. Se desuden Skattedepartementets udtalelse i TfS 1984, 434 DEP, der opregner de for foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kendetegnende karakteristika.

For interessentskab taler: For selvstændigt skattepligtig forening taler:
   
Den enkelte deltager hæfter personligt (og solidarisk) for sammenslutningens forpligtelser. Den enkelte deltager hæfter kun med sit indskud (kontingent).
   
Få deltagere  Mange deltagere
   
Deltagerne er de samme under hele interessentskabets levetid.   Deltagerkredsen skifter, således at nogle deltagere afløser andre.  
   
Der kræves énstemmighed blandt deltagerne til alle væsentlige beslutninger. Sammenslutningen styres af foreningsorganer, dvs. generalforsamling/repræsentantskab og en valgt bestyrelse.
   
Optagelse af ny deltager betragtes som stiftelse af nyt interessentskab. Optagelse af nye deltagere (medlemmer) sker efter objektive kriterier, eventuelt er medlemsadgangen helt fri.
   
En deltagers udtræden betragtes som opløsning af det bestående og stiftelse af nyt interessentskab. Den udtrædende har krav på en ideel anpart af interessentskabets aktiver, således at opløsningen medfører skifte (formuerealisation). En deltagers udtræden er uden retslig betydning for sammenslutningens beståen og giver ikke den udtrædende krav på nogen del af dennes formue.
   
Sammenslutningen har et rent erhvervsmæssigt formål. Sammenslutningens overordnede formål er af ideel karakter. En eventuel erhvervsmæssig virksomhed drives til fremme af det ideelle formål.

I TfS 2000, 455 LR fandt Ligningsrådet, at et udenlandsk retssubjekt var omfattet af definitionen af en forening efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ved vurderingen blev der særligt lagt vægt på medlemmernes manglende ejerstatus til kapitalen. Et eventuelt overskud skulle ikke fordeles i forhold til den af medlemmerne indskudte kapital. Ifølge vedtægterne skulle et likvidationsprovenu ved opløsning ikke tilgå medlemmerne, men i stedet uddeles til velgørende institutioner. Endvidere var det bl.a. afgørende for, at der overhovedet forelå et selvstændigt skattesubjekt, at formuen var uigenkaldeligt udskilt fra stifterens rådighed, og at subjektet havde en selvstændig ledelse adskilt fra den oprindelige stifter eller dennes nærtstående.

I TfS 1999, 419 HRD blev en sammenslutning, der blev benævnt interessentskab, i stedet anset for en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Det blev tillagt vægt, at sammenslutningens formål ikke var erhvervsmæssigt men af ideel karakter, ligesom vedtægterne indeholdt en række bestemmelser, som var atypiske for interessentskaber og samejeforhold. Det var især bestemmelser om, at nye interessenter kunne optages ved almindelig flertalsbeslutning, at interessenterne ved udtræden som altovervejende udgangspunkt ikke havde ret til nogen andel af formuen, ligesom interessenterne på tidspunktet for opløsning af interessentskabet alene havde krav på at få udbetalt et beløb svarende til deres oprindelige indskud, idet et eventuelt overskud skulle bortgives til en selvejende institution. Sammenslutningen havde endvidere haft en uformelt skiftende deltagerkreds. Om afgrænsningen af interessentskaber overfor aktieselskabslignende selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, se afsnit S.A.1.2.

SKM2001.417.VLR tog Vestre Landsret stilling til, om en sammenslutning af lodsejere, hvis formål var at varetage fællesanliggender for medlemmerne, kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. I 1994 foretog sammenslutningen Frederikskogene en udlodning til lodsejerne. Sagen drejede sig om, hvorvidt udlodningen skulle anses for en udlodning fra et interessentskab og dermed for en udlodning af egen formue, eller om udlodningen skulle anses for en udlodning fra en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og dermed være skattepligtig for modtagerne efter SL § 4 a. Udlodningen var baseret på en i 1990 udbetalt skattefri fredningserstatning til Frederikskogene. Landsretten fandt, at sammenslutningen måtte anses for en selvstændigt skattepligtig forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at sammenslutningens vedtægter indeholdt en række bestemmelser, der var atypiske for interessentskaber og samejeforhold, herunder at de enkelte lodsejere ved udtræden af sammenslutningen ikke havde krav på en forholdsmæssig del af sammenslutningens formue.

I SKM2003.240.LR, SKM2003.241.LR og SKM2003.357.LR fandt Ligningsrådet, at ejerlejlighedsforeninger havde et så betydeligt foreningspræg, at de måtte anses for selvstændige skattesubjekter omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ligningsrådet begrundede den skatteretlige kvalifikation af ejerforeningerne med en henvisning til de for selvstændigt skattepligtige foreninger kendetegnende karakteristika, der er opregnet i den oven for nævnte udtalelse fra Skattedepartementet i TfS 1984, 434 DEP. Ligningsrådet lagde i afgørelserne dernæst særlig vægt på, at ejerforeningerne efter deres vedtægter ville vedblive at bestå, uanset at der finder en kontinuerlig udskiftning sted af medlemskredsen. Rådet lagde således særlig vægt på, at ejerforeningerne var kendetegnet ved at have en continuity of life. Ligningsrådet lagde videre særlig vægt på, at foreningernes vedtægter ikke gav det enkelte medlem krav på en andel af foreningsformuen ved medlemmets udtræden af foreningen. Ejerforeningernes vedtægter adskiller sig herved fra det typiske sameje. Ligningsrådet henviste endelig til Østre Landsrets afgørelse i TfS 1993, 455 ØLD, hvis præmisser bygger på en forudsætning om, at ejerforeninger er selvstændige skattesubjekter.

I SKM2003.351.LSR fandt Landsskatteretten, at en ejerlejlighedsforening oprettet i overensstemmelse med reglerne i lov om ejerlejligheder alene var et lovpligtigt administrationsfællesskab og et sameje om ejendommens fælles bestanddele. Landsskatteretten fandt herefter - uden at det dog havde betydning for sagens resultat - at den pågældende ejerforening ikke var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Der findes en anden kategori af sammenslutninger, hvis manglende skattemæssige selvstændighed skyldes, at selve sammenslutningen mangler den fornødne fasthed, nemlig den informelle gruppe.

At skelne mellem den informelle gruppe, som er uden skattemæssig betydning, og den skattepligtige forening er derfor et spørgsmål, om den pågældende sammenslutning er tilstrækkelig fast organiseret.

Dette kommer i høj grad til at bero på et konkret skøn, da man som mindstemål for, at der skal foreligge en forening, kun kan kræve, at en flerhed af personer gennem en vis tid har præsteret en fælles formålsrettet virksomhed under en fælles ledelse. Der kan således ikke kræves gængse foreningsorganer (bestyrelse og generalforsamling), skrevne vedtægter eller årsregnskab. Det er heller ikke en forudsætning, at det til enhver tid kan dokumenteres, hvem der er medlemmer, eller nøjagtigt hvor mange medlemmer, der er. Optagelse i Foreningsregisteret er ikke nødvendig.

At publikum eller myndighederne på forskellig måde anerkender sammenslutningen som sådan, kan være et indicium for, at man bør betragte den som en selvstændig skattepligtig forening.

S.A.1.10.2 Boligkollektiver

Det forekommer, at en fast ejendom ifølge tinglyst skøde ejes af en andelsboligforening, men at foreningen ikke kan betragtes som et selvstændigt skattesubjekt.

Sådanne sammenslutninger, der ofte betegnes boligkollektiver, beskattes således ikke, men medlemmerne beskattes efter reglerne for ejendomme ejet i sameje.

Som typiske kendetegn ved boligkollektiver kan anføres:

  1. Ejendommen indeholder højst tre beboelseslejligheder.
  2. Antallet af medlemmer overstiger ikke 15.
  3. Beslutninger vedrørende kollektivet, herunder om optagelse af nye medlemmer, kræver enstemmighed hos medlemmerne.
  4. Medlemmerne hæfter personligt og solidarisk for ejendommens pantegæld.
  5. Medlemmerne er lodtagne i formuen i forhold til deres andel eller andelsbevis.

Det følger heraf, at det forhold, at deltagerne alene hæfter for pantegælden, ikke udelukker, at der foreligger et boligkollektiv. Intet enkelt kendetegn kan være afgørende for bedømmelsen af, om der foreligger en skattepligtig forening eller et sameje (interessentskab), men ejendommens indretning og medlemstallet får kun betydning, hvis det er tvivlsomt, hvorvidt selve foreningsvedtægterne efter deres indhold opfylder de krav, der må stilles til en interessentskabskontrakt. Se i øvrigt TfS 1990, 30 LR (Skat 1990.2.147 LR).

Har boligkollektivet ikke disse typiske kendetegn, kan man ikke uden videre lægge til grund, at der er tale om en forening, men spørgsmålet må afgøres konkret.

S.A.2 Begrænset skattepligtige selskaber m.v.

Ifølge SEL § 2 er udenlandske selskaber og foreninger m.v. af tilsvarende art, som de i SEL § 1 nævnte hjemmehørende selskaber og foreninger m.v., skattepligtige til Danmark, når de har indtægter her fra landet af en nærmere angiven art, jf. nedenfor. Skattepligtens omfang er begrænset til overskud fra disse indtægter.

Selskaber og foreninger m.v. hjemmehørende i Grønland eller på Færøerne sidestilles i denne forbindelse med udenlandske selskaber og foreninger.

Om udenlandske selskaber m.v., der bliver fuldt skattepligtige her til landet, fordi ledelsen har sæde her i landet, se afsnit S.A.1.

S.A.2.1 Erhvervsvirksomhed

Selskaber, foreninger m.v. som nævnt i SEL § 1, stk. 1 og 2, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige her til landet efter SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

  • udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.
  • indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalities.
  • bortforpagtning af en sådan virksomhed.

Realisationsavancer
Skattepligten efter SEL § 2, stk. 1, litra a, omfatter også fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til den aktivitet, der har begrundet den begrænsede skattepligt efter bestemmelsen.

S.A.2.2 Fast driftssted

Ved fastlæggelsen af, hvornår der må antages at foreligge fast driftssted, lægges der også vægt på den præcisering af begrebet, der har fundet sted i tilknytning til de indgåede DBO'er, herunder i kommentarerne til OECD modelkonventionen.

Fast driftssted antages herefter altid at foreligge, når virksomheden drives gennem:filial, kontor, fabrik, værksted eller en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Det centrale i begrebet fast driftssted er, om der foreligger et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves.

DBO'erne vil medføre, at Danmark først vil kunne gøre en beskatningsret gældende over for en byggevirksomhed her i landet, når denne virksomhed har varet i en nærmere fastsat periode, som oftest mindst 12 måneder.

Varetages virksomheden her i landet af en såkaldt kvalificeret agent, der fra det udenlandske selskab, han repræsenterer, har fuldmagt til at indgå handler med bindende virkning for virksomheden, foreligger der fast driftssted her i landet. Det afgørende er, hvor aftalen sluttes (bliver accepteret).

Varetages virksomheden her i landet af en formidleragent (agent, der skal have accept hos den i udlandet beliggende virksomhed på de ordrer, han modtager), foreligger der ikke fast driftssted.

Landsretten har i forbindelse med et retsforlig givet fortolkningsbidrag til sondringen mellem kvalificerede agenter og formidleragenter, jf. TfS 1997, 713 VLK.

Et tysk selskab ville få et fast driftssted ved salg gennem en herboende repræsentant. Selv om repræsentanten alene kunne indgå en salgsaftale efter forudgående godkendelse fra det tyske selskab, ville der ifølge almindelig fuldmagtslære alligevel blive tale om fast driftssted, hvis ikke kunden udtrykkelig blev gjort opmærksom på, at selskabet først var bundet af aftalen efter dettes godkendelse, jf. TfS 1992, 294 LR.

Landsskatteretten fandt, at et tysk selskab ikke ville blive begrænset skattepligtig til Danmark ved at entrere med et herværende selskab om optagelse af ordrer, distribution heraf og udskrivning af fakturaer m.v., idet de pågældende funktioner blev anset for at være af forberedende art, og det danske selskab ikke kunne binde det tyske selskab til aftaler, jf. TfS 1989, 165 LSR.

I henhold til SEL § 2, stk. 5, får et udenlandsk foretagende, som udelukkende sælger sine varer m.m. i eller fra Danmark gennem en dansk repræsentant, hvis eneste salgsfunktion er passiv ordremodtagelse via telefon, telefax, telex o.lign., kaldet fjernsalg, ikke fast driftssted i Danmark.

Det er en forudsætning for reglens anvendelse, at hverken fuldmagtsgiveren eller et dermed koncernforbundet selskab m.v., i Danmark udøver erhvervsvirksomhed, der står i forbindelse med repræsentantens salg.

Bestemmelsen har virkning fra og med d. 1. januar 1997.

Såfremt der via en filial med lager her i landet sker bindende salg til aftagere, såvel her i landet som i udlandet, omfatter den begrænsede skattepligt fortjenesten vedrørende salget både til Danmark og til udlandet.

Et amerikansk selskab, der havde datterselskaber i bl.a. Danmark, blev ikke anset for at have fast driftssted i Danmark efter SEL § 2, stk. 1, litra a, ved at etablere et varelager her i landet hos en uafhængig tredjemand, da ordreoptagelse og salgsaftaler skulle finde sted i udlandet. Det danske datterselskabs opgave var således alene at ekspedere de solgte varer fra lageret til kunderne, jf. TfS 1991, 38 LR.

Et schweizisk selskab blev anset for at have fast driftssted i forbindelse med overtagelse af en portefølje af leasingkontrakter i Danmark, idet hovedfunktionen for selskabet i forbindelse med erhvervelsen af leasingporteføljen udførtes af et dansk administrationskontor, der ikke kunne anses alene at udøve en virksomhed, der var af forberedende eller hjælpende karakter. Det fremgår nærmere af sagen, at kontorets opgaver primært ville bestå i udarbejdelse af faktureringsgrundlag til fakturering af danske kunder, opfølgning på og rykning af danske kundebetalinger og overførsel af kundebetalinger til Schweiz, jf. TfS 1985, 375 LR.

Et optisk kabel, der skal føres hen over det danske sø- og landterritorium vil udgøre et fast driftssted, da arbejdet strækker sig ud over 12 måneder, jf. TfS 1999, 409 LR . 

Hverken bygge- og anlægsvirksomhed eller tilsynsopgaver i forbindelse med sådan virksomhed er omfattet af begrebet fast driftssted i den dansk-franske DBO, jf. TfS 1996, 460 TSS.

Tilstedeværelsen af en ren indkøbsfilial her i landet er ikke tilstrækkelig til, at der foreligger fast driftssted.

En frivillig momsregistrering af en udenlandsk virksomhed medfører ikke i sig selv, at der dermed opstår skattepligt her til landet.

Deltagelse i erhvervsvirksomhed
Et udenlandsk selskab, der indgår en interessentskabskontrakt med et dansk selskab om opførelse og drift af en virksomhed her i landet, erhverver fast driftssted ved underskrivelsen af kontrakten, uanset at der går længere tid, inden den egentlige drift af virksomheden kommer i gang, skd. 1978.44.29 - Revision og Regnskabsvæsen 1978 Skattemæssige Meddelelser 36 DEP.

En svensk kraftværksvirksomhed deltog sammen med en dansk virksomhed som interessent i et interessentskab (i/s B), hvis formål var at opføre, eje og drive et kraftværk i Danmark. I opførelsesperioden stillede det svenske selskab visse medarbejdere til rådighed på timelønsbasis, men projektering og opførelse blev forestået af et andet dansk selskab, og det svenske selskab havde ikke indtægter herved og drev ikke bygge- og anlægsvirksomhed. Landsskatteretten fandt, at det svenske selskab først fik fast driftssted i Danmark fra tidspunktet for idriftsættelsen af kraftværket, jf. TfS 1996, 619 LSR.

Et internationalt boreselskab, der deltog i efterforskning af olie ved Grønland, blev ikke anset for skattepligtig her til landet af den virksomhed, som udøvedes af det kontorhold, der fulgte med selskabets skib, og som ønskedes placeret i København. Kontorholdets virksomhed bestod i at føre bøger, udarbejde rapporter og indkøbe udrustning, jf. Revision og Regnskabsvæsen 1977 Skattemæssige Meddelelser 215 SD.

Andel i overskud
Et udenlandsk selskab m.v. er begrænset skattepligtigt, hvis det er berettiget til en andel af overskuddet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, selv om denne ikke drives af selskabet. Bestemmelsen gælder eksempelvis de tilfælde, hvor et udenlandsk selskab som gengæld for ydede lån betinger sig en andel i overskuddet i den herværende virksomhed
Europæiske økonomiske firmagrupper
Rådets forordning nr. 2137/85/EØF af 25. juli 1985 om indførelse af europæiske økonomiske firmagrupper (EØFG) (Firmagruppeforordningen) gælder umiddelbart i medlemsstaterne. Der er ved lov nr. 217 af 5. april 1989 og bekendtgørelse nr. 534 og 535 af 7. august 1989 fastsat regler om administrationen her i landet af forordningen.

Europæiske økonomiske firmagrupper behandles i Danmark generelt, herunder i skattemæssig henseende, som interessentskaber.

Det må afgøres individuelt for hvert medlem, om medlemmet er begrænset skattepligtig her i landet i medfør af reglerne i SEL § 2, stk. 1, litra a. Det må ligeledes afgøres individuelt for hvert medlem, om Danmark i henhold til DBO'en med den stat, hvor medlemmet er hjemmehørende, som kildestat har ret til at beskatte medlemmets indkomst eller formue her i landet.

Der henvises i øvrigt til Skat 1990, 91 DEP.

S.A.2.3 Løbende ydelser

Løbende ydelser fra en virksomhed med fast driftssted her i landet eller fra afståelsen heraf, samt indtægter, der hidrører fra bortforpagtning af en sådan virksomhed, medfører begrænset skattepligt, uanset hvorledes den løbende ydelse beregnes, dvs. om den er fast eller variabel, beregnet efter f.eks. overskuddets eller omsætningens størrelse eller efter værdien af naturalier.

Undtaget fra den begrænsede skattepligt i SEL § 2, stk. 1, litra a, er løbende ydelser, der må anses som udbytte, afdrag på tilgodehavender, renter og royalties. Royalties i denne forbindelse er ikke alene de vederlagsformer, der er omfattet af KSL § 65 C, stk. 4, men også vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm.

S.A.2.4 Bortforpagtning

Selskaber, foreninger m.v., der er beliggende i udlandet, er begrænset skattepligtige af forpagtningsafgifter, som hidrører fra bortforpagtning af en virksomhed med fast driftssted her i landet, også når denne drives fra lejede lokaler, eller i tilfælde, hvor den ejendom, hvorfra virksomheden drives, ikke samtidig bortforpagtes. En forpagtningsafgift er omfattet af den begrænsede skattepligt, hvad enten den er fast eller variabel - f.eks. sat i forhold til overskuddets eller omsætningens størrelse eller værdien af naturalier.

Realisationsavancer
Skattepligten efter SEL § 2, stk. 1, litra a, omfatter også fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til den aktivitet, der har begrundet den begrænsede skattepligt efter bestemmelsen. Med hensyn til aktier har 7. punktum i SEL § 2, stk. 1, litra a, ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 fået følgende ændrede formulering: "For så vidt angår aktier omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1 (afsnit S.A. 2. 14) kun fortjeneste, tab og udbytte på aktier omfattet af ABL § 3 samt genbeskatningssaldo efter LL § 33 E, opgjort efter reglerne for skattepligtige omfattet af § 1." 

S.A.2.5 Fast ejendom

Ifølge SEL § 2, stk.1, litra b, er selskaber og foreninger m.v., der har hjemsted i udlandet, men i deres egenskab af ejer, medejer, brugs- eller indtægtsnyder oppebærer indtægt (herunder også en fast forpagtningsafgift) af en her i landet beliggende fast ejendom, begrænset skattepligtige. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven eller AL § 21. Skattepligten i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra a og b, omfatter alene indtægt fra de i bestemmelsen nævnte indkomstkilder, jf. SEL § 2, stk. 2, ligesom der ved opgørelsen  af den skattepligtige indkomst alene kan fratrækkes udgifter, som vedrører de samme indkomstkilder, jf. SEL § 9, stk. 1.

S.A.2.6 Udbytteindtægter

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer udbytteindtægter m.v. fra her i landet hjemmehørende selskaber, er omfattet af skattepligten her i landet, jf. SEL § 2, stk. 1, litra c. Skattepligten omfatter ifølge SEL § 3, stk. 5 også sådanne udenlandske selskaber og foreninger, som i øvrigt måtte være undtaget fra skattepligt efter SEL § 3, stk. 1. Udenlandske statslige organer, der ikke er organiseret som et aktie- eller anpartsselskab eller en forening m.v., er ikke begrænset skattepligtige til Danmark, jf. TfS 1994, 236 TSS/DEP.

Hvis der er indgået en DBO med det land, hvor selskabet mv. er hjemmehørende, kan der være fastsat bestemmelser om, at udbyttet kun kan beskattes i den anden stat. Det forekommer også, at begge stater har delt beskatningsretten. Se også LV Dobbeltbeskatning afsnit D.D. 2 artikel 10 samt LV Dobbeltbeskatning afsnit D.E.

Et selskab, der er stiftet eller indregistreret i Gibraltar i henhold til the Company Ordinance, som uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af selskabsskat i Gibraltar og som i øvrigt opfylder betingelserne artikel 2 i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (Moder-/datterselskabsdirektivet), vil være omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat, TfS 1992, 441 DEP.

Den begrænsede skattepligt omfatter først og fremmest udbyttebeløb, i hvilke der efter KSL § 65 skal indeholdes udbytteskat, jf. SEL § 2, stk. 2. Foruden det almindelige af generalforsamlingen fastsatte årlige udbytte gælder dette udbetalinger ved nedsættelse af aktiekapital i selskaber, der ikke er under likvidation, samt udlodninger foretaget i årene forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, og afståelsessummer, der er omfattet af LL § 16B, stk. 1.

Begrænset skattepligt foreligger også, når udenlandske selskaber, foreninger mv. i øvrigt modtager udbytter omfattet af LL § 16 A, stk. 1 eller afståelsessummer omfattet af LL § 16 B.  Herved vil også udbytter, hvori der ikke skal indeholdes udbytteskat, være omfattet af den begrænsede skattepligt. Det vil navnlig være maskeret udbytte eller udlodning.  Ved bestemmelserne i LL § 16 A, stk. 2, LL § 16 A, stk. 3 og LL § 16 B, stk. 2, er der tillagt de kommunale skattemyndigheder bemyndigelse til at tillade, at de nævnte udbetalinger i skattemæssig henseende behandles i overensstemmelse med reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Told- og Skattestyrelsen bemyndiges dog til at træffe afgørelse i 1. instans efter LL § 16 B, stk. 2, i tilfælde, hvor anmodningen fremsættes af et pengeinstitut, pengeinstituttet har udstedt det pågældende papir og anmodningen omfatter en gruppe af skatteydere. Dermed bortfalder den begrænsede skattepligt, hvis tilladelsen omfatter udenlandske selskaber og foreninger m.v.

Skattepligten af udbytteindtægter omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra c, anses for endeligt opfyldt ved den i henhold til KSL § 65 foretagne indeholdelse af udbytteskat på 28 pct. eller den skat, der skal betales i henhold til KSL § 65 A, stk. 1. De udbytteindtægter, der ikke er omfattet af indeholdelsespligten i KSL § 65, skal for begrænset skattepligtige ligeledes beskattes med en bruttoskat på 28 pct.

For begrænset skattepligtige er udbytteskatten - uanset om der foreligger indeholdelse eller ej - en endelig skat, og det pågældende udbyttebeløb skal således ikke indgå i en indkomstopgørelse vedrørende andre af bestemmelsen omfattede skattepligtige indkomster. Med virkning fra 1. januar 1999, jf. lov nr. 1026 af 23. december 1998 er der indført skattefrihed for udbytter som oppebæres af et selskab m.v. (moderselskabet), der ejer mindst 20 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab (datterselskabet) i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge.

Det er en betingelse for skattefrihed, at beskatningen af udbyttet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF (moder-/datterselskabsdirektivet) eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller en stat, hvor selskabet er hjemmehørende. Nævnte bestemmelse om betingelse for skattefrihed gælder fra 1. juli 2001.

S.A.2.7 Renter

Der er som en ny bestemmelse i SEL § 2, stk. 1, litra d) indført beskatning af visse renteindtægter, der oppebæres fra Danmark af visse selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet.

Skattepligten omfatter ikke a) renter af fordringer, som er knyttet til et fast driftssted, omfattet af litra a, b),renter hvor beskatningen af renterne skal frafaldes eller nedsættes efter direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater, eller c) hvis beskatningen af renter skal frafaldes eller nedsættes efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor det modtagende selskab m.v. er hjemmehørende. Dette gælder imidlertid kun, hvis det betalende selskab og det modtagne selskab er associeret som nævnt i direktivet i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge. Endvidere bortfalder skattepligten, d) hvis det modtagende selskab m.v. er kontrolleret eller under væsentlig indflydelse af et her i landet hjemmehørende selskab m.v., jf. SEL § 32, stk. 6, e), hvis det modtagende selskab m.v. er kontrolleret eller under væsentlig indflydelse af et selskab m.v., der er hjemmehørende på Færøerne, i Grønland eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, hvis dette selskab m.v. efter reglerne på Færøerne, i Grønland eller denne stat kan undergives CFC-beskatning af renterne, eller f) hvis det modtagende selskab m.v.  godtgør, at det ikke ville være omfattet af SEL § 32, hvis det havde været kontrolleret eller under væsentlig indflydelse af et i Danmark hjemmehørende selskab m.v., jf SEL § 32, stk. 6, samt at det ikke betaler renterne videre til et andet udenlandsk selskab, som ville opfylde betingelserne i SEL § 32. 

Bestemmelsen er indført ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 og har virkning for renter, der vedrører tiden fra og med 2. april 2004. Den renteskat, der skal indeholdes i forbindelse med betaling eller godskrivning af renter til et selskab m.v., jf. SEL § 2, stk. 1, litra d, skal indeholdes med 30 pct. af den samlede rente. Renteskatten forfalder til betaling ved udbetalingen eller godskrivningen af renten og skal indbetales til told- og skattemyndighederne senest i den følgende måned samtidig med udløbetaf den indeholdelsespligtiges angivelsesfrist for indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Se nærmere KSL § 65 D og § 66 B. 

Ny tekst startDer er udarbejdet blanket til brug ved attestation af bopæls- og skatteforhold vedrørende udbetaling af renter (Blanket nr. 06.027) og blanket med tilhørende vejledning vedrørende erklæring i henhold til KSL § 66 B, stk.1 (blanket nr. 06.026).Ny tekst slut

S.A.2.8 Indtægter ved arbejdsudleje

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af KSL § 43, stk. 2 litra h, skulle henregnes til A-indkomst, hvis den udbetaltes til en person, skal i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra e, jf. KSL § 65 B svare en skat på 30 pct. af den omhandlede bruttoindtægt.

Bestemmelsen omfatter vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til personer, der for selskabets regning stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved den i KSL § 65 B erlagte skat, jf. SEL § 2, stk. 2.

S.A.2.9 Konsulenthonorar

Udenlandske selskaber, foreninger m.v., som oppebærer vederlag som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for en virksomhed her i landet, er begrænset skattepligtig heraf, jf. SEL § 2, stk. 1, litra f.

Den begrænsede skattepligt omfatter således også honorarer, der ville være omfattet af KSL § 43, stk. 2, litra a, om medhjælp for bestyrelser m.v., hvis de var udbetalt til en fysisk person.

Det er dog en betingelse, at en person, der tidligere har været fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, er hovedaktionær jf. ABL § 11, stk. 2, 1. pkt. i det udenlandske selskab, som modtager vederlaget og samtidig er eller inden for de seneste 5 år forud for skattepligtsophøret har været hovedaktionær i det selskab, som udreder vederlaget. Er den udbetalende virksomhed personligt ejet, henses til, om den pågældende person ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen, eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. De for aktionærer gældende kriterier finder tilsvarende anvendelse.

Hvis det udenlandske konsulentselskab er hjemmehørende i en stat, hvormed Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan den danske beskatning kun gennemføres i overensstemmelse med reglerne i denne overenskomst. Dette indebærer, at Danmark i reglen kun kan beskatte konsulentindtægten som indkomst fra et fast driftssted her i landet, dvs. et center for en virksomhed af fast eller vedvarende karakter. Dette forudsætter altså, at selskabet har et fast driftssted, som til stadighed står til dets rådighed i Danmark med henblik på udøvelsen af dets virksomhed. Skattepligten i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra f, omfatter alene indtægt fra de i bestemmelsen nævnte indkomstkilder, jf. SEL § 2, stk. 2, ligesom der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst alene kan fratrækkes udgifter, som vedrører de samme indkomstkilder, jf. SEL § 9, stk. 1.

S.A.2.10 Royalty

Udenlandske selskaber, foreninger m.v. er begrænset skattepligtige af royalty hidrørende fra kilder her i landet, jf. SEL § 2, stk. 1, litra g. Ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 er der imidlertid sket en indsnævring af bestemmelsen, idet det er bestemt, at der ikke foreligger begrænset skattepligt for udenlandske selskaber m.v. hvis royaltybeløbet er knyttet til et fast driftssted, omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra a. Skattepligten omfatter endvidere ikke royalty, der er omfattet af direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater. Dette gælder dog kun, hvis det betalende selskab og det modtagende selskab er associeret som nævnt i direktivet i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken betalingstidspunktet skal ligge.Det er en betingelse for den begrænsede skattepligt, at royaltybetaleren har hjemting her i landet.

Der foreligger dog begrænset skattepligt, hvis udbetalingen foretages af en befuldmægtiget, der har hjemting her, jf. KSL § 65 C, stk. 1.

I KSL § 65 C, stk. 4, defineres royalty som betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer. Dette gælder uanset om betalingen sker løbende eller om der er tale om et engangsbeløb.

Royaltybeskatningen omfatter alene vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende de nævnte rettigheder eller formuegoder, men ikke indtægter ved salg af de nævnte rettigheder. Betaling for ydelser af know-how er omfattet af royalty-beskatning.Betaling for køb af patenter, varemærker m.v. er ikke omfattet af royaltybeskatningen. Betaling for køb af efterforskningsdata i tilknytning til kulbrinteindvinding vil heller ikke være omfattet af royaltybeskatningen. Om afståelse af formuegoder, der er knyttet til en virksomhed med fast driftssted i Danmark, se afsnit S.A. 2.1.

Kildeskattelovens definition af royalty afviger fra artikel 12 i OECD''s model til DBO, idet royaltybeskatningen ikke omfatter vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, f.eks. forfatterroyalty og royalty for brug af musik, spillefilm, video m.v.

Royaltyindtægter, der er omfattet af bestemmelsen, beskattes med en bruttoskat på 30 pct. Royaltyskatten opkræves ved indeholdelse, jf. KSL § 65 C og bekendtgørelse nr. 980 af 16. november 2001 om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v. (Opkrævningsbekendtgørelsen), samt skd.cirkulære nr. 135 af 4. november 1988.

Den royalty-skat, som skal indeholdes i royalty-betalinger til udenlandske selskaber m.v., kan nedsættes eller bortfalde, såfremt Danmark har indgået dobbeltbeskatnings-overenskomst med den stat, hvor det udenlandske selskab er hjemmehørende. Skattepligten i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra g, er endeligt opfyldt ved den i henhold KSL § 65 C foretagne indeholdelse af royaltyskat.

S.A.2.11 Kursgevinster
Ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 er der som et nyt litra h i SEL § 2, stk. 1 indsat en bestemmelse, hvorefter i udlandet hjemmehørende selskaber m.v. er skattepligtige af kursgevinster på fordringer, der er stiftet på sådanne vilkår, at gælden skal indfries til en forud fastsat overkurs i forhold til værdien på stiftelsestidspunktet forudsat, at debitor er et selskab m.v., omfattet af SEL § 1 eller SEL § 2, stk. 1, litra a og kreditor er koncernforbundet med debitor som nævnt i SKL § 3 B (kontrolleret gæld). Bestemmelsen indeholder regler for opgørelsen af kursgevinsten. Endvidere finder bestemmelserne i litra d tilsvarende anvendelse på kursgevinsterne.
S.A.2.12 Selvangivelsespligten

Selskaber og foreninger m.v., der er begrænset skattepligtige af indtægter, som omhandlet i SEL § 2, stk. 1, litra a, b og f, er pligtige at selvangive disse indtægter, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 3, jf. lovbekendtgørelse nr.726 af 13. august 2001, og det udenlandske selskabs eller forenings herværende befuldmægtigede er medansvarlig for skattens erlæggelse, jf. SEL § 2, stk. 3. Skattepligten i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra d) og h) er endeligt opfyldt ved den i KSL § 65 D foretagne indeholdelse af renteskat.

Ifølge SKL § 2, stk. 1, nr. 3, er skattepligtige i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra c, d, e eller g, ikke omfattet af selvangivelsespligten. Den nævnte fritagelse for selvangivelsespligt for begrænsede skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra c, e og g, gælder ifølge SKL § 2, stk. 2, ikke, hvis den skattepligtige har modtaget udbytte omfattet af LL § 16 A, stk. 1, eller afståelsessummer omfattet af LL § 16 B, i hvilket der ikke er indeholdt udbytteskat efter KSL § 65, medmindre udbyttet m.v. er omfattet af KSL § 65, stk. 6 (skattefrit udbytte),

S.A.2.13 Skattepligt ifølge kulbrinteskatteloven

Selskaber m.v., der har indtægt ved virksomhed knyttet til forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter fra dansk område, er skattepligtige til Danmark i medfør af kulbrinteskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 792 af 29. september 1993 med senere ændringer. For disse selskaber m.v. indebærer kulbrinteskatteloven derfor en udvidelse af den subjektive skattepligt.

Skattepligtige, der er omfattet af KULBR kap. 2 og 3, skatteansættes af told- og skatteforvaltningen. SSL § 12 A finder tilsvarende anvendelse. Ansættelsen omfatter:

  • særskilt indkomst efter KULBR kap. 2,
  • kulbrinteindkomst efter KULBR kap. 3,
  • anden indkomst, der er skattepligtig her til landet.

I henhold til § 13, stk. 5, i sagsudlægningsbekendtgørelsen, er bemyndigelsen til at træffe afgørelser i 1. instans efter kulbrinteopkrævningslovens § 2, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 793 af 29. september 1993 om ansættelse og opkrævning m.v. af skat ved kulbrinteindvinding (Kulbrinteopkrævningsloven) udlagt til ToldSkat Selskabsrevisionen.

Ansættelsen af skattepligtige efter kulbrinteskatteloven, der ikke tillige er omfattet af reglerne i KSL §§1 eller 2, DBSL § 1, stk. 2 eller 3, SEL §§ 1 eller 2, eller FBL § 1 om skattepligt, foretages af told- og skatteforvaltningen. SSL § 12 A finder tilsvarende anvendelse, jf. kulbrinteopkrævningslovens § 2, stk. 2.

I henhold til sagsudlægningsbekendtgørelsen § 6, stk. 3, er bemyndigelsen til at træffe afgørelser i 1. instans i alle sager efter de anførte bestemmelser eller myndighedsbetegnelser (kulbrinteopkrævningsloven §2, stk. 2) udlagt til ToldSkat Vestjylland.  Bemyndigelsen omfatter endvidere KULBR § 21, stk. 2 og 4, for så vidt angår opkrævning af indeholdt skat. Bemyndigelsen omfatter ikke sager vedrørende principielle spørgsmål og sager, hvor der ikke er skabt en praksis.

S.A.2.14 Transparente enheder

Ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 er der som en ny § 2 A i selskabsskatteloven indsat en bestemmelse, hvorefter et dansk selskab, som nævnt i SEL § 1, skal anses for transparent, hvis selskabet efter udenlandske skatteregler behandles som en transparent enhed, hvorved indkomsten i selskabet medregnes ved opgørelsen af koncernforbundne juridiske personers skattepligtige indkomst i den fremmede stat. I henhold til bestemmelsens stk. 6 skal selskabet i et sådant tilfælde altid udgøre et fast driftssted for det udenlandske selskab.

Ny tekst startHovedeksemplet for anvendelsen af den ny regel i § 2 A vil være de amerikanske såkaldte "check the box" regler. Disse regler medfører, at et amerikansk selskab frit kan vælge, at et udenlandsk selskab, som det ejer anparter i, omkvalificeres til en filial af det amerikanske selskab med den konsekvens, at alle betalinger fra det udenlandske selskab til det amerikanske selskab anses som interne overførsler inden for samme enhed, så betalingerne er uden skattemæssig betydning.Ny tekst slut

Bestemmelsen finder kun anvendelse, hvis de koncernforbundne juridiske personer kontrollerer selskabet m.v., jf. SKL § 3 B, og den fremmede stat, Færøerne eller Grønland er medlem af EU eller EØS eller har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

S.A.3 Skatteundtagne og skattefritagne

SEL § 3, stk. 1 opregner udtømmende en række selskaber, foreninger og institutioner, der er fuldstændig undtaget fra skattepligt.

Denne undtagelse skyldes enten det skatteretlige subjekt i sig selv (ubetinget fuldstændig), eller at visse selskaber, foreninger og institutioner opfylder nærmere angivne betingelser i vedtægterne (betinget fuldstændigt).

Som følge af lov nr. 452 af 31. maj 2000, jf. nedenfor, er der indført et nyt begreb - betinget delvis. De i SEL § 3, stk. 1, nævnte selskaber, foreninger og institutioner er som udgangspunkt undtaget fra skattepligten medmindre de har indtægt ved produktion af elektricitet og varme.

Yderligere hjemler SEL § 3, stk. 1 skattefritagelse for visse skattepligtige selskabers, foreningers og institutioners indkomst. Disse indkomster ville som udgangspunkt være skattepligtige, men såfremt indkomsten hidrører fra visse angivne kilder, gælder der skattefritagelse for denne indkomst (ubetinget og delvis fritagne).

SEL § 3 vedrører kun undtagelse og fritagelse for skattepligt efter selskabsskatteloven. Hvorvidt foreningen eller institutionen er skattepligtig efter fondsbeskatningsloven, afgøres på grundlag af fondsbeskatningsloven.

S.A.3.1 Skatteundtagne og skattefritagne

Nedenfor opregnes selskaber, foreninger og institutioner omfattet af SEL § 3, stk. 1 i alfabetisk orden. Nummerangivelsen yderst til venstre i skemaet svarer til nummereringen i SEL § 3, stk. 1. Endvidere er der yderst til højre en notehenvisning, hvor de nærmere betingelser for bestemmelsens regler om skatteundtagelse og skattefritagelse bliver beskrevet, se nedenfor.

Ved lov nr. 452 af 31. maj 2000 er der i SEL § 3, stk. 1, nr. 2, 5 og 6, indført regler om en generel skattepligt for kommunale elvirksomheder, skoler samt boligorganisationer. Loven har virkning fra og med regnskabsår, der begynder den 1. januar 2000 eller senere.

Om SEL § 1, se afsnit S.A.1.5

  ubetinget fuldstændig ubetinget og delvis fritagne betinget fuldstændig betinget delvis note
3. Anerkendt trossamfund X      
12. Arbejdsmarkedets Erhvervssygdomssikring X        
8. Arbejdsmarkedets Tillægspension (ATP)  X        
18. Arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsselskaber     X   13
10. Auktionsforeninger   X     1
14. Bedriftssundhedstjenester       X   2
5. Biblioteker under offentligt tilsyn       X   3
6. Boligselskaber        
6. Boligselskabernes garantifond    X        
15. Byfornyelsesselskaber       X   5
5. Døgninstitutioner og offentligt godkendte opholdssteder for børn og unge       
7. Danmarks Nationalbank X        
4. Fjernvarmeværker      X   6+7
4. Gasværker       X   6+7
4. Havne åbne for offentlig trafik       X   7
5. Hospitaler        
17. Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene (IFU) X

17. Investeringsfonden for
Vækstmarkeder

X        
17. Investeringsfonden for Østlandene X        
3. Kirkelige institutioner X       8
2. Kommuner   X     12
2. Kommunale virksomheder og institutioner        12 
6. Landsbyggefonden og boligorganisationer godkendt til udøvelse af almennyttig boligvirksomhed X        
4. Lufthavne åbne for offentlig trafik        
13. Lønmodtagernes Dyrtidsfond     X        
5. Museer åbne for offentligheden       X   3
9. Pensionskasser X   X   9
5. Rekonvalescenthjem, statsanerkendte     X   3
11. Saneringsselskaber       X   10
5. Skoler        X 3
1. Staten og dens institutioner X       11
5. Sygehuse         3
16. TV 2 (de regionale TV 2-virksomheder)   X      
4. Vandværker      X  

SEL § 3, stk. 1, nr. 1 er ændret, jf. lov nr. 485 af 1. juli 1998 om den selvstændige offentlige virksomhed DSB og om DSB S-tog A/S, § 29, stk. 2.

  1. Dvs. foreninger, der er afgiftsfri i medfør af midlertidig lov om landboforeningers og husmandsforeningers auktioner m.m., jf. lovbekendtgørelse nr. 564 af 28. august 1986. Fritagelsen gælder kun indtægt ved statutmæssig virksomhed, og ikke indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom eller ved anden erhvervsmæssig virksomhed.
  2. Bedriftssundhedstjenester omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 6, såfremt de pågældende selskaber eller foreninger alene driver bedriftssundhedstjeneste i overensstemmelse med lov om arbejdsmiljø, jf. lovbekendtgørelse nr. 784 af 11. oktober 1999, og såfremt indtægterne herved ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til de formål med bedriftssundhedstjenester, der er fastsat i de pågældende regler.
  3. Det er her en betingelse, at virksomheden drives af en selvejende institution, og at indtægterne kun kan anvendes til institutionens formål. Ved lov nr. 888 af 3. december 1997 er det blevet præciseret, at SEL § 3, stk. 1, nr. 5 omfatter statsanerkendte rekonvalescenthjem, døgninstitutioner for børn og unge og offentligt godkendte opholdssteder for børn og unge. Skoler m.v. er fritaget for skattepligt, selv om de har aktiviteter i form af produktion af elektricitet og varme, som medfører, at ovennævnte betingelser ikke er opfyldt. Fritagelsen gælder dog ikke for indtægt ved produktion af elektricitet og varme.
  4. Boligselskaber, der er godkendt af kommunalbestyrelsen til at udøve almennyttig boligvirksomhed. Indtægterne må, bortset fra normalforrentning af en eventuel indskudskapital ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse kun kunne anvendes til fremme af alment boligbyggeri eller lignende af boligministeren godkendt formål. Boligorganisationer er fritaget for skattepligt, selv om de har aktiviteter i form af produktion af elektricitet og varme, som medfører, at ovennævnte betingelser ikke er opfyldt. Fritagelsen gælder dog ikke for indtægt ved produktion af elektricitet og varme.
  5. De i lov om byfornyelse og boligforbedring, jf. lovbekendtgørelse nr. 820 af 15. september 1994, nævnte selskaber på tilsvarende betingelser som saneringsselskaberne, se note 10.
  6. Det er en betingelse, at alle inden for værkets område kan få leverance fra værket. En vindmøllepark er anset for omfattet af bestemmelsen.
  7. For de nævnte havne og værker er organisationsformen uden betydning for fritagelsen, men ud over den anførte offentlige adgang og leveringspligt er det en betingelse, at det er vedtægtsmæssigt bestemt, at virksomhedernes indtægter både løbende og ved opløsning kun kan anvendes til havnens, respektive værkets, formål, eller til formål til videreførelse af virksomheden. Der bortses dog fra normal forrentning eller tilbagebetaling af eventuel indskudskapital. I følge selskabsskattelovens § 3, stk. 6 er de nævnte havne og værker undtaget fra skattepligten, uanset at det i § 3, stk. 1, nr. 4 nævnte krav om vedtægtsbestemmelse ikke er opfyldt, såfremt det må anses for udelukket at ændre foretagendets vedtægter. Det er en betingelse, at der ved likvidation af foretagendet ikke udloddes mere end den indskudte kapital, og at foretagendet overholder den i stk. 1, nr. 4 fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter.  Landsskatteretten udtalte i SKM2001.273.LSR at samtlige aktiviteter i en lufthavn ansås at falde ind under bestemmelsen om undtagelse for skattepligt efter selskabskatteloven. Da der imidlertid ikke var truffet vedtægtsmæssig bestemmelse vedrørende fordeling af selskabets kapital ved en eventuel likvidation, ansås lufthavnen ikke for undtaget fra skattepligt.
  8. Oprettet i tilslutning til de anerkendte trossamfund eller til folkekirken.
  9. Pensionskasser, der er undergivet tilsyn efter loven om tilsyn med firmapensionskasser eller efter lov om finansiel virksomhed. Andre pensionskasser er undtaget fra skattepligten for så vidt skatteministeren i hvert enkelt tilfælde træffer bestemmelse herom, jf. SEL § 3, stk. 1, nr. 9.
  10. De i lov om sanering nævnte saneringsselskaber. Det er en betingelse at indtægterne, bortset fra normal forrentning af indskudskapital, efter vedtægterne kun kan anvendes til saneringsformål.
  11. Staten og dens institutioner er undtaget fra skattepligten. DSB er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2 d. SEL § 3 omfatter ikke virksomheder, der er etableret som aktieselskaber uanset ejerforholdet, TfS 1986, 63 DEP.
  12. Undtaget fra skattepligten er kommunerne og kommunale virksomheder og institutioner, jf. SEL § 3, stk. 7 og SEL §1, stk. 1, nr. 2, litra f samt afsnit S.A.1.5.2.
  13. Hvis omfattet af § 307 i lov om finansiel virksomhed, jf. lov nr. 453 af 10. juni 2003. Der er i SEL § 3 stk. 9 indsat bestemmelser om betingelser for overgang til beskatning efter SEL § 3 stk. 1 nr. 18.

Fælles for institutioner med betinget fuldstændig fritagelse er, at disse er fritaget for skattepligt, såfremt indkomsten hidrører fra den/de aktivitet(er) der ifølge lovbestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse. Udøver institutionerne derimod aktivitet(er), som går ud over formålet, er institutionerne ikke blot skattepligtige af indkomsten heraf, men af den samlede indkomst.

S.A.3.1.1 I henhold til særlig lov

Bestemmelsen i SEL § 3, stk. 1 anses for udtømmende, og institutioner, der ikke er omtalt, kan ikke fritages for skattepligten, medmindre hjemlen til skattefritagelse findes i særlig lov som f.eks. for Dansk Tipstjeneste A/S i lov om tipning. Om internationale organisationer henvises til LV Dobbeltbeskatning.

S.A.3.2 Fradrag for udlodninger og mulighed for henlæggelser til almenvelgørende eller almennyttige formål, jf. SEL § 3, stk. 2 og 3.

En række foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6,  har med hjemmel i SEL § 3, stk. 2 og 3 mulighed for at fradrage udlodninger og henlæggelser til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for at være almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. Denne fradragsret eller adgang til henlæggelser knytter sig til indtægt ved den erhvervsmæssige virksomhed som foreningen m.v. er skattepligtig af, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Det er en betingelse, at foreningens m.v. vedtægtsmæssige formål er udelukkende almenvelgørende eller på anden måde almennyttig, samt at foreningens m.v. formue ved opløsning af foreningen m.v. ifølge vedtægterne udelukkende skal anvendes til sådanne formål.

Om afgrænsningen af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, se S.H.21.3.  I TfS 1998, 220 LSR fremgik det af foreningens vedtægter, at formålet med foreningen var: ''...at arrangere en festival for så vidt muligt hvert tredje år, der kan bidrage til at fremme kendskabet til og interessen for national og international, nutidig og ældre kniplekunst og kniplehåndværk''. Foreningen havde i den forbindelse oppebåret erhvervsmæssig indtægt ved afholdelse af festivalen.

Foreningen havde ikke indkomst til beskatning, idet overskuddet var blevet tillagt egenkapitalen, og dette måtte ligestilles med fradrags- og henlæggelsesadgangen efter SEL § 3, stk. 3.

SEL § 3, stk. 2, 2. pkt. og SEL § 3, stk. 3, 3 pkt. beskriver de nærmere regler i forbindelse med opgørelsen af fradragsretten og henlæggelsesadgangen.

Fradrag efter SEL § 3, stk. 2 og SEL § 3, stk. 3 kan ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i LL § 15.

Fritagelse for at indsende selvangivelse for almenvelgørende eller almennyttige foreninger
Foreninger m.v. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er fritaget for selvangivelsespligt, hvis foreningen m.v. som følge af fradragsretten efter SEL § 3, stk. 2 og SEL § 3, stk. 3 ikke har indkomst til beskatning og foreningens formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 5. Det er en betingelse, at foreningen m.v.´s vedtægtsmæssige formål er udelukkende almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, samt at foreningens m.v.´s formue ved opløsning ifølge vedtægterne udelukkende skal anvendes til sådanne formål. 

De foreninger m.v., der er fritaget for selvangivelsespligt, svarer til de foreninger m.v., der under det tidligere gældende fritagelsessystem var bevilget eller kunne bevilges en stående skattefritagelse. Disse foreninger m.v. skal ikke oplyse skattemyndighederne om de foretagne udlodninger.

Selvangivelsespligtige foreninger m.v., skal derimod på selvangivelsen fradrage udlodningerne eller hensættelserne efter SEL § 3, stk. 2 og 3, se S.H.21.3.

S.A.3.3 SEL § 3, stk. 4

I medfør af SEL § 3, stk. 4, finder de i SEL § 3, stk. 2 og 3 givne regler tillige anvendelse på selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, når den altovervejende del af aktie- eller anpartskapitalen ejes af en forening m.v. med almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Se hertil afsnit S.H.21.3.

Reglen indebærer, at indkomst optjent af selskabet anses for indtjent af foreningen m.v. i samme indkomstår, og praktiseres ved at selskabet indrømmes et ligningsmæssigt fradrag for det beløb, der anses for indtjent af foreningen m.v.

Beløbet indtægtsføres tilsvarende i foreningen m.v. i samme indkomstår, uanset om det overførte beløb formelt benævnes gave, udbytte eller lign. Det er herefter en forudsætning for reglens anvendelse, at foreningen i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål, der kan give fradragsret efter reglerne i SEL § 3, stk. 2 og 3, under iagttagelse af prioriteringsreglen i SEL § 3, stk. 2, 2. pkt.  Et selskab, der drev restaurationsvirksomhed, var ejet af en sportsforening med almennyttigt formål. Landsskatteretten fandt, at der kun kunne godkendes skattefrihed af den del af selskabets overskud, som var udbetalt som udbytte, idet den resterende del af overskuddet ikke kunne anses anvendt eller henlagt til almennyttigt formål. Denne del af overskuddet, der var udgiftsført i foreningen som overført til selskabets egenkapital, var herefter skattepligtig for selskabet, jf. TfS 1997, 594 LSR.

Ligningsrådet har vedrørende udlodning af udbytte fra et datterselskab til en almenvelgørende fond fastslået, at der ikke i relation til SEL § 3, stk. 4, kan indfortolkes et indirekte ejerskab, hvor bestemmelsen alene omtaler ejerskab. Ved samme lejlighed blev det fastslået, at udbytte alene er skattefrit efter SEL § 3, stk. 4, hvor det udbyttemodtagende selskab udgør en "forening m.v. med almenvelgørende formål", jf. TfS 2000, 753 LR.

Fradrag efter SEL § 3, stk. 4, kan ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i LL § 15. I SKM2003.227.LSR fastslog Landsskatteretten, at et fondsejet selskab, der i indkomståret havde negativ indkomst, og som gennem fonden havde foretaget udlodninger til almenvelgørende formål, ikke kunne foretage underskudsfremførsel i det omfang, underskuddet hidrørte fra udlodningerne.

Det er en betingelse for at anvende SEL § 3, stk. 4, at selskabets selvangivelse vedlægges foreningens m.v. regnskab for vedkommende indkomstår.

S.A.3.4 Livsforsikringsselskaber m.v./ejendomsdatterselskaber

I følge SEL § 3 A gælder der særlige regler for aktieselskaber ejet af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond: For et aktieselskab som nævnt i SEL § 1, stk. 1, hvis kapital i hele indkomståret fuldt ud direkte eller indirekte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse, eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter PAL § 1, stk. 1, og hvis aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 pct`s vedkommende består af fast ejendom, gælder følgende:

Indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af livsforsikringsselskabet, pensionskassen henholdsvis pensionsfonden.

Det er en betingelse, at aktieselskabet har samme regnskabsår som livsforsikringsselskabet, pensionskassen eller pensionsfonden.

Ejes det omhandlede aktieselskab fuldt ud af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, skal indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af det livsforsikringsselskab, den pensionskasse eller den pensionsfond, der er nærmeste direkte ejer af aktieselskabet. Med fuldt direkte ejerskab sidestilles fuldt inddirekte ejerskab via et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter PAL eller et aktieselskab omfattet af SEL § 3 A. En flerhed af skattepligtige efter PAL §1, stk. 1, der udøver virksomhed på grundlag af en fælles aftale, anses i denne relation for at udgøre ét selskab. Såfremt aktieselskabet ejes fuldt ud af en flerhed af skattepligtige efter PAL § 1, stk. 1, skal en til den gennemsnitlige ejerandel svarende del af indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af hver af ejerne. Ved bedømmelsen af om et aktieselskabs aktiver for mindst 90 pct.´s vedkommende består af fast ejendom, ses bort fra værdi af aktier i et andet aktieselskab, der fuldt ud direkte eller indirekte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse, eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter PAL. I stedet inddrages aktiverne i det andet aktieselskab.

Livsforsikringsselskabet, pensionskassen, eller pensionsfonden hæfter for skatten af den indkomst, der kan henføres til det pågældende aktieselskab, jf. dog SEL § 31 stk. 3, og det pågældende aktieselskab hæfter solidarisk for denne skat.

Underskud i aktieselskabet, der henstår uudnyttet ved overgang til beskatning efter SEL § 3 A, skal fradrages i medfør af LL § 15 i overskud af det pågældende aktieselskabs virksomhed før fradrag af underskud for det pågældende indkomstår i livsforsikringsselskabet eller andre aktieselskaber omfattet af SEL § 3 A, jf. § 3 A, stk. 6.

Tab i et aktieselskab, der henstår uudnyttet ved overgang til beskatning efter SEL § 3 A, skal fradrages efter de herom gældende regler i aktieselskabets fortjeneste før fradrag af tab for det pågældende år i livsforsikringsselskabet eller andre selskaber omfattet af SEL § 3 A, jf. § 3 A, stk. 7.

S.B Skattepligtens indtræden og ophør, herunder stiftelse og opløsning af aktie- og anpartsselskaber
S.B.1 Skattepligtens indtræden
S.B.1.1
S.B.1.1.1 Indkomstår

I henhold til SEL § 10, stk. 1 foretages skatteansættelsen af den skattepligtige indkomst for selskaber og foreninger på grundlag af indkomsten i indkomståret. Indkomståret er kalenderåret. Består skattepligten kun en del af året, er indkomståret denne del.

Et nystiftet selskabs indkomstår vil automatisk blive fastsat i overensstemmelse med reglerne om indkomstårets placering, jf. SEL § 10, stk. 1 og SEL § 4, stk. 2, når meddelelsen fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen modtages.

For andre vil første indkomstår blive fastsat ved anmeldelse til registrering hos de regionale told- og skattemyndigheder ud fra vedtægternes oplysning om regnskabsåret og med respekt af samme regler i øvrigt.

Forskudt indkomstår
Selskabet eller foreningen m.v. kan vælge et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår). Har et selskab eller en forening m.v. et andet indkomstår end kalenderåret, opgøres den skattepligtige indkomst efter de regler, der gælder for det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for.

Et bagudforskudt indkomstår kan tidligst begynde den 2. april i kalenderåret forud for det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for. Et fremadforskudt indkomstår kan senest begynde den 1. april i det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for.

Hvor det i lovgivningen anføres, at regler skal have virkning for eller fra og med et givet indkomstår, skal reglerne anvendes for selskaber m.v. med forskudt regnskabsår for den regnskabsperiode, der træder i stedet for det pågældende kalenderår. Således vil et indkomstår, der i lovgivningen betegnes f.eks. som indkomståret 2000, som det tidligste ved et bagudforskudt indkomstår omfatte perioden 2. april 1999 til 1. april 2000 og som det seneste ved et fremadforskudt indkomstår perioden 1. april 2000 til 31. marts 2001.

Omlægning af indkomstår
Selskaber eller foreninger m.v. kan vælge at omlægge deres indkomstår til et andet indkomstår efter reglerne i SEL § 10, stk. 2, når omlægningen er begrundet i selskabets forhold såsom hensyn til sæson, brancheændring, personaleferie, nye forretningsforbindelser eller koncerntilhørsforhold.

Et selskab kan dog kun omlægge et tidligere benyttet indkomstår til et andet indkomstår, såfremt alle indkomstperioder kommer til beskatning, og såfremt intet indkomstår hverken overspringes eller dubleres (dvs. 2 indkomstår med samme "nummer"). En forlængelse af et indkomstår hen over den 1. april ville føre til, at et indkomstår overspringes. Og ved en forkortelse af et indkomstår tilbage over den 1. april, ville der opstå to indkomstår med samme nummer. Omlægningsåret kan maksimalt udgøre 24 måneder minus én dag, hvilket vil være tilfældet, hvis omlægningsåret løber fra den 2. april i år 1 (maksimalt bagudforskudt) til den 31. marts i år 3 (maksimalt fremadforskudt).

Selskabet skal inden udløbet af det indkomstår, der ønskes omlagt (dvs. det indkomstår selskabet hidtil har anvendt), give meddelelse herom til den skatteansættende myndighed. Dette skyldes ønsket om at forhindre efterfølgende indkomstudjævning og hensynet til at kunne påse, om selskabet m.v. overholder selvangivelsesfristen, der er maksimalt 6 måneder efter indkomstårets udløb. Selskabet skal i den forbindelse give oplysning om, hvilken periode indkomståret ønskes omlagt til. SEL § 10, stk. 2 giver ikke mulighed for at dispensere fra fristen for meddelelse om omlægning af indkomstår. Se SKM2001.29.LSR, hvor Landsskatteretten stadfæstede et af told- og skatteregionen meddelt afslag på anmodning om omlægning af regnskabsår. Selskabets revisor havde meddelt omlægning af regnskabsår til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, mens anmodningen først ca. 6 måneder efter udløbet af fristen i SEL § 10, stk. 2, blev indgivet til told- og skatteregionen. Spørgsmål om, hvorvidt betingelserne for at anvende bestemmelsen er opfyldte, afgøres som et led i ligningen af den skatteansættende myndighed. Afgørelsen kan påklages til Landsskatteretten.

Er der andre forhold i selskabet, der kan begrunde en omlægning af indkomståret, skal selskabet ansøge den skatteansættende myndighed herom. Det kan eksempelvis dreje sig om hensynet til revisors arbejdstilrettelæggelse. Den regionale told- og skattemyndighed er klageinstans for afgørelser truffet af en kommune som skatteansættende myndighed. Er den skatteansættende myndighed den regionale told- og skattemyndighed, er Told- og Skattestyrelsen klageinstans. Er Told- og Skattestyrelsen skatteansættende myndighed, er Ligningsrådet klageinstans. Fristen for klage er 3 måneder.

Første indkomstår
Selskabet skal også give meddelelse eller ansøge om omlægning, når første indkomstperiode ændres, og reglerne om indkomstperiodens længde og placering for første indkomstperiode skal iagttages.

Tvangsomlægning af indkomstår
I medfør af SEL § 10, stk. 3 kan den regionale told- og skattemyndighed kræve, at et selskab eller en forening m.v. omlægger sit indkomstår, hvis følgende betingelser er opfyldt:

  1. En person, et selskab, en forening m.v. eller en kreds af personer, selskaber og foreninger m.v. udøver på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse en bestemmende indflydelse på det pågældende selskab eller forening m.v., og
  2. der er med denne indflydelse forbundet en væsentlig interesse i selskabets eller foreningens driftsresultat.

Bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse foreligger altid, såfremt en person, en forening m.v. eller en kreds af personer, selskaber og foreninger m.v. på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet, jf. SEL § 10, stk. 3, 2. pkt. Dette fortolkningsbidrag til § 10, stk. 3, 1. pkt. er indsat ved lov nr. 458 af 9. juni 2004.

Indkomståret vil blive krævet omlagt, således at det bliver sammenfaldende med det, der benyttes af vedkommende personer, selskaber eller foreninger m.v., som udøver den bestemmende indflydelse. Regionens afgørelse kan påklages til Told- og Skattestyrelsen, men ikke til anden administrativ myndighed.

Tvangsmæssig omlægning af et selskabs indkomstår kan f.eks. kræves i tilfælde, hvor et selskabs hovedaktionær driver en virksomhed som personligt ejet virksomhed, og der mellem selskabet og den personligt ejede virksomhed er sådanne indbyrdes økonomiske sammenhænge, at fælles indkomstår af kontrolmæssige hensyn er ønskelig. Indkomståret kan ikke kræves omlagt til at følge hovedaktionærens indkomstår, hvis hovedaktionæren alene er lønmodtager i selskabet.

Indkomstår og regnskabsår
Normalt vil et indkomstår falde sammen med et regnskabsår og således omfatte en 12-måneders periode. Men ved regnskabsomlægning, ved første skatteansættelse eller ved en afsluttende skatteansættelse vil det hyppigt forekomme, at indkomståret omfatter en periode, der er kortere eller længere end 12 måneder. I enkelte tilfælde kan indkomståret omfatte mere end en regnskabsperiode. Dette vil f.eks. kunne forekomme, hvis et selskab med regnskabsåret 1. juli til 30. juni får tilladelse til regnskabsomlægning til kalenderåret med en overgangsperiode fra d. 1. juli til d. 31. december. Her kan indkomståret være opdelt på to regnskabsperioder f.eks. 1. juli til 30. juni og 1. juli til 31. december. Selv om indkomståret således er opdelt i to regnskabsperioder, skal perioderne tilsammen i skattemæssig henseende behandles som ét indkomstår.

S.B.1.1.2 Skattetilsvar

Med hensyn til skatteprocenter, skatteberegning og acontoskatteordningen henvises til afsnit S.E.

S.B.1.2 Danske selskaber og foreninger

Den første skatteansættelse for et nystiftet selskab eller en nystiftet forening skal foretages for det indkomstår, jf. SEL § 10, som den første indkomstperiode udgør eller træder i stedet for, jf. SEL § 4. Den første skatteansættelse skal omfatte indkomsten i hele perioden uden hensyn til dens længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder.

Når et bestående selskab eller en bestående forening m.v., der hidtil ikke har været skattepligtig, overgår til skattepligtig virksomhed, foretages første skatteansættelse ligeledes for det indkomstår, der følger umiddelbart efter udløbet af den regnskabsperiode, hvori skattepligten er indtrådt.

For bogføringspligtige - og bogføringspligt påhviler praktisk taget alle de i selskabsskatteloven omhandlede skattepligtige - kan den første regnskabsperiode i henhold til § 15 i lov om erhvervsdrivende virksomheders aflæggelse af årsregnskab m.v. (årsregnskabsloven) senest bekendtgjort ved lbkg. nr. 196 af 23. marts 2004, højst udstrækkes til 18 måneder.

Den første regnskabsperiode vil normalt begynde ved selskabets eller foreningens stiftelse. Stiftelsen har fundet sted, når de i dannelse af selskabet eller foreningen interesserede parter har truffet aftale om stiftelsen. For aktie- og anpartsselskaber og fonde er der ved lovgivning fastsat særlige regler for stiftelse. Se herom afsnit S.B.1.4.

For selskaber og foreninger m.v., der er stiftet før det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her i landet, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her, jf. SEL § 4, stk. 3.

S.B.1.2.1 Hjemsted

Aktieselskaber, der er hjemmehørende her i landet, skatteansættes af den skatteansættende myndighed, dér hvor de ifølge Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har hjemsted. Skatteansættelse skal ske hos den skatteansættende myndighed på hjemstedet, uanset selskabet har postadresse et andet sted. Andre her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. ansættes af den skatteansættende myndighed, dér hvor hovedkontoret findes, eller hvorfra ledelsen foregår. Ved den skatteansættende myndighed forstås den skattemyndighed, som rent faktisk foretager skatteansættelsen, jf. SSL § 12 A.

S.B.1.3 Udenlandske selskaber og foreninger

Selskaber og foreninger m.v. anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder uanset hvor selskabet eller foreningen m.v. eventuelt er indregistreret, jf. SEL § 1, stk. 6.  

En person, som var bosiddende i Danmark og fuldt skattepligtig her, erhvervede aktierne i et finsk selskab. Selskabet var et holdingselskab, hvori der ikke blev taget daglige/løbende ledelsesbeslutninger. Selskabet blev anset for at være fuldt skattepligtigt til Danmark efter SEL § 1, stk. 6, idet ledelsen fandtes at have sæde i Danmark. Skattepligten indtrådte på erhvervelsestidspunktet for aktierne, jf. TfS 1998, 334 LR.

SEL § 1, stk. 6 finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening m.v., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks DBO med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat, jf. SEL § 1, stk. 6.

For selskaber og foreninger m.v., der er stiftet før det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her i landet, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her, jf. SEL § 4, stk. 3.

For selskaber og foreninger m.v., der har hjemsted i udlandet, og som i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra a, b eller f, undergives begrænset skattepligt her i landet, indtræder skattepligten på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, jf. SEL § 6. For så vidt angår begrænset skattepligt for udenlandske selskaber m.v., se afsnit S.A.2. Særligt afsnit S.A.2.2 om begyndelsestidspunktet for virksomhed i relation til interessentskabskontrakt indgået mellem et dansk og et udenlandsk selskab. Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, som den første indkomstperiode udgør eller træder i stedet for, uden hensyn til dennes længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder.

Skatteansættende myndighed
Udenlandske selskaber, foreninger m.v., skal - såfremt de oppebærer indkomst, som er omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra a, b eller f - ansættes af den skatteansættende myndighed, der hvor virksomheden eller ejendommen er beliggende. Modtager de udbytteindtægter, som er omfattet af SEL 2, stk. 1, litra c, der beskattes efter KSL § 65 A, stk. 2, skatteansættes de af den skatteansættende myndighed, der hvor den virksomhed, som udbyttet eller afståelsessummen hidrører fra, er beliggende. Oppebærer de omhandlede selskaber og foreninger m.v. indkomst som rådgiver, konsulent eller anden medhjælp for en virksomhed her i landet, som er omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra f, skal ansættelse foretages af den skatteansættende myndighed, der hvor den virksomhed, der udreder vederlaget er beliggende. Om begrebet skatteansættende myndighed henvises til SSL § 12 A.

Danske filialer af udenlandske selskaber skal anmeldes til og optages i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, og i forbindelse hermed skal hjemstedet for den danske filial angives. Skatteansættelsen af sådanne filialer må foretages af den skatteansættende myndighed på det registrerede hjemsted.

Sikkerhedsstillelse ved registrering
Hvis et udenlandsk selskab eller forening mv., som er skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, jf. stk. 6 eller SEL § 2, stk. 1, ønsker at blive registreret efter momsloven, lønsumsafgiftsloven, kildeskatteloven eller arbejdsmarkedsfondsloven, er det en betingelse for registrering, at der stilles sikkerhed til dækning af det offentliges krav på moms og eventuel A-skat, arbejdsmarkedsbidrag, selskabsskat og lønsumsafgift, medmindre virksomhedens formue opgjort efter SEL § 14, stk. 2-7 på registreringstidspunktet udgør mindst 125.000 kr.

Det samme gælder, hvis der er tale om en virksomhed, hvor en eller flere af deltagerne i virksomheden er selskaber eller foreninger mv., som er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, jf. stk. 6 eller SEL § 2, stk. 1, og som skal medregne deres andel af virksomhedens overskud i den skattepligtige indkomst.

Der henvises til lov nr. 461 af 31. maj 2000 om sikkerhedsstillelse ved registrering.

S.B.1.4 Stiftelse af aktie- og anpartsselskaber

Ved stiftelse af et aktie- eller anpartsselskab etableres en juridisk person, som i henhold til selskabsskatteloven er et selvstændigt skattesubjekt. Selskabet er ligeledes et selvstændigt retssubjekt, der kan optræde som kontraktspart og som part i retssager.

S.B.1.4.1 Tilvejebringelse af aktie-/anpartskapitalen

Afgørende for opnåelsen af denne status som juridisk person er registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Selskabets kapitalgrundlag (aktie- eller anpartskapitalen) tilvejebringes ved tegning af aktier/anparter. I et aktieselskab kan kapitalen tegnes af stifterne eller blandt en bredere kreds. For anpartsselskaber er det et krav, at hele kapitalen tegnes af stifterne. Der kan således ikke tegnes anpartskapital ved udbud til en bredere kreds end stifterne. Aktie-/anpartstegnerne kan være fysiske eller juridiske personer, som alene hæfter for selskabets fremtidige forpligtelser med deres indskud.

Kapitalindskuddet kan foretages enten ved kontante midler eller ved andre formuegoder (apportindskud) som f.eks. aktier, obligationer eller en bestående virksomhed med dennes aktiver og passiver.

S.B.1.4.1.1 Aktionæren/anpartshaveren

Som vederlag for sit indskud modtager aktionæren aktier eller anparter. Det kan dog i stiftelsesoverenskomsten være bestemt, at aktionæren udover aktier tillige skal have vederlag i gældsbreve udstedt af selskabet, jf. nedenfor under anden indbetaling.

Der gælder særlige regler ved skattefri virksomhedsomdannelse, se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.H.2.

Kontant indbetaling
Sker indbetalingen af selskabets kapitalgrundlag kontant, rejser dette ingen skattemæssige problemer i relation til aktionæren.

Indbetales et større beløb end aktiernes pålydende værdi, er aktiernes anskaffelsessum det faktisk indbetalte beløb, jf. afsnit S.C.1.2.1 og afsnit S.C.1.2.2.1 om henholdsvis overkurs og tilskud.

Anden indbetaling
Indskud af andre værdier end kontante midler (apportindskud) sidestilles med salg af de pågældende formuegoder. Der skal derfor ske en avanceopgørelse ved afståelse af formuegodet efter de derom almindeligt gældende regler. Vederlaget beregnes som værdien af de modtagne aktier plus et eventuelt yderligere vederlag. Er yderligere vederlag givet i form af et gældsbrev, medregnes dette med kursværdien. Kursnedslaget på gældsbrevet fordeles ved avanceopgørelsen forholdsmæssigt på overdragne aktiver, bortset fra likvide midler.

De indskudte formuegoder skal som udgangspunkt ansættes til værdien i handel og vandel. Tegnes aktiekapitalen af en bredere kreds, således at aktionæren gennem overdragelsen alene erhverver en mindre aktiepost i selskabet, er udgangspunktet i skattemæssig henseende, at formuegoderne må anses for indskudt til en værdi, der svarer til handelsværdien.

Hvor aktiekapitalen derimod tegnes af én person eller en kreds af personer med nær indbyrdes tilknytning, f.eks. familiemæssig, savnes de modstående interesser, der normalt sikrer, at aktiverne overdrages til handelsværdi. I sådanne tilfælde kan der være grundlag for en kritik af den mellem selskab og aktietegnere aftalte samlede overdragelsessum eller af fordelingen af vederlaget på de enkelte aktiver.

Det principielle udgangspunkt for værdiansættelsen er også her formuegodets værdi i fri handel, jf. LL § 2.

Aktierne anses for erhvervet på stiftelsesdagen.

Om tidspunktet for aktiers erhvervelse i øvrigt henvises til afsnit S.G.2.5

For lav pris
Forkaster skattemyndighederne de af stifteren anvendte overdragelsespriser under hensyn til, at de er for lave, forhøjes aktionærens almindelige indkomst tilsvarende, i det omfang merværdien medfører yderligere skattepligtig avance. Forhøjelsens beløb skal derefter medregnes til aktiernes anskaffelsespris.

Det kan dog godkendes, at hovedaktionæren uden yderligere skattemæssige konsekvenser kan få godskrevet den ansatte merværdi som et tilgodehavende i selskabets regnskab, når ansøgning fremsendes til de skatteansættende myndigheder i forbindelse med eller i kontinuitet af den rejste sag om indkomstforhøjelse af hovedaktionæren. Der indrømmes ikke kursnedslag på således godskrevne beløb. Hvis vilkårsregulering tillades, er anskaffelseskursen på aktierne lig tegningskursen.

For høj pris
Anerkender myndighederne ikke de aftalte overdragelsessummer, fordi disse antages at overstige aktivernes værdi, er konsekvensen, at anskaffelsessummen for aktierne/anparterne skal reguleres ned, jf. SKM2001.164.VLR, hvor et apportindskud ikke havde den værdi, det var optaget med ved anpartsselskabets stiftelse. Eneanpartshaveren var herefter blevet beskattet af forskellen mellem apportindskuddets forudsatte og faktiske værdi under henvisning til, at dette måtte betragtes som udloddet fra selskabet. Ved landsretten indgik Skatteministeriet forlig, således at den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne blev reguleret til den faktiske værdi, mens apportindskuddets lavere værdi ikke medførte udlodningsbeskatning. Begrundelsen for forliget var, at det manglende apportindskud aldrig var indgået i selskabet, og derfor heller ikke kunne være genstand for udlodning, jf. SKM2001.165.DEP, hvor departementet har beskrevet praksisændringen. Udlodningsbeskatning i forbindelse med for høje overdragelsespriser kan være aktuel. F.eks. når reguleringen for overpris er så stor, at den overstiger aktie- eller anpartskapitalen (inkl. evt. overkurs). Det vil være tilfældet, hvis korrektionen medfører, at de gældsposter/forpligtelser, der indskydes i selskabet, overstiger værdien af de indskudte aktiver (negativt indskud). Se om beskatning af udlodninger afsnit S.F.2.3.

S.B.1.4.1.2 Selskabet

Heller ikke i relation til selskabet opstår der skattemæssige problemer, når kapitalen indbetales kontant. Indbetales et beløb, der overstiger de udleverede aktiers pålydende værdi, er det overskydende beløb i medfør af SEL § 13, stk. 1, nr. 1, skattefrit for selskabet som overkurs, se afsnit S.C.1.2.1.

For lav pris
Statuerer myndighederne ved apportindskud en merværdi i forhold til de aftalte overdragelsessummer, skal selskabet ikke indkomstbeskattes af denne merværdi, idet den anses for vederlagt gennem aktierne, hvis værdi således overstiger den oprindelige tegningskurs. Selskabet kan ved indkomstopgørelsen afskrive på grundlag af den forhøjede værdi, selv om stiftelsesoverenskomsten ikke omgøres og selv om merværdien ikke er opført i selskabets officielle regnskab.

For høj pris
Overstiger de aftalte overdragelsessummer aktivernes værdi, kan selskabet ikke afskrive på den overpris, det har betalt.

S.B.1.4.2 Skattepligtens indtræden

Et aktie- eller anpartsselskab kan ikke før registrering erhverve rettigheder eller påtage sig forpligtelser. I skattemæssig henseende er et sådant selskab skattepligtigt, når det er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Når registrering har fundet sted, vil selskabet blive skattepligtigt af sin virksomhed fra stiftelsen dvs. på tidspunktet for den stiftende generalforsamling. Såfremt beslutningen forudsætter, at stiftelsen skal have virkning fra et nærmere angivet fremtidigt tidspunkt, må dette lægges til grund.

Grundlaget for registreringen er et af stifterne underskrevet og dateret stiftelsesdokument, der - både af hensyn til aktionærerne og af hensyn til registreringen af selskabet i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen - skal indeholde en række oplysninger, bl.a. om navn, hjemstedskommune, regnskabsår, kapitalens størrelse og den form, hvorunder kapitalindbetalinger skal ske.

Inden bestemte frister efter stiftelsesdatoen - for aktieselskaber 6 måneder, for anpartsselskaber 8 uger - skal selskabets bestyrelse have foretaget anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Overholdes denne frist ikke, vil registrering blive nægtet, og selskabet er derfor ikke kommet til eksistens.

Et selskab, for hvilket der er indgivet anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen rettidigt, bliver skattepligtig fra stiftelsen, selv om registreringen sker med forsinkelse, når blot registreringen sker på det oprindelige grundlag. Opnår selskabet ikke registrering, enten fordi stiftelsesoverenskomsten må omgøres eller fordi selskabsdannelsen af andre årsager opgives, skal den foretagne skatteansættelse af selskabet under stiftelse ophæves. Stifterne må samtidig beskattes personligt af et eventuelt overskud i selskabets virksomhedsperiode, ligesom de kan fratrække et eventuelt underskud.

Østre Landsret har i TfS 1984, 189 ØLD fastslået, at selskabskapital skal registreres, for at indskyder kan opnå fradrag for tab på aktierne. I modsat fald er der tale om tab på et tilgodehavende, dvs. et formuetab, jf. SL § 5a.

Når et selskab er registreret, er det blevet skattepligtigt, og skattepligten vedvarer til selskabet endeligt opløses, jf. TfS 1984, 134 ØLD.

I TfS 1989, 68 HRD blev et registreret anpartsselskab anset for skattepligtigt, selv om registreringen var opnået ved urigtige oplysninger om kapitalens indbetaling.

Skattepligten er ikke afhængig af, om selskabet driver virksomhed efter sit vedtægtsmæssige formål. Ligeledes består skattepligten fortsat, selv om den hidtidige virksomhed er ophørt (uden at selskabet derfor opløses), og selskabet hverken har indtægter eller udgifter.

Nogle selskaber bliver stiftet og indregistreret med et almindeligt formuleret formål, som stifterne ikke har til hensigt at realisere, idet meningen med stiftelsen er ved lejlighed at afhænde aktierne til en køber, som hurtigt har brug for et eksisterende selskab, hvortil han kan overdrage sin virksomhed. Et sådant hvilende selskab (skuffeselskab) er også omfattet af skattepligten.

S.B.1.4.2.1 Stiftelse med tilbagevirkende kraft

Det er et grundlæggende princip i skatteretten, at de skatteretlige konsekvenser i forbindelse med stiftelse eller overdragelse indtræder på det tidspunkt, hvor den endelige aftale herom indgås.

Dette princip kan imidlertid ved selskabsstiftelse fraviges på to måder: 

  1. Ved anvendelse af reglerne om adgang til at foretage skattepligtigt indskud af virksomhed i et nystiftet selskab.
  2. Ved anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse.

Ved anvendelse af ovennævnte regler kan stiftelse eller overdragelse tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft, hvorved forstås, at stiftelsen eller overdragelsen har virkning for en periode forud for det tidspunkt, hvor der er indgået endelig aftale om stiftelsen eller overdragelsen.

Skattepligtigt indskud af virksomhed
For aktie- og anpartsselskaber er selskabernes skattepligt betinget af, at de registreres, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Når registreringen har fundet sted, vil selskaberne blive skattepligtige af deres virksomhed fra stiftelsen, jf. SEL § 4, stk. 1, hvori er fastsat, at skattepligten for selskaber m.v. indtræder på tidspunktet for stiftelsen. Stiftelsen har fundet sted, når de i dannelse af selskabet m.v. interesserede parter har truffet aftale om stiftelse.

Stiftelsesdatoen er for anpartsselskaber den dato, hvor stiftelsesdokumentet underskrives. For aktieselskaber er stiftelsesdatoen den dato, hvor den stiftende generalforsamling beslutter at stifte selskabet. Selskabets første regnskabsperiode løber fra dette tidspunkt.

Som en undtagelse til SEL § 4, stk. 1, er der i SEL § 4, stk. 4 og 5 indsat bestemmelser, der ved en skattepligtig overdragelse af en virksomhed til et nystiftet selskab tillader, at skattepligten og dermed også regnskabsperioden for selskabet begynder at løbe fra et tidspunkt, der ligger forud for stiftelsesdatoen.

Personligt ejet virksomhed
Ved en skattepligtig overdragelse af en personligt ejet virksomhed til et nystiftet aktie- eller anpartsselskab, hvori ejeren af virksomheden bliver ejer af samtlige aktier eller anparter, kan ejeren ifølge SEL § 4, stk. 4 beslutte, at overdragelsen skal tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for den i forbindelse med stiftelsen udarbejdede åbningsbalance for selskabet, hvis selskabets regnskabsår løber fra denne dato, og datoen ligger efter udløbet af ejerens sidste normale indkomstår før stiftelsen. Det er dog kun for så vidt angår opgørelsen af aktiver og passiver, værdiansættelsen af disse og indkomstopgørelsen, at overdragelsen anses for at være sket pr. skæringsdatoen.

Har virksomheden flere ejere, kan virksomheden under tilsvarende betingelser overdrages med skattemæssig tilbagevirkende kraft, mod at ejerne vederlægges i forhold til deres ejerandele i virksomheden.

Virksomhed i selskabsform
Ved et aktie- eller anpartsselskabs skattepligtige overdragelse af en virksomhed til et nystiftet datterselskab, hvori aktie- eller anpartsselskabet bliver ejer af samtlige aktier eller anparter, kan selskabet ifølge SEL § 4, stk. 5, beslutte, at overdragelsen, for så vidt angår opgørelsen og værdiansættelsen af de til datterselskabet overdragne aktiver og passiver og dermed størrelsen af vederlaget til selskabet samt datterselskabets indkomstopgørelse, skal tillægges skattemæssig virkning fra datoen for den i forbindelse med stiftelsen udarbejdede åbningsbalance for datterselskabet.

Retsvirkninger
Tillægges overdragelsen skattemæssig virkning fra skæringsdatoen, lægges handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver pr. denne dato til grund ved opgørelsen af ejerens/moderselskabets afståelsessum samt selskabets anskaffelsessum for virksomhedens aktiver og passiver.

Selskabet medregner ved indkomstopgørelsen de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre selskabet, hvis overdragelsen af virksomheden rent faktisk var sket på skæringsdatoen til handelsværdien pr. denne dato.

Det faktisk ydede vederlag for de enkelte aktiver vil udgøre selskabets anskaffelsessummer for aktiverne, hvorpå der eventuelt kan afskrives m.v. Relaterer de løbende indtægter og udgifter, som via den tilbagevirkende kraft ønskes medtaget i selskabets indkomstopgørelse, sig til de overtagne aktiver og passiver, skal der være kongruens mellem indtægten/udgiften og anskaffelsessummen.

Eksempel

Overtages en fordring på nominelt 100.000 kr., svarende til ejerens anskaffelsessum, for 40.000 kr., der udgør værdien på skæringsdatoen, kan selskabet i tilfælde af, at fordringen ikke indfries, maksimalt fradrage 40.000 kr., uanset at ejeren, der har anvendt realisationsprincippet, ved konstatering af tabet i perioden mellem skæringsdatoen og tidspunktet for stiftelsen af selskabet havde kunnet fradrage et tab på 100.000 kr. Overdrages fordringen som nævnt for 40.000 kr., vil ejeren i forbindelse hermed have konstateret et tab på 60.000 kr., som så - i det omfang tabet måtte være fradragsberettiget - indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren.

Betingelser
Det er en betingelse for, at overdragelsen kan tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft, at stiftelsen finder sted senest 6 måneder efter den valgte skæringsdato, og at ejeren senest 1 måned efter stiftelsen indsender genpart til den skatteansættende myndighed af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Skattepligten for selskabet indtræder på den dato, fra hvilken overdragelsen tillægges virkning.

Det er en betingelse for anvendelse af reglen om tilbagevirkende kraft, at der er tale om indskud af en virksomhed. Det er den samlede virksomhed, der skal indskydes.

Reglen kan således ikke anvendes til alene at indskyde eksempelvis en post obligationer i et nystiftet selskab. Ejer en person flere virksomheder, for eksempel en vognmandsforretning og en elektronikvirksomhed, kan disse indskydes i hver sit selskab, eller ejeren kan vælge kun at indskyde den ene virksomhed i et selskab.

Der skal være tale om overdragelse til et nystiftet selskab. Overdragelse til et allerede bestående selskab anerkendes således ikke med tilbagevirkende kraft. Overdragelse til et skuffeselskab kan, hvis overdragelsen ønskes tillagt tilbagevirkende kraft, alene ske efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

Dispensation
Formålet med fristen på en måned for indsendelse af de i selskabslovgivningen foreskrevne dokumenter er at begrænse den periode, hvori der skattemæssigt kan spekuleres i, om indtægter og udgifter skal henføres til den oprindelige ejer af virksomheden eller til et nyt selskab. Da bestemmelsen kan - især hvis der er tale om undskyldelige overskridelser - have utilsigtede konsekvenser, når der henses til formålet med fristen, kan skatteministeren se bort fra fristerne i stk. 4 og 5, jf. SEL § 4, stk. 6. Ved vurderingen af om der kan dispenseres, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne ved fristoverskridelsen. Ved denne vurdering skal dispensationsbestemmelsen ses i forhold til formålet med fristen på en måned. Kompetencen for skatteministeren til at give dispensation er ved skattepligtig overdragelse af en personligt ejet virksomhed udlagt til de kommunale skattemyndigheder, hvis afgørelse kan påklages til den regionale told- og skattemyndighed, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen §§ 10 og 21. Hvor overdrageren er et aktie- eller anpartsselskab træffes afgørelse om dispensation af den skatteansættende myndighed med mulighed for påklage til Told- og Skattestyrelsen, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen §§ 12 og 22. 

Formforskrifter
Det skal kunne ses af stiftelsesdokumentet, at stiftelsen sker med tilbagevirkende kraft. Ifølge ASL § 3, jf. § 4, og APSL § 4, jf. § 5, skal stiftelsesdokumentet indeholde oplysning om, hvilken periode selskabets regnskabsår skal omfatte, og begyndelsesdatoen for selskabets første regnskabsår vil således fremgå heraf. Stiftes selskabet den 1. april 2000, og har ejeren af den personligt ejede virksomhed kalenderårsregnskab, kan skæringsdatoen ikke ligge længere tilbage end den 1. januar 2000, som er den første dag efter ejerens sidste normale indkomstår før stiftelsen. Ejerens avance ved salget beskattes i indkomståret 2000.

Bestemmelsen om indsendelse af dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen til skattemyndighederne senest én måned efter stiftelsen, indebærer en tidsmæssig begrænsning i relation til, hvor lang tid efter stiftelsen selskabet efter de selskabsretlige regler kan anmeldes til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Stiftes der et aktieselskab, skal selskabet efter de selskabsretlige regler være anmeldt til registrering senest 6 måneder efter stiftelsesdokumentets oprettelse, mens fristen for anpartsselskaber er 8 uger efter, at stiftelsesdokumentet er underskrevet. Overholdes fristerne ikke, bortfalder stiftelsen. Hvis overdragelsen skal tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft i medfør af SEL § 4, stk. 4 og 5, er fristen imidlertid én måned.

Omfanget af tilbagevirkende kraft
Adgangen til i relation til opgørelsen og værdiansættelsen af de overdragne aktiver og passiver og til indkomstopgørelsen at anse overdragelsen for sket pr. skæringsdatoen er indholdet af begrebet skattemæssig tilbagevirkende kraft i den betydning, det benyttes ved fusion, stiftelse og virksomhedsomdannelse. Begrebet kan ikke tillægges et videre indhold, jf. TfS 1997, 16 LSR.

Den tilbagevirkende kraft indebærer således ikke, at de almindelige regler for fastsættelsen af det skattemæssige erhvervelses- eller afståelsestidspunkt fraviges. I denne relation vil tidspunktet for stiftelsen være afgørende. Erhverver selskabet en post aktier fra ejeren, og ønsker selskabet at sælge denne skattefrit, må det således vente i 3 år fra stiftelsesdatoen, jf. ABL § 4. Se også TfS 1986, 607 LSR.

Den tilbagevirkende kraft ændrer heller ikke på, hvilke skatteregler, der skal anvendes på en given disposition. Træder der eksempelvis nye regler i kraft med virkning for overdragelser, der foretages efter en given dato mellem skæringsdatoen og tidspunktet for stiftelsen af selskabet, vil det være det faktiske overdragelsestidspunkt, der er afgørende for hvilket regelsæt, der skal finde anvendelse. Avance og tab, som konstateres ved overdragelsen fra ejeren til selskabet, skal således opgøres efter de regler, der gælder på tidspunktet for stiftelsen af selskabet. Avancer og tab, som konstateres vedrørende de overdragelser, virksomheden foretager i perioden fra skæringsdatoen til stiftelsen, skal ligeledes opgøres efter de regler, der gjaldt på tidspunktet for de pågældende overdragelser. En skærpet avancebeskatning kan således ikke undgås ved at tillægge stiftelsen tilbagevirkende kraft.

Skattefri virksomheds-omdannelse
Fremfor at indskyde sin virksomhed i et nystiftet selskab ved en skattepligtig overdragelse som beskrevet ovenfor kan virksomhedsejeren anvende reglerne i Lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Lov om skattefri virksomhedsomdannelse giver mulighed for at omdanne en personligt ejet virksomhed til et selskab med skattemæssig succession, hvis de i VOL § 2 nævnte betingelser er opfyldt. Hjemlen til at foretage skattefri virksomhedsomdannelse med skattemæssig tilbagevirkende kraft findes i VOL § 2, stk. 1, nr. 6. Der henvises herom til afsnit LV Erhvervsdrivende afsnit E.H.2.

S.B.1.5 Tidspunktet for indgivelse af selvangivelse

Selskaber m.v. skal ifølge SKL § 4, stk. 2, indsende selvangivelse senest 6 måneder efter indkomstårets udløb. Hvis indkomståret udløber i perioden 1. januar - 31. marts, skal selvangivelsen indsendes senest d. 1. juli i samme kalenderår. Udløber fristen en fredag eller en lørdag kan selvangivelsen indgives rettidigt den følgende søndag.

Hvor særlige omstændigheder taler derfor, kan den skatteansættende myndighed dog efter skriftlig, begrundet ansøgning indrømme yderligere udsættelse med indgivelse af selvangivelse, hvor sådan udsættelse er forenelig med ligningsarbejdets tilrettelæggelse og rettidige tilendebringelse, jf. SKL § 4, stk. 4.

Såfremt det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, ikke på indsendelsestidspunktet er godkendt af generalforsamlingen, skal selskabet senest 14 dage efter generalforsamlingens afholdelse give den skatteansættende myndighed meddelelse om generalforsamlingens beslutning med hensyn til det pågældende regnskab.

S.B.1.6 Selskabsskatter

Reglerne for selskabsskatters opkrævning findes i SEL §§ 29 A til 30 C. Indkomstskatten for selskaber og foreninger, der betaler acontoskat, forfalder den 1. marts og 1. november i indkomståret, jf. SEL § 29 A. For andre selskaber forfalder skatten d. 1. november i det kalenderår, der følger efter indkomståret, jf. SEL § 30 A.

Skat, som pålignes på grundlag af en afsluttende eller anden ekstraordinær ansættelse, forfalder til betaling d. 1. i den måned der følger efter meddelelsen om ansættelsen, dog tidligst samtidig med den indkomstskat, der pålignes på grundlag af den sidste ordinære skatteansættelse, SEL § 30, stk. 3. Om ændring af skatteansættelser m.m. se LV Almindelig del afsnit A.H.

S.B.2 Skattepligtens ophør
S.B.2.1 Danske selskaber og foreninger

Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen.

Udløber det sædvanlige indkomstår for et selskab m.v. inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og finder opløsning sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil opløsning finder sted, jf. SEL § 5, stk. 2.

Likvidator eller, hvis en likvidator ikke er valgt eller beskikket, ledelsen, skal inden 1 måned efter opløsningen, overgangen eller undtagelsen indsende en anmeldelse til den skatteansættende myndighed, jf. SSL § 12 A, med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Undlades anmeldelse, ifalder den eller de ansvarlige personer en bøde, der fastsættes af skatteministeren, medmindre denne eller de ansvarlige selv ønsker sagen afgjort ved rettergang. Indsendelse af anmeldelsen med den nævnte opgørelse kan fremtvinges ved pålæg af daglige bøder, hvis størrelse fastsættes af skatteministeren. Om indsendelse af anmeldelse se i det hele SEL § 5, stk. 3. Bøderne tilfalder statskassen. Reglerne i SKL § 5 finder også anvendelse, således at der kan pålægges et skattetillæg/bøder. Den skatteansættende myndighed er bemyndiget til i 1. instans at fastsætte de nævnte bøder m.v., jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 12.

SEL § 5, stk. 1-7, finder ikke anvendelse ved overgang til eller ophør med beskatning efter SEL § 3, stk. 4, eller SEL § 3 A, jf. SEL § 5, stk. 8, som indført ved lov nr. 221 af 31. marts 2004. 

S.B.2.1.1 Skatteansættelse

Skattepligten for et selskab fortsætter indtil tidspunktet for opløsningen, jf. SEL § 5, stk. 1.

Efter SEL § 33 er aktionærer og medlemmer sammen med en eventuel likvidator (eller hvis en sådan ikke er valgt bestyrelsen) solidarisk ansvarlige for betaling af resterende selskabsskatter, såfremt der ikke ved opløsningen er afsat tilstrækkelige midler til dækning af skattekravene. Ansvaret for betaling af skatter kan gøres gældende for skattekrav, som er anmeldt i boet eller som likvidator og/eller aktionærer kendte eller burde kende. Ansvaret kan dog ikke gøres gældende for et større beløb end summen af de til aktionærer eller medlemmer foretagne udlodninger, og aktionærer eller medlemmer er kun ansvarlige i det omfang, hvori de har modtaget udlodning fra sammenslutningen. Dette gælder dog ikke ved opløsning af anpartsselskaber efter ApSL § 59. Se eventuelt tillige  TfS 1993, 437 ØLD samt TfS 1998, 398 HRD. Se hertil også nedenfor under afsnit S.B.2.1.2.1.2.

I SKM2004.108.HR havde skattemyndighederne forhøjet skatteansættelsen for et likvideret datterselskab, der var sambeskattet med moderselskabet. Som en konsekvens af forhøjelsen havde skattemyndighederne endvidere forhøjet sambeskatningsindkomsten. Skatteyderen fik ikke medhold i, at skatteansættelsen var ugyldig som følge af, at skattemyndighederne ikke havde genoptaget likvidationen. Landsretten henviste til principperne i SEL § 33, hvoraf det følger, at en forhøjelse er mulig uanset at selskabet er opløst. Herefter udtalte landsretten, at en genoptagelse af likvidationen ikke kan anses for påkrævet, medmindre likvidationsboet derved vil blive tilført egentlige aktiver. En korrektion, der alene har til formål at korrigere sambeskatningsindkomsten i moderselskabet, kræver ikke en sådan genoptagelse. At skattemyndighederne alene havde sendt afgørelsen til moderselskabet førte ikke til afgørelsens ugyldighed på grund af sagsbehandlingsfejl. Højesteret stadfæstede Landsrettens kendelse af de af Landsretten anførte grunde. 

S.B.2.1.2 Opløsning

Opløsning i civilretlig henseende
For aktie- og anpartsselskaber er den civilretlige/selskabsretlige opløsning først sket, når selskabet er slettet i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Opløsning i skattemæssig henseende
Selskabsskatteloven indeholder ikke regler om, hvornår et selskab m.v. skattemæssigt anses for opløst. I almindelighed må selskabet i skattemæssig henseende betragtes som opløst, når beslutning herom er truffet af den kompetente forsamling; for aktieselskaber vil dette sige den afsluttende generalforsamling.

Om opløsning ved konkurs, se afsnit S.B.2.1.2.4.

Normalt vil der til brug ved beslutning om opløsningen foreligge et udarbejdet regnskab med forslag til fordeling af selskabets midler. Datoen for dette regnskabs sluttidspunkt kan efter omstændighederne i almindelighed anses for den skattemæssige opløsningsdato, såfremt den afsluttende generalforsamling afholdes i naturlig kontinuitet af datoen for den afsluttende status. Se TfS 1985, 665 ØLD og TfS 1996, 535 ØLD.

Om tidspunktet for selskabets opløsning i relation til aktionærernes beskatning, se afsnit S.G.3.1.

En andelsforening kan tidligst anses for endeligt opløst, når likvidationsregnskabet er godkendt, se afsnit S.G.10.1. Se også TfS 1989, 684 LSR.

For selskaber og foreninger, som ikke er bundet af lovmæssige forskrifter for formen for opløsningen, sker denne undertiden meget formløst, ofte på den måde, at der blot udarbejdes et afsluttende regnskab. I sådanne tilfælde må opløsningen også betragtes som sket på den dag, regnskabet angiver som slutdato.

Ved opløsningen af en del selskaber, fortrinsvis de der likvideres som solvente, vil likvidator eller eventuelt revisor være interesseret i at kende et muligt resterende skattekrav, inden det endelige likvidationsregnskab udarbejdes til forelæggelse for den afsluttende generalforsamling. Teoretisk set kan det endelige skattekrav først opgøres, når det vedtagne regnskab foreligger. Der må dog fra skattemyndighedernes side kunne vises likvidator eller revisor den imødekommenhed, at der udregnes et eventuelt skattekrav på grundlag af et regnskabsudkast omfattende perioden frem til den planlagte afsluttende generalforsamling. Det således udregnede skattekrav kan anses for det endelige krav, medmindre de resterende skatter opgjort på grundlag af det endelige vedtagne regnskab afviger væsentligt fra den beregning, som er foretaget på grundlag af regnskabsudkastet, se skd. 1984.70.433.

Genoptagelse af boet (reassumption)
Hvis der efter selskabets opløsning tilgår det midler, der ikke var taget hensyn til ved opløsningen, vil boet blive reassumeret (genoptaget). Hvorvidt reassumptionsboet bliver skattepligtigt af de yderligere indtægter, afgøres efter de almindelige regler for indkomstopgørelse. I tilfælde af skattepligt omfatter skattepligtsperioden tidsrummet fra reassumptionen til den derefter følgende opløsning. Uudnyttede underskud fra før reassumptionen kan fradrages i reassumptionsboets indtægt i overensstemmelse med reglen i LL § 15.

Efter SEL § 5, stk. 3, skal selskaber m.v. indsende selvangivelse for indkomståret forud for det afsluttende indkomstår samtidig med anmeldelsen om opløsning, hvis den normale frist for indsendelse af selvangivelsen efter SKL § 4, stk. 2, udløber senere. Skatteministeren kan efter anmodning give henstand med fristen for indsendelse af anmeldelse og selvangivelse, jf. SKL § 4, stk. 4. Se afsnit S.B.1.5. Anmeldelsesfristen i SEL § 5, stk. 3, løber først fra den endelige beslutning om selskabets opløsning, enten på afsluttende generalforsamling eller ved anpartshavernes endelige godkendelse af likvidationsregnskabet. Dette gælder, uanset om opløsning i forhold til skatteophørstidspunktet efter SEL § 5, stk. 1, er fremrykket til statusdagen i likvidationsregnskabet, jf. TfS 1998, 286 DEP.

S.B.2.1.2.1 Særligt om aktie- og anpartsselskaber

Opløsning af et selskab kan finde sted:

  1. ved likvidation.
  2. ved fusion.
  3. ved spaltning.
  4. ved skifterettens foranstaltning på begæring af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.
  5. ved konkurs.
  6. ved opløsning af anpartsselskaber efter APSL § 59.
S.B.2.1.2.1.1 Likvidation

Beslutning om likvidation træffes af generalforsamlingen og meddelelse herom skal indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Om anmeldelsespligt ved selskabets ophør, se afsnit S.B.2.1.

Såfremt selskabet opløses ved solvent likvidation, sker dette med en af generalforsamlingen udpeget person som likvidator.

Opløsning af insolvente aktie- og anpartsselskaber sker efter reglerne i konkursloven. Om konkurs, se nedenfor afsnit S.B.2.1.2.4.

Likvidationens indtræden medfører ikke nogen ændring i selskabets skattepligt og pligt til på normal måde at opgøre og selvangive sin skattepligtige indkomst, herunder ved salg af aktiver. Selskabets virksomhed vil ofte fortsætte efter beslutningen om likvidationen, idet en realisation af en virksomhed i drift erfaringsmæssigt er mere indbringende end en realisation af de enkelte aktiver.

Et selskab, der er trådt i likvidation, kan beslutte at træde i virksomhed på ny.

Herved afbrydes den påbegyndte likvidationsbehandling, men beslutningen får ingen skattemæssige konsekvenser.

Likvidationstidspunkt, likvidationsstatus
Ved likvidationens indtræden, der regnes fra generalforsamlingens beslutning herom, skal der i henhold til ASL § 122 og APSL § 55 udarbejdes et indgangsregnskab for likvidationen bestående af en resultatopgørelse for perioden fra udløbet af selskabets seneste regnskabsår til likvidationens indtræden og en balance. Selskabets aktiver optages i likvidationsboets status til forventede realisationsværdier. Reguleringer mellem bogførte værdier og realisationsværdier bogføres på likvidationskontoen. Disse reguleringer har normalt ingen umiddelbar skattemæssig betydning, men der må tages hensyn hertil, når den skattepligtige indkomst ved salg af aktiverne skal opgøres, idet udgangspunktet her er den skattemæssig bogførte værdi.

Likvidationens afslutning
Likvidationens afslutning og selskabets endelige opløsning finder som udgangspunkt sted ved aktionærernes godkendelse af endeligt likvidationsregnskab på en afsluttende generalforsamling, jf. afsnit S.B.2.1.1.

Skatteophørsdatoen kan dog, såfremt den afsluttende generalforsamling afholdes i naturlig kontinuitet af datoen for den afsluttende status, være identisk med denne dato. Se TfS 1985, 665 ØLD og afsnit S.B.2.1.2. Der kan således efter omstændighederne ske en fremrykning af datoen for skattepligtens ophør. Se også TfS 1992, 21 LSR hvor Landsskatteretten på baggrund af konkrete praktiske forhold anså en generalforsamlingsbeslutning om ophør den 3. april 1989 for at være afholdt i naturlig kontinuitet af regnskabsafslutningen den 31. december 1988.

Kvittance
Efter anmodning i forbindelse med likvidationens afslutning vil den skatteansættende myndighed kunne udfærdige en kvittancemeddelelse, hvorved der på det foreliggende grundlag gives meddelelse om, at der ikke bliver rejst yderligere krav om indkomstskat mod boet. Ligningsmyndigheden har dog også opfyldt sine forpligtelser i relation til skattekvittance, selv om meddelelsen går ud på, at der vil blive rejst krav, f.eks. i form af konkrete ansættelser. Uanset en meddelt skattekvittance vil efterfølgende revision kunne komme på tale, såfremt det selvangivelsesmateriale, herunder vedlagte regnskaber m.v., der har dannet grundlag for skattekvittancen, ikke har givet skattemyndigheden tilstrækkeligt grundlag for at foretage en vurdering af, om den skattepligtige indkomst er opgjort korrekt. Der kan f.eks. være tale om, at der er meddelt ukorrekte oplysninger, eller at samtlige relevante oplysninger ikke er forelagt. Se i denne forbindelse TfS 1997, 538 VLD, hvor landsretten stadfæstede en efterfølgende ansættelsesændring under henvisning til, at det regnskab, der blev indsendt sammen med selvangivelserne, ikke var retvisende.

Spørgsmålet om den bindende virkning af en skattekvittance skal endvidere afgøres i overensstemmelse med praksis vedrørende det individuelle forventningsprincip, hvor det bl.a. er en betingelse for at kunne påberåbe sig et myndighedsudsagn, at der er disponeret i tillid hertil, jf. Processuelle regler på ToldSkats område 2004-3, afsnit C.3.1. Så længe der ikke er foretaget udlodning af boets midler, kan der således foretages en efterfølgende revision af ansættelsen.

Vedrørende opløsning af anpartsselskaber efter APSL § 59 henvises til S.B.2.1.2.5 , hvorefter en betalingserklæring afgives med forbehold for senere revision.

Afsluttende periode
Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen, jf. SEL § 5, stk. 1.

Udløber det sædvanlige indkomstår for et selskab m.v. inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og finder opløsning som nævnt i SEL § 5, stk. 1, sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil opløsning finder sted, jf. SEL § 5, stk. 2.

S.B.2.1.2.1.2 Indkomstopgørelsen

Opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et selskab i likvidation foretages efter de sædvanlige regler for opgørelse af skattepligtig indkomst.

Der er dog visse omkostninger forbundet med likvidationen, som ikke kan fradrages, da de må betragtes som kapitaludgifter.

Til disse henregnes udgifter, som direkte er affødt af likvidationen, dvs. honorar til likvidator og revisor for udfærdigelsen af likvidationsregnskab m.v. samt gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og lign. Hvis selskabet fortsætter sin virksomhed under likvidationen med likvidator som leder, kan der godkendes fradrag for den del af likvidators honorar, der svarer til normalt ledelseshonorar. Ligeledes vil der kunne accepteres fradrag af en skønsmæssig del af revisionsomkostningerne svarende til, hvad et selskab i drift normalt skulle udrede.

Afhændelse af aktiver under likvidationen må ske til handelsværdier. Dette volder ingen vanskeligheder, hvis afhændelsen sker til fremmede, idet overdragelsesværdierne da normalt må anerkendes som handelsværdier. Sker afhændelsen derimod til aktionærer eller til personer eller selskaber m.v., som er nært knyttet til aktionærerne, må myndighederne påse, at overdragelsesværdierne svarer til aktivernes værdi i handel og vandel. Er dette ikke tilfældet, må værdien korrigeres, således at handelsværdien danner grundlag for opgørelsen af salgsavancen.

Ved likvidation af en tandlægevirksomhed drevet i selskabsform fandtes der ved beregningen af likvidationsprovenu i forbindelse med opløsning af selskabet at skulle medregnes værdi af goodwill, se Revision og Regnskabsvæsen 1985 Skattemæssige Meddelelser 289.

Under likvidationen finder underskudsfremførsel i medfør af LL § 15 sted på normal vis. Det bemærkes i denne forbindelse, at den afsluttende periode anses som et selvstændigt indkomstår.

Hvis et sambeskattet datterselskab ophører ved likvidation, skal der ikke foretages en afsluttende ansættelse for datterselskabet, da sambeskatningen fortsætter til datterselskabets ophør. Har datterselskabet ved likvidationens slutning uudnyttede underskud fra sambeskatningsperioden, kan disse fradrages efter de almindelige regler herom, se afsnit S.D.4.21.

 

S.B.2.1.2.1.3 Udlodninger til aktionærerne

Udlodninger ved likvidationens afslutning af andre aktiver end kontante midler, må ske til aktivernes værdi i handel og vandel.

Dette gælder også udlodninger, der sker ved modregning af aktionærens gæld til selskabet. Bedømmelsen af værdien må ske efter karakteren af den pågældende gæld, således at pantegæld eller gæld i henhold til gældsbrev uden pantesikkerhed ansættes til kursværdi, mens f.eks. anfordringsgæld normalt ansættes til pålydende værdi.

Udlodninger af likvidationsprovenu til aktionærerne, som finder sted forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, anses som udbytte fra selskabet, og hele beløbet beskattes som almindelig indkomst, jf. LL § 16 A, stk. 1.

Om det endelige opløsningstidspunkt i forhold til aktionærerne, se afsnit S.G.3.1. Se endvidere afsnit S.G.1.2 (værdipapirer omfattet af ABL).

Når særlige forhold taler derfor, kan den skatteansættende myndighed, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 12 tillade, at det udloddede beløb ikke anses som almindelig indkomst, men at beløbet overføres til beskatning efter de almindelige aktionærbeskatningsregler, se LL § 16 A, stk. 3. Se afsnit S.G.3.1.

S.B.2.1.2.2 Fusion og spaltning

Såfremt et selskab ophører ved fusion med et andet selskab, ligestilles dette med en likvidation, og de foran anførte regler finder tilsvarende anvendelse. Det samme gælder, hvis selskabet ophører ved spaltning af selskabet.

Dette gælder dog ikke, såfremt fusionen eller spaltningen i medfør af fusionsskatteloven gennemføres som en skattefri fusion eller skattefri spaltning, idet beskatningen i disse tilfælde udskydes,  jf. FUL §§ 7 og 8. Se også særreglen i TSS-cirkulære 2003-40 vilkår 2.11. Der henvises herom til afsnit S.D.4.21.

S.B.2.1.2.3 Opløsning på Erhvervs- og Selskabsstyrelsens foranledning

Selskaber kan efter begæring fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen opløses ved skifterettens foranstaltning, når selskaberne ikke opfylder de i aktieselskabsloven eller anpartsselskabsloven stillede krav til selskaberne.

I forbindelse med disse opløsninger vil det ofte forekomme, at der ikke findes midler i selskabet til at dække omkostningerne ved likvidationsbehandlingen, og selskabet vil da normalt blive opløst i medfør af konkurslovens § 143.

S.B.2.1.2.4 Konkursskatteloven

Konkursindkomsten er kun skattepligtig, såfremt den skatteansættende myndighed, jf. SSL §§ 12 A, har truffet beslutning herom, jf. KKSL § 14, jf. KKSL § 2. Afgørelsen om skattepligt skal træffes inden 3 måneder fra modtagelsen af genpart af statusoversigt samt eventuel indberetning og resultatopgørelse. Der kan dog træffes afgørelse om skattepligt senere, hvis der indgår et aktiv i boet, som enten ikke er nævnt i de tidligere oplysninger, eller hvis tilhør til boet må anses for usikkert eller omstridt, jf. KKSL § 15.

Bestemmelse om skattepligt bør træffes, hvis det skønnes, at konkursindkomsten opgjort efter fradrag af tidligere års underskud overstiger 100.000 kr. Hvis det må antages, at kun en mindre del af skatten kan inddrives, kan den skatteansættende myndighed undlade at træffe bestemmelse om skattepligt.

Konkursindkomsten
Konkursindkomsten er selskabets indtægter og udgifter fra begyndelsen af det indkomstår, hvor konkursdekretet afsiges, og boets indkomst indtil konkursens afslutning, jf. KKSL § 3.

Der indsendes først selvangivelse for indkomstår under konkursen i det indkomstår, hvori konkursen afsluttes, jf. KKSL § 10.

Forinden skatteberegningen gives et fradrag på 100.000 kr, jf. KKSL § 3, stk. 2.

Underskud
Underskud fra før konkursens slutning kan ikke fradrages efter dette tidspunkt, jf. KKSL § 4.

Inden for konkursperioden, dvs. fra det tidspunkt hvor dekret afsiges og indtil konkursens slutning samt i perioden fra begyndelsen af det indkomstår, hvor konkursdekretet afsiges, indtil afsigelse af konkursdekretet, kan underskud, ved opgørelsen af konkursindkomsten i hvert enkelt indkomstår fremføres eller tilbageføres i hele konkursindkomsten.

Underskud fra tidligere indkomstår, der efter LL § 15 var fradragsberettigede i konkursåret, kan også fradrages i alle indkomstår under konkursen.

Indkomstår i konkursskattelovens forstand omfatter for selskaber samme perioder som ansættelserne efter selskabsskatteloven, se TfS 1994, 542 DEP.

En givet tilladelse til sambeskatning mellem selskaber bortfalder fra og med det indkomstår, hvor konkursdekret afsiges. Selskaber, der var sambeskattede i året forud for konkursåret, hæfter solidarisk for skatterne af selskabets konkursindkomst, jf. SEL § 31, stk. 3.

S.B.2.1.2.5 Opløsning efter APSL § 59

Efter SEL § 5, stk. 3, skal anpartsselskaber, der søges opløst efter APSL § 59, inden 1 måned efter ophør af den erhvervsmæssige aktivitet  indsende en anmeldelse til  den skatteansættende myndighed, jf. SSL §§ 12 A, sammen med en opgørelse af indkomsten (selvangivelse) for det afsluttende indkomstår. Anmeldelsen sker med henblik på at få udstedt en betalingserklæring fra told- og skattemyndighederne (den regionale told- og skattemyndighed) om, at der ikke foreligger skatte- og afgiftskrav vedrørende selskabet.

Efter APSL § 59 kan anpartshaverne i et selskab, der har betalt alle kreditorer, over for Erhvervs- og Selskabsstyrelsen afgive en erklæring om, at al gæld er betalt, og at selskabet er opløst.

Formålet med bestemmelsen i SEL § 5, stk. 3, 2. pkt. er, at told- og skattemyndighederne hurtigt skal kunne udstede en betalingserklæring til de selskaber, der ønskes opløst på denne måde.

Den erhvervsmæssige aktivitet i et selskab, der søges opløst efter APSL § 59, anses efter bestemmelsen i SEL § 5, stk. 3, for ophørt på det tidspunkt, som anpartshaverne har valgt som skæringstidspunkt. Indstilles anpartsselskabets sædvanlige drift uden, at anpartshaverne har truffet beslutning om at søge selskabet opløst efter APSL § 59, er selskabet ikke omfattet af SEL § 5, stk. 3, 2. pkt.

S.B.2.2 Overgang til skattefri virksomhed

Foruden ved opløsning ophører skattepligten, når et selskab eller en forening opgiver sin hidtidige skattepligtige virksomhed, og for fremtiden bliver skattefri.

Ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen, jf. SEL § 5, stk. 1.

Overgang til skattefri virksomhed sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller foreningen m.v. på tidspunktet for overgangen.

For skattepligtige foreninger m.v. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6 finder reglerne tilsvarende anvendelse, når foreningen m.v. helt eller delvis ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed. Se SKM2002.39.LSR, hvor en andelsboligforening skulle ophørsbeskattes ved den ændrede anvendelse af foreningens sidste lejlighed fra at have været udlejet til et ikke-medlem til at blive benyttet af et medlem på andelsbasis. Se på linie hermed SKM2003.211.LR. Se endvidere SKM2002.674.LR, hvoraf fremgår, at en andelsforening, der både udlejer fast ejendom og tillige driver anden form for erhvervsmæssig aktivitet, og som ophører med at drive udlejningsaktivitet ved den sidst udlejede lejligheds overgang til andelsbolig, vil blive ophørsbeskattet for så vidt angår udlejningsaktiviteten, idet der i så fald vil foreligge delvist ophør af erhvervsmæssig virksomhed som omfattet af SEL § 5, stk. 6. Det forhold, at foreningen driver anden form for erhvervsmæssig virksomhed end udlejning af fast ejendom, vil ikke indvirke på ophørsbeskatningen af udlejningsaktiviteten, idet denne virksomhed i relation til ophørsbeskatningen er at betragte som en selvstændig virksomhed. Se tillige SKM2003.211.LR. I sagen refereret i SKM2002.657.LSR udtalte Landsskatteretten, at en lejlighed beliggende i en ejendom tilhørende en andelsboligforening, og som overgik fra erhvervsmæssig udlejning til et ikke-medlem til overdragelse til et medlem på andelsbasis, statuerede ophør af erhvervsmæssig virksomhed. Ophøret ansås som skattepligtigt efter SEL § 5, stk. 6, og den skattepligtige avance skulle opgøres efter ejendomsavancebeskatningsloven. Afgørelsen er indbragt for domstolene.

Hvis et selskab eller en forening m.v. ophører med at være skattepligtig efter SEL § 1, eller hvis et selskab eller en forening m.v. efter bestemmelserne i en DBO bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, finder SEL § 5, stk. 1-3 tilsvarende anvendelse, jf. SEL § 5, stk. 5, som ændret ved lov nr. 221 af 31. marts 2004.Dvs. også i disse tilfælde skal der foretages afsluttende ansættelse. 

S.B.2.3 Udenlandske selskaber og foreninger

Efter SEL § 7 vedvarer skattepligten for udenlandske selskaber og foreninger, der er undergivet begrænset skattepligt efter SEL § 2, stk. 1, litra a, b og f, ligeledes  til udløbet af det indkomstår, hvori opløsningen eller ophøret af den skattepligtige virksomhed finder sted.

De ovenfor beskrevne regler i SEL § 5, stk. 2 og 3 finder også anvendelse på de her omhandlede skattepligtige selskaber og foreninger m.v.

S.B.3 Overgang fra en beskatningsform til en anden

De af selskabsskatteloven omhandlede selskaber og foreninger kan, hvad grundlaget for indkomstopgørelsen angår, deles i to forskellige grupper. Der sondres således mellem kooperative virksomheder, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og andre selskaber og foreninger, som er omfattet af de øvrige bestemmelser i SEL § 1, stk. 1. Baggrunden for denne sondring er, at selskaber og foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 foretager en opgørelse af den skattepligtige indkomst på baggrund af foreningens formue, mens selskaber og foreninger m.v. omfattet af de øvrige bestemmelser i SEL § 1 foretager en egentlig indkomstopgørelse.

Men også inden for de sidstnævnte er der visse forskelligheder, hvoraf navnlig kan fremhæves, at de af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 omhandlede foreninger m.v. kun er skattepligtige af erhvervsmæssig virksomhed. Dertil kan kommuner ved overgang til skattepligt i medfør af § 10, stk. 6 i lov nr. 452 af 31. maj 2000 vælge at blive foreningsbeskattet efter SEL § 3, stk. 7. Ændringer af et selskabs eller en forenings m.v. vedtægter- eksempelvis reglerne om overskudsdeling, kredsen af deltagere m.v. - eller ændring af formål, faktisk funktion og lign. kan bevirke, at selskabet eller foreningen m.v. må henføres til beskatning efter andre regler end hidtil. SEL §§ 5 A-D indeholder regler om sådan overgang fra én beskatningsform til en anden. Reglerne finder tillige anvendelse på fonde m.v. omfattet af fondsbeskatningsloven, jf. FBL § 2, stk. 2-4, der henviser til SEL § 5 A-D, jf. herom afsnit S.H.8.

Hvis ændringerne i selskabets m.v. vedtægter eller lign. indebærer en opløsning af det hidtidige selskab m.v. med efterfølgende stiftelse af et nyt, finder reglerne i SEL §§ 5 A-D ikke anvendelse. Det er med andre ord en forudsætning for anvendelse af reglerne i SEL §§ 5 A-D, at ændringerne i den skattemæssige struktur ikke medfører, at der i retlig forstand foreligger en opløsning af det hidtidige selskab m.v. med efterfølgende stiftelse af et nyt. Eksempelvis vil ændringer i et indregistreret aktie- eller anpartsselskabs formål eller faktiske funktion kunne medføre, at selskabet må likvideres, og i denne situation finder reglen i SEL § 5 om ophørsbeskatning anvendelse, jf. afsnit S.B.2. En omdannelse af registrerede aktie- eller anpartsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 fra et aktieselskab til et anpartsselskab eller omvendt, medfører dog ikke skattemæssige konsekvenser.

S.B.3.1 Overgang til kooperationsbeskatning

SEL § 5 A indeholder regler om overgang fra skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2f eller 3a-6 , til skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 . Dvs., at SEL § 5 A indeholder regler om overgang fra almindelig indkomstbeskatning til kooperationsbeskatning.

SEL § 5 A finder også anvendelse på fonde og foreningers overgang fra skattepligt efter FBL § 1 til skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 , jf. FBL § 2, stk. 3. Se afsnit S.H.8. For foreninger, der overgår fra foreningsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 til kooperationsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, finder SEL § 5 A tilsvarende anvendelse, jf. SEL § 35 L.

Det karakteristiske ved overgang til kooperationsbeskatning  efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 er, at selskabet eller foreningen m.v. forinden overgangen beskattes af en indkomst opgjort efter de almindelige regler om indkomstopgørelse, medens det efter overgangen beskattes af en indkomst opgjort som en procentdel af formuen ved indkomstårets udgang, jf. SEL § 14, stk. 1.

Selskabet har før overgangen kunnet foretage skattemæssige afskrivninger i overensstemmelse med reglerne i afskrivningsloven. Efter overgangen vil selskabets skattemæssige afskrivninger på maskiner, inventar og lign. driftsmidler kun påvirke den formuemæssige værdi af disse aktiver og vil således indirekte medføre reduktion af den skattepligtige indkomst.

Tidspunkt for overgangen
Skattepligten efter de hidtidige regler fortsætter indtil tidspunktet for overgangen, jf. SEL § 5 A, stk. 1, 1. pkt. Kooperationsbeskatningen indtræder således på det tidspunkt, hvor selskabet eller foreningen m.v. ændrer skatteretlig status til en andelsforening og opfylder betingelserne i SEL § 1, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2 og 3. For foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4 fortsætter skattepligten dog indtil udgangen af det indkomstår, i hvilket overgangen er sket, jf. SEL § 5 A, stk. 1, 2. pkt. Det afhænger af en konkret vurdering, hvornår statusskiftet sker, men det vil typisk være tidspunktet for selskabets eller foreningens kompetente organers beslutning om overgangen. I mangel af en formel beslutning, kan der efter en konkret vurdering lægges vægt på den juridiske persons faktiske virke. Har selskabet m.v. bagudforskudt indkomstår, og finder overgangen sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil overgangen finder sted, jf. SEL § 5, stk. 2, jf. § 5 A, stk. 1, 3. pkt. Overgang til kooperationsbeskatning sidestilles med ophør af virksomhed, jf. SEL § 5 A, stk. 3. Selskabet skal således ved opgørelsen af sin indkomst medregne fortjeneste eller tab på de formuegoder, som selskabet er i besiddelse af ved ophøret af sin hidtidige skattepligtige virksomhed, idet formuegoderne skal betragtes som solgt til handelsværdien ved overgangen.

Beskatningen som kooperativ virksomhed finder første gang sted for det indkomstår, der begynder efter overgangen til kooperationsbeskatning.

Det følger af SEL § 5 A, stk. 2, at selskabets m.v. bestyrelse, inden 1 måned efter den ændring, der medfører overgangen til kooperationsbeskatning, skal indsende en anmeldelse om overgangen ledsaget af en opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår til den skatteansættende myndighed. Om indsendelse af anmeldelse, se i det hele SEL § 5, stk. 3, hvortil der henvises i SEL § 5 A, stk. 2 samt afsnit S.B.2.1. Anmeldelses- og opgørelsespligten er også foreskrevet, hvor ændringen sker før begyndelsen af det indkomstår, for hvilket selskabet m.v. første gang skal skatteansættes efter SEL § 4. Den ekstraordinære ansættelse omfatter i dette tilfælde det tidsrum, der løber fra selskabets m.v. påbegyndelse af skattepligtig virksomhed, og indtil ændringen er sket.

S.B.3.2 Overgang fra kooperationsbeskatning

SEL § 5 B indeholder regler om overgang fra skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 til skattepligt efter andre regler i SEL § 1, bortset fra SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Dvs., at SEL § 5 B indeholder regler om overgang fra kooperationsbeskatning til almindelige indkomstbeskatning. SEL § 5 B finder tilsvarende anvendelse ved overgang fra skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 til skattepligt efter FBL § 1, jf. FBL § 2, stk. 4.

Det karakteristiske ved sådan overgang er, at foreningen forinden overgangen beskattes som indkøbsforening eller produktions- og salgsforening af en indkomst opgjort som en procentdel af formuen, medens indkomsten efter overgangen opgøres efter de almindelige regler om indkomstopgørelse. Her foreligger således den omvendte situation af den, som er omtalt under afsnit S.B.3.1. Foreningen har hidtil baseret sin skattepligtige indkomst på en formueopgørelse, men skal i fremtiden beskattes af en indkomst, der opgøres med grundlag i et driftsregnskab.

Overgangen får først virkning for selskabets eller foreningens m.v. skattepligt fra udløbet af det pågældende indkomstår, jf. SEL § 5 B, stk. 1. Ved en sådan overgang finder reglerne i SEL § 5 D om fastsættelse af indgangsværdier m.v. tilsvarende anvendelse, jf. SEL § 5 B, stk. 2. Se afsnit S.B.3.4 om SEL § 5 D.

Efter FBL § 2, stk. 4 får en overgang fra beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 til beskatning efter fondsbeskatningsloven ligeledes først virkning fra udløbet af det pågældende indkomstår. I denne situation finder FBL § 22 og SEL § 5 D ligeledes tilsvarende anvendelse.

Det påhviler bestyrelsen for foreningen, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen at oplyse de ændringer, der i regnskabsåret er sket i foreningens virksomhed eller i dens vedtægtsbestemmelser om formål, overskudsdeling eller opløsning, ligesom bestyrelsen skal oplyse, såfremt foreningens omsætning med ikke-medlemmer udgør mere end 25 pct. af den samlede omsætning, jf. SEL § 5 B, stk. 7.

Overgangsbeskatning
Efter SEL § 5 B vil andelsselskabet blive undergivet en særlig overgangsbeskatning. Ved overgangen skal der således ske en opgørelse af den formue, som er opsamlet i selskabet eller foreningen m.v. under beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 eller en tilsvarende beskatning. Beløbet opgøres som handelsværdien af selskabets eller foreningens aktiver og passiver ved overgangen fratrukket en eventuelt indbetalt andelskapital. Såfremt selskabet eller foreningen tidligere har været beskattet efter andre regler i SEL § 1, opgøres beløbet som differencen mellem handelsværdien af selskabets eller foreningens aktiver og passiver ved overgangen og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Fra handelsværdien fratrækkes en eventuelt indbetalt andelskapital. Beløbet skal angives ved selvangivelsen for overgangsåret.

Det opgjorte beløb er skattepligtig indkomst for selskabet eller foreningen m.v. Beløbet beskattes med 50 pct., jf. SEL § 19, stk. 2. Da udlodningerne beskattes i selskabet, er de skattefri for modtagerne, jf. LL §§ 16 A, stk. 4 og 16 B, stk. 4. Efter SEL § 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt. indtræder beskatningen dog først i takt med, at selskabet eller foreningen efter overgangen foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A, foretager udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet eller foreningen m.v. endeligt opløses, eller betaler for erhvervelse af egne udstedte andelsbeviser. Udlodninger m.v., der foretages efter overgangen, anses i første række at hidrøre fra det opgjorte beløb, jf. SEL § 5 B, stk. 4.

Told- og Skattestyrelsen har i meddelelsen, der er offentliggjort i SKM2002.449.TSS, udtalt sig om administrationen af overgangsbeskatningen efter SEL § 5 B, herunder den særskilte beregning og opkrævning.

Ved selvangivelsen skal selskabet eller foreningen m.v. give oplysning om den del af beløbet, der endnu ikke er beskattet, jf. SEL § 5 B, stk. 5.

Det er ikke muligt at modregne efterfølgende underskud i aktieselskabet i det beløb, der skal overgangsbeskattes.

Ved en senere overgang som nævnt i SEL § 5 A ophører beskatningen af det opgjorte beløb. Beskatningen af den resterende del af beløbet indtræder dog på ny, såfremt der senere sker overgang efter SEL § 5 B, en fusion som nævnt i FUL § 12, stk. 1, nr. 3 eller en omdannelse som nævnt i FUL § 14 e. (se herom afsnit S.D.1.11.1 og afsnit S.D.1.11.7).

Fra praksis om SEL § 5 B kan følgende kendelse fra Landsskatteretten nævnes:

SKM2001.280.LSR. En andelsforening, der i 1995 var overgået fra beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4, var trådt i likvidation. I forbindelse med overgangen var formuen efter SEL § 5 B, stk. 3, opgjort til ca. 29 mio. kr., og på tidspunktet for likvidationen var formuen reduceret til ca. 11 mio. kr. Landsskatteretten fandt, at der ved udlodningen i forbindelse med likvidationen alene skal betales skat efter SEL § 5 B, stk. 4, i det omfang, der sker udlodninger. Det er derfor de faktiske udlodninger og ikke den ved overgangen opgjorte formue, der udgør foreningens skattepligtige indkomst, jf. SEL § 5 B, stk. 4.

Overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4
De ovenfor i nærværende afsnit anførte regler om i hvilken takt det opgjorte beløb beskattes (SEL § 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt.) finder ikke anvendelse, i det omfang en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A, som ikke overstiger foreningens skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår, jf. SEL § 5 B, stk. 8, 1. pkt. Det vil i disse tilfælde sige, at der ikke sker nogen beskatning af foreningen. Foretages udlodninger derudover eller andre udlodninger end nævnt i LL § 16 A, foretages en beskatning  af disse foreninger efter SEL § 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt. - det vil sige beskatning af foreningen med 50 pct.

Det påhviler bestyrelsen for en forening, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen at oplyse, i hvilket omfang foretagne udlodninger skal eller ikke skal beskattes, jf. SEL § 5 B, stk. 9.

Fra og med det første indkomstår, hvor de ændrede skattepligtsforhold har virkning (overgangsåret), kan foreningen med virkning for indkomstopgørelsen anvende de almindelige gældende regler om afskrivninger, m.v.

S.B.3.3 Overgang mellem andre beskatningsformer

SEL § 5 C indeholder regler om overgang fra beskatning efter en anden bestemmelse i SEL § 1 end hidtil, hvor overgangen ikke er omfattet af bestemmelserne i SEL §§ 5 A og 5 B. SEL § 5 C finder dog ikke anvendelse ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. SEL § 5 C finder tilsvarende anvendelse ved overgang fra skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2a og 3a-6 til skattepligt efter FBL eller ved overgang fra skattepligt efter FBL til skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2a og 3a-5b, jf. FBL § 2, stk. 2. Der er således tale om skattepligtsændringer i andre tilfælde end dem, der er omtalt under afsnit S.B.3.1 og afsnit S.B.3.2. Det karakteristiske ved sådan overgang er, at selskabet m.v. både før og efter overgangen beskattes af en indkomst, der er opgjort efter samme hovedprincipper.Det bemærkes, at ikke alle ændringer i et selskabs m.v. forhold kan sidestilles med overgang, der er omfattet af disse bestemmelser. SEL § 5 C omfatter således kun tilfælde af ændringer i virksomhed og formål m.v., som ikke kan sidestilles med opløsning og samtidig stiftelse af en ny sammenslutning. Et aktieselskab, der omdannes til en forening, som fremtidig er skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, vil således blive anset som opløst, således at bestemmelserne i SEL § 5 finder anvendelse. Det bestemmes udtrykkeligt i SEL § 5 C, stk. 1, at et selskabs m.v. overgang til at være skattepligtigt efter andre regler i SEL § 1, først får virkning fra udløbet af det pågældende indkomstår, i hvilket den ændring, som har medført overgang, er sket. Der skal således ikke i disse tilfælde foretages nogen ekstraordinær afsluttende ansættelse.

Formuegoder, der er i behold hos selskabet m.v. på tidspunktet for ændringen, anses for anskaffet på de tidspunkter og til de anskaffelsessummer og formål, hvortil de oprindelig blev erhvervet, jf. SEL § 5 C, stk. 2 (succession). Det følger heraf bl.a., at der ikke i forbindelse med selve overgangen kan foretages nogen opskrivning af anskaffelsessummen. Endvidere kan ændringen ikke begrunde, at der ved senere salg af formuegoder, der er anskaffet før ændringen, ses bort fra det forhold, at formuegoderne måtte være anskaffet som led i næring eller i spekulationshensigt. Skattemæssige afskrivninger, herunder ekstraafskrivninger m.v. på bygninger og installationer, som er foretaget før ændringen, skal anses for foretaget af selskabet m.v., som det fremtræder efter ændringen. Overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er ikke omfattet af SEL § 5 C. Det vil sige, at overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er omfattet af den almindelige bestemmelse om overgangsbeskatning i SEL § 5. Ophører f.eks. et elselskab med at drive de i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, nævnte aktiviteter, og overgår til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, medfører det ophørsbeskatning efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. afsnit S.B.2.

Succession

Kommuners overgang til skattepligt af netvirksomhed m.v.

For kommuner, som ønsker at overgå fra beskatning efter SEL § 3, stk. 7, til aktieselskabsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, finder reglerne i SEL § 5 C, stk. 2, tilsvarende anvendelse med hensyn til aktiver og passiver, der både før og efter overgangen er omfattet af beskatningen. Herudover finder SEL § 5 D anvendelse på de aktiver og passiver, der hidtil ikke har været omfattet af skattepligten, jf. SEL § 3, stk. 8. De pågældende kommuner kan ikke senere vælge at vende tilbage til beskatning efter SEL § 3, stk. 7.

Kommunerne har som skattepligtige efter SEL § 3, stk. 7, haft mulighed for efter SEL § 9, stk. 1, at fradrage udgifter, der vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige. Kommunerne har også haft mulighed for at foretage afskrivninger på bygninger, driftsmidler m.v., der har tilknytning til elnæringsvirksomheden. Henvisningen til SEL § 5 C, stk. 2, indebærer, at kommunen ved overgangen til den ændrede beskatning succederer i anskaffelsessummerne og anskaffelsestidspunkterne for disse formuegoder. Da kommunerne ved overgangen til skattepligt har opgjort anskaffelsessummerne efter SEL § 35 O, stk. 6, træder disse skattemæssige indgangsværdier i stedet for de oprindelige anskaffelsessummer.

Henvisningen til SEL § 5 D bevirker, at det er overgangsreglerne i denne bestemmelse, der skal finde anvendelse ved afgørelsen af, hvorledes afskrivningerne skal foretages på de aktiver, der ikke hidtil har kunnet afskrives på.

Endvidere bevirker henvisningen til SEL § 5 D, at der fastsættes indgangsværdier for opgørelse af fortjeneste og tab ved afhændelse af fast ejendom, værdipapirer og goodwill. Dette sikrer, at hvis fortjenesten på de pågældende aktiver og passiver ikke har været omfattet af skattepligten forud for overgangen, vil kommunen alene blive beskattet af den fortjeneste, der vedrører perioden efter overgangen til aktieselskabsbeskatning, når fortjeneste og tab senere skal opgøres.

Kommanditaktieselskab Da et kommanditaktieselskab, jf. ASL § 173, ikke er omfattet af selskabsskatteloven, skal der ved et aktieselskabs omdannelse til kommanditaktieselskab ske ophørsbeskatning af selskabet efter SEL § 5, idet aktierne anses for afstået. Se TfS 1992,234 LR om beskatning af kommanditaktionærerne i denne situation.

S.B.3.4 Overgang fra skattefrihed efter SEL § 3, stk. 1 til beskatning efter SEL § 1, stk. 1

Ved lov nr. 1278 af 20. december 2000 blev § 5 D indsat i selskabsskatteloven. Samtidig ophævedes SEL §§ 35 A-35 K og § 35 N. SEL § 5 D indeholder regler om skattepligtens indtræden for selskaber og foreninger m.v., der overgår fra skattefrihed efter SEL § 3, stk. 1 til beskatning efter SEL § 1, stk. 1. Bestemmelsen indeholder endvidere regler om fastsættelse af indgangsværdier ved sådan overgang, herunder indgangsværdier til brug for opgørelsen af tab og fortjeneste efter aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven.

Frivillig eller lovmæssig overgang
Overgang fra skattefrihed til skattepligt kan dels ske som følge af, at et selskab eller en forening m.v. begynder at udøve såkaldt sideordnet aktivitet, der indebærer, at betingelsen for skattefrihed bortfalder, dels som følge af en lovmæssig regulering herom. En frivillig overgang til skattepligt skyldes et selskabs eller en forenings egne dispositioner, dvs. at et selskab eller en forening m.v. foretager sådanne vedtægtsændringer eller ændrer sine aktiviteter på en sådan måde, at selskabet eller foreningen ikke længere opfylder betingelserne for skattefritagelse i SEL § 3, stk. 1. Ved en lovmæssig overgang til skattepligt forstås, at et selskabs eller en forenings aktiviteter ved lov helt eller delvis bliver skattepligtig. Ved selskabers og foreningers m.v. overgang fra skattefrihed til skattepligt skal der således tages stilling til, dels hvornår skattepligten indtræder, og dels hvilke indgangsværdier, der skal anvendes for de aktiver, som selskabet eller foreningen m.v. ejer før overgangen til skattepligt. Indgangsværdierne fastsætter afskrivningsgrundlaget for de aktiver, der er afskrivningsberetigede, og anvendes ved opgørelsen af fortjeneste og tab efter de forskellige avancebeskatningslove ved senere salg af de pågældende aktiver. Reglen finder tilsvarende anvendelse for fonde og foreninger, der overgår fra skattefrihed til beskatning efter fondsbeskatningsloven, jf. FBL § 2, stk. 2 og 4. Se nærmere herom afsnit S.H.8. Reglen i SEL § 5 D om indgangsværdier til fastsættelse af afskrivningsgrundlaget tager udgangspunkt i, at dispositioner, som et selskab eller en forening har truffet før indtræden af skattepligt, så vidt muligt ikke skal have skattemæssig betydning efter, at skattepligten er indtrådt for selskabet eller foreningen m.v. Herved stilles selskaber og foreninger m.v., der overgår til skattepligt, som om disse har anskaffet de pågældende aktiver på sædvanlige markedsvilkår på tidspunktet for indtræden af skattepligt.

S.B.3.4.1 Skattepligtens indtræden

I de tilfælde, hvor der indtræder en sådan ændring, at et selskab eller en forening m.v. overgår fra skattefritagelse efter SEL § 3, stk. 1, til beskatning efter SEL § 1, får overgangen virkning for selskabets eller foreningens m.v. skattepligt på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, eller - hvilket er tilfældet ved en lovmæssig overgang til skattepligt - på det tidspunkt, hvor den pågældende virksomhed, dvs. de aktiviteter, som selskabet eller foreningen m.v. udøver, skal anses for skattepligtige.

Ved en frivillig overgang til skattepligt indtræder skattepligten således på det tidspunkt, hvor et selskab eller en forening m.v. begynder den virksomhed, der begrunder skattepligten, dvs. tidspunktet for ændring af vedtægter, såfremt skattefritagelse er betinget af bestemte vedtægtsmæssige bestemmelser, eller tidspunktet for påbegyndelse af aktiviteter, der ikke er skattefritaget.

Ved et selskabs eller en forenings m.v. overgang til skattepligt ved lov, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor aktiviteterne i selskabet eller foreningen m.v. ifølge den pågældende lov skal anses for skattepligtige.

Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, som den første indkomstperiode udgør uden hensyn til dennes længde. Det fremgår af SEL § 10, at indkomståret for et selskab er kalenderåret, medmindre selskabet har valgt et forskudt indkomstår. Efter SEL § 5 D, stk. 1, kan selskabets eller foreningens m.v. første indkomstår udgøre en længere periode end 12 måneder, dog højst 18 måneder. Herved sikres, at den første indkomstperiode ikke er uhensigtsmæssig kortvarig i de tilfælde, hvor skattepligten indtræder umiddelbart før afslutningen af et regnskabsår, som tillige vælges som indkomstår.

Bestemmelsen i SEL § 5 D gælder for overgang til alle selskabsformer m.v. som nævnt i SEL § 1. Der sondres således ikke mellem selskaber, der overgår til beskatning efter eksempelvis SEL § 1, stk. 1, nr. 1, eller efter § 1, stk. 1, nr. 6.

Ledelsens sæde
Selskaber og foreninger m.v., der overgår til fuld skattepligt efter SEL § 1, fordi ledelsens sæde flyttes her til landet, eller fordi selskabet eller foreningen m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende her i landet, er fortsat omfattet af reglerne i SEL § 4 A. Reglerne i SEL § 4 A finder tillige anvendelse på selskaber og foreninger m.v., der bliver begrænset skattepligtige efter SEL § 2, og som ikke umiddelbart forinden har været skattepligtige efter SEL § 1 eller FBL § 1, jf. SEL § 4 A, stk. 5.

S.B.3.4.2 Fastsættelse af indgangsværdier til brug for afskrivningsgrundlaget

Afskrivningsgrundlaget for maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe, som et selskab eller en forening m.v. ejer før overgangen til skattepligt, skal opgøres til handelsværdien for aktivet på dette tidspunkt omregnet til kontantværdi, jf. SEL § 5 D, stk. 2. Herved opnås, at selskabet eller foreningen m.v. for maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe, som er anskaffet før overgangen til skattepligt, i relation til afskrivninger stilles på samme måde, som hvis det pågældende selskab eller forening m.v. havde erhvervet de pågældende aktiver på sædvanlige handelsvilkår.

Driftsmidler
Driftsmidlerne indgår i saldoværdien efter afskrivningslovens regler herom, jf. AL kap. 2. Dette indebærer, at afskrivninger i det første indkomstår foretages på grundlag af de nævnte beløb med tillæg af anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe, der anskaffes i første indkomstår, og med fradrag af salgssummen for driftsmidler og skibe, der sælges og leveres i første indkomstår.

Bygninger og installationer
Afskrivningsgrundlaget for bygninger, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, og installationer, der udelukkende tjener sådanne bygninger, og som er anskaffet eller fuldført før overgangen til skattepligt, er fastsat i SEL § 5 D, stk. 3. Bestemmelsen finder anvendelse på alle bygninger og installationer uanset anskaffelsestidspunkt. Afskrivningsgrundlaget fastsættes til den værdi, hvormed bygningen eller installationen indgår i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, jf. SEL § 5 D, stk. 3. Ved opgørelsen af genvundne afskrivninger eller tab efter AL § 21 udgør anskaffelsessummen den indgangsværdi, der er opgjort efter SEL § 5 D. Det følger af SEL § 5 D, stk. 4, at afskrivningsgrundlaget for installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger, jf. AL § 15, stk. 2, som er anskaffet eller fuldført før overgangen til skattepligt, fastsættes til den værdi, hvormed installationen skønnes at indgå i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse. Ved opgørelsen af genvundne afskrivninger eller tab efter AL § 21 udgør anskaffelsessummen den indgangsværdi, der er opgjort efter SEL § 5 D.

Ombygning m.v. af lejede lokaler
Afskrivningsgrundlaget for udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, som er afskrivningsberettigede efter AL § 39, og som er afholdt før overgangen til skattepligt, fastsættes til de afholdte udgifter omregnet til kontantværdi reduceret med de afskrivninger, der i alt kunne være foretaget siden anskaffelsen, efter de herom gældende regler på tidspunktet for indtræden af skattepligt, jf. SEL § 5 D, stk 5. Reduktionen med maksimale, fiktive afskrivninger nedsætter det beløb, som udgør afskrivningsgrundlaget for de pågældende udgifter. Den fastsatte indgangsværdi anvendes tilsvarende ved opgørelsen af fortjeneste og tab efter AL § 39, stk. 6, på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler ved selskabets eller foreningens m.v. afståelse af de lejede lokaler. Ved beregningen af disse fiktive afskrivninger anvendes reglerne på tidspunktet for indtræden af skattepligt i stedet for afskrivningsregler og - procenter for de enkelte indkomstår forud for indtræden af skattepligt. De fiktive afskrivninger skal ikke fragå ved opgørelsen af genvundne afskrivninger.

Goodwill m.v.
Det følger af SEL § 5 D, stk. 6, 1. pkt., at for goodwill og andre immaterielle aktiver, der er afskrivningsberettigede efter AL § 40, og som er erhvervet før overgangen til skattepligt, skal afskrivning ske på grundlag af anskaffelsessummen omregnet til kontantværdi reduceret med de afskrivninger, der i alt kunne være foretaget siden anskaffelsen. Den fastsatte indgangsværdi for afskrivningsgrundlaget for goodwill og andre immaterielle aktier omfattet af AL § 40, anvendes tilsvarende ved opgørelsen af fortjeneste og tab efter AL § 40, stk. 6, ved selskabets eller foreningens m.v. salg eller opgivelse af de nævnte aktiver.

Øvrige afskrivningsberettigede aktiver
Bestemmelsen i SEL § 5 D, stk. 7 er en opsamlingsbestemmelse for øvrige afskrivningsberettigede aktiver, som er erhvervet før overgangen til skattepligt, og som ikke er specifikt nævnt i øvrigt i § 5 D. Der foretages afskrivning på grundlag af handelsværdien.

S.B.3.4.3 Indgangsværdier til brug for avancebeskatning

I SEL § 5 D, stk. 8 - 10, er der fastsat regler om indgangsværdier til brug ved opgørelsen af fortjeneste og tab efter aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven. Reglerne svarer indholdsmæssigt til reglerne i de nu ophævede regler i SEL § 35 K, stk. 1 - 2 og 4, men systematikken i SEL § 5 D, stk. 8 - 10, er anderledes. I SEL § 5 D, stk. 8-10 er fastsat indgangsværdier for de aktiver og den gæld, som et selskab eller en forening m.v. har erhvervet henholdsvis påtaget sig før det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse. Reglerne sikrer, at et selskab eller en forening m.v. alene beskattes af fortjeneste eller tab, der vedrører perioden efter skattepligtens indtræden. Dette sikres ved, at værdien for aktiverne eller passiverne på tidspunktet for overgangen til skattepligt som udgangspunkt træder i stedet for anskaffelsessummen, når fortjeneste og tab senere skal opgøres. Et selskab eller en forening m.v. kan dog vælge at anvende anskaffelsessummen i stedet for handelsværdien.

Aktier m.v.
Et selskab eller en forening m.v. kan ved opgørelse af fortjeneste og tab efter aktieavancebeskatningsloven i stedet for anskaffelsessummen anvende aktiernes kursværdi på tidspunktet for overgangen til skattepligt, jf. SEL § 5 D, stk. 8. Selskabet eller foreningen m.v. kan dog vælge at lægge anskaffelsessummen til grund. Valget skal træffes for samtlige aktier under ét. Ved opgørelsen anvendes aktiernes faktiske anskaffelsestidspunkt. Ved opgørelsen af tillæg efter ABL § 6, stk. 5, anses den pågældende aktie dog som erhvervet ved begyndelsen af det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse.

Fast ejendom
Det følger af SEL § 5 D, stk. 9, at ved opgørelse af fortjeneste og tab efter ejendomsavancebeskatningsloven for fast ejendom træder ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for det første indkomstår, der er grundlaget for skatteansættelsen, i stedet for anskaffelsessummen. Den skattepligtige kan dog i stedet vælge at lægge anskaffelsessummen til grund. Ved opgørelsen anvendes ejendommens faktiske anskaffelsestidspunkt, dog således at ved opgørelsen af tillæg efter EBL § 5 anses den pågældende ejendom som erhvervet ved begyndelsen af det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse.

Fordringer og gæld
Af SEL § 5 D, stk. 10 følger, at indgangsværdien for fordringer og gæld fastsættes til kursværdien på tidspunktet for overgangen til skattepligt. Selskabet eller foreningen m.v. kan dog vælge at lægge anskaffelsessummen henholdsvis værdien ved gældens påtagelse til grund. Valget skal træffes samlet for samtlige fordringer og forpligtelser under ét.

S.B.3.4.4 Lovens ikræfttræden

Loven har virkning for selskaber og foreninger mv., der overgår til skattepligt fra og med den 1. januar 2001, jf. lovens ikrafttrædelsesbestemmelse. Selskaber, der overgår til skattepligt ved lovmæssig regulering med virkning fra og med den 1. januar 2001 eller senere, er således omfattet af reglen i SEL § 5 D om indgangsværdier. Overgår et selskab til skattepligt som følge af egne dispositioner, er selskabet omfattet af lovens regler, såfremt påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, sker den 1. januar 2001 eller senere, eller såfremt selskabet eller foreningen den 1. januar 2001 eller senere ændrer vedtægter på en sådan måde, at betingelserne for skattefrihed bortfalder.

S.C Objektiv skattepligt

S.C.1 Aktie- og anpartsselskaber samt selskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2
S.C.1.1 Almindelige regler

Ifølge SEL § 8, stk. 1 opgøres den skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i selskabsskatteloven omhandlede selskaber og foreninger m.v.

S.C.1.1.1 Afgrænsning af selskabsindkomsten over for fysiske personers indkomst

Udgangspunktet er en formodning for, at indkomst som fremtræder som selskabsindkomst, også skatteretligt skal accepteres sådan.

I praksis har spørgsmålet om afgrænsning af selskabsindkomsten overfor personindkomsten dog været aktuel i følgende 2 relationer:

  1. I tilfælde, hvor den udførte aktivitet der begrundede indkomsten alene kunne opfyldes af den fysiske person selv - manglende mulighed for substitution.
  2. I tilfælde, hvor det på grund af faktiske forhold er vanskeligt at konstatere, hvem der reelt har erhvervet indkomsten - rette indkomstmodtager.

Substitutionstilfælde
Det har tidligere været antaget, at i de tilfælde, hvor den aktivitet som begrundede indtægten, efter sin karakter udelukkende kunne udøves af skatteyderen personligt og ikke af nogen anden -  det var altså ikke muligt at foretage substitution - var det kun skatteyderen personligt, der kunne anses som rette indkomstmodtager og ikke dennes selskab, uanset indtægten var blevet indtægtsført i selskabet. Som typisk tilfælde, hvor en given indkomst ikke anerkendtes som selskabsindkomst, kan nævnes honorar til en solist med et program, der ikke kunne udføres af andre. Problemet har således særligt været relevant i forhold til kunstnere m.fl.

Højesteret har ved dom af 16. juli 1998, se TfS 1998, 485 HRD, taget stilling til dette spørgsmål. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om en operasanger kunne drive sin koncertvirksomhed m.v. i selskabsform. Skatteyderen var ansat som operasanger ved Det Kongelige Teater og havde herudover indtægter ved koncerter og andre kunstneriske aktiviteter i Danmark og udlandet, og han ønskede at drive denne koncertvirksomhed m.v. gennem et anpartsselskab. Ligningsrådet havde tidligere svaret benægtende på spørgsmålet, om sådan virksomhed kunne drives i selskabsform. Landsskatteretten og landsretten kom til det samme resultat. Højesteret bemærkede, at det forhold, at selskabets virksomhed i det væsentlige ville bestå i udbud af kunstneriske aktiviteter, som kun kunne opfyldes af den pågældende selv, ikke adskilte virksomheden afgørende fra anden virksomhed, som i de senere år udøves i selskabsform. Der var hverken i statsskatteloven eller på andet grundlag hjemmel til at frakende kunstnerisk virksomhed i selskabsform skatteretlig betydning. Skatteministeriet skulle herefter anerkende, at operasangeren kunne drive sin kunstneriske virksomhed gennem et anpartsselskab.

SKM2003.511.LR. Ligningsrådet afgav en bindende forhåndsbesked om, hvorvidt honorarer for bestyrelsesarbejde udført af personen P kunne indgå som selskabsindkomst i et af P ejet selskab eller som virksomhedsindkomst. Ligningsrådet fandt, at honorarerne for bestyrelsesarbejdet ikke kunne indgå som selskabsindkomst, men kunne indgå som virksomhedsindkomst. 

Der kan også henvises til SKM2002.108.LR, hvor Ligningsrådet fandt, at en virksomhedskonsulent kunne indtægtsføre bestyrelseshonorarer i sit konsulentselskab og tilsidesatte herved TfS 1991, 477.

Det må herefter generelt lægges til grund, at manglende substitutionsmulighed for en fysisk person - dvs. tilfælde hvor aktiviteten alene kan opfyldes af personen selv - ikke i sig selv udelukker, at aktiviteten i skattemæssig henseende udøves i selskabsform, således at indkomsten kan anses for erhvervet af selskabet.

For disse tilfælde er der endvidere udsendt genoptagelsescirkulære, jf. TSS-cirkulære 1998-27.

Se ligeledes TfS 1999, 110 LSR. En hospitalsansat læge, der drev konsulentvirksomhed som bierhverv, bl.a. omfattende forskning, foredragsvirksomhed og undervisning, kunne henføre indtægterne herfra til et af skatteyderen ejet anpartsselskab.

Rette indkomstmodtager
Tilbage er de tilfælde, hvor det som følge af de faktisk foreliggende forhold er vanskeligt at konstatere, hvem der reelt har erhvervet indkomsten. Spørgsmålet skal løses ved en egentlig bevisvurdering ud fra de konkrete foreliggende oplysninger.

Som udgangspunkt må indgåede aftaler respekteres. I tvivlstilfælde må der foretages en konkret vurdering af, om det er selskabet eller personen, der har erhvervet retten til vederlaget. Udfra aftaleretlige og selskabsretlige regler må det således vurderes, hvem der er berettiget eller forpligtet i henhold til kontrakten om arbejdets udførelse. I denne vurdering må der henses til, hvem et erstatningskrav for misligholdelse af kontrakten eller et funktionærretligt krav kan gøres gældende mod. Endelig kan der også ses på, om instruktionsbeføjelsen overfor personen reelt ligger hos hovedaktionærselskabet eller dettes medkontrahent.

Fra praksis om spørgsmålet om rette indkomstmodtager kan følgende nævnes:

Ny tekst startSKM2004.516.ØLR Skatteyderen var kommanditist i et kommanditselskab, som havde ejet tre hoteller. På grund af en retssag mod udbyderselskabet undlod et antal kommanditister at indbetale resthæftelserne, der var transporteret til banken. Sagen blev tabt ved Højesteret og kommanditisterne blev pålagt at indbetale resthæftelserne med tillæg af renter. Sagen vedrører, om denne renteindtægt i skattemæssig henseende tilkom kommanditselskab med den følge, at skatteyderen som kommanditist var forpligtet til at betale skat af renteindtægten.Ny tekst slut

Landsretten fastslog, at kommanditselskabets fordringer på indbetaling af resthæftelsen samt renter heraf også i skattemæssig henseende alene var overdraget banken til sikkerhed og ikke til eje. Heller ikke på et senere tidspunkt var fordringerne blevet overdraget finansieringsselskabet indtil disse ved en aftale medio 2000 blev overdraget til banken. Kommanditselskabet måtte derfor anses som ejer af fordringen, hvorfor renteindtægten var skattepligtig hos kommanditisterne, da kommanditselskabet ikke er et skattesubjekt.

SKM2004.229.ØLRSagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt et anpartsselskab eller dettes hovedanpartshaver og direktør var rette indkomstmodtager af nogle konsulentvederlag, der var udbetalt til anpartsselskabet fra en koncern (H1-koncernen), hvori hovedanpartshaveren var ansat som direktør. Bl.a. med henvisning til ordlyden af de aftaler, der var indgået med H1-koncernen, til at hovedanpartshaveren blev ansat som direktør, til at hovedanpartshaverens arbejde havde karakter af fuldtidsarbejde på ledelsesniveau med dertil hørende ledelsesbeføjelser, og til at H1-koncernen afholdt de væsentligste udgifter i forbindelse med hovedanpartshaverens udførelse af arbejdet, fandt landsretten, at hovedanpartshaveren var rette indkomstmodtager af de omhandlede konsulenthonorarer.

SKM2004.90.LR Selskabet D A/S har spurgt Ligningsrådet om D A/S kan udbetale bestyrelseshonorarer til det norske moderselskab M AS for bestyrelsesarbejde udøvet af moderselskabets ansatte uden skattemæssige konsekvenser for de omhandlede ansatte. Ligningsrådet besvarede spørgsmålet benægtende.

Ny tekst startLR har revurderet sagen, omtalt ovenfor i SKM2004.90.LR og besvarer nu spørgsmålet bekræftende, se SKM2004.434.LRNy tekst slut

SKM2004.142.ØLD. En skatteyder fandtes ikke at have godtgjort, at et konsulentvederlag var indkomst i hans helejede selskab. Konsulentvederlaget var udbetalt fra et selskab, hvori han ejede 50% og samtidig var direktør. Landsretten lagde blandt andet vægt på, at der ikke forelå nogen skriftlig aftale mellem selskaberne om en konsulentbistand, og fandt det således ikke bevist, at skatteyderens selskab var berettiget og forpligtet ifølge en konsulentaftale. Skatteyderen blev herefter anset som rette indkomstmodtager af konsulenthonorarerne.

SKM2003.479.HR. En revisor drev revisionsvirksomhed i et ApS samt konsulentvirksomhed i personligt regi, og "overdrog" retten til udførelse af henholdsvis revisionsopgaver og konsulentopgaver til to nyerhvervede anpartsselskaber med uudnyttede skattemæssige underskud mod årlig betaling af vederlag. Højesteret udtalte, at det oprindelige ApS henholdsvis revisoren personligt overlod det til de to nyanskaffede ApS´er at udføre revisions- og konsulentopgaver, uden at fastlægge vilkårene herfor i en skriftlig aftale. Højesteret bemærkede videre, at der vedrørende revisionsopgaverne var tale om en tidsbegrænset overladelse for en periode på 10 år, og at ordningen vedrørende konsulentopgaverne kunne opsiges med 3 måneders varsel. Højesteret bemærkede videre, at der ikke skete overførsel af kundegrundlaget, ligesom der ikke skete overførsel af andre aktiver. Højesteret konkluderede herefter, at overladelserne skete mellem interesseforbundne parter, og at de indebar overførsel af et betydeligt årligt overskud reelt uden vederlag. På den baggrund fandt Højesteret, at en sådan overdragelse af indtjening ved udførelsen af henholdsvis revisionsopgaverne og konsulentopgaverne i den grad afveg fra normale forretningsmæssigt begrundede dispositioner, at de i det  hele måtte tilsidesættes i skattemæssig henseende.

SKM2002.341.VLR. En koncern ejet af hovedaktionæren og hans børn hævdede at have lagt indkøbsfunktionen i et underskudsselskab. Koncernen drev virksomhed med opkøb, bearbejdning, opskæring og salg af fersk og frossent oksekød.

Koncernen mente, at der var tale om indkøb af et nyt produkt.

Salget skete igennem et andet koncernselskab, nemlig et K/S. Underskudsselskabet havde alene én ansat, nemlig hovedaktionæren, der i underskudsselskabet fik en årsløn på kr. 75.000,- mod mellem kr. 3-4 mio. i K/S'et, som solgte varerne videre. Landsretten lagde til grund, at K/S'ets andre medarbejdere, udover hovedaktionæren, også havde bestilt varer. Købsfakturaer var udstedt til underskudsselskabet.

Landsretten lagde til grund, at hovedaktionæren havde bestemmende indflydelse i K/S'et og i underskudsselskabet, og at der ikke var nogen selvstændig organisation i underskudsselskabet. Videre lagde den vægt på, at prisfastsættelsen mellem de to selskaber alene beroede på mundtlige aftaler, og at hovedaktionæren dermed kunne disponere på vegne af begge selskaber. Koncernen havde ikke nærmere redegjort for, efter hvilke principper prisfastsættelsen skete.

Herefter fandt landsretten, at den fakturerings- og regnskabsmæssige placering af indkøbsfunktionen i underskudsselskabet ikke kunne anses for at være udtryk for en reel udskillelse af et forretningsområde til underskudsselskabet.Landsretsdommen er stadfæstet af Højesteret d. 3. september 2004, se SKM 2004.373.HR

SKM2002.154.HR. Sagen drejede sig om, hvorvidt en anpartshaver eller dennes selskab var rette indkomsthaver. Anpartshaveren, der var uddannet revisor, havde i en årrække drevet virksomhed som konsulent - først i personligt regi og senere i selskabsform. Det af ham dominerede selskab indgik aftale med et sommerhusudlejningsbureau om udførelse af regnskabsopgaver m.v. Anpartsselskabet var momsregistreret, havde andre hvervgivere og havde kontorfaciliteter på anpartshaverens privatadresse. Anpartshaveren havde et skrivebord til rådighed hos sommerhusudlejeren og kom næsten dagligt i firmaet. Aftalen indeholdt en bestemmelse, hvorefter anpartshaveren var forpligtet til at anvende sin fulde arbejdskraft mod et fast vederlag med tillæg af godtgørelser for udgifter. En subsidiær påstand, hvorefter anpartsselskabet var rette indkomshaver for en 2-årig periode var begrundet i særligt store indtægter fra andre hvervgivere under disse år. Højesteret lagde imidlertid vægt på, at revisorens opgaver ikke bestod af nærmere afgrænsede opgaver, at han var undergivet instruktionsbeføjelse, at vederlaget havde karakter af løn, at hvervgiveren afholdt alle udgifter, og at samarbejdsaftalen henviste til et "eventuelt senere decideret ansættelsesforhold". Højesteret stadfæstede herefter landsrettens afgørelse, hvorefter skatteyderen blev anset for rette indkomsthaver.

SKM2002.147.ØLR. Sagen vedrørte, om indtægter fra to interessentskaber retteligt skulle beskattes hos hovedanpartshaveren eller hos dennes selskab. Hovedanpartshaveren var interessent i de to interessentskaber, hvorfra indtægterne kom, og hvor der var henholdsvis i alt 3 og 2 interessenter.

Hovedanpartshaveren havde udarbejdet et virksomhedsspil i selskabet. Rettighederne til spillet m.v. blev overdraget til et interessentskab. Hovedanpartshaveren udførte faktisk en del arbejde for interessentskabet i form af undervisning m.v., og spørgsmålet var bl.a., om disse indtægter skulle beskattes hos hovedanpartshaveren eller hos selskabet. Landsretten lagde til grund, at de 3 interessenter havde stiftet interessentskabet og aftalt, at interessentskabet skulle overtage rettighederne til spillet og forestå markedsføring og salg. De 3 interessenters 3 selskaber skulle udføre opgaver bl.a. vedrørende videreudvikling og udbredelse af spillet. Landsretten fandt ikke grundlag for at antage, at samarbejdet mellem selskabet og I/S'et ikke skulle være begrundet i forretningsmæssige hensyn og fandt derfor, at selskabet var rette indkomstmodtager.

Landsretten fandt ligeledes, at selskabet med rette havde modtaget og indtægtsført en betaling fra et I/S, hvor der var 2 interessenter inkl. hovedanpartshaveren.

SKM2002.49.LR. En kommanditist anmodede om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt hun blev beskattet af den skattepligtige indkomst i et kommanditselskab, hvor hun havde en ejerandel på 47½ pct. Der blev tillige anmodet om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt det gjorde en forskel, såfremt komplementaren i kommanditselskabet på enhver måde udadtil fremstod som ejer af virksomheden, mens ejerforholdet indadtil forblev uændret. Ligningsrådet fandt, at kommanditisten blev beskattet af den skattepligtige indkomst i kommanditselskabet. Det gjorde ikke en forskel, at komplementaren i kommanditselskabet på enhver måde udadtil fremstod som ejer af virksomheden, mens ejerforholdet indadtil forblev uændret.

SKM2001.12.HR. En konsulentvirksomhed havde siden 1992 udadtil fremstået som drevet i aktieselskabsform. Indadtil havde man anvendt en selskabskonstruktion, der foruden aktieselskabet omfattede et kommanditselskab. Konsulentvirksomheden blev herved drevet gennem kommanditselskabet. Aktieselskabet, der udadtil fremstod som konsulentvirksomheden, var i det interne forhold administrationsselskab for kommanditselskabet. Aktieselskabet udøvede efter kommanditaftalen en indgribende råden over kommanditselskabet. Aktieselskabet var endvidere komplementar i kommanditselskabet med en ejerandel på 2 pct. Skatteyderen ejede hele aktiekapitalen og hovedparten af kommanditanparterne. Den valgte virksomhedsstruktur var begrundet i skatteyderens ønske om begrænset hæftelse som følge af risikoen for rådgiveransvar samt i, at skatteyderen ikke ønskede, at selskabets resultat skulle være offentligt tilgængeligt. Landsretten fandt, at aktieselskabet og ikke kommanditselskabet var rette indkomstmodtager af vederlag i konsulentvirksomheden. Overskudsandele, som skatteyderen havde modtaget fra kommanditselskabet, blev anset for dels yderligere løn og dels maskeret udlodning. Skatteyderens provenu ved salg af en anpart i kommanditselskabet blev anset for maskeret udlodning fra aktieselskabet. Højesteret tiltrådte landsrettens afgørelse og bemærkede hertil, at det ikke kunne tillægges betydning, om konsulentvirksomheden før 1992 blev drevet af skatteyderen personligt. (Tidl. TfS 2000, 59 ØLD).

TfS 1999, 646 ØLD. Sagen drejede sig om 3 skatteydere, der indtil 1991 sammen med en række andre revisorer drev revisionsvirksomhed i et større revisionsfirma som personlige interessenter. I 1991 overdrog de 3 skatteydere deres andel af revisionsvirksomheden til et af dem hver for sig 100 pct. ejet aktieselskab. Sagen drejede sig om beskatningen i 1991 og 1992 af andelene i overskud fra revisionsvirksomheden, idet skattemyndighederne anså skatteyderne personligt skattepligtige af overskuddene. Endvidere godkendte skattemyndighederne ikke skatteydernes overdragelse af virksomheden til deres selskab, og købesummen for goodwill blev anset skattepligtig for de pågældende som maskeret udbytte. Landsretten lagde til grund, at det var ubestridt, at sagsøgerne kunne drive virksomhed som statsautoriserede revisorer gennem et aktieselskab, og overdragelsen fandtes at have været en sådan realitet, at den skatteretligt skulle anerkendes. Skatteministeriet skulle herefter anerkende, at skatteyderne ikke var rette indkomstmodtagere af overskud for 1991 og 1992, samt anerkende, at skatteyderne fra 1991 med skattemæssig virkning havde overdraget deres ideelle andele i virksomheden, herunder goodwill, til deres helejede selskaber.

TfS 1999, 541 ØLD. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om skatteyderne med skatteretlig virkning kunne overdrage deres tidligere personligt drevne virksomhed med udarbejdelse af lærebøger til et af dem stiftet anpartsselskab. Skatteyderne er folkeskolelærere, og de stiftede i 1988 et anpartsselskab og overdrog til selskabet deres hidtil personligt drevne forfattervirksomhed omfattende indtægter fra forfattervirksomhed, afkast af forfatterrettigheder, biblioteksafgifter og kopieringsvederlag fra Copy-Dan. A Bogklub var deres betydeligste forretningsforbindelse, og landsretten lagde til grund, at A blev underrettet om overdragelsen til selskabet og accepterede denne i marts 1989. Under disse omstændigheder skulle Skatteministeriet skatteretligt anerkende overdragelsen af forfattervirksomheden til anpartsselskab, og også for så vidt angår biblioteksafgifter og kopieringsvederlag fra Copy-Dan, var selskabet rette indkomstmodtager. Sagen hjemvistes til skattemyndighederne til fornyet ansættelse for skatteydernes og selskabets indkomster.

TfS 1999, 101 ØLD. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om et honorar var personlig indkomst for skatteyderen eller skulle beskattes i hans selskab, et anpartsselskab, som han havde stiftet i 1982. Skatteyderen havde i 1993 og 1994 været tilknyttet ejendomsmæglerfirmaet A som konsulent på provisionsbasis og med arbejdsopgaver inden for markedsføring og salg af ejendomme. Han indtægtsførte vederlagene herfor i sit selskab, men skattemyndighederne fandt, at indtægterne var personlig indkomst for skatteyderen. Landsretten lagde efter bevisførelsen til grund, at aftalen indebar arbejdsopgaver, som skulle udføres af skatteyderen personligt, og at der ikke var nogen forretningsmæssig begrundelse for at lade selskabet indgå som kontraktpart. Indtægterne kunne herefter ikke henføres til selskabet, og ansættelserne blev fastholdt.

TfS 1998, 791 VLD. En skatteyder købte pr. 1. oktober 1992 alle aktierne i et selskab i likvidation. Selskabet havde på dette tidspunkt et skattemæssigt, fremførselsberettiget underskud på ca. 1,8 mio. kr. I forbindelse med købet ophævedes likvidationen af selskabet, der ændrede navn til A af 1. oktober 1992. Fra oktober 1992 til årets udgang havde selskabet ifølge regnskaberne en omsætning på 1.870.000 kr. Der var ikke afholdt løn- eller andre driftsomkostninger i selskabet, som ikke havde inventar eller andre driftsmidler. Skatteyderen var tillige eneejer af B A/S, som han havde erhvervet i 1982 med henblik på ingeniørvirksomhed. Landsretten lagde til grund, at beløbet 1.870.000 kr. udgjorde en del af B A/S indtægter og uden modydelse var blevet overført til A''s regnskaber, og at beløbet i det væsentlige svarede til det skattemæssige underskud, som kunne udnyttes i det pågældende år. Skattemyndighederne havde derfor med rette anset beløbet som skattepligtigt tilskud til A.

TfS 1998, 114 HRD. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om en indkomst var selskabsindkomst eller personlig indkomst for skatteyderen, der havde bestemmende indflydelse i selskabet. Efter skatteyderens konkurs stiftedes et selskab, A ApS, med skatteyderens 3 mindreårige børn som stiftere, og skatteyderen blev ansat i selskabet, der drev virksomhed med handel med edb-produkter m.v. Senere stiftedes et nyt selskab, B ApS, med A ApS  og en tredjemand som stiftere, hver med 50 pct., og A ApS overdrog virksomheden til det nye selskab. Endvidere stillede A ApS skatteyderens arbejdskraft til rådighed for B ApS, som betalte for arbejdskraften med vederlag, som blev erlagt til A ApS. A ApS købte 10 malerier af en kunstner samt ydede kunstneren et lån på 20.000 kr. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen havde den bestemmende indflydelse i begge selskaber. De vederlag, som B ApS betalte til A ApS  for skatteyderens arbejdskraft, var skattepligtige hos skatteyderen som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Købet af malerierne og lånet til kunstneren kunne ikke anses som normale forretningsmæssige dispositioner, og det godkendtes, at tilsvarende beløb af skattemyndigheden var blevet ført til beskatning hos skatteyderen. Højesteret stadfæstede landsrettens dom.

TfS 1997, 392 HRD. Selskab A ejede hele kapitalen i et anpartsselskab B, der fremstillede bøsninger m.v. Selskaberne var sambeskattede. Salget af produkterne til de nordiske lande skete gennem moderselskabet A, medens salget til kunder i Holland og Tyskland skete gennem et firma C i Liechtenstein, idet fakturaerne blev udskrevet til dette. Skattemyndighederne fandt med tilslutning fra Landsskatteretten, at der var sket en underfakturering, idet de faktisk opnåede priser ved videresalget til firmaerne i Holland og Tyskland var omtrent det dobbelte af de fakturerede priser. Endvidere fandt man, at firmaet i Liechtenstein var uden erhvervsmæssig virksomhed og ikke kunne anses for et skattemæssigt eksisterende selskab. Selskab A var derfor for skatteåret 1981/82 skattepligtigt af den ved videresalget opnåede fortjeneste. Landsretten fandt ikke, at priserne ved salget til firmaet C i Liechtenstein efter det for retten oplyste afveg væsentligt fra priserne ved salg til andre udenlandske aftagere. Selv om der var tale om salg til en mellemhandler, fandtes der ikke at være tale om en indkomstoverførsel, der kunne tilsidesættes af skattemyndighederne. Det forhold, at det kunne antages, at virksomheden i Liechtenstein beherskedes af den samme person, som havde behersket selskab B, og at han havde udøvet samme virksomhed begge steder, kunne ikke begrunde, at selskabet blev skattepligtigt af fortjenesten, hvorimod den pågældende person eventuelt kunne være begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d. Indkomsten blev herefter af landsretten nedsat med den beskattede fortjeneste. Højesteret stadfæstede landsrettens dom (dissens).

TfS 1997, 69 VLD. Skatteyderen var direktør og hovedanpartshaver i et handelsselskab ApS, som drev virksomhed bl.a. med salg af juletræer og grønt fra forpagtede eller lejede jorder. Disse aktiviteter blev dog overladt til et andet af hans søn ejet anpartsselskab. Sidstnævnte selskab (salgsselskab), som var uden ansatte og uden lønudbetalinger, skulle arbejde for størst mulig afsætning af handelsselskabets juletræer, men salgsselskabet kunne ikke indgå aftaler i eget navn, og kontrakter skulle indgås mellem handelsselskabet og køberne. Til salgsselskabet udbetaltes provision på 10 pct. Handelsselskabet foretog i 1988 fradrag for provisionsudgifter til salgsselskabet med 95.946 kr., svarende til 10 pct. af salget. Landsskatteretten og den stedlige skattemyndighed fandt, at provisionsindtægten var vederlag til skatteyderen for udført arbejde og skattepligtig som personlig indkomst, idet overførslen af provisionsindtægten til salgsselskabet ikke kunne anses forretningsmæssigt begrundet. Landsretten fandt ligeledes, at beløbet ikke var indkomst for salgsselskabet, men lagde til grund, at salgsarbejdet var udført af både skatteyderen og hans søn og derfor ikke skattepligtigt for skatteyderen alene. Sagen hjemvistes til fornyet behandling hos ligningsmyndigheden.

TfS 1996, 604 ØLD. Skatteyderen stiftede i 1975 sammen med et dansk og et hollandsk firma et anpartsselskab med henblik på at udføre landopmålingsopgaver i Arabien. Skatteyderen, der ejede 10 pct., blev udpeget til at lede arbejdet, og i 1976 etablerede selskabet et samarbejde med et arabisk selskab. Efter samarbejdsvanskeligheder imellem den danske og den hollandske hovedanpartshaver blev det aftalt, at alle i det danske selskab ansatte personer skulle overgå til ansættelse i det arabiske selskab. I 1980 blev der indgået nye aftaler, hvorved det arabiske selskab stillede som betingelse, at skatteyderen påtog sig at være daglig teknisk leder i selskabet, og at han som ejer af det danske selskab, der i 1979 var erklæret konkurs, forpligtede sig til at være til rådighed i Arabien i et nærmere fastsat tidsrum. Med henvisning til de i 1980 indgåede aftaler og til, at det danske selskab efter en rekonstruktion reelt var et tomt selskab, fandt Landsskatteretten, at skatteyderen var personligt skattepligtig af indkomster, som han havde selvangivet i det danske selskab. Landsretten fandt ligeledes, at honorarer m.v. fra det arabiske selskab var lønindkomst for skatteyderen, og sagen blev for landsretten forligt på dette grundlag.  

Spørgsmålet om rette indkomstmodtager opstår typisk i hovedaktionærforhold, hvor der kan være en vis sammenblanding af selskabets og personens dispositioner, se f.eks. Højesterets dom af 21. juni 1983, refereret i UfR 1983, 699 HRD, hvor en direktørs opspaltning af sit arbejdsvederlag fra hovedaktionærselskabet - iværksat ved oprettelsen af nyt selskab, hvis hovedformål var at give mulighed for skattemæssige besparelser - ikke blev anset for bindende for skattemyndighederne. Har den fysiske person ikke den bestemmende indflydelse i selskabet, der indtægtsfører vederlaget for det af personen udførte arbejde, må indtægtsførsel og beskatning alene i selskabet normalt godkendes, idet personen betragtes som ansat i selskabet. Om omdannelse af mark- og besætningsdrift til et driftsfællesskab, der agtedes organiseret som et anpartsselskab, se TfS 1993, 105 LR.

Lønmodtagere
Et særligt tilfælde inden for denne kategori, er de tilfælde hvor en lønmodtager aftaler med sin arbejdsgiver, at lønnen skal indbetales til et af ham selv behersket aktieselskab. Her må lønnen skattemæssigt betragtes som udbetalt til lønmodtageren selv. Lønmodtageren kan således ikke sætte  sig selv på aktier med den virkning, at han alene bliver beskattet personligt af det udbytte, selskabet udbetaler, jf. LSRM 1978, 61 LSR , LSRM 1982, 161 LSR og LSRM 1982, 162 LSR. Se også TfS 1989, 20 LSR. Den nævnte situation må ikke forveksles med de sædvanlige tilfælde, hvor tidligere lønmodtagere opretter deres eget hovedaktionærselskab og lader dette påtage sig entrepriser, konsulentopgaver m.v.

Se også TfS 1998, 312 ØLD. Sagen drejer sig om spørgsmålet, om konsulenthonorarer skulle beskattes hos en skatteyder personligt, eller om et af ham ejet anpartsselskab var rette indkomstmodtager. Skatteyderen blev i 1990 ansat i en danske afdeling af det tyske selskab, X GmbH, og ifølge et appendiks til ansættelsesaftalen skulle vederlaget 20.000 kr. månedligt samt en provision på 3 pct. af alt salg udbetales til det af skatteyderen ejede selskab, A ApS. Sidstnævnte selskab udskrev fakturaer, benævnt konsulenthonorarer,  som blev honoreret af det tyske selskab. Skattemyndighederne godkendte ikke, at honorarerne blev indtægtsført i selskabet, men anså vederlag på 844.977 kr. som lønindtægt for skatteyderen. Landsretten fandt, at vederlagene skulle henføres til skatteyderens personlige indkomst.

Regulering af personens og selskabets indkomstansættelser
Den fysiske person, der udfører arbejdet for selskabet, vil som oftest have modtaget et vederlag herfor. I disse tilfælde skal indkomstansættelsen for personen derfor kun forhøjes med differencen mellem det selvangivne vederlag og den samlede indtægt, der skal henføres til beskatning hos personen.  

Selskabet, der har modtaget indtægten, vil have selvangivet denne, og selskabets indkomstansættelse skal derfor ikke ændres, medmindre der opnås tilladelse til omgørelse, jf. SSL § 37 C og D. Se også afsnit S.F.2.6.

S.C.1.2 Specielle regler

På visse områder gælder desuden særlige regler, der omtales i det følgende.

S.C.1.2.1 Overkurs m.v.

Overkurs - dvs. kurs ud over pari - som et selskab opnår ved udstedelse af aktier ved stiftelse eller ved senere udvidelse af aktiekapitalen, skal ikke medregnes til selskabets skattepligtige indkomst, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 1.

Skattefriheden gælder såvel en officiel overkurs, hvor det beløb, som aktionæren indbetaler udover aktiens pålydende værdi, bogføres i selskabet som egenkapital, som en uofficiel overkurs, hvor merværdien ikke bogføres som egenkapital, men foreligger som en skjult reserve.

Den omstændighed, at overkursen i forbindelse med en kapitaludvidelse overstiger, hvad en uafhængig køber ville betale for de nytegnede aktier, medfører ikke i sig selv, at overkursen falder uden for skattefritagelsesbestemmelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 1. Om et tilfælde, hvor overkursen efter en konkret vurdering ikke blev anset for skattefri for det aktieudstedende selskab, se SKM 2004.8.LR.

Aktieerhvervelser i udviklingslande
Ligningsrådet har bestemt, at danske virksomheder, der foretager leverancer til aktieselskaber i udviklingslande, hvor leverancerne er betinget af, at en del af vederlaget herfor erlægges i form af aktier i vedkommende selskab, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan nedskrive aktiernes værdi til handelsværdien på modtagelsestidspunktet.

Det er en betingelse for fradragsretten ved nedskrivningen, at fortjeneste ved senere afståelse af aktierne, herunder ved opløsning af det udenlandske selskab, medregnes til den danske virksomheds skattepligtige almindelige indkomst, og at fortjenesten opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og aktiernes nedskrevne værdi.

Det skal fremgå af regnskabet eller af et særligt bilag til selvangivelsen, at aktierne er omfattet af denne ordning.

Ligningsrådet har den 11. december 2001 vedtaget at ophæve ovennævnte regler vedrørende aktieerhvervelser i udviklingslande. Baggrunden for ophævelsen af reglerne er et ønske om at ændre praksis for opgørelsen af værdien af aktier modtaget som helt eller delvist vederlag for varer/tjenesteydelser (vederlagsnæring). Ophævelsen af reglerne medfører, at de almindelige regler for tab og gevinst på næringsaktier finder anvendelse, jf. ABL § 3. Tab og gevinst kan således vælges opgjort efter enten lager- eller realisationsmetoden. Se nærmere herom i S.G.8.2. Ophævelsen har virkning fra og med den 1. februar 2002. For de virksomheder, der har foretaget nedskrivningsfradrag efter de oven for beskrevne regler og som endnu har de pågældende aktier i behold, finder reglerne om beskatning ved afståelse af aktierne fortsat anvendelse. Den nedskrevne værdi skal således anvendes som anskaffelsessum.

S.C.1.2.1.1 Salg af egne aktier

Det beløb, som aktionærerne indbetaler til selskabet i forbindelse med selskabets salg af dets beholdning af egne aktier til aktionærerne i samme forhold, hvori disse i forvejen ejer aktier, sidestilles med overkurs ved aktieemission og er derfor skattefri.

Såfremt salget sker i et andet forhold, behandles selskabets salg af de egne aktier skattemæssigt efter de gældende aktieavancebeskatningsregler.

Uafhentede fondsaktier m.v.
Efter ASL § 40, jf. lovbekendtgørelse nr. 9 af 9. januar 2002 om aktieselskaber, gælder en særlig regel om fondsaktier, der ikke begæres udleveret af aktionæren. 5 år efter udstedelsen opfordres aktionæren ved bekendtgørelse i Statstidende til at afhente fondsaktien inden 6 måneder. Overskrides denne frist, kan selskabets bestyrelse afhænde fondsaktien, men provenuet fra salget skal i yderligere 5 år være til disposition for aktionæren. Er beløbet ikke afhentet inden disse 5 år efter afhændelsen, tilfalder beløbet selskabet. En tilsvarende regel gælder efter ASL § 134 l, stk. 4 for aktieselskaber, som omdannes til anpartsselskaber, når aktionærer i selskabet ikke melder sig som anpartshavere.

Beløb, som efter disse regler tilfalder selskabet, anses for skattepligtige på det tidspunkt, hvor selskabet har erhvervet endelig ret til dem, dvs. når salgsprovenuet for aktierne efter de 5 år ikke er afhentet af aktionæren. De udgifter, som et selskab afholder efter ASL § 40, er ikke fradragsberettigede.

S.C.1.2.2 Rekonstruktion af selskaber

Spørgsmålet vedrørende de skattemæssige konsekvenser af rekonstruktion af selskaber er især aktuelt som følge af bestemmelserne i ASL § 69 a og APSL § 52, jf. lovbekendtgørelse nr. 10 af 9. januar 2002 om anpartsselskaber (APSL).

Efter ASL § 69 a skal bestyrelsen foranledige, at generalforsamling afholdes senest seks måneder efter, at selskabet har tabt halvdelen af sin aktiekapital. På generalforsamlingen skal bestyrelsen redegøre for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, der bør træffes, herunder selskabets opløsning.

APSL § 52 bestemmer bl.a., at selskabets øverste ledelsesorgan senest 6 måneder efter, at selskabet har tabt 40 pct. af sin anpartskapital, skal redegøre for selskabets økonomiske stilling over for anpartshaverne. Ledelsesorganet skal endvidere stille forslag til beslutning, der fører til fuld dækning af anpartskapitalen, eller stille forslag til beslutning om opløsning af selskabet.

Rekonstruktioner, som finder sted under henvisning til de nævnte bestemmelser, behandles efter samme retningslinjer, som gælder for rekonstruktioner i øvrigt.

De skattemæssige konsekvenser af forskellige rekonstruktionsmodeller behandles nedenfor.

S.C.1.2.2.1 Aktionærindskud uden samtidig nytegning af aktiekapital

Kapitaltilførsel fra en aktionær til et selskab i form af tilskud - som ikke har tilknytning til en aktieemission - er skattepligtig for selskabet.

Med tilskud sidestilles overdragelse af aktiver fra aktionæren til selskabet til en lavere værdi end handelsværdien. I LSRM 1948, 123 LSR blev et selskab således anset for skattepligtig af fordelen ved at købe hovedaktionærens ejendom til en pris, der lå under handelsværdien.

SKM2004.88.ØLD Et revisionsanpartsselskab solgte sin revisionsvirksomhed til et andet selskab. Efter overdragelsen blev revisionsanpartsselskabet mødt med tilbagebetalingskrav, der blev afholdt af revisionsanpartsselskabets hovedaktionær. Henset til bl.a., at det af hovedaktionæren afholdte beløb først efter fem år blev godskrevet hovedaktionæren på hans mellemregningskonto med revisionsanpartsselskabet, fandt landsretten, at revisionsanpartsselskabet ikke havde bevist, at der ikke var tale om et skattepligtigt tilskud.

Tilskud
Tilskud til et selskab vil kun undtagelsesvis være fradragsberettiget som en driftsudgift, se nærmere herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.2.1.3.

S.C.1.2.2.2 Kursgevinstloven - selskaber m.v.

Kursgevinstloven er senest offentliggjort i LBK nr. 964 af 21/09/2004 om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter. 

For en oversigt over kursgevinstlovens systematik, sammenhæng med tidligere lov og overgangsbestemmelser henvises til LV Almindelig del, afsnit A.D.2.

Lovens kapitel 1 handler om lovens anvendelsesområde, se LV Almindelig del afsnit A.D.2.1, mens lovens kapitel 2 handler om selskaber m.v., se følgende afsnit.

Opgørelsesprincipper
Opgørelse af gevinst og tab på fordringer/gæld følger reglerne i KGL §§ 25-28. Bestemmelserne gælder såvel selskaber m.v. som personer. Opgørelsesprincipperne er nærmere omtalt i LV Almindelig del, afsnit A.D.2.13 - A.D.2.17.

Finansielle kontrakter
Beskatning og opgørelse af gevinst og tab på finansielle kontrakter følger reglerne i KGL §§ 29-33. Reglerne er fælles for selskaber m.v. og personer. Dissse regler er gennemgået i LV Almindelig del, afsnit A.D.2.18.

Fraflytning
KGL § 37 indeholder særlige regler for fraflytningssituationer. Se LV Almindelig del, afsnit A.D.2.19.

Realkreditinstitutter
Realkreditinstitutter m.v. følger som udgangspunkt de almindelige regler i kursgevinstloven. Der gælder dog på visse punkter særlige regler for realkreditinstitutter m.v. Der henvises til LV Almindelig del, afsnit A.D.2.12 og LV Almindelig del, afsnit A.D.2.16.

S.C.1.2.2.2.1 Kredsen af skattepligtige - KGL § 2

Efter KGL § 2 skal selskaber, fonde og foreninger m.v., der er skattepligtige her til landet efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, medregne gevinster og tab på fordringer og gæld. De skattepligtige selskaber m.v. afgrænses dermed alene af reglerne om skattepligt i henhold til selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, uanset om der er tale om fuld eller begrænset skattepligt.

De selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven, lovbekendtgørelse nr. 111 af 19. februar 2004, er opregnede i lovens § 1, stk. 1, med litreringer. Omfattede af skattepligten efter denne lov og dermed også efter kursgevinstloven, er alle juridiske personer, bortset fra dels fonde og foreninger, for hvilke skattepligten er reguleret af fondsbeskatningsloven, og dels fra andelsforeninger. Akkumulerende investeringsforeninger er skattepligtige af den fulde indkomst efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, og dermed omfattede af kursgevinstlovens skattepligt. Udloddende investeringsforeninger og kontoførende investeringsforeninger er i modsætning hertil skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreninger omfattede af denne bestemmelse er alene skattepligtige af overskud fra erhvervsmæssig virksomhed.

SKM2004.29.ØLR. Et komplementarselskab havde lidt et tab som følge af sin deltagelse i et kommanditselskab. Komplementaren hæftede ubegrænset for kommanditselskabets forpligtelser og kommandisterne alene med den indskudte kapital. Da komplementaren ikke i skatteretlig henseende har en fordring mod kommanditselskabet, der ikke er et selvstændigt skattesubjekt, er der ikke fradragsret i medfør af den dagældende kursgevinstlov § 2.

SKM2004.139.VLR. Et selskab, der havde ydet erstatning som følge af dets rolle i forbindelse med et selvfinansieret salg af et selskab, begærede fradrag iht. kursgevinstlovens § 2, jf. stk. 1, for tabet som følge af, at regreskravet var uerholdigt. Landsretten afviste fradragsretten under henvisning til, at erstatningen var udslag af et datterselskabs berigelse, som dette selskab havde været forpligtet til at fralægge sig, hvorfor skatteretlige grundsætninger ikke kunne føre til, at regreskravet tillagdes skattemæssig virkning.

Efter SEL § 8 opgøres den skattepligtige indkomst for selskaber m.v. efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger m.v. Kursgevinstlovens regler gælder derfor som udgangspunkt for selskaber m.v., i det omfang gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter følger af den objektive skattepligt. Det betyder også, at andelsforeninger, der opgør deres indkomst efter de særlige regler i SEL §§ 14-16 A, ikke er særskilt skattepligtige af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter ud over det, der følger af en forøgelse eller formindskelse af deres formue.

Den generelle skattepligt omfatter fonde og foreninger, der er begrænset skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, samt selskaber m.v. der er begrænset skattepligtige efter SEL § 2. Efter den gældende selskabsskattelov omfatter den generelle skattepligt udenlandske selskaber m.v., der er begrænset skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra a og b. Det vil sige, at udenlandske selskaber m.v., der driver virksomhed i Danmark fra et fast driftssted, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, og udenlandske selskaber m.v., der ejer fast ejendom i Danmark, uden at ejendommen er knyttet til et fast driftssted, jf. SEL § 2, stk. 1, litra b, er omfattet af kursgevinstlovens regler, for så vidt angår fordringer og gæld, der har tilknytning til virksomheden henholdsvis den faste ejendom.

For fordringer og gæld vedrørende fast ejendom, der er erhvervet eller påtaget før indkomståret 1998, er der i KGL § 41, stk. 14, fastsat regler om indgangsværdier, jf. LV Almindelig del, afsnit A.D.2.14 og LV Almindelig del, afsnit A.D.2.15.

I det følgende anvendes betegnelsen "selskaber" for samtlige selskaber, fonde og foreninger m.v., der er omfattet af den generelle skattepligt.

S.C.1.2.2.3 Fordringer - KGL § 3

Selskaber skal generelt medregne gevinst og tab på fordringer i såvel danske kroner som fremmed valuta ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. KGL § 3 omfatter gevinster og tab på alle fordringer med de undtagelser, der positivt er opregnet i loven.

For fordringer i danske kroner blev skattepligten for selskaber indført med virkning fra og med den 27. december 1990. De overgangsregler, der blev indført for selskaber, der ikke var skattepligtige af gevinster og tab på fordringer i danske kroner før dette tidspunkt, er videreført i KGL § 41, stk. 1 og KGL § 41, stk. 15, se herom afsnit S.C.1.2.2.3.1 og LV Almindelig del afsnit A.D.2.14. Med virkning fra indkomståret 2002 er KGL § 41, stk. 15 ændret, idet der i 1. pkt. indføjedes "i danske kr.". Om opgørelse af gevinst og tab henvises til LV Almindelig del, afsnit A.D.2.13 - A.D.2.17.

For en generel afgrænsning af fordringsbegrebet henvises til LV Almindelige del afsnit A.D.2.1. For den særlige afgrænsning mellem kursgevinst og maskeret udbytte henvises til afsnit S.F.2.3.5.

S.C.1.2.2.3.1 Tab på koncernfordringer - KGL § 4

Som en undtagelse fra hovedreglen om generel beskatning af gevinster og tab på fordringer hos selskaber er i KGL § 4 fastsat den begrænsning, at tab på fordringer mellem koncernforbundne selskaber ikke kan fradrages. Dette gælder, uanset om der er tale om tab på fordringer på danske eller udenlandske koncernselskaber, og uanset om kreditorselskabet er hjemmehørende i Danmark, eller der er tale om et udenlandsk selskab, der er inddraget under dansk sambeskatning.

Som modstykke til begrænsningen af fradrag for tab på fordringer gælder efter KGL § 8, at debitorselskabet ikke skal medregne gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber, hvis kreditorselskabet efter KGL § 4, stk. 1, ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen. Dette gælder dog ikke ved eftergivelse af gæld i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på det tidspunkt, hvor gælden eftergives. Der henvises til afsnit S.C.1.2.2.4.3.

KGL § 4 gælder for fordringer i danske kroner og i fremmed valuta, men gælder ikke valutakurstab. Reglen gælder som udgangspunkt for alle fordringer, herunder også fordringer modtaget som vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser. Undtagelse gøres dog for fordringer modtaget som vederlag for leverede varer m.m. uden for sambeskatningstilfælde, se nedenfor om KGL § 4, stk. 3.

Formålet med reglen er toleddet, nemlig dels at hindre fradrag for tab på anlægsinvesteringer, dels at hindre dobbeltfradrag i sambeskattede koncerner. Uden særreglen ville en koncern kunne opnå fradrag for tab på anlægsinvesteringer ved at lade et selskab i koncernen foretage investeringen på grundlag af et lån fra et andet selskab i koncernen. Viser anlægsinvesteringen sig at gå tabt, således at det låntagende selskab ikke kan indfri lånet, ville tabet på fordringen være fradragsberettiget for det långivende selskab. Giver investeringen derimod succes, viser dette sig som en værdistigning på aktierne i det låntagende selskab, som kan realiseres skattefrit efter tre års ejertid.

Er der tale om sambeskattede selskaber, og modsvares lånet af fradragsberettigede udgifter eller tab i det låntagende selskab, kunne der, hvis særreglen ikke fandtes, opnås fradrag for udgifterne to gange, dels via det overførte underskud, der modregnes i sambeskatningsindkomsten, dels via fradrag for tab på fordringen. Sambeskattede selskaber ville dermed være bedre stillet, end hvis aktiviteterne foregik i ét selskab.

Valutakursændringer
Tabsfradragsbegrænsningen omfatter ikke valutakursændringer. Ved anvendelse af bestemmelsen foretages en adskillelse mellem på den ene side eventuelle valutakursgevinster og -tab og på den anden side andre kursgevinster og -tab. Det ikke-fradragsberettigede tab opgøres på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse.

Er fordringens samlede resultat sammensat af et valutakurstab og en børskursgevinst, er et positivt nettoresultat skattepligtigt og et negativt nettoresultat fradragsberettiget, idet valutakurstabet ikke er omfattet af tabsfradragsbegrænsningsreglen og dermed fradragsberettiget, samtidig med at børskursgevinsten er skattepligtig.

Er fordringens samlede resultat omvendt sammensat af en valutakursgevinst og et børskurstab, er valutakursgevinsten skattepligtig efter hovedreglen for generel beskatning hos selskaber, mens børskurstabet efter tabsfradragsbegrænsningsreglen ikke er fradragsberettiget, og ikke kan modregnes i den skattepligtige valutakursgevinst.

Er fordringens samlede resultat sammensat af et valutakurstab og en delvis gældseftergivelse, er der fradragsret for valutakurstabet på den del af fordringen, som betales, mens der ikke kan fradrages noget tab på den del af fordringen, som eftergives.

Er fordringens samlede resultat sammensat af en valutakursgevinst og en delvis gældseftergivelse, er valutakursgevinsten på den del af fordringen, som betales, skattepligtig. Tabet som følge af gældseftergivelsen er ikke fradragsberettiget, og der sker ikke beskatning af nogen valutakursgevinst på denne del af fordringen.

Eksempel 1:

Et moderselskab udlåner 100.000 USD til et datterselskab. Lånet skal indfries til pålydende. På forfaldstidspunktet eftergiver moderselskabet 50.000 USD, mens resten tilbagebetales. Kursen på USD er på stiftelsestidspunktet 700 og er på indfrielsestidspunktet faldet til 650.

Moderselskabet har lidt et samlet tab på 700.000 DKK - 325.000 DKK = 375.000 DKK.

Det samlede tab er sammensat af en ikke-fradragsberettiget gældseftergivelse og et fradragsberettiget valutakurstab. Den ikke-fradragsberettigede del af moderselskabets samlede tab opgøres uden hensyn til valutakursændringer på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse. Det ikke-fradragsberettigede tab kan dermed opgøres til:

(100.000 DKK - 50.000 DKK) x 7,00 = 350.000 DKK

Fradrag gives for den resterende del på 25.000 DKK af moderselskabets samlede tab.

Eksempel 2:

Et moderselskab udlåner 100.000 USD til et datterselskab. Lånet skal indfries til pålydende. På forfaldstidspunktet eftergiver moderselskabet 50.000 USD, mens resten tilbagebetales. Kursen på USD er på stiftelsestidspunktet 650 og på indfrielsestidspunktet 700.

Moderselskabet har lidt et samlet tab på 650.000 DKK - 350.000 DKK = 300.000 DKK.

Det samlede tab er sammensat af en valutakursgevinst på den del af fordringen, som tilbagebetales, og et kredittab ved gældseftergivelsen.

På den del af fordringen, som tilbagebetales, har moderselskabet en skattepligtig valutakursgevinst på:

50.000 DKK x (7,00 - 6,50) = 25.000 DKK.

Tabet som følge af gældseftergivelsen er ikke fradragsberettiget. Det ikke-fradragsberettigede tab opgøres som moderselskabets tab uden hensyn til valutakursændringer på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse:

(100.000 DKK - 50.000 DKK) x 6,50 = 325.000 DKK

Det samlede skattemæssige resultat er således en skattepligtig kursgevinst på 25.000 DKK

Eksempel 3:

Et moderselskab udlåner 100.000 USD til et datterselskab. Lånet skal indfries til pålydende. På forfaldstidspunktet eftergives hele lånet. Kursen på USD er på stiftelsestidspunktet 650 og på indfrielsestidspunktet 700.

Moderselskabets tab som følge af gældseftergivelsen er ikke fradragsberettiget, og der sker ikke beskatning af nogen valutakursgevinst på grundlag af valutakursændringen i fordringens løbetid.

Moderselskabet har lidt et samlet tab på 650.000 DKK - 0 DKK = 650.000 DKK.

Det ikke-fradragsberettigede tab som følge af gældseftergivelsen opgøres som moderselskabets tab uden hensyn til valutakursændringer på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse:

(100.000 DKK - 0 DKK) x 6,50 = 650.000 DKK

Det ikke-fradragsberettigede tab er således lig det samlede tab.

Et ikke-fradragsberettiget tab på en koncernintern fordring, som f.eks. kan skyldes en hel eller delvis gældseftergivelse, kan ikke modregnes i gevinster på andre koncerninterne fordringer mod det pågældende eller andre selskaber, som er koncernforbundet med kreditor. Tilsvarende gælder ved løbende mellemregning for vareleverancer m.v., idet tilgodehavendet ifølge den enkelte faktura betragtes som en selvstændig fordring.

Koncernbegrebet
Som koncernforbundne selskaber anses selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab, jf. KGL § 4, stk. 2.

Indflydelse, der overstiger 50 pct., kan f.eks. foreligge i forbindelse med aktionæroverenskomster. Ved indirekte ejerskab forstås ejerskab via andre selskaber, hvori den pågældende aktionærkreds ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen. Tilsvarende forstås ved indirekte indflydelse stemmeret via andre selskaber, hvori den pågældende aktionærkreds råder over mere end 50 pct. af stemmerne.

Ved opgørelse af stemmeandele ses bort fra stemmer, som alene er opnået ved stemmeretsoverdragelse i forbindelse med erhvervet sikkerhed i aktier. Hvis et selskab har sikret et mellemværende med et andet selskab med pant i debitors aktier, anses selskaberne dermed ikke for koncernforbundne alene på grundlag af den stemmeret, som kreditor eventuelt har opnået i forbindelse med pantsætningen.

Koncernreglen gælder, når der på et tidspunkt i fordringens løbetid har eksisteret en koncernforbindelse mellem selskaberne. Selv om koncernforbindelsen er ophørt, gælder fradragsbegrænsningen fortsat.

Fradragsbegrænsningen gælder f.eks. for lån mellem moder-, datter- og søsterselskaber. Også andelsforeninger eller andre foreninger, herunder foreninger af selskaber, kan være koncernforbundne. Et andelsselskab og et aktieselskab er f.eks. koncernforbundne, hvis de ejes af samme moderselskab. En fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne, anses for at være koncernforbundne selskaber.

ABL § 11, stk. 3, fastlægger den kreds af personer og beherskede selskaber, hvis aktier skal medregnes i forbindelse med afgørelsen af, om en skattepligtig er omfattet af hovedaktionærbeskatningen.

Eksempler:

Det forudsættes, at stemmefordelingen følger kapitalandelene.

  1. Råder selskab A over 60 pct. af stemmerne i selskab B og 45 pct. af stemmerne i selskab C, og råder selskab B over 10 pct. af stemmerne i selskab C, er såvel A og B som A og C koncernforbundne.
  2. Råder selskab A over 49 pct. af stemmerne i henholdsvis selskab B og C, og råder selskab B over 10 pct. af stemmerne i selskab C, er ingen af selskaberne koncernforbundne.
  3. Råder en person X over 51 pct. af stemmerne i selskab A, og råder X's ægtefælle Y over 51 pct. af stemmerne i selskab B, er selskab A og selskab B koncernforbundne.
  4. Råder et selskab A over 50 pct. af stemmerne i henholdsvis selskab C og D, mens selskab B tilsvarende råder over 50 pct. af stemmerne i henholdsvis selskab C og D, er selskab C og D koncernforbundne, jf. TfS 1999, 976 LR.

Landsskatteretten har i TfS 2000, 545 LSR udtalt, at et koncernselskabs opløsning ikke medfører, at der ikke eksisterer en koncernforbindelse. Således er et regreskrav opstået efter debitors opløsning omfattet af KGL § 4.

Se også SKM2003.283.LSR. Et ApS (A) ejede 50 % af et I/S. Interessentskabet ejede anparterne i et ApS (K), som gik konkurs. Ved konkursen opstod der et tab på mellemregningskontoen mellem ApS A og interessentskabet. Selskabet A kunne fratrække tabet i medfør af KGL § 3.

Vederlag for leverede varer m.v. - KGL § 4, stk. 3
Efter KGL § 4, stk. 3, kan tab på fordringer, der er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer m.m., fradrages. Dette gælder dog alene, når debitorselskabet aldrig har været sambeskattet med kreditorselskabet, eller hvis tabet opstår på en fordring, der er stiftet, efter at sambeskatningen er ophørt.

Bestemmelsen omfatter situationer, hvor fordringen er erhvervet som skattepligtigt vederlag for levering af varer og andre aktiver samt tjenesteydelser som led i kreditors næringsvej. Der er således fradragsret for tab på varedebitorer m.v., når der ikke er tale om sambeskattede selskaber.

Fordringer, der opstår på grundlag af normal samhandel mellem selskaber, anses for erhvervet som vederlag for leverede varer m.m. Der lægges i den forbindelse bl.a. vægt på, om der er tale om almindelige aftalevilkår, som gælder i forhold til uafhængige kunder.

Direkte lån, dvs. egentlige pengeudlån, er derimod ikke omfattet af begrebet vederlag for leverede varer m.m. Det bemærkes i denne forbindelse specielt, at fordringer, som i første omgang er erhvervet som vederlag for leverede varer m.m., kan skifte karakter til udlån. Afgørende vil her bl.a. være, om fordringens løbetid udstrækkes ud over det sædvanlige for varekreditter m.v. mellem uafhængige parter inden for det pågældende forretningsområde. 

SKM2004.383.VLRNy tekst startLandsretten anså ikke et selskabs dekort til to søsterselskaber som fradragsberettiget tab på en fordring efter KGL § 3, jf. § 4, stk. 3.Ny tekst slut

Efter de tidligere gældende regler omfattede undtagelsen også tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden. Da dette ikke længere er tilfældet, er konsekvensen, at denne type fordringer fremover i stedet omfattes af hovedreglen i KGL § 4, stk. 1, og dermed at tab på fordringer af denne karakter ikke kan fradrages. KGL § 41, stk. 3, indeholder en overgangsregel vedrørende fordringer, der er erhvervet før ændringen, se nedenfor om ikrafttrædelse.

Børsnoterede fordringer - KGL § 4, stk. 3, 2. pkt.
Det fastslås i KGL § 4, stk. 3, 2. pkt., at tab på børsnoterede obligationer eller andre børsnoterede fordringer, f.eks. virksomhedscertifikater (commercial papers), på koncernforbundne selskaber kan fradrages, uanset at tab på fordringer på koncernforbundne selskaber som udgangspunkt ikke kan fradrages.

Baggrunden herfor er, at børsnoterede fordringer er rettet mod en bredere investorkreds, og at man derfor er uden for egentlige koncerninterne fordringer. Børsnoterede fordringer defineres på samme måde som børsnoterede aktier. Det vil sige, at der skal være tale om fordringer, der er noteret på en fondsbørs i et land inden for EU/EØS eller på en børs, der er medlem eller associeret medlem af FIBV, jf. ABL § 4, stk. 2. Se afsnit S.G.3.2.1.

Rentefordringer - KGL § 4, stk. 4
Efter KGL § 4, stk. 4, kan tab på rentefordringer fradrages. Dette gælder dog alene, når debitorselskabet aldrig har været sambeskattet med kreditorselskabet, eller hvis tabet opstår på en rentefordring, der er stiftet, efter at sambeskatningen er ophørt.

Fradragsretten er betinget af, at tabet vedrører renter, som kreditorselskabet har medregnet ved selskabets indkomstopgørelse. Renterne skal således være indtægtsført af kreditorselskabet med den virkning, at de er indgået i selskabets skatteberegningsgrundlag. Betingelsen skal være opfyldt på det tidspunkt, hvor tabet realiseres. I forhold til renter, der vedrører det løbende indkomstår, er det dog tilstrækkeligt for at opnå ret til tabsfradrag, at de omhandlede renter medregnes ved indkomstopgørelsen for det pågældende indkomstår. Såfremt renterne godt nok har været medregnet ved indkomstopgørelsen, men senere er udgået igen, f.eks. som følge af en efterfølgende regulering af skatteansættelsen i forbindelse med eftergivelse af renterne, vil kreditorselskabet derimod ikke have ret til tabsfradrag.

Retten til tabsfradrag på rentefordringer har virkning for tab, der realiseres den 16. juni 1995 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 4. Se hertil TfS 1999, 89 LSR.

Pengenæringsdrivende - KGL § 4, stk. 5
Som en undtagelse til tabsfradragsbegrænsningen i KGL § 4, stk. 1, er det i KGL § 4, stk. 5, fastsat, at selskaber, som udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering (pengenæringsdrivende), kan fradrage tab på koncernforbundne selskaber, såfremt koncernforbindelsen alene er etableret med henblik på kreditors midlertidige drift af debitors virksomhed til afvikling af tidligere ydede udlån eller til medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder.

Formålet med undtagelsen er at give adgang til tabsfradrag i situationer, hvor tab på fordringer udgør tab i kreditors næringsvirksomhed (driftstab). Pengenæringsdrivende selskaber overtager i visse tilfælde som et sædvanligt led i deres næringsvirksomhed aktier i andre selskaber med henblik på at sikre indfrielse af udestående fordringer. Hvis en sådan aktieovertagelse indebærer, at kreditorselskabet ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i debitorselskabet, således at selskaberne anses for koncernforbundne, ville aktieovertagelsen uden undtagelsesbestemmelsen afskære kreditor fra at fradrage eventuelle efterfølgende tab på sine fordringer mod det overtagne selskab.

Undtagelsen er for det første begrænset til pengenæringsdrivende kreditorer.

For det andet er det en betingelse, at koncernforbindelsen mellem kreditor- og debitorselskabet først etableres ved kreditors overtagelse af debitorselskabet. Hvis de to selskaber i forvejen indgår i samme koncern, er denne betingelse ikke opfyldt. Et pengenæringsdrivende selskabs eventuelle overtagelse af andre selskaber inden for samme koncern er dermed ikke omfattet af undtagelsen.

For det tredje skal kreditors hensigt med selskabsovertagelsen være enten afvikling af allerede ydede udlån eller medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder. For det fjerde må koncernforbindelsen alene være etableret med henblik på kreditors midlertidige drift af debitors virksomhed. Kravet om midlertidighed knytter sig ikke alene til kreditors hensigt på selve etableringstidspunktet, men det vil tillige være en betingelse, at hensigten om midlertidighed ikke efterfølgende forlades. For kreditorselskaber, som driver næring ved køb og salg af aktier, vil kravet om, at aktierne i debitorselskabet skal være overtaget med henblik på midlertidig drift, ikke være opfyldt, hvis aktieovertagelsen i relation til næringsbestemmelserne i aktieavancebeskatningsloven anses for at være sket i anlægshensigt.

Tredje og fjerde af ovennævnte betingelser genfindes i bankloven § 1 a, jf. lovbekendtgørelse nr. 214 af 25. marts 2003. For pengeinstitutter vil betingelserne i KGL § 4, stk. 5, ikke kunne anses for at være opfyldt, hvis selskabsovertagelsen efter Finanstilsynets opfattelse ikke opfylder kravene i bankloven. Der gælder i øvrigt efter bestemmelsen samme betingelser for pengeinstitutter og øvrige af bestemmelsen omfattede selskaber.

Bestemmelsen anses tillige for at omfatte den situation, hvor det er et moderselskab eller et datterselskab til kreditorselskabet, der overtager driften af debitorselskabet.

Ikrafttræden
KGL § 4 har som udgangspunkt først virkning for fordringer, som erhverves den 29. maj 1991 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 1, 1. pkt.

Ikke-
næringsskattepligtige selskaber
For ikke-næringsskattepligtige selskaber gælder dog den undtagelse, at KGL § 4 tillige har virkning for tab på fordringer i danske kroner, der ikke er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, som realiseres den 27. december 1990 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 1, 2. pkt. Ved ikke-næringsskattepligtige selskaber forstås selskaber, der ikke driver virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab eller investeringsforening eller er omfattet af realkreditloven, lov om visse kreditinstitutter eller i øvrigt udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, jf. KGL § 2, 2. pkt.modsætningsvis, i lovbekendtgørelse nr. 627 af 29. september 1987 og ændret ved § 3 i lov 255 af 25. april 1990.

Den definition af koncernforbundne selskaber, der følger af KGL § 4, stk. 2, nr. 1 og 3, dvs. henvisningen til ejerandele, har alene virkning for fordringer, der erhverves den 19. februar 1992 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 2.

Reglen i KGL § 4, stk. 3, om, at tab på fordringer erhvervet som vederlag for leverede varer m.m. kan fradrages uden for sambeskatningstilfælde, omfatter tillige fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, såfremt fordringen er erhvervet inden den 13. marts 1997, jf. KGL § 41, stk. 3.

Reglen i KGL § 4, stk. 4, om fradrag for tab på rentefordringer har virkning for tab, der realiseres efter den 16. juni 1995, jf. KGL § 41, stk. 4.

S.C.1.2.2.3.2 Tab på fordringer omfattet af en DBO - KGL § 5

Efter KGL § 5 er der ikke fradrag for tab på en fordring, hvis den modsvarende renteindtægt eller kursgevinst på fordringen ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som følge af en DBO.

I forhold til kursgevinstlovens øvrige bestemmelser er der tale om en generel tabsfradragsbegrænsningsregel.

Bestemmelsen kan således medføre, at der ikke gives fradrag for tab ved indfrielse af en fordring, som er erhvervet til en kurs over pari, hvis en DBO medfører, at renter eller kursgevinster på fordringen ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

KGL § 5 har virkning for tab, der vedrører tiden efter den 30. november 1994, jf. KGL § 41, stk. 5.

S.C.1.2.2.4 Gæld - KGL § 6

Efter KGL § 6 er selskaber generelt skattepligtige af gevinst og tab på gæld i såvel danske kroner som fremmed valuta, med de undtagelser, der er nævnt i KGL §§ 7, 8 og 24.

KGL § 6 omfatter f.eks. konvertering af gæld til aktiekapital eller konvertible obligationer, samt indfrielse af gæld efter forudgående kapitaltilskud, jf. TfS 2000, 240 DEP.

Ved gældskonvertering, hvor fordringens kursværdi overstiger aktiernes nominelle værdi, er forskellen mellem fordringens kursværdi og aktiernes nominelle værdi lig med skattefri overkurs ved kapitaludvidelse efter SEL § 13, jf. TfS 2000, 418 LSR. Den skattepligtige kursgevinst opgøres som forskellen mellem fordringens pålydende værdi og fordringens kursværdi ved konverteringen.

Den generelle skattepligt for selskaber, i forhold til gæld i såvel danske kroner som fremmed valuta, blev indført med virkning fra og med den 27. december 1990. Ikrafttrædelses- og overgangsregler for selskaber, der ikke var skattepligtige af gevinst og tab på gæld før dette tidspunkt, er videreført i KGL § 41, stk. 1 og KGL § 41, stk. 6-8.

For ikke-næringsskattepligtige selskaber omfattede KGL § 6 ikke gevinst og tab på gæld, der er stiftet før den 27. december 1990, jf. KGL § 41, stk. 6. Dette er dog ændret, ved § 2 i lov nr. 484 af 7. juni 2001, således at gevinst og tab på gæld i fremmed valuta, stiftet før 27. december 1990, igen er henholdsvis skattepligtig og fradragsberettiget. Ændringen har virkning for gevinster og tab, der konstateres i indkomståret 2002 eller senere. Debitorskifte betragtes ikke som stiftelse af ny gæld. For en definition af ikke-næringsskattepligtige selskaber henvises til afsnit S.C.1.2.2.3.1.

For opgørelse af gevinst og tab henvises til LV Almindelig Del, afsnit A.D.2.13 til A.D.2.17.

S.C.1.2.2.4.1 Tab på indeksregulerede lån - KGL § 7, stk. 1

Som en undtagelse fra hovedreglen om fradrag for tab på gæld (jf. KGL § 6) er det fastsat i KGL § 7, stk. 1, at selskaber ikke kan fradrage tab ved indeksering af hovedstol eller restgæld på lån. Tabsfradragsbegrænsningen omfatter dog kun gæld i danske kroner og kun gæld med en pålydende rente, der er lig med eller højere end mindsterenten efter KGL § 38, jf. KGL § 14.

Mindsterentekravet vil være opfyldt, hvis den pålydende rente på fordringen, der modsvarer gælden, er lig med eller højere end mindsterenten - på 2½ pct., hvis fordringen er udstedt af et af de i KGL § 38, stk. 3, 1. og 5. pkt., nævnte institutter og ellers den mindsterente, der fastsættes efter KGL § 38, stk. 1, jf. LV Almindelig Del, afsnit A.D.2.3.1.

Tabsfradragsbegrænsningen gælder således i forhold til alle indeksregulerede lån i danske kroner, hvor mindsterentekravet er opfyldt og ikke kun i forhold til indeksregulerede lån, hvor de underliggende obligationer er omfattet af KGL § 38, stk. 3. Hermed omfattes såvel gæld, hvor indeksreguleringen sker efter et prisindeks, som gæld, hvor indeksreguleringen f.eks. sker efter et aktieindeks.

Med reglen i KGL § 7, stk. 1, tilsigtes en symmetri i den skattemæssige behandling af indekstillæg. Kursgevinster på indeksregulerede fordringer i danske kroner, der opfylder kravet til mindsterenten i KGL § 38, jf. KGL § 14, er som hovedregel skattefri for personer. Som følge heraf er der ikke fradragsret for tilsvarende tab på selskabers gæld. Begrænsningen i fradragsretten er dog udformet som et nettoprincip. For selskaber, der har både gæld og fordringer, der indeksreguleres, gælder således, at tab ved indeksregulering af gæld kan fratrækkes i gevinst i samme indkomstår ved indeksregulering af fordringer efter udviklingen i samme indeks.

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked, TfS 1999, 661 LR taget stilling til, om et produkt - en nulkuponobligation tilknyttet et aktieindeks - skulle anses for en indeksobligation. Ligningsrådet fandt, at der var tale om en indeksobligation, da der måtte anses for at foreligge ét samlet produkt, idet enkeltdele ikke kunne fravælges, at indekseringen ikke kunne anses for det bærende element, at hovedstolen skulle reguleres i forhold til det valgte indeks, og at obligationen ikke omfattede investering i aktieindekset.

Se endvidere SKM2003.409.LR og SKM2003.410.LR

Ikrafttræden
For ikke-næringsskattepligtige selskaber omfatter KGL § 7, stk. 1, ikke gevinst og tab på gæld, der er stiftet før den 27. december 1990, jf. KGL § 41, stk. 6, 1. pkt.

KGL § 41, stk. 6, 1. pkt. er, ved lov nr. 484 af 7. juni 2001, ændret således at den kun omhandler gæld i danske kroner. Herefter er gevinst og tab på gæld i fremmed valuta stiftet før 27. december 2001 igen henholdsvis skattepligtig og fradragsberettiget. Ændringen har virkning for gevinst og tab, der realiseres i indkomståret 2002 eller et senere indkomstår. Debitorskifte betragtes ikke som stiftelse af ny gæld. For en definition af ikke-næringsskattepligtige selskaber, se afsnit S.C.1.2.2.3.1.

For selskaber, der var omfattet af LL § 4, men som ikke opfyldte betingelsen i KGL § 2, 2. pkt., som affattet ved lov nr. 532 af 13. december 1985, omfatter KGL § 7, stk. 1, dog gevinst og tab på lån, der er optaget før 1. januar 1986, jf. KGL § 41, stk. 6, 3. pkt.

Selskaber omfattet af LL § 4
Selskaber omfattet af LL § 4 var forsikringsselskaber, pengeinstitutter og andre virksomheder, der som et normalt led i deres almindelige virksomhed anbragte midler i obligationer, pantebreve og andre pengefordringer.

Selskaber omfattet af "den gamle" KGL § 2, 2. pkt
Selskaber omfattet af KGL § 2, 2. pkt. i lov nr. 532 af 13. december 1985 var selskaber, der drev virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskaber eller investeringsforeninger, eller var omfattet af lov om realkreditinstitutter, lov om visse kreditinstitutter eller i øvrigt udøvede næring ved køb og salg af fordringer eller drev næringsvirksomhed ved finansiering.

S.C.1.2.2.4.2 Indfrielse til overkurs - KGL § 7, stk. 2

Som en undtagelse fra hovedreglen om fradrag for tab på gæld er det i KGL § 7, stk. 2, fastsat, at selskaber ikke kan fradrage tab på gæld, hvis gælden skal indfries til en forud fastsat overkurs i forhold til værdien på stiftelsestidspunktet. Tabsfradragsbegrænsningen omfatter dog kun gæld med en pålydende rente, der er lig med eller højere end mindsterenten efter KGL § 38, jf. KGL § 14, se LV Almindelig del, afsnit A.D.2.3.1, og kun gæld i danske kroner. Kurstab er derfor fradragsberettiget, hvis den pålydende rente er lavere end mindsterenten. Der vil således f.eks. være fradragsret for kurstab ved udstedelse af uforrentede virksomhedscertifikater. Endvidere er kurstab på gæld i fremmed valuta fradragsberettiget uanset den pålydende rentes størrelse, se dog nedenfor om ikrafttræden.

En overkurs anses for forud fastsat, når det ved udstedelsen af lånet kan forudses, at der vil opstå et tab. Reglen gælder som nævnt kun, hvis gældens pålydende rente på stiftelsestidspunktet opfylder mindsterentekravet. Bestemmelsen gælder i tilfælde af debitorskifte også den nye debitor. Hvis en gæld er omfattet af KGL § 7, stk. 2, afskæres fradragsretten for ethvert tab på gælden uanset årsagen til tabet. Formålet med bestemmelsen er at modvirke den asymmetri, der opstår, såfremt obligationsudstederen kan fradrage kurstab på gæld, hvor de tilsvarende kursgevinster hos kreditor er skattefri. Mindsterentereglen indebærer, at gevinster på obligationer i danske kroner, der opfylder mindsterentekravet, som udgangspunkt er skattefri for personer, der ikke er næringsskattepligtige. Som konsekvens heraf har obligationsudstederen ikke fradragsret for kurstab på sådanne obligationer.

Eksempel:

Det antages, at mindsterenten er 8 pct. p.a. Et selskab udsteder et obligationslån til kurs 100 og tilsiger indfrielse til kurs 150.

Kurstabet på de 50 kurspoint er fradragsberettiget, hvis obligationens pålydende rente udregnet efter reglerne som beskrevet i LV Almindelig Del, afsnit A.D.2.20 er mindre end 8 pct. p.a. Den pålydende rente skal således opgøres på grundlag af den højeste tilsagte indfrielsessum, der i dette tilfælde er 150.

Tabet er derimod ikke fradragsberettiget, hvis obligationens pålydende rente udregnet på samme måde er 8 pct. p.a. eller derover.

En overkurs i forhold til værdien på det oprindelige stiftelsestidspunkt foreligger i forbindelse med et lån, hvis lånet skal tilbagebetales med et større beløb end låneprovenuet. Tilbagebetaling skal ikke nødvendigvis ske til en kurs over 100. Bestemmelsen omfatter bl.a. typiske obligationslån, hvor låneprovenuet, som følge af, at obligationerne afhændes til en lavere kurs end 100, er mindre end det beløb, som skal tilbagebetales. Bestemmelsen gælder i øvrigt ikke kun gæld, som er stiftet ved lån. Gælden er således omfattet, uanset på hvilken måde, den er opstået.

Ikrafttræden
KGL § 7, stk. 2, omfatter gæld i fremmed valuta, der er stiftet før den 27. december 1990, bortset fra gæld i fremmed valuta, der er stiftet af ikke-næringsskattepligtige selskaber, jf. KGL § 41, stk. 7, 1. pkt. Debitorskifte betragtes ikke som stiftelse af ny gæld. For en definition af ikke-næringsskattepligtige selskaber, se afsnit S.C.1.2.2.3.1.

For selskaber, der var omfattet af LL § 4, men som ikke opfyldte betingelsen i KGL § 2, 2. pkt., som affattet ved lov nr. 532 af 13. december 1985 omfatter KGL § 7, stk. 2, dog gevinst og tab på lån i fremmed valuta, der er optaget før 1. januar 1986, jf. KGL § 41, stk.7, 3. pkt. For en definition af disse selskaber, se afsnit S.C.1.2.2.4.1.

KGL § 7, stk. 2, omfatter gæld i danske kroner, uanset om gælden er stiftet af debitor eller er overtaget af debitor ved debitorskifte, jf. KGL § 41, stk. 8, 1. pkt.

For ikke-næringsskattepligtige selskaber har bestemmelsen virkning for gæld i danske kroner, der er påtaget den 27. december 1990 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 8, 2. pkt.

For selskaber, der var omfattet af LL § 4, men som ikke opfyldte betingelsen i KGL § 2, 2. pkt., som affattet ved lov nr. 532 af 13. december 1985 omfatter KGL § 7, stk. 2, dog gevinst og tab på lån i danske kroner, der er optaget før 1. januar 1986, jf. KGL § 41, stk. 8, 3. pkt.

Ved lov nr. 457 af 9. juni 2004 er § 41, stk. 8, 4. pkt., affattet således: For næringsskattepligtige selskaber m.v., dvs. selskaber m.v., der var omfattet af § 2, 2. pkt., som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 627 af 29. september 1987, som ændret ved lov nr. 255 af 25. april 1990 og lov nr. 386 af 13. juni 1990, har reglen om, at tabsfradragsbegrænsningen også gælder i forhold til gæld overtaget ved debitorskifte, alene virkning for gæld i danske kroner, der er påtaget den 29. maj 1991 eller senere.

S.C.1.2.2.4.3 Gevinst på koncernintern gæld - KGL § 8

Gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber skal efter KGL § 8 ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, når det långivende selskab efter KGL § 4, stk. 1, ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen. Se afsnit S.C.1.2.2.3.1.

Beskatning sker dog i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på det tidspunkt, gælden eftergives. Det vil sige, at der sker beskatning af den del af gældseftergivelsen, som udgør forskellen mellem gældens aktuelle værdi og det beløb, hvortil gælden nedskrives. Gældseftergivelsen anses i så fald som et skattepligtigt tilskud, jf. SL § 4. I visse situationer vil det dog kunne betegnes som udlodning. Vurderingen sker på samme måde som ved gældseftergivelse efter KGL § 24, jf. afsnit S.C.1.2.2.5.

Bestemmelsen finder anvendelse, uanset om der er tale om gevinst på gæld til et kreditorselskab, der er undergivet dansk skattepligt, eller om gevinst på gæld til et udenlandsk kreditorselskab. Når kreditorselskabet ikke er skattepligtigt til Danmark, stilles der dog to krav for, at debitorselskabet kan opnå skattefritagelse.

For det første kræves det, at kreditorselskabet ikke ville have fradragsret for tabet på fordringen efter reglen i KGL § 4, hvis kreditorselskabet havde været skattepligtig til Danmark. Dette betyder, at der stilles samme krav til tilknytningen mellem kreditor- og debitorselskabet og til fordringens karakter, uanset om kreditor er udenlandsk eller dansk. Der henvises i den forbindelse til afsnit S.C.1.2.2.3.1.

Det kræves for det andet, at kreditorselskabet ikke har fradragsret for tabet på fordringen. Reglen om, at debitorselskabet ikke beskattes af gevinsten på gælden, er begrundet med, at der skal være en symmetri mellem kreditors manglende fradragsret og den skattemæssige behandling af debitor. Hvis kreditorselskabet efter udenlandske regler kan fradrage tabet, bør debitor også beskattes af gevinsten. Kravet om manglende fradragsret hos kreditor for tabet på fordringen er derfor udformet således, at det afgørende er, om kreditor efter de regler, som finder anvendelse, vil kunne fradrage et tab af den pågældende type. Debitorselskabet vil således blive beskattet af gældseftergivelsen, hvis de udenlandske skatteregler, som finder anvendelse, åbner mulighed for fradrag for tabet, uanset om kreditor i det konkrete tilfælde ikke kan udnytte eller faktisk ikke udnytter fradragsretten, f.eks. fordi kreditorselskabet ingen indtægter har at fradrage tabet i, eller fordi kreditorselskabet vælger ikke at fradrage tabet. Ved bedømmelsen af, om kreditorselskabet har fradragsret efter de udenlandske regler, er det afgørende, hvorvidt kreditorselskabet i forbindelse med den faktisk gennemførte disposition har fradragsret for tabet, jf. TfS 1998, 383 DEP. Skattefriheden for debitorselskabet er efter § 8, 3. pkt., betinget af, at debitorselskabet godtgør, at det udenlandske kreditorselskab ikke har fradragsret for tabet. Debitorselskabet har således bevisbyrden for, at det udenlandske kreditorselskab ikke har fradragsret.

KGL § 8 er ved lov nr. 430 af 26. juni 1998, § 2 ændret med virkning fra og med indkomståret 2000. Således finder KGL § 8 tilsvarende anvendelse, hvor et selskab efter PAL § 2, stk. 3, nr. 5, ikke kan (dansk) eller vil kunne (udenlandsk) fradrage det tilsvarende tab på fordringen.

For selskaber der anvendte reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven fra og med indkomståret 1999, har ændringen dog virkning fra og med indkomståret 1999, jf. § 8, stk. 2 i lov nr. 430 af 26. juni 1998.

En eventuel skattefrihed efter KGL § 8 er uden betydning for adgangen til at fremføre skattemæssige underskud efter LL § 15.

KGL § 8 har som udgangspunkt først virkning for gæld, der påtages den 29. maj 1991 eller senere. For ikke-næringsskattepligtige selskaber gælder dog den undtagelse, at KGL § 8 tillige har virkning for gevinst på gæld i danske kroner, der ikke angår skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, og som realiseres den 27. december 1990 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 1, 2. pkt. For en definition af ikke-næringsskattepligtige selskaber henvises til afsnit S.C.1.2.2.3.1.

S.C.1.2.2.5 Gevinst på gæld som følge af akkord m.v. - KGL § 24

Når selskaber generelt er skattepligtige af kursgevinster på gæld efter KGL § 6, vil gevinst ved gældseftergivelse, som et selskab opnår som led i en akkord, som udgangspunkt være skattepligtig.

For at undgå denne følge af den generelle skattepligt gælder der i KGL § 24 en særlig regel i tilfælde af akkord. Gevinst på gæld som et debitorselskab opnår som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem debitorselskabet og dettes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord), er ikke skattepligtig.

Reglen omfatter gæld i danske kroner såvel som i fremmed valuta.

Skattefritagelsen gælder dog ikke i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Den del af gældseftergivelsen, hvorved gælden eventuelt nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, anses for at være udtryk for et tilskud, en udlodning eller lign.

Spørgsmålet om værdiansættelse af gælden er nærmere behandlet i LV afsnit E.L.2.2

Samlet ordning
Spørgsmålet om, hvad der skal forstås ved en samlet ordning mellem debitor og dennes kreditorer, må afgøres i overensstemmelse med reglen i LL § 15, stk. 3. Efter LL § 15, stk. 2 og 3, som ændret ved lov nr. 313 af 21. maj 2002, begrænses en debitors adgang til at fremføre eventuelle skattemæssige underskud i forbindelse med tvangsakkord og aftale om en samlet ordning mellem debitor og dennes kreditorer (frivillig akkord). Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 om strukturtilpasninger m.v. og lempelse af tabs- og underskudsregler er § 24, stk. 1, 3. pkt., indsat. Det er heri bestemt, at med gældsnedsættelse sidestilles hel eller delvis konvertering af gælden til aktier eller konvertible obligationer. Loven er trådt ikraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende (23. maj 2002). Ændringen har virkning for gæld, der konverteres til aktier eller konvertible obligationer den 1. juli 2002 eller senere som led i en akkord.

En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. Ved en samlet ordning kan også forstås tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig ligelighed, f.eks. fordi småkrav gives en fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer, vil der derimod ikke foreligge en frivillig akkord i ligningslovens og kursgevinstlovens forstand. Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en aftale, afgøres efter de almindelige regler herom, herunder de suspensive aftaler. En akkordaftale kan f.eks. foreligge, selvom en enkelt kreditor for sit vedkommende ikke ønsker at indgå i en akkord. Gælder akkordaftalen derimod efter sit indhold ikke, medmindre alle kreditorer indgår i aftalen, kan aftalen ikke anses for indgået, før den sidste kreditor har meddelt at ville indgå heri.

Der henvises i øvrigt til afsnit S.C.1.2.2.11.

Eftergivelse af gæld, der falder uden for KGL § 24
Falder gevinst på gæld som følge af akkord uden for KGL § 24, behandles gevinsten efter kursgevinstlovens øvrige bestemmelser ligesom f.eks. gevinst ved forældelse eller præklusion af gæld. Dette vil f.eks. være tilfældet ved en singulær gældseftergivelse fra en mindre kreditor.

Gevinst på gæld som følge af akkord, som falder uden for KGL § 24, kan være omfattet af KGL § 8, hvis der er tale om koncernintern gæld, og kreditor efter KGL § 4, stk. 1, er afskåret fra at fradrage det tilsvarende tab på sin fordring. Der henvises til afsnit S.C.1.2.2.4.3 om gevinst på koncernintern gæld. I øvrige tilfælde behandles gevinsten efter KGL § 6. Gevinsten vil i så fald være skattepligtig. Praksis efter statsskatteloven for behandling af gevinst på gæld som følge af akkord er i denne sammenhæng uden betydning.

Departementet har i TfS 2000, 240 DEP offentliggjort en praksisændring, hvorefter konvertering af gæld til aktiekapital eller konvertible obligationer, samt indfrielse af gæld efter et forudgående kapitalindskud ikke længere er omfattet af KGL § 24. Hvor praksisændringen virker skærpende, omfattes alene konvertering m.v. foretaget efter offentliggørelsen i TfS 2000, 240 DEP den 10. marts 2000. Denne praksisændring er igen tilsidesat pr. 1. juli 2002 ved ændringen i KGL § 24, stk. 3.

Praksis
SKM2003.281.LSR. En fonds køb af aktier tilhørende et interesseforbundet selskab ansås for at være sket til overpris. Selskabet blev derfor beskattet af et skattepligtigt tilskud. Dispositionen indeholdt tillige en gældseftergivelse fra fonden til selskabet. Gældseftergivelsen ansås for en samlet ordning og var derfor ikke skattepligtig for selskabet, men medførte underskudsbegrænsning

SKM2003.226.LSR. En gældseftergivelse i forbindelse med et selskabs rekonstruktion, hvori ikke indgik en betydelig bankgæld, og som alene omfattede 48,52% af selskabets usikrede gæld, ansås ikke for en samlet ordning, og gældseftergivelsen var derfor skattepligtig.

I SKM2002.188.LR havde det danske selskab D A/S en gæld til de to tyske selskaber K1 GmbH & Co. KG og K2 KG, hvor førstnævnte var moderselskab for det danske selskab. Da D A/S' balance pr. 31.10.2001 udviste en negativ egenkapital, var de tyske selskaber gået med til at eftergive gælden til D A/S. En gældseftergivelse ville umiddelbart medføre, at D A/S' egenkapital blev positiv. D A/S anså gældseftergivelsen for en samlet ordning omfattet af kursgevinstlovens § 24, og da gælden ikke blev nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, ville eftergivelsen være skattefri. Ligningsrådet udtalte, at den påtænkte gældseftergivelse var skattepligtig i det omfang, eftergivelsen medførte, at D A/S' egenkapital blev positiv.

I SKM2002.57.LSR blev konvertering af en konvertibel obligation til aktiekapital anset for gældseftergivelse der medførte underskudsbegrænsning i medfør af ligningslovens § 15, stk. 2.

I SKM2002.32.LR ønskede et andelsbeskattet moderselskab at rekonstruere et datterselskab ved gældseftergivelse eller gældskonvertering. Ligningsrådet fastslog først og fremmest, at andelsbeskattede selskaber er omfattet af koncerndefinitionen i kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Dernæst afgjorde Ligningsrådet, at en gældseftergivelse ville være skattefri for datterselskabet, men ville medføre underskudsbegrænsning. En gældskonvertering ville derimod være skattepligtig for datterselskabet, men ville ikke medføre underskudsbegrænsning.

I TfS 1995, 617 LR fandtes der at foreligge en samlet ordning med en hovedkreditor. Der var tale om en moderfond, som påtænkte at konvertere sin fordring på dets helejede datterselskab til aktiekapital. Under hensyn til fordringens størrelse og stilling blandt øvrige usikrede tilgodehavender fandt Ligningsrådet, at dette ville medføre underskudsregulering af datterselskabet efter bestemmelserne i LL § 15, stk. 3, jf. LL § 15, stk. 2, idet forholdet måtte sidestilles med en samlet ordning med en hovedkreditor, se også TfS 1995, 906 LSR. I TfS 1997, 729 LR, hvor ansvarlig lånekapital ikke skulle medvirke til rekonstruktion af selskabet, ansås der ikke at foreligge en gældseftergivelse.

Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, vil der derimod ikke foreligge en frivillig akkord i ligningslovens og kursgevinstlovens forstand. Se som eksempel herpå TfS 1993, 263 LR, og afgørelsen refereret i SKM2003.415.VLR, der vedrørte konvertering af ansvarlig indskudskapital til anpartskapital.

En samlet ordning kan også foreligge, selv om gæld, som er særligt og tilstrækkeligt sikret, f.eks. ved håndpant, ikke nedsættes samtidig med skyldnerens øvrige gæld. I TfS 1997, 653 LSR blev påtagelse af kaution bedømt som en sikkerhedsret på linie med en håndpanteret.   

Foreligger der ikke en udtrykkelig aftale om eftergivelse af gæld, kan der normalt ikke ske underskudsregulering, se TfS 1997, 565 LSR. Sagen omhandlede en andelskasse, som fremsatte et tilbud om delvis gældseftergivelse i forbindelse med indgåelse af en afdragsordning med en landbruger. Da gældseftergivelsen imidlertid ville medføre en begrænsning i adgangen til underskudsfremførsel, afslog han tilbuddet om gældseftergivelse, men indgik en afdragsordning, der omfattede en nærmere fastsat andel af gælden. I mangel af en udtrykkelig aftale om gældseftergivelse kunne adgangen til underskudsfremførsel ikke begrænses. Landsskatteretten var betænkelig ved at fastslå, at der forelå en aftale mellem klageren og andelskassen om saldokvittering med afdrag af 165.000 kr. Se også TfS 1997, 439 LSR. En dividendeudbetaling til en række kreditorer kunne ikke anses for en frivillig akkord omfattet af reglerne om underskudsbegrænsning i PSL § 13 a. Der blev lagt vægt på, at det ikke var samtlige kreditorer, der havde tiltrådt forligsforslaget, og at kreditorerne derfor ikke var bundet af forslaget, samt at hovedkreditor, der var debitors fader, ikke havde givet bindende tilsagn om at opgive sit krav.

Misligholdelse af akkord
Om misligholdelse af akkord, se nedenfor under afsnit S.C.1.2.2.11.

S.C.1.2.2.6 Obligationsudstedende selskaber - KGL § 11

Efter KGL § 11 betragtes obligationsudstedende selskabers opkøb af egne obligationer ikke som konfusion, dvs. bortfald af gælden som følge af sammenfald af debitor og kreditor. Det er dog en forudsætning, at obligationerne ikke annulleres efter opkøbet.

Såfremt de pågældende selskabers opkøb af egne obligationer behandles som konfusion, vil et eventuelt videresalg fra selskabet til tredjemand være ensbetydende med en stiftelse af fordringen (obligationen) på ny. Dermed vil obligationens pålydende rente skulle opfylde mindsterentekravet på videresalgstidspunktet, hvis den (fortsat) skal være blåstemplet. Er mindsterenten steget siden den oprindelige udstedelse, så den pålydende rente er under mindsterenten på videresalgstidspunktet, vil konsekvensen være, at obligationen i stedet bliver sortstemplet. Havde obligationen hele tiden været i cirkulation mellem andre end det udstedende selskab, ville den derimod vedblive med at være blåstemplet.

Ved ikke at behandle selskabernes opkøb af egne obligationer som konfusion opnås således en hensigtsmæssig ligestilling med den situation, hvor obligationerne er ude i cirkulation helt frem til at de bliver udtrukket eller indfriet.

S.C.1.2.2.7 Underskudsbegrænsning

Underskudsfremførsel
LL § 15 omhandler adgangen til at foretage underskudsfremførsel og begrænsninger heri. LL § 15, stk. 1, giver adgang til, at underskud, der er fremkommet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et indkomstår, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår. Fradraget kan dog kun overføres til senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i et tidligere års skattepligtige indkomst. Underskuddet skal således udnyttes så snart, det er muligt. Er der underskud i flere indkomstår, skal det ældste underskud anvendes først.

Begrænsninger
LL § 15, stk. 2-4 indeholder regler, der begrænser adgangen til at fremføre underskud. Bestemmelserne skal ses i sammenhæng med KGL § 24 om skattefritagelse for gevinst på gæld ved gældseftergivelse, som et selskab opnår som led i en tvangsakkord eller (frivillig) akkord, se også afsnit S.C.1.2.2.5.

Fradragsbegrænsningerne i medfør af LL § 15, stk. 2 og 3 indebærer, at hvis et selskab m.v. i et indkomstår opnår tvangs- eller frivillig akkord om gældsnedsættelse eller bortfald af gæld, vil uudnyttede, fradragsberettigede underskud og dernæst uudnyttede, fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i ABL § 2, stk. 2, KGL § 31, stk. 3, og EBL § 6, stk. 5, i nævnte rækkefølge, fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat. Med gældsnedsættelse sidestilles gældskonvertering til aktier eller konvertible obligationer, jf. nedenfor under afsnit S.C.1.2.2.8.

SKM2003.224.LSR vedrørte spørgsmålet om fradragsbegrænsning i forbindelse med gældskonvertering til overkurs. Landsskatteretten fandt - i modsætning til de stedlige myndigheder - at gældskonverteringen ikke medførte begrænsning af det pågældende ejendomsselskabs adgang til underskudsfremførsel efter ligningslovens § 15, stk. 2. Der var tale om en samlet ordning, hvor kreditor ikke havde fradragsret efter den dagældende kursgevinstlovs § 6 B (nugældende § 4).

I præmisserne skrev Landsskatteretten: "Allerede fordi selskabet ikke for indkomståret 1996 ses at have indtægtsført en skattepligtig gevinst som følge af gældskonverteringen, kan nedsættelsesbeløbet ikke reduceres efter ligningslovens § 15, stk. 2, 2. pkt."

Gældseftergivelse
Gældseftergivelsen opgøres som det fulde beløb, der eftergives, dvs. som forskellen mellem gældens pålydende og det modtagnes værdi.

TfS 1997, 938 VLD drejede sig om, hvorvidt der forelå en skattepligtig gældseftergivelse af et anpartsselskabs gæld til hovedanpartshaveren ved salg til hovedanpartshaverens søn. På grund af underskud i selskabet havde hovedanpartshaveren indskudt penge i selskabet, således at der pr. 1. april 1992 var en mellemregningskonto på 523.425 kr. i hovedanpartshaverens favør. 1. april 1992 solgte hovedanpartshaveren selskabet til sin søn for 430.656 kr., hvoraf 80.000 kr. var betaling for anparterne, mens 350.656 kr. tjente til udligning af mellemværendet mellem sælgeren og selskabet. Skattemyndighederne fandt, at der forelå en skattepligtig gældseftergivelse på 172.769 kr., svarende til differencen mellem saldoen på mellemregningskontoen 523.425 kr. og vederlaget 350.656 kr. Landsretten fandt det bevist, at tillige fordringen på 523.425 kr. blev overdraget til køberen for en købesum på 350.656 kr., og at der ikke var eftergivet nogen del af fordringen.

I TfS 1998, 103 ØL (retsforlig) blev et selskabs eftergivelse af en fordring på et selskab, som aktionæren tidligere havde ejet, anset som en udlodning til denne og selskabet havde ikke fradragsret for tabet. Forliget er kommenteret af Skattedepartementet i TfS 1998, 106 DEP.

Se også SKM2002.32.LR, der er omtalt under afsnit S.C.1.2.2.8.

SKM2003.281.LSR vedrørte en fonds køb af aktier tilhørende et "interesseforbundet" selskab. Landsskatteretten fandt, at købet var sket til overpris, og at selskabet derfor skulle beskattes af et skattepligtigt tilskud. Derudover fandt Landsskatteretten, at dispositionen indeholdte en gældseftergivelse fra fonden til selskabet. Gældseftergivelsen ansås for en samlet ordning og var derfor ikke skattepligtig for selskabet, men medførte underskudsbegrænsning i medfør af LL § 15, stk. 2 og 3.

Nedsættelsesbeløb
Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra den pågældendes frigørelse for gældsforpligtelser. Den resterende del af nedsættelsesbeløbet formindskes endvidere i det omfang, skyldneren efter reglerne i KGL § 8 ikke skal medregne gevinsten på gælden ved indkomstopgørelsen.

Nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvori tvangsakkorden stadfæstes/aftalen om frivillig akkord indgås og for senere indkomstår. Hvis underskud fra flere indkomstår skal nedsættes, jf. ovenfor, nedsættes underskud fra et tidligere år før underskud fra et senere år.

I TfS 2000, 818 LSR har Landsskatteretten afsagt kendelse om, at et selskabs fremførselsberettigede underskud skulle nedsættes med gældseftergivelse i forbindelse med en akkord før anvendelse af underskuddet til modregning i selskabets overskud i akkordåret.

SKM2004.265.ØLD Sagen drejede sig om periodisering af en gældseftergivelse. Et selskab havde i 1996 indgået en aftale med et pengeinstituttet om gældseftergivelse. Selskabet havde i medfør af at, aftalen indbetalt 3,4 mio. kr. i 1996. Aftalen indebar yderligere, at et resttilgodehavende ville blive eftergivet, hvis en af selskabets ejendomme ikke blev solgt til en pris, der dækkede bankens tilgodehavende. Hvis ejendommen blev solgt til en pris, der oversteg resttilgodehavendet, ville provenuet derimod tilfalde pengeinstituttet. Ejendommen blev afhændet i 1997 til en salgspris, der ikke dækkede resttilgodehavendet. Landsretten fandt, at gældseftergivelse måtte tillægges skattemæssig virkning i salgsåret.  

Underskudsbegrænsning i koncernforhold (kreditorselskab skattepligtig til Danmark)
I tilfælde hvor kreditorselskabet er koncernforbundet med debitorselskabet og begge selskaber er skattepligtige til Danmark, betyder LL § 15, stk. 2 og 5, sammenholdt med KGL § 8, at underskudsbegrænsningen nedsættes, når en fordring eftergives eller nedsættes i forbindelse med en tvangsakkord eller frivillig akkord. Det gælder, hvis der er tale om en fordring, der er omfattet af KGL § 4, stk. 1. Det gælder ikke fordringer, der er omfattet af KGL § 4, stk. 3- 5. På fordringer, der omfattes af KGL § 4, stk. 1, er der ikke tabsfradragsret for kreditorer. Tilsvarende vil der ikke ske beskatning af den modsvarende gevinst hos debitor. Hvis denne sammenhæng skal fastholdes i akkordtilfældene, er det nødvendigt med regler om, at fordringens eftergivelse i rekonstruktionstilfældene ikke beskattes indirekte hos debitorselskabet igennem en begrænsning af dettes underskud. Derfor nedsættes underskudsbegrænsningen. Det beløb, som nedsættelsen opgøres til, er den gevinst på gæld i anledning af gældseftergivelsen, der, opgjort efter reglerne i kursgevinstloven, ikke beskattes hos debitor, jf. KGL § 8. Reglerne gælder også, når kreditorselskabet er udenlandsk, men opgør indkomsten efter danske skatteregler på grund af reglerne om selskabers sambeskatning. Den samlede virkning af reglerne om eftergivelse af fordringer, der er omfattet af KGL § 4, stk. 1, når kreditor og debitorselskab begge er skattepligtige til Danmark, bliver herefter - manglende fradragsret hos kreditorselskabet, jf. KGL § 4, stk. 1, - skattefrihed af gældseftergivelsen hos debitorselskabet, jf. KGL § 24 og § 8, og - nedsættelse af underskudsbegrænsningen hos debitorselskabet, jf. LL § 15, stk. 2.

Kreditorselskab ikke skattepligtig til Danmark
Underskudsbegrænsningen nedsættes endvidere i nogle tilfælde af eftergivelse af fordringer mellem koncernforbundne selskaber, selvom kreditorselskabet ikke er skattepligtigt til Danmark. 

Nedsættelse sker, hvis det godtgøres, at tab af den pågældende art ikke er fradragsberettiget i den udenlandske skattelovgivning, der gælder for kreditorselskabet. Det er uden betydning, om selskabet i det konkrete tilfælde havde så lille en indkomst, at det ikke ville have kunnet udnytte fradraget, eller om selskabet, selvom der er fradragsret, lader være med at foretage fradraget.

Det er den skattepligtige, der ønsker underskudsbegrænsningen nedsat, der selv skal dokumentere de udenlandske regler. De gældende regler stiller dog en yderligere betingelse for nedsættelse af underskudsbegrænsningen, nemlig at kreditorselskabet ikke ville have kunnet fradrage tabet, hvis det havde været skattepligtigt her til landet. Ved koncernforbundne selskaber vil denne betingelse altid være opfyldt, medmindre den eftergivne fordring er omfattet af bestemmelserne i KGL § 4, stk. 3 - 5. Selve det beløb, som underskudsbegrænsningen nedsættes med, opgøres på samme måde, som når begge selskaber er skattepligtige til Danmark. Den samlede virkning af reglerne om eftergivelse, som det udenlandske selskab i koncernen ikke kan fradrage efter den relevante udenlandske lovgivning, og som det heller ikke ville kunne fradrage, selvom det havde været skattepligtig her til landet, bliver herefter - skattefrihed af gældseftergivelsen hos debitorselskabet, jf. KGL § 24 og § 8, og - nedsættelse af underskudsbegrænsningen hos debitorselskabet, jf. LL § 15, stk. 2.

Indskud
I tilfælde hvor kreditorselskabet er koncernforbundet med debitorselskabet, og begge selskaber er skattepligtige til Danmark, nedsættes underskudsbegrænsningen, når debitorselskabet nedbringer eller indfrier fordringen i forbindelse med et nyt indskud fra kreditorselskabet eller dennes kautionist. Det gælder dog kun, hvis der er tale om en fordring, der er omfattet af KGL § 4, stk. 1. Fordringen må ikke være omfattet af KGL § 4, stk. 3- 5. Det beløb, som nedsættelsen opgøres til, er den gevinst på gæld i anledning af gældseftergivelsen, der, opgjort efter reglerne i KGL, ikke beskattes hos debitor, jf. KGL § 8, hvis der i stedet for et indskud var sket en gældseftergivelse. De anførte regler gælder også, når kreditorselskabet er udenlandsk, men dets skattepligt her til landet skyldes reglerne om selskabers sambeskatning. Endvidere nedsættes underskudsbegrænsningen i nogle tilfælde af indskud mellem koncernforbundne selskaber, selvom kreditorselskabet ikke er skattepligtig til Danmark. Nedsættelse sker, såfremt det godtgøres, at tab på eftergivelse af kreditorselskabets fordring af den pågældende art ikke er fradragsberettiget i den udenlandske skattelovgivning, der gælder for kreditorselskabet. Det er uden betydning, om selskabet i det konkrete tilfælde havde så lille en indkomst, at det ikke ville have kunnet udnytte fradraget, eller om selskabet, selvom der er fradragsret, lader være med at foretage fradraget.

Det er den skattepligtige, der ønsker underskudsbegrænsningen nedsat, der selv skal dokumentere de udenlandske regler. De gældende regler stiller dog en yderligere betingelse for nedsættelse af underskudsbegrænsningen. Den går ud på, at kreditorselskabet ikke må kunne fradrage tabet, hvis det havde været skattepligtigt her til landet. Ved koncernforbundne selskaber vil denne betingelse altid være opfyldt, medmindre den nedsatte eller indfriede fordring er omfattet af bestemmelserne i KGL § 4, stk. 3 - 5. Selve det beløb, som underskudsbegrænsningen nedsættes med, opgøres på samme måde, som når begge selskaber er skattepligtige til Danmark.

Eksempel
En fordring har en pålydende værdi på 1 mio. kr. Kreditor har imidlertid anskaffet den for 800.000 kr. Fordringen eftergives nu mod betaling af 300.000 kr. Debitor har dermed fået en gældsnedsættelse på: 1.000.000 kr. - 300.000 kr. =700.000 kr. Kreditor har haft et tab på: 800.000 kr. - 300.000 kr. = 500.000 kr. Tabet kan efter KGL § 4 ikke fradrages, og underskudsbegrænsningen hos debitor udgør dermed gældsnedsættelsen fratrukket kreditors ikke-fradragsberettigede tab. Underskudsbegrænsningen udgør således:700.000 kr. - 500.000 kr. = 200.000 kr.

S.C.1.2.2.8 Gældskonvertering

Efter LL § 15, stk. 2, sidestilles gældsnedsættelse med hel eller delvis konvertering af gæld til aktier eller konvertible obligationer, jf. S.C.1.2.2.7. Underskuddet nedsættes i disse tilfælde med det beløb, hvormed den konverterede fordrings pålydende overstiger den konverterede fordrings kursværdi på tidspunktet for konverteringen. Bestemmelsen gælder såvel, hvor der er tale om en tvangsakkord som ved en samlet ordning, jf. LL § 15, stk. 3. Se afsnit S.C.1.2.2.11.

Fordringens kursværdi
Fordringens kursværdi skal beregnes på grundlag af det provenu, som kreditor kunne have fået, såfremt debitorselskabet var blevet likvideret på tidspunktet for konverteringen. Provenuet er det overskud, der kan opnås, hvis alle virksomhedens aktiver sælges til handelsværdien, således som denne er, hvis salget sker på en gang. Værdien af en virksomheds aktiver, når virksomheden likviderer på en gang, kan således efter omstændighederne være lavere end værdiansættelsen ved fortsat drift. Ved opgørelsen af provenuet ses bort fra likvidationsomkostninger. Det påvirker kursværdien af den konverterede fordring, hvis der er andre krav, der i tilfælde af en tænkt likvidation også skulle fyldestgøres af provenuet. Det har i den sammenhæng betydning, hvilken plads den konverterede fordring ville indtage i konkursordenen, herunder om virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for andre krav. Hvis de foranstillede krav overstiger værdien af virksomhedens aktiver, er fordringens kursværdi 0. Krav på den selskabsskat, som et tænkt salg af virksomhedens aktiver til handelsværdien måtte udløse, skal ikke medregnes som et krav på virksomheden, der nedsætter den konverterede fordrings kursværdi, da det anførte skattekrav ikke ville være omfattet af en eventuel tvangsakkord. Derimod medregnes ikke-betalte skatter vedrørende de indkomstår, der er afsluttet inden konverteringen, som krav mod virksomheden, der nedsætter den konverterede fordrings kursværdi.

I SKM2002.32.LR ønskede et andelsbeskattet moderselskab at rekonstruere et datterselskab ved gældseftergivelse eller gældskonvertering. Ligningsrådet fastslog først og fremmest, at andelsbeskattede selskaber er omfattet af koncerndefinitionen i kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Dernæst afgjorde Ligningsrådet, at en gældseftergivelse ville være skattefri for datterselskabet, men ville medføre underskudsbegrænsning. En gældskonvertering ville derimod være skattepligtig for datterselskabet, men ville ikke medføre underskudsbegrænsning.

Eksempel 1
Følgende eksempel illustrerer begrænsningen af underskudsfremførslen, hvis en frivillig akkord munder ud i, at der også foregår en konvertering af en hovedaktionærs fordring til aktier.

Bankindestående1.000.000 kr.
Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor2.000.000 kr.
Gæld til andre simple kreditorer300.000 kr.
 

Gælden til hovedaktionæren eftergives imod udlevering af aktier og kontant betaling af 400.000 kr. Betalingen på 400.000 kr. betyder, at det, der kaldes den konverterede fordring, nedsættes til 1.600.000 kr. Det gælder uanset, om den kontante betaling sker umiddelbart før eller efter udleveringen af aktier. Øvrige kreditorer bliver betalt fuldt ud. Til kontant betaling af hovedaktionær og andre simple kreditorer bruges altså 700.000 kr. af bankindeståendet.

Det medfører følgende:
Bankindestående300.000 kr.
Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor1.600.000 kr.
Gæld til andre simple kreditorer0 kr.
Gældseftergivelsen har følgende  omfang:   
Fordringens pålydende1.600.000 kr.
Fordringens kursværdi300.000 kr.
Gældseftergivelse (underskudsbegrænsning)1.300.000 kr.

Eksempel 2
Hvis de i eksempel 1 nævnte andre simple kreditorer ikke var blevet betalt ud i forbindelse med konverteringen, ville følgende gælde:

Bankindestående

   600.000 kr.

Gæld til hovedaktionær (fordringens pålydende)

1.600.000 kr.

Gæld til andre simple kreditorer

300.000 kr.

Fordringens kursværdi (600.000 kr. x 16/19)

505.263 kr.

Gældseftergivelse (underskudsbegrænsning)

1.094.737 kr.

  

S.C.1.2.2.9 Kapitalindskud

Efter bestemmelsen i LL § 15, stk. 4 finder LL § 15, stk. 2 tilsvarende anvendelse, i det omfang nedbringelse eller indfrielse af en fordring sker i forbindelse med et kapitalindskud til skyldneren eller til et selskab m.v., hvori skyldneren ejer mere end 25 pct. af aktie- og anpartskapitalen, når kapitalindskuddet direkte eller indirekte foretages:

  1. Af kreditor for fordringen eller kreditors ægtefælle.
  2. Af et selskab, hvori kreditor eller kreditors ægtefælle direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktie- eller anpartskapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne.
  3. Af en person, som alene eller sammen med sin ægtefælle direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i kreditorselskabet eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne.
  4. Af et selskab, der er koncernforbundet med kreditorselskabet, jf. KGL § 4, stk. 2.
  5. Af en kautionist for fordringen samt af personer og selskaber m.v., der har den i nr. 1-4 nævnte tilknytning til kautionisten.
  6. Af en tidligere kreditor eller kautionist for fordringen samt af personer og selskaber m.v., der har den i nr. 1-4 nævnte tilknytning til den tidligere kreditor eller kautionist. Det er dog en betingelse, at fordringens eller kautionsforpligtelsens overdragelse må anses for at være sket i forbindelse med kapitalindskuddet.

"I forbindelse med indskuddet"
Når det er fastsat, at gældsbetalingen skal ske i forbindelse med kapitalindskuddet, betyder det, at det må antages, at debitor anvender kapitalindskuddet til at betale den kreditor, der reelt har foretaget indskuddet. Der skal således kun ske underskudsbegrænsning i de tilfælde, hvor der er en sammenhæng mellem indskuddet og betalingen, således at der reelt er tale om en gældseftergivelse fra kreditors side.

Der er ingen faste grænser for den tidsmæssige sammenhæng mellem indskud og gældsindfrielse m.v. Det afgørende er alene, at gældsbetalingen skal ske i forbindelse med kapitalindskuddet. Heri ligger, at underskudsbegrænsning kan komme på tale, såfremt det må antages, at debitor anvender kapitalindskuddet til at betale den kreditor, der reelt har foretaget indskuddet. Der skal være en sådan sammenhæng mellem indskuddet og betalingen, at der reelt er tale om en gældseftergivelse fra kreditors side.

"Direkte eller indirekte"
Begrebet "direkte eller indirekte" er samme begreb som i KGL § 4. De omfattede selskaber vil derfor alle være koncernforbundne med f.eks. et selskab, som kreditor ejer 100 pct. Ejer kreditor eksempelvis 30 pct. af aktierne i det selskab, der foretager indskuddet, mens ægtefællen ejer over 51 pct. i et selskab, der ejer yderligere 40 pct. i indskudsselskabet, sidestilles indskudsselskabet med kreditor. Ejer kreditor 45 pct. af aktierne i det selskab, der foretager indskuddet, og kreditors ægtefælle 10 pct. i et selskab, der ejer de resterende 55 pct., sidestilles selskabet ikke med kreditor.

Efter KGL § 4 foreligger et koncernforhold, uanset hvornår i tidsrummet fra erhvervelsen af en given fordring indtil dens afhændelse at betingelserne er opfyldte. Ved anvendelsen af § 4 på tilbagebetalte kapitalindskud er det alene forholdene på indskudstidspunktet, der er afgørende for, om selskaberne er koncernforbundne. Om koncernforbundethed se afsnit S.C.1.2.2.3.1.

"Kautionister"
En kautionist vil typisk frigøre sig for sin kautionsforpligtelse ved at indbetale direkte til kreditor og derefter i medfør af reglerne for kautionsforhold indtræde i kreditors stilling. I disse tilfælde bliver kautionisten kreditor og omhandles af de almindelige regler for kreditorer. Hvis den nu tidligere kautionist eftergiver skyldnerens gæld som led i en akkord, nedsættes skyldnerens underskud med gældseftergivelsen beregnet ud fra gældens pålydende. Tilsvarende gælder, at hvis den nu tidligere kautionist foretager et kapitalindskud, som betales tilbage til ham, omfattes skyldneren af reglerne om kapitalindskud. De tilfælde, hvor kautionisters kapitalindskud i medfør af LL § 15, stk. 4, nr. 5, sidestilles med kreditors kapitalindskud, er tilfælde, hvor kautionisten i stedet for at betale kreditor direkte foretager et kapitalindskud i debitorselskabet. Dette bruger kapitalindskuddet til at indfri gælden til kreditor. Indfrielsen betyder, at kautionisten frigøres fra sin kautionsforpligtelse.

Eksempel 1
I følgende eksempel sidestilles en tidligere kreditors kapitalindskud med kreditors kapitalindskud: En person A har en fordring på selskab B, der er på 1.000.000 kr. Kursen er 5. A overdrager den til tredjemand C , der forpligter sig til at betale 1.000.000 kr. for fordringen. Beløbet forfalder dog først efter et tidsrum. A er herefter ikke længere kreditor, men tidligere kreditor. A indskyder herefter 1.000.000 kr. i selskabet, som dette anvender til at betale gælden til C på 1.000.000 kr. C bruger herefter den modtagne million til at betale den million, som han skylder A.

Eksempel 2
I eksemplet sidestilles en tidligere kautionists indskud med kreditors indskud: En kautionist A, der kautionerer for det insolvente selskab B's gæld på 1.000.000 kr. til kreditor, overtaler en tredjemand C til med kreditors accept at overtage kautionsforpligtelsen (uden vederlag). A, der nu er tidligere kautionist, foretager derefter et kapitalindskud på 1.000.000 kr. i B, som B betaler til kreditor. De anførte eksempler er tilfælde, hvor tredjemand medvirker som stråmand, og hvor tredjemands indskud allerede af denne grund ville kunne sidestilles med kreditors. Man kan ikke slutte fra bestemmelsen, at andre stråmandstilfælde er lovlige. 

Beregning af underskudsregulering
Efter bestemmelsen i LL § 15, stk. 5, finder LL § 15, stk. 4, kun anvendelse, hvis nedbringelsen eller indfrielsen svarer til en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, se afsnit S.C.1.2.2.11. Såfremt kapitalindskuddet sker i forbindelse med erhvervelse af aktier eller konvertible obligationer i skyldnerselskabet, finder § 15, stk. 2, sidste pkt., tilsvarende anvendelse. Ved opgørelsen af nedsættelsesbeløbet bortses fra det foretagne kapitalindskud.

Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra det foretagne kapitalindskud.

Den resterende del af nedsættelsesbeløbet formindskes endvidere i det omfang, skyldneren efter reglerne i KGL § 8 på tidspunktet for nedbringelsen eller indfrielsen af fordringen eller den regresfordring, kautionisten ville have opnået ved en eventuel kautionsbetaling, ikke skulle medregne en eventuel gevinst på fordringen eller regresfordringen ved indkomstopgørelsen.

Underskudsbegrænsningen kan ikke overstige hverken indskuddet eller indfrielsen. Underskudsbegrænsningen kan altså ikke overstige det mindste af følgende tre beløb:

  1. Forskellen mellem fordringens pålydende og det modtagne (eventuelt fordringens kursværdi). 
  2. Indskuddet. 
  3. Indfrielsesbeløbet.

Ved akkord gælder regler om forskellige formindskelser af underskudsbegrænsningen. I det omfang, reglerne finder tilsvarende anvendelse på kapitalindskud, formindsker de det mindste af de ovenfor anførte beløb. Ved akkord formindskes underskudsbegrænsningen med den del af skyldnerens indkomst, der eventuelt hidrører fra hans frigørelse for gældsforpligtelser. Det fremgår udtrykkeligt af LL § 15, stk. 5, sidste pkt., at den analoge anvendelse af akkordreglerne på kapitalindskud består i en formindskelse af underskudsbegrænsningen, såfremt indskuddet er skattepligtig indkomst for modtageren. Formindskelsen udgør samme beløb, som medregnes i modtagerens skattepligtige indkomst. Ved akkord formindskes underskudsbegrænsningen, såfremt 1) kreditor ikke kan fratrække tabet på debitor, og 2) det manglende tabsfradrag skyldes reglerne i KGL § 4. Det afgørende er, hvorledes forholdene er på indfrielsestidspunktet.

Eksempel 1
Forestiller man sig, at hovedaktionæren i eksemplet ovenfor i stedet for at foretage en konvertering til aktier foretager et indskud på 1.300.000 kr. (mod udstedelse af aktier), som selskabet bruger til at betale alle kreditorer ud med, vil opgørelsesreglerne ved gældskonvertering finde tilsvarende anvendelse i denne situation. Ved opgørelse af underskudsbegrænsningen bortses fra det foretagne kapitalindskud på 1.300.000 kr.

Ved opgørelse af gældseftergivelsen tages derfor udgangspunkt i følgende opgørelse:

Bankindestående1.000.000 kr.
Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor2.000.000 kr.
Gæld til andre simple kreditorer300.000 kr.

Det gælder, selv om kapitalindskuddet betyder, at det faktiske bankindestående efter kapitalindskud er 2.300.000 kr.

300.000 kr. af bankindeståendet bruges til at betale andre simple kreditorer ud.

Det medfører følgende:

Bankindestående700.000 kr.
Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor2.000.000 kr.

Bankindeståendet bruges til et kontant afdrag på 700.000 kr. på hovedaktionærens fordring. Den fordring, som reglerne om konvertering skal finde tilsvarende anvendelse på, udgør herefter 1.300.000 kr.

Det medfører følgende:

Bankindestående0 kr.
Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor1.300.000 kr.
Fordringens pålydende1.300.000 kr.
Fordringens kursværdi0 kr.
Gældseftergivelse (underskudsbegrænsning)1.300.000 kr.

Eksempel 2
Et selskab har aktiver til en værdi på 100.000 kr. og en gæld til sit moderselskab på 500.000 kr. Moderselskabets fordring skyldes et udlån på 500.000 kr. til datterselskabet. Moderselskabet indskyder nu 400.000 kr. i selskabet, hvorefter hele fordringen på 500.000 kr. indfries. Fordringens værdi opgøres som værdien af aktiverne før kapitalindskuddet, dvs. 100.000 kr. Underskudsbegrænsningen før formindskelsen opgøres således:

Fordringens pålydende

500.000 kr.

Kursværdi af fordringen

100.000 kr.

Underskudsbegrænsning før formindskelse

400.000 kr.

Formindskelsen af underskudsbegrænsningen opgøres som moderselskabets tab på fordringen ved en fiktiv indfrielse med 100.000 kr.

Moderselskabets anskaffelsessum 500.000 kr.
Kursværdi af fordringen 100.000 kr.
Moderselskabets tab = formindskelse af underskudsbegrænsningen 400.000 kr.

Den formindskede underskudsbegrænsning opgøres dermed som den oprindelige underskudsbegrænsning på 400.000 kr. fratrukket formindskelsen på 400.000 kr. Underskudsbegrænsningen efter formindskelsen er dermed på 0 kr. I kautionstilfælde udgør det beløb, hvormed underskudsbegrænsningen nedsættes, det tab, som kautionisten ville have lidt, hvis der var foretaget kautionsbetaling, hvorefter regresfordringen var blevet indfriet til den værdi, som den fordring, der var blevet kautioneret for, havde på tidspunktet for indfrielsen. Der ses ved opgørelsen af kursværdien dog bort fra det foretagne kapitalindskud.

I TfS 1997, 729 LR var der ikke grundlag for underskudsregulering, idet det blev lagt til grund, at kursværdien af det indfriede beløb i det konkrete tilfælde var 100 i og med den ansvarlige lånekapital trådte tilbage for de fordringer der skulle indfries.

S.C.1.2.2.10 Tvangsakkord

Tvangsakkord er omfattet af bestemmelsen, både når kendelsen går ud på en procentvis nedsættelse af gælden, og når kendelsen går ud på, at skyldnerens formue helt eller delvis skal realiseres og fordeles imellem hans kreditorer, imod at skyldneren frigøres for den gæld, der ikke bliver dækket (likvidationsakkord).

Henstand
Tvangsakkord kan også bestå i en foreløbig henstand med kravene mod skyldneren, der derved får udsættelse med at betale gælden, uden at der sker nogen nedsættelse af fordringen (moratorium). Disse tilfælde omfattes ikke af reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord. Se afsnit S.C.1.2.2.7. I TfS 1997, 565 LSR kunne en afdragsordning i mangel af udtrykkelig aftale om gældseftergivelse ikke begrænse adgangen til underskudsfremførsel. Kombineres et moratorium med en almindelig tvangsakkord eller en likvidationsakkord, anvendes reglerne om begrænsning i retten til at fremføre et underskud fortsat for de fordringer, der akkorderes.

S.C.1.2.2.11 Frivillig akkord/samlet ordning

Reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord omfatter som anført i afsnit S.C.1.2.2.7 aftaler om en frivillig akkord, der således sidestilles med tvangsakkord i skattemæssig henseende.

I forbindelse med en frivillig akkord kan skyldneren være insolvent, men der stilles ikke krav herom, for at der foreligger en frivillig akkord. Formålet med en akkord er, at skyldneren får en ordning på sine gældsforpligtelser.

Ved frivillig akkord forstås efter LL § 15, stk. 3, aftaler om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld.

Aftale
Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en aftale afgøres efter de almindelige regler herom, herunder om suspensive aftaler. En akkordaftale kan f.eks. foreligge, selvom en enkelt kreditor for sit vedkommende ikke ønsker at indgå i akkorden, eller kun på visse betingelser ønsker at indgå i en akkord. Gælder akkordaftalen derimod efter sit indhold ikke, medmindre alle kreditorer indgår i aftalen, kan aftalen ikke anses for indgået, før den sidste kreditor har meddelt at ville indgå heri. Eftergivelse efter KSL §§ 73 B-D er også en aftale om gældsnedsættelse.

Samlet ordning
En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler.

I TfS 1998, 558 LSR fastslog Landsskatteretten at der ikke forelå en samlet ordning. Gældskonverteringen vedrørte ansvarlig lånekapital på kr. 1 mio. ud af en samlet gæld på ca. kr. 25 mio., hvoraf der alene var stillet sikkerhed for en mindre del.

Ved en samlet ordning kan også forstås tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig ligelighed, f.eks. fordi småkrav gives en fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, har gældseftergivelsen ikke betydning for adgangen til at fremføre underskud. Se afsnit S.C.1.2.2.4 - S.C.1.2.2.5.

Der kan også foreligge en samlet ordning, selv om gæld, som er særligt og tilstrækkeligt sikret f.eks. ved pant, ikke nedsættes samtidig med skyldnerens øvrige gæld.

Det er uden betydning, om aftalen indgås her i landet eller i udlandet. Det er ligeledes uden betydning, om kreditorerne er hjemmehørende her i landet eller i udlandet.

Særligt om misligholdelse af akkord
Retten til at fremføre et beløb som underskud, svarende til en tidligere bortakkorderet gæld, genopstår ikke ved skyldnerens misligholdelse af en tvangsakkord eller frivillig akkord. Der kan derfor ikke på grundlag af det forhold, at akkorden bortfalder på grund af skyldnerens misligholdelse, foretages korrektion af ansættelserne for hverken det indkomstår, hvori akkorden er opnået eller noget efterfølgende år.

Særligt om sambeskattede selskaber m.v.
Hvis det selskab, der opnår en akkord, er sambeskattet med andre selskaber, er det alene underskuddet fra det pågældende og tidligere indkomstår i det selskab, der omfattes af akkorden, der nedsættes. Akkorden påvirker ikke selve muligheden for at overføre underskuddet til fradrag i et sambeskattet selskab. I akkordåret nedsættes årets underskud dog inden det kan overføres til fradrag hos andre sambeskattede selskaber. Har selskabet ubenyttede underskud for tidligere år - dvs. restunderskud, som det ikke har været muligt at udnytte i sambeskatningsindkomsten - sker der alene underskudsbegrænsning i restunderskuddet. Der skal derfor ikke foretages genoptagelse af tidligere års ansættelser. I modsætning til hvad der gælder for konkurs, betyder akkorden ikke, at sambeskatningen ophører. Se afsnit S.D.4.2.

S.C.1.2.2.12 LL § 15, stk. 7-10

Efter LL § 15, stk. 7, kan et underskud fra et tidligere indkomstår ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets eller foreningens positive nettokapitalindtægter. Se nedenfor "Nettokapitalindtægter".

Dette gælder kun hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af underskudsåret. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi. Se nedenfor "Væsentlig ændring i aktionærkredsens sammensætning".

Selskaber med ovennævnte ændring i ejerkredsen og underskud fra et tidligere indkomstår, der har indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, erhvervet den 19. maj 1993 eller senere, kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra disse aktiver.

TfS 1994, 630 LR omhandler et selskab S ApS, der drev virksomhed ved stilladsopsætning, -nedtagning og -udleje. S ApS ville købe datterselskabet D ApS, der havde et skattemæssigt underskud. Hele S ApS virksomhed skulle herefter overdrages til D ApS. Stilladsmateriellet skulle dog forblive i S ApS og udlejes til D ApS, der ville fortsætte stilladsvirksomheden. Ligningsrådet fandt, at D ApS udlejningsvirksomhed ville være omfattet af den fra og med 19. maj 1993, gældende underskudsbegrænsningsregel i LL § 15, stk. 5, se også TfS 1995, 553 LR med Told- og Skattestyrelsens kommentarer.

Bestemmelsen regulerer alene adgangen til at fremføre underskud fra tidligere år. Der er således ingen begrænsninger ved modregning af indtægter og udgifter, der vedrører samme indkomstår, når den skattepligtige indkomst for dette indkomstår skal opgøres.

Salg af tomme selskaber
Underskudsfremførsel kan ikke ske såfremt selskabet på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele eller aftaler om ændring af råden over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, dvs. et tomt selskab.

Afgørende er således, om selskabet m.v. på det tidspunkt, hvor der indgås aftale om overdragelse af kapitalandele m.v. (eller om ændring af råden over stemmeværdien) er tomt. Såfremt selskabet m.v. på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele m.v. er tomt, og der er aftalt overdragelser af kapitalandele for mere end 50 pct. af aktiekapitalen m.v., finder bestemmelsen således anvendelse. Bestemmelsen finder endvidere anvendelse, såfremt der indgås 2 (eller flere) aftaler om overdragelser af kapitalandele i et tomt selskab m.v., og hvor den enkelte aftale vedrører overdragelse af kapitalandele for mindre end 50 pct., men i alt for mere end 50 pct. i perioden.

Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, såfremt der på et tidspunkt, hvor selskabet ikke er tomt, aftales overdragelse af kapitalandele for mere end 50 pct., og der på et andet tidspunkt inden for perioden, hvor selskabet m.v. er tomt, indgås aftaler om overdragelser af kapitalandele for i alt mindre end 50 pct. Tilsvarende gælder for aftaler om ændring af råden over stemmeværdien.

Uden økonomisk risiko
Ved selskaber, der i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, forstås selskaber, hvor den erhvervsmæssige aktivitet er ophørt, eller hvor den erhvervsmæssige aktivitet i selskabet er ubetydelig. Formuleringen kan dog også omfatte selskaber, hvor der på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele nok findes en ikke uvæsentlig erhvervsmæssig aktivitet i selskabet, men hvor der på dette tidspunkt er indgået en bindende aftale om mulighed for afhændelse af den erhvervsmæssige aktivitet. Det skyldes et ønske om at imødegå omgåelsesmuligheder.

I TfS 2000, 1016 LSR anså Landsskattereten et selskabs underskud for omfattet af reglerne om underskudsbegrænsning i LL § 15, stk. 7, idet selskabet i det væsentlige var uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet på tidspunktet for aftalen om overdragelse af anparterne i selskabet.

I SKM2002.116.VLR anførte Vestre Landsret, at aktierne i et selskab blev overdraget til en ny ejer den 1. september 1996. I indkomståret 1996 havde selskabet underskud. Landsretten lagde til grund, at underskuddet reelt var realiseret ved aktieoverdragelsen. På grundlag af oplysninger i selskabets regnskab fandt landsretten endvidere, at selskabets drift reelt havde været indstillet i 20 måneder forud for aktieoverdragelsen, hvorfor selskabet på overdragelsestidspunktet ansås i alt væsentligt at være uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig virksomhed og således måtte betragtes som "tomt", efter ligningslovens § 15, stk. 7, 3. pkt., jf. herved bemærkningerne til lovforslaget. Begrænsningen i adgangen til at foretage fremførsel af underskud fandt derfor anvendelse på den foreliggende situation.

SEL § 33 A
Afgrænsningen af tomme selskaber er den samme som i SEL § 33 A, stk. 3. Efter denne regel er bestemmelsen i SEL § 33 A, stk. 1, om hæftelse for selskabsskat m.v. ved overdragelse af kapitalandele til overpris begrænset til selskaber, der reelt er frigjort for risikoen ved erhvervsmæssig virksomhed. De gældende underskudsbegrænsningsregler ved fremførsel i nettokapitalindtægter eller erhvervsmæssige indtægter fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe finder - selv om selskabet m.v. ikke er tomt - fortsat anvendelse.

Denne udvidelse gælder dog ikke skuffeselskaber, såfremt selskabet eller foreningen fra stiftelsen og indtil tidspunktet for aftalen om overdragelse af kapitalandele eller andele eller aftale om ændring af råden over stemmeværdien ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed. Undtagelsen indebærer ingen ændring af den gældende begrænsning af adgangen til at fremføre underskud i nettokapitalindtægter og leasingindtægter.

Udtrykket overdragelse af kapitalandele omfatter ikke umiddelbart ejerskifte, der er sket ved kapitalforhøjelser m.v.

Bestemmelsen i LL § 15, stk. 7, 3. pkt., medfører, at der også indtræder underskudsbegrænsning, såfremt selskabet m.v. på tidspunktet for ændring i ejerforhold til kapitalandele eller andele eller for ændring af råden over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet. Som en konsekvens heraf er det i LL § 15, stk. 7, 4. pkt. (vedrørende skuffeselskaber) præciseret, at underskudsbegrænsningen indtræder, uanset på hvilken måde et ejerskifte på mere end 50 pct. er kommet i stand.

Afgrænsning af tomt selskab - holdingselskaber
Efter LL § 15, stk. 7, 3. pkt. er det afgørende, om der er en økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet i selskabet selv eller ved datterselskabers (eller datterselskabers datterselskabers) erhvervsmæssige aktivitet. Et datterselskab afgrænses som et selskab, hvori et andet selskab (moderselskab) ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. Det vil sige, at et holdingselskab herefter ikke i alle tilfælde skal anses for at være »tomt« efter LL § 15, stk. 7.

Hvis aktiebesiddelsen er mindre end 25 pct., er der ikke tale om et datterselskab. Det er således ikke tilstrækkeligt til at undgå underskudsbegrænsning, at der er en økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet i et selskab, hvori aktiebesiddelsen er mindre end 25 pct.

Et holdingselskab, der ikke selv har økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, er efter bestemmelsen kun »tomt«, hvis enten datterselskaberne er uden erhvervsmæssig aktivitet, eller datterselskabernes erhvervsmæssige aktivitet er ubetydelig. Det samme gælder, hvis der i datterselskaberne nok er en betydelig erhvervsmæssig aktivitet, men hvor der er indgået en bindende aftale om afhændelse af den erhvervsmæssige aktivitet til en pris, der enten er fastsat eller kan fastsættes ensidigt af selskabet eller erhververen.

Udøver datterselskabet derimod en erhvervsmæssig aktivitet, hvortil der er knyttet en økonomisk risiko, er datterselskabets økonomiske betydning for moderselskabet afgørende for, om moderselskabet må anses for i det væsentlige at være uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet. Derimod er datterselskabets størrelse uden selvstændig betydning, idet det afgørende kun er datterselskabets relative økonomiske betydning for moderselskabet. Afgørende er således kun, om datterselskabet har en så ringe økonomisk betydning for moderselskabet, at moderselskabet må anses for i det væsentlige at være uden økonomisk risiko ved den erhvervsmæssige aktivitet i datterselskabet.

Ved opgørelsen af et datterselskabs relative økonomiske betydning for moderselskabet kan der lægges vægt på følgende økonomiske nøgletal i datterselskabet i forhold til de tilsvarende tal i moderselskabet: - nettoomsætning - resultat før renter - balancesum - egenkapital. Der skal i det enkelte tilfælde foretages en konkret vurdering af nøgletallene for datterselskabet i forhold til moderselskabets tilsvarende nøgletal. 

Begrænsningen i underskudsfremførsel sker kun, hvis aktionærkredsens sammensætning er væsentligt ændret. Bedømmelsen heraf sker ved at sammenligne aktionærkredsen ved begyndelsen af det indkomstår, der udviser underskud, med aktionærkredsen ved udløbet af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget. Handel med aktierne i selskabet i den mellemliggende periode får kun betydning, hvis aktionærkredsens sammensætning ved indkomstårets udløb påvirkes heraf. Bedømmelsen skal foretages særskilt for hvert enkelt indkomstår.

Ved bedømmelsen af, om andre aktionærer råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller stemmeværdien, er det uden betydning, hvorledes indflydelsen er opnået. Ændringen i indflydelsen kan f.eks. være sket ved overdragelse af aktier, forhøjelse eller nedsættelse af aktiekapitalen eller vedtægtsændringer, der ændrer aktiernes stemmeværdi. Derimod vil erhvervelse af forkøbsrettigheder eller køberettigheder til aktierne normalt ikke få betydning for selskabets adgang til at fremføre underskud. Der kan dog i det enkelte tilfælde foretages en vurdering af, om erhvervelse af f.eks. køberettigheder sker på sådanne vilkår, at der i realiteten er sket en overdragelse af aktierne eller den hertil knyttede stemmeværdi. På tilsvarende måde kan salg af aktier til de gamle aktionærer før indkomstårets udløb med efterfølgende tilbagekøb tilsidesættes, hvis der ikke er tale om en reel overdragelse af aktierne.

Fordelingen af aktier eller stemmeværdi mellem de enkelte aktionærer skal være ændret med mere end 50 pct. før retten til underskudsfremførsel begrænses.

TfS 1999, 660 LSR. Et selskabs underskud fra indkomståret 1992 kunne ikke fremføres til fradrag ved indkomstopgørelserne for 1996 og 1997. Underskuddet ansås for omfattet af reglerne i LL § 15, stk. 7 og 8, om begrænsning af adgangen til underskudsfremførsel, uanset at underskuddet var opstået efter overdragelsen af aktiekapitalen til den nye aktionær den 1. september 1992.

Eksempel på ændring i den procentvise fordeling af aktiekapital i et selskab:

 Begyndelse underskudsår Udløb indkomstår Ændring i procentpoint  

 A

40

 

 - 40

 B

40

25

 

 - 15

 C

10

25

 + 15

 

 D

10

25 

 + 15

 

 E

 0

25 

 + 25

 

 

 

 

 + 55

- 55 

  

I eksemplet er den samlede ændring større end 50 pct., og underskuddet kan derfor ikke nedbringe indkomstårets skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, erhvervet den 19. maj 1993 eller senere.

I et konkret tilfælde var et underskud i et datterselskab ikke omfattet af begrænsningsreglen, hvor moderselskabet, der var børsnoteret, ophørte ved skattefri fusion med et andet børsnoteret selskab, se TfS 1991, 269 LSR.

Nettokapitalindtægter
Begrænsningen af retten til at fremføre underskud omfatter alene nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Der er ikke herudover begrænsninger i retten til at fremføre underskud til modregning i erhvervsmæssig indkomst uanset, at selskabets aktionærkreds ændres væsentligt.

Nettokapitalindtægter opgøres efter LL § 15, stk. 8, som summen af 

  1. renteindtægter, renteudgifter samt fradrag efter LL § 6
  2. skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven,
  3. udbytter efter LL § 16 A,
  4. skattepligtig fortjeneste eller fradragsberettigede tab ved afståelse af aktier efter aktieavancebeskatningsloven og LL § 16 B og
  5. de i LL § 8, stk. 3, omhandlede provisioner m.v.      

Der indgår kun indtægter og udgifter, der har betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Indkomsten fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe skal opgøres netto således, at indkomsten skal nedbringes med de foretagne afskrivninger og tilsvarende forhøjes med eventuelle genvundne afskrivninger.

Selskaber, der ikke er omfattet af begrænsningsreglen

a. Børsnoterede

I LL § 15, stk. 9, er anført undtagelser fra begrænsningen af underskudsfremførsel efter LL § 15, stk. 7 og 8.

Børsnoterede selskaber er ikke omfattet og kan fremføre underskud efter den almindelige regel uden begrænsninger. Det er ikke tilstrækkeligt, at selskabet er børsnoteret ved underskudsårenes start samt på det tidspunkt, hvor mere end 50 pct. af aktiekapitalen skifter ejer, men det må også kræves, at selskabet er børsnoteret ved udgangen af dette indkomstår.

b. Overdragelser som led i generationsskifte m.v.

Begrænsningsreglerne finder ikke anvendelse, hvis ændringen i ejerkredsen skyldes overdragelse af aktier til personer omfattet af BAL § 1, stk. 2, litra a-f, en ægtefælle, forældres afkom eller stedforældre.

Ved bedømmelsen af ændringen i selskabets aktionærkreds ses bort fra sådanne overdragelser. Dette gælder også overgang af aktierne ved arv.

Hvis A i det ovennævnte eksempel overdrager sine 40 pct. af aktiekapitalen til D og E, der er hans børn, ses der bort herfra. Ændringen i ejerkredsen vil under hensyn til undtagelsesreglen herefter kun udgøre 15 pct., og underskuddet vil derfor ikke være omfattet af begrænsningsreglen.

c. Pengeinstitutter m.v. LL § 15, stk. 12 

Efter  bestemmelsen i LL § 15, stk. 12, gælder underskudsbegrænsningen i LL § 15, stk. 7, 1. pkt., ikke for underskud hidrørende fra indkomstår, hvori selskabet i hele indkomståret drev virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab eller investeringsforening, eller hvor selskabet var omfattet af realkreditloven, af kap. 3 b i bankloven eller i øvrigt udøvede næring ved køb og salg af fordringer eller drev næringsvirksomhed ved finansiering.    

Det er et udtrykkeligt krav, at den nævnte virksomhed skal have været udøvet i hele underskudsåret, ikke blot en del heraf. Det er derimod uden betydning hvilken virksomhed, der drives i det indkomstår, hvori underskuddet ønskes anvendt.    

Undtagelsen i LL § 15, stk. 12, finder kun anvendelse i det tilfælde, hvor finansieringsvirksomheden ikke er tom på det tidspunkt, hvor der indgås aftale om overdragelse af kapitalandele m.v. eller om ændring af råden over stemmeværdien. 

Hvis en finansieringsvirksomhed derimod er tom på tidspunktet for indgåelse af aftale om overdragelse af kapitalandele eller ændring af råden over stemmeværdien, bliver den omfattet af underskudsbegrænsningen, jf. LL § 15, stk. 7, 3. og 4. pkt. på samme måde som andre selskaber.    

Et underskud i finansieringsvirksomheder kan heller ikke fratrækkes i indkomst fra udlejning af driftsmidler og skibe efter et ejerskifte. Finansieringsvirksomheder er derved også på dette punkt ligestillet med andre selskaber, jf. LL § 15, stk. 7, 1. pkt.

I SKM2001.583.LSR fandt Landsskatteretten, at ved anvendelsen af reglerne i ligningslovens § 15, stk. 7, om begrænsning i et selskabs adgang til fremførsel af underskud som følge af ændring af ejerforholdet til anpartskapitalen skulle undtagelsesbestemmelserne i stk. 9 og 10 om generationsskifte og transparens ses i sammenhæng. Selv om overdragelsen af anpartskapitalen var sket mellem to selskaber, ansås forholdet for omfattet af undtagelsesbestemmelsen i stk. 9, idet de ultimative ejere var omfattet af bestemmelsens personkreds.

SKM2004.31.ØLD vedrørte adgangen til at fremføre underskud i medfør af LL § 15, stk. 12. Parterne i sagen var enige om, at der var sket et ejerskifte i det omhandlede selskab på mere end 50%. Der kunne således ikke ske underskudsfremførsel i medfør af LL § 15, stk. 7 og 8, hvorfor det i stedet var gjort gældende, at aktiviteten i det pågældende selskab var af en sådan karakter, at underskudfremførsel kunne ske i medfør af LL § 15, stk. 12. Landsretten lagde til grund, at selskabets vigtigste forretningsområde var finansiel rådgivning ved formidling af anpartsprojekter, og at de finansielle indtægter alene udgjorde en lille brøkdel af den samlede bruttofortjeneste. På dette grundlag udtalte Landsretten, at selskabet ikke havde udøvet næring ved køb og salg af fordringer eller drevet næringsvirksomhed ved finansiering, hvorfor der ikke kunne ske underskudsfremførsel i medfør af LL § 15, stk. 12.

Transparens i moderselskaber- og foreninger LL § 15, stk. 10  
Efter LL § 15, stk. 10, finder begrænsningsreglerne i LL § 15, stk. 7, også anvendelse, hvis et underskudsselskab (datterselskab eller datterforening) overdrages ved overdragelse af aktierne i et moderselskab eller moderforeningen. Såfremt et selskab, omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet eller moderforeningen) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet eller af andelene i en anden forening, datterforeningen) anses ikke moderselskabet eller moderforeningen, men aktionærerne i moderselskabet eller deltagerne i moderforeningen ved anvendelsen af LL § 15, stk. 7, for at eje aktierne i datterselskabet eller andelene i datterforeningen efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital eller af moderforeningens andele. Tilsvarende anses aktionærerne i moderselskabet for at råde over stemmeværdien i datterselskabet efter deres forholdsmæssige andel af stemmeværdien i moderselskabet.

Når et datterselskabs aktionærkreds skal opgøres, skydes moderselskabet ud som aktionær og i stedet anses aktionærerne i moderselskabet som aktionærer. Hvis moderselskabet igen ejes af et andet selskab, er det aktionærforholdene i dette selskab, der er afgørende.

Reglen medfører, at overdragelser af aktier i en koncerns moderselskab kan få virkning for adgangen til at fremføre underskud i samtlige koncernselskaber.

Praksis
TfS 2000, 434 LR omhandler selskab A A/S, der er datterselskab af selskab B. Selskab A A/S anmodede Ligningsrådet om at tage stilling til, om koncernmoderselskabet E's salg af aktierne i datterselskab B til dets andet datterselskab C ved selskab C's efterfølgende fusion med sit datterselskab D havde medført, at 50 pct. eller mere af aktierne i selskab A A/S havde skiftet ejer. Hvis der ved salget og den efterfølgende fusion var sket et ejerskifte på 50 pct. eller mere af aktierne i A, ville konsekvensen være, at der skulle ske underskudsbegrænsning af ellers fremførselsberettigede underskud ved fusionen. Det var Ligningsrådets opfattelse, at der ikke var sket et ejerskifte på 50 pct. af kapitalen i A A/S ved salget af aktierne i B til C og C's fusion med D. Ligningsrådet udtalte i sagen, at det ikke var nødvendigt at foretage en kvalifikation af koncernens moderselskab E. Uanset om dette selskab efter danske skatteretlige regler kunne betragtes som svarende til et kommanditselskab (og det således i sig selv ville være skatteretligt transparent), eller om en kvalifikation ville føre til, at der var tale om et selskab omfattet af SEL § 1, vil en anvendelse af transparens-reglen i LL § 15, stk. 10, 6. pkt., jf. LL § 15, stk. 10, 1. pkt., altid føre til den ultimative aktionær. En ultimativ aktionær vil i sagens natur altid være enten en eller flere fysiske personer eller en eller flere selvejende institutioner. Ifølge det, der var forelagt for Ligningsrådet, var der kun 1 fysisk person som ejer i den periode, der var relevant for vurderingen af, om der kunne ske fradrag for underskuddet, jf. LL § 15, stk. 7.

Hvis moderselskabet ikke ejer alle aktierne i datterselskabet, anvendes bestemmelsen kun på den aktiepost, som moderselskabet ejer. Hvis et moderselskab sælger så mange aktier, at dets aktiebesiddelse bringes under 25 pct. grænsen, vil reglen medføre, at moderselskabet nu anses som ejer af de resterende aktier i stedet for aktionærerne i moderselskabet. Underskudsselskabet vil derfor blive stillet som om moderselskabet havde afhændet samtlige aktier.

Tilsvarende gælder for ikke-børsnoterede moderselskaber og moderforeninger, der har hjemsted i et land inden for Den Europæiske Union, Grønland eller Færøerne eller i en stat med hvilken Danmark har indgået en DBO, jf. LL § 15, stk. 10, 6. pkt. Dog gælder dette kun, såfremt ejerandele i datterselskabet mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, er overdraget til enten moderselskabet efter LL § 15, stk. 10, 6. pkt. eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet i den nævnte periode ejer mindst 25 pct. af ejerandelene, jf. LL § 15, stk. 10, 7. pkt.

Reglen om, at aktionærforholdene i et moderselskab har betydning for datterselskabets adgang til at fremføre underskud, gælder ikke aktionærforholdene i børsnoterede moderselskaber. I disse tilfælde anses moderselskabet og ikke aktionærerne i moderselskabet som ejer af aktierne i datterselskabet og dettes eventuelle datterselskaber.

Koncerninterne overdragelser
Visse koncerninterne aktieoverdragelser vil ikke beskære underskudsselskabets fremførselsadgang. Hvis et moderselskab overdrager et helejet selskab til moderselskabets danske søsterselskab, vil aktionærerne i det selskab, der udgør toppen af koncernen eller selve selskabet, hvis dette er udenlandsk eller børsnoteret, stadigvæk anses som aktionærer i underskudsselskabet. Aktieoverdragelsen får derfor ingen virkning for underskudsselskabet.

Normalt vil begrænsningen af et selskabs ret til at fremføre underskud fra et tidligere indkomstår ved et ejerskifte ikke få betydning for overførsel af underskud mellem sambeskattede selskaber, fordi underskud fra før sambeskatningens påbegyndelse efter sambeskatningsvilkårene alene kan bringes til fradrag i overskud indtjent af samme selskab. Som følge af LL § 15, stk. 8, kan underskudsfremførslen dog begrænses i en sambeskattet koncern, hvis et ikke børsnoteret moderselskab skifter ejerkreds. Et eventuelt underskud opstået under sambeskatningen, som et selskab ikke kan modregne i sine egne kapitalindtægter, kan heller ikke modregnes i nettokapitalindtægter indtjent af de øvrige selskaber omfattet af sambeskatningen.

Overgang til og fra børsnotering
Efter LL § 15, stk. 10, pkt. 3-8 kan et moderselskab, hvis aktier er blevet børsnoterede mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, dog med fremtidig virkning vælge at anvende reglerne i LL § 15, stk. 10, l. pkt., såfremt aktierne i moderselskabet er noteret på navn. Hvis aktierne i et moderselskab i samme periode som nævnt i LL § 15, stk. 10, 3. pkt. ophører med at være børsnoterede, anses dette ikke for et ejerskifte ved anvendelsen af LL § 15, stk. 7. Ved en aktieombytning, hvor et selskabs ejerkreds efter LL § 15, stk. 10, 2. pkt. skifter fra aktionærerne i et ikke børsnoteret selskab til et børsnoteret selskab, kan det børsnoterede selskab med fremtidig virkning vælge at anvende reglerne i LL § 15, stk. 10, l. pkt., såfremt aktierne er noteret på navn. LL § 15, stk. 10, 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse for ikke-børsnoterede moderselskaber og moderforeninger, der har hjemsted i en stat, med hvilken Danmark har indgået en DBO, Grønland eller Færøerne eller i et land inden for Den Europæiske Union. Det gælder dog kun, såfremt ejerandele i datterselskabet mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, er overdraget til enten moderselskabet efter LL § 15, stk. 10, 6. pkt. eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet i den nævnte periode ejer mindst 25 pct. af ejerandelene. LL § 15, stk. 10, 6. og 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse for foreninger. 

Ændringer omfatter således i hovedtræk følgende situationer:

  • et moderselskab, hvis aktier i den relevante periode er blevet børsnoterede, kan vælge, at moderselskabets aktionærer skal anses for at være ejere. Det er dog en betingelse, at aktierne er noteret på navn.
  • hvis aktierne i et moderselskab i den relevante periode ophører med at være børsnoterede, foreligger der ikke herved et ejerskifte ved anvendelsen af LL § 15, stk. 7.  
  • et børsnoteret moderselskab kan vælge, at dets aktionærer skal anses for at være ejere i det tilfælde, hvor dette bliver det erhvervende selskab ved en aktieombytning mellem et børsnoteret og et ikke børsnoteret selskab.
  • udvidelse af transparensreglen til også at gælde for udenlandske moderselskaber.  

Eksempel - aktieombytning
Et børsnoteret selskab A med 300 aktionærer og en aktiekapital på 100 mill. kr. og et ikke-børsnoteret selskab B med 5 aktionærer og en aktiekapital på 200 mill. kr. beslutter at foretage en aktieombytning. Aktieombytningen sker ved, at aktierne i B apportindskydes i A mod vederlag i aktier i A (nom. 200 mill. kr.). A bliver således det erhvervende selskab. B's aktionærer erhverver ved aktieombytningen mere end 50 pct. af aktiekapitalen i A, således at B's aktionærer indirekte fortsat ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet B. Under selskab B findes et datterselskab B1 med underskud. Efter LL § 15, stk. 10, sker der et »teknisk« ejerskifte i B1, idet B1's ejer efter aktieombytningen vil blive anset for at være det børsnoterede selskab A, medens i stedet aktionærerne i B før aktieombytningen blev anset for at være ejere. Der sker med andre ord et "teknisk" ejerskifte på 100 pct. Dette har som konsekvens, at underskuddet i B1 begrænses efter de regler, der er fastsat i LL § 15, stk. 7. Reglen i LL § 15, stk. 10, 5. pkt., indebærer, at selskab A kan vælge, at dets aktionærer skal anses for at være ejere af B1. De "gamle" aktionærer i B ejer 2/3 af aktiekapitalen af A, hvilket vil sige, at der efter reglen i LL § 15, stk. 10, 5. pkt., er sket et ejerskifte i selskab B1 med kun 1/3 som følge af aktieombytningen. Der sker således ingen begrænsning af underskuddet i B1. Selvom det børsnoterede selskab har valgt, at dets aktionærer ved aktieombytningen, hvor det bliver det erhvervende selskab, skal anses for at være ejere, kan der ske underskudsbegrænsning i datterselskabet. Det vil være tilfældet, hvis der i den relevante periode er sket et ejerskifte i det børsnoterede selskab på mere end 50 pct.

Udenlandske selskaber
Efter reglerne i LL § 15, stk. 10, skal LL § 15, stk. 10, 1. pkt., - som udgangspunkt - finde tilsvarende anvendelse, når et ikke-børsnoteret selskab har hjemsted i en stat, med hvilken Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, Grønland eller Færøerne, eller i et land inden for den Europæiske Union. Det vil sige, at dette selskabs aktionærer skal anses for at være ejere af det danske datterselskab ved afgørelsen af, om der er sket et ejerskifte i selskabet på mere end 50 pct. Dette gælder efter LL § 15, stk. 10, 7. pkt., dog kun, såfremt kapitalandele i det danske datterselskab mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, er overdraget til enten moderselskabet eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. Afgørende for, om der skal ske underskudsbegrænsning i det danske datterselskab, er således, om kredsen af aktionærer i det udenlandske moderselskab, der skal anses for at være ejer af det danske datterselskab, ændres med mere end 50 pct. Reglerne skal efter LL § 15, stk. 10, 8. pkt., finde tilsvarende anvendelse for foreninger. Reglerne om gennemsigtighed efter LL § 15, stk. 10, 3. - 5. pkt., finder tilsvarende anvendelse i det omfang de pågældende regler efter deres indhold er anvendelige.

TfS 2000, 172 LSR omhandler den dagældende LL § 15, stk. 8. Den dagældende LL § 15, stk. 8, fandt efter sin ordlyd kun anvendelse for her i landet hjemmehørende og indregistrerede moderselskaber. Derimod fandt reglen ikke anvendelse for udenlandske moderselskaber. Da koncernen alene på baggrund af moderselskabets nationalitet blev behandlet anderledes efter den danske regel i LL § 15 end danske moderselskaber, og da denne forskelsbehandling ikke var sagligt begrundet, fandt retten, at den dagældende bestemmelse i LL § 15, stk. 8, var diskriminerende over for det franske moderselskab, og at bestemmelsen derfor var i strid med ikke-diskrimineringsprincippet i artikel 21 i DBO af 8. februar 1957 mellem Danmark og Frankrig, der i denne forbindelse måtte fortolkes i overensstemmelse med artikel 24 i OECD's modeloverenskomst.

S.C.1.2.3 Reducerede fradrag. Stiftelsesomkostninger m.v.

Et selskabs udgifter i forbindelse med at tilvejebringe kapitalgrundlaget har karakter af ikke-fradragsberettigede anlægs- eller etableringsudgifter, se TfS 1991, 114 VLD, hvor omkostninger ved udvidelse af en banks aktiekapital - afholdt for at overholde banklovens kapitalkrav - ikke ansås for at være en fradragsberettiget driftsudgift, se nærmere LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.2., samt SKM2001.24.LSR, hvor udgifter i forbindelse med opkøb af aktiekapitalen i et udenlandsk selskab ikke var fradragsberettigede. Udgifterne vedrørte selskabets kapitalinteresser og kunne ikke anses at vedrøre en udvidelse af det købende selskabs erhvervsvirksomhed.

TfS 1998, 325 HR (retsforlig). Selskabet ønskede at udvide aktiekapitalen og lod derfor dets aktier notere på Københavns Fondsbørs. Udgifterne i forbindelse med børsintroduktionen, herunder udgifter til annoncering og udstilling, brochurer m.v., fratrak selskabet ved indkomstopgørelsen. Landsretten fandt, at udgifterne til børsintroduktion, 852.789 kr., måtte anses for omkostninger, der havde ændret selskabets indkomstgrundlag og derfor ikke kunne fratrækkes eller afskrives ved indkomstopgørelsen. Udgifter til annoncering, brochuremateriale m.v. kunne heller ikke fradrages som reklameudgifter efter LL § 8. Ved Højesteret indgik parterne forlig, således at der blev indrømmet selskabet fradrag for 100.000 kr. af de afholdte udgifter til børsintroduktion. Skattedepartementet har i TfS 1998, 346 DEP kommenteret forliget således: Ud fra en konkret vurdering fandt Skatteministeriet det dokumenteret, at en del af det materiale, der blev fremstillet til børsintroduktionen, senere var blevet genanvendt i reklameøjemed. Henset hertil anerkendtes ved forliget fradrag som reklame efter LL § 8 for en skønsmæssigt fastsat del af udgifterne.

LL § 8 J
Ifølge LL § 8 J er der fradrag for udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed. Der vil typisk være tale om udgifter i form af rådgivningshonorarer, honorarer for udfærdigelse af vedtægter eller kontrakter m.v. Endvidere er der fradrag for gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Det drejer sig om gebyrer i forbindelse med stiftelse af et selskab eller ved ændringer i et selskabs vedtægter. Fradragsretten forudsætter, at afholdelsen af udgifterne sker i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Se SKM2001.314.LSR, hvor udgifter til advokat og revisor afholdt i forbindelse med overtagelsen af aktiviteterne i et andet selskab var fradragsberettigede. I SKM2001.23.LSR,som er stadfæstet i SKM2002.562.ØLD (appelleret), kunne udgifter afholdt i forbindelse med stiftelsen af et holdingselskab imidlertid ikke anses for omfattet af fradragsbestemmelsen i LL § 8 J. Landsskatteretten fandt i SKM2001.371.LSR, at advokat- og revisorudgifter til stiftelsen af et holdingselskab vedrørte dette selskab, og derfor ikke kunne fratrækkes i datterselskabet, der havde afholdt udgifterne. 

Bestemmelsen i LL § 8 J hjemler endvidere fradrag for de udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med en omstrukturering af virksomheden, f.eks. ved omdannelse, fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, uanset om dette sker skattefrit efter de særlige regler herom i virksomhedsomdannelsesloven og fusionsskatteloven. Der vil derimod som udgangspunkt ikke være fradrag for udgifter, der f.eks. afholdes i forbindelse med en ændring af virksomhedens stemmeregler el.lign. Se SKM2001.240.LSR, hvor revisorudgifter afholdt i forbindelse med erhvervelse af aktiekapitalen i et andet selskab var fradragsberettigede, idet aktieerhvervelsen var sket med henblik på en efterfølgende fusion.

I det omfang udgifterne efter de hidtil gældende regler må anses for tillæg til købesummen eller som fradrag i salgssummen ved køb og salg af erhvervsvirksomheder, er der ikke fradragsret herfor. Den afholdte udgift vil i disse tilfælde blive behandlet på samme måde som den resterende købe- eller salgssum. Såfremt der eksempelvis er tale om advokat- og revisoromkostninger, der afholdes i forbindelse med erhvervelse af en fast ejendom, skal omkostningerne tillægges købesummen.

Advokat- og revisorudgifter, der er afholdt inden etablering eller udvidelse af erhvervsvirksomheden, kan først fradrages i det indkomstår, hvor etableringen eller udvidelsen faktisk finder sted. Udgifter, der er afholdt efter etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden, kan fradrages efter de almindelige regler herom. Se nærmere LV Erhvervsdrivende E.A.2.1.4.1 

Der kan kun gives fradrag efter LL § 8 J for de udgiftsarter, der udtrykkeligt er nævnt i lovbestemmelsen. Der er således kun fradrag for udgifter til rådgivning fra advokater og revisorer, men derimod ikke udgifter til tilsvarende rådgivning, der ydes af f.eks. pengeinstitutter. Betegnelsen "revisor" i LL § 8 J omfatter statsautoriserede revisorer, registrerede revisorer samt medlemmer af Foreningen Danske Revisorer og personer, der kan sidestilles med medlemmer af Foreningen Danske Revisorer. Om en person kan sidestilles med medlemmer af Foreningen Danske Revisorer beror på en konkret vurdering. Normalt vil en person, som udøver erhverv som revisor, kunne sidestilles med medlemmer af nævnte forening.

Om transaktionsomkostninger i forbindelse med omdannelse af virksomhed efter virksomhedsomdannelsesloven, se TfS 1992, 155 ØLD.

Selskabers udgifter i forbindelse med afholdelse af generalforsamling kan fratrækkes ved selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst jf. SL § 6 a. Dette gælder dog ikke i særlige tilfælde, hvor udgiften klart har karakter af udbytte, hvilket typisk kan være tilfældet, hvor der er tale om uforholdsmæssige store udgifter i selskaber med en begrænset aktionærkreds.

S.C.1.2.3.1 Selskabstømning, afskrivningsloven

For anparter, overskudsselskaber og underskudsselskaber gælder en række undtagelsesbestemmelser, som udskyder selskabers afskrivningsadgang, herunder adgang til at foretage forskudsafskrivninger, på driftsmidler m.v., som erhverves med henblik på udlejning, eller som allerede ved erhvervelsen er udlejet. Bestemmelserne har til formål at modvirke selskabstømning af likvidationsmodne overskudsselskaber med latent skat i forbindelse med salg. Der henvises nærmere om reglerne til LV Erhvervsdrivende, afsnit E.C.

S.C.1.2.3.2 Investeringsfond, forsøg og forskning samt markedføringsudgifter

Om dette område se LV Erhvervsdrivende, afsnit E.B.3.11.

S.C.1.2.4 Skattefri udbytteindtægter.
S.C.1.2.4.1 Udbytte af egne aktier

De beløb, som aktieselskaber m.v. oppebærer som udbytte af egne aktier, medregnes ikke til selskabets skattepligtige indkomst, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 4. Udbytte, der ikke bliver hævet af aktionæren, og som tilfalder selskabet efter en vis årrække som forældet, er ifølge praksis ikke skattepligtigt for selskabet.

For så vidt angår overkurs og salg af egne aktier, se henholdsvis afsnit S.C.1.2.1 og S.C.1.2.1.1.

S.C.1.2.4.2 Investeringsselskaber SEL 13, stk. 1, nr. 3

I henhold til bestemmelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 3, skal udbytte, som de i SEL § 1, stk. 1, nr. 1, nævnte selskaber modtager fra andre sådanne selskaber, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

Det er en forudsætning, at det udbyttemodtagende selskab er børsnoteret, og at dets formål og faktiske virke udelukkende er at eje og administrere aktier i andre selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Endvidere er det en betingelse, at det udbyttemodtagende selskab ifølge sine vedtægter er forpligtet til at udlodde de i indkomståret indtjente udbytter inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

Det udbyttemodtagende selskab må som udgangspunkt ikke eje andre formuegoder end de nævnte værdipapirer.

Selskabet kan dog have bankindeståender i et vist omfang. Driften af selskabet vil kræve løbende udbetalinger, ligesom de udbytter, selskabet modtager, ikke nødvendigvis vil blive udloddet straks ved modtagelsen. Selskabet vil endvidere kunne erhverve fast ejendom, hvis formålet alene eller i al væsentlighed er at erhverve lokaler til eget brug. I øvrigt vil selskabet ikke kunne erhverve andre aktiver - herunder almindelige og konvertible obligationer - end de nævnte værdipapirer.

Kravet om udlodning af det indtjente udbytte gælder med de begrænsninger, der følger af aktieselskabslovens regler om adgangen til at udlodde udbytte.

S.C.1.2.4.3 Salg af aktier til det udstedende selskab

Vederlag for aktier, der er solgt til det udstedende selskab, jf. LL § 16 B, stk. 1, anses som udbytte og er dermed omfattet af SEL § 13, stk. 1, nr. 2.

Efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, er udbytte til moderselskabet skattefrit, når moderselskabet ejer mindst 20 pct. af aktiekapitalen i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken periode udlodningstidspunktet skal ligge. Se endvidere afsnit S.C.1.2.4.4.

Vederlag skal derfor ikke medregnes til moderselskabets skattepligtige indkomst, hvis moderselskabet opfylder ovennævnte betingelser på tidspunktet for salget af aktierne til det udstedende selskab.

S.C.1.2.4.4 Udbytte fra datterselskaber
S.C.1.2.4.4.1 Hovedreglen

Ifølge SEL § 13, stk. 1, nr. 2, er hovedreglen, at der sker en skattemæssig ligestilling af udbytter modtaget fra danske datterselskaber og udbytter modtaget fra udenlandske datterselskaber.

Efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, er et moderselskabs udbytte fra sit datterselskab som hovedregel skattefrit.

Moderselskabet skal være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2a, 2c-2f, 3a-5 og SEL § 1, stk. 1, nr. 5 b, og datterselskabet skal være omfattet af SEL § 1, nr. 1 eller 2, 2e og 2f eller hjemmehørende i udlandet.

Tilsvarende regler gælder, når udbytter modtages af fonde, jf. FBL § 10. Se afsnit S.H.12.

For det første er det, i overensstemmelse med moder-/datterselskabsdirektivet, jf. Rådets direktiv nr. 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (Moder-/datterselskabsdirektivet), en betingelse for skattefritagelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, at moderselskabet har ejet mindst 20 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i datterselskabet i en sammenhængende periode på mindst et år. Herved forstås ikke et indkomstår eller et kalenderår, men en fortløbende periode på 12 måneder. Udbyttet skal udloddes, dvs. vedtages på datterselskabets generalforsamling, inden for den periode, hvor moderselskabet har ejet aktierne.

Det er ikke nogen betingelse for skattefritagelsen, at moderselskabet har ejet mindst 20 pct. af aktierne i datterselskabet i 1 år på det tidspunkt, hvor udbyttet udloddes. Skattefritagelsen gælder således for udbytter, der udloddes på et hvilket som helst tidspunkt efter aktieerhvervelsen, under forudsætning af at moderselskabet beholder aktierne i mindst 12 måneder.

For det andet er det en betingelse for skattefritagelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, at aktierne i et udenlandsk datterselskab ikke er omfattet af ABL § 2 a. Se nærmere herom afsnit S.C.1.2.4.4.3.

For alle andre aktier end aktier omfattet af ABL § 2 a er det uden betydning for skattefritagelsen for udbytter i Danmark, hvordan et udenlandsk datterselskab er blevet beskattet i udlandet. Der skal således ikke i disse tilfælde foretages nogen vurdering af, om den selskabsindkomst, der ligger til grund for udbytteudlodningen, er blevet beskattet efter regler, der ikke afviger væsentligt fra de danske.

Ved opgørelsen af datterselskabets aktiekapital og moderselskabets aktiepost i datterselskabet bortses fra eventuelle konvertible obligationer, udstedt af datterselskabet, så længe obligationerne ikke er ombyttet med aktier/anparter i selskabet. Indtil dette tidspunkt indgår obligationerne alene i datterselskabets fremmedkapital, jf. TfS 1987, 340 DEP. En aktionærs afkald på vedtægtsbestemt minimumsudbytte til fordel for andre aktionærer indebar en gave til disse andre aktionærer, ikke - via selskabet - et yderligere udbytte. Gaven kunne ikke karakteriseres som udbytte, der i medfør af SEL § 13, stk. 1, nr. 2, ville være fritaget for beskatning, jf. TfS 1988, 266 LSR. Forhøjet udbytte til et moderselskab som følge af medaktionærers udbytteafkald givet som led i en gensidigt bebyrdende aftale mellem datterselskabet og pågældende medaktionærer om salg af datterselskabets egne aktier, blev anset for maskeret udbytte til moderselskabet, og måtte følgelig behandles efter reglerne om skattefrit udbytte, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, se TfS 1992, 287 LSR.

I SKM2001.319.LR fandt Ligningsrådet, at udbytte, som blev deklareret på selskabet A''s ordinære generalforsamling til selskabet B, skulle anses for skattefrit datterselskabsudbytte, selv om B var blevet spaltet med regnskabsvirkning før generalforsamlingen i A. Derimod kunne udbytte ikke modtages skattefrit i en situation, hvor udbytteudlodningstidspunktet, dvs. vedtagelsen på den ordinære generalforsamling i datterselskabet, ikke lå inden for den periode, hvor det udbyttemodtagende selskab havde ejet datterselskabet i en sammenhængende periode på mindst et år.

S.C.1.2.4.4.2 Fradragskonto

Hvis aktierne i det udenlandske datterselskab er omfattet af ABL § 2 a, skal det danske moderselskab føre en fradragskonto med henblik på at undgå, at der sker dansk beskatning af udbytter og aktieavancer, der vedrører overskud, som allerede har været undergivet dansk beskatning efter reglerne om CFC-beskatning, jf. SEL § 32, stk. 10 og 11.

Om selskaber omfattet af ABL § 2 a se afsnit S.C.1.2.4.4.3. Om SEL § 32 se afsnit S.D.4.5.

Hvis aktierne ikke er omfattet af ABL § 2 a, er der ikke behov for at føre fradragskonto. Dette indebærer i praksis, at der kun skal føres fradragskonto i de tilfælde, hvor en aktionær øger sin ejerandel i det udenlandske finansielle lavskatteselskab fra under 25 pct. til mindst 25 pct. (eller øger sin stemmeandel i selskabet til mere end 50 pct.) og derved bliver CFC-skattepligtig i Danmark af sin andel af det udenlandske selskabs finansielle indkomst. I sådanne tilfælde skal fradragskontoen føres i den karensperiode på 3 år, hvor aktierne fortsat er omfattet af ABL § 2 a.

S.C.1.2.4.4.3 Udbytte fra udenlandske finansielle datterselskaber

Udbytte af aktier omfattet af ABL § 2 a er skattepligtig indkomst for det danske moderselskab, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt.

Der gælder således ikke skattefritagelse for udbytter, som et dansk moderselskab modtager fra udenlandske finansielle datterselskaber i lavskattelande, medmindre den finansielle indkomst ved CFC-beskatning eller på anden måde har været beskattet på et niveau, der ikke er væsentligt lavere end efter danske regler. Om de nærmere regler for opfyldelsen af disse betingelser henvises til afsnit S.G.9 om ABL § 2 a.

Hele udbyttet af aktier omfattet af ABL § 2 a er skattepligtigt, jf. LL § 16 A sammenholdt med SEL § 13, stk.1, nr. 2, 3. pkt., og SEL § 13, stk. 3. Hvis et dansk selskab modtager udbytter af sådanne aktier i selskaber, som er eller har været hjemmehørende i udlandet, og udbyttet ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i SEL § 13, Ny tekst startnedsættes det udbyttemodtagende selskabs, moderselskabets, skat med den del, der svarer til forholdet mellem det modtagne udbytte og den skattepligtige indkomstNy tekst slutNy tekst start, jf. SEL § 17, stk. 2. Såfremt udbyttet ikke er omfattet af § SEL § 17, stk. 2 (hvis der altså ikke foreligger moder/datterselskabsforhold), kan skatteministeren eller den, der bemyndiges dertil, efter ansøgning eftergive det udbyttemodtagende selskab en del af skatten, jf. § 17, stk. 3.Ny tekst slutEfter disse bestemmelser kan der højst eftergives et sådant beløb, at den samlede udenlandske og danske skat for det udbyttegivende og udbyttemodtagende selskab af den indkomst, der ligger til grund for udbytteudlodningen, og af udbytterne, kommer til at svare til, hvad de to selskaber samlet skulle have betalt i skat, hvis begge selskaber var blevet beskattet i Danmark.

For udenlandske selskaber, der bliver undergivet tvungen sambeskatning med et dansk selskab (CFC-beskatning), medfører reglerne om fradragskonto i praksis, at lempelse efter SEL § 17, stk. 2, kun bliver aktuel i tilfælde, hvor det udenlandske finansielle lavskatteselskab inden for den 3-årige karensperiode udlodder udbytte på grundlag af finansiel indkomst, der hidrører fra tiden før selskabets finansielle indkomst blev omfattet af CFC-beskatningen.

Efter SEL § 17, stk. Ny tekst start4Ny tekst slut, bestemmes, at hvis der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der ikke ved opgørelsen af det beløb, der kan eftergives, jf. SEL § 17, stk. Ny tekst start3Ny tekst slut, kunne indregnes større skattebeløb end dem, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

S.C.1.2.4.5 Udbytte fra ikke-datterselskaber

Som det er tilfældet i moder/datterselskabsforhold, se herom afsnit S.C.1.2.4.4, er der også som hovedregel skattemæssig ligestilling af udbytter modtaget fra danske og udenlandske selskaber, hvor det udbyttemodtagende selskab besidder mindre end 20 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab. Tilsvarende gælder for fonde, jf. FBL § 10. Se afsnit S.H.12.

Efter SEL § 13, stk. 3, skal selskaber som nævnt ovenfor medregne 66 pct. af udbyttebeløbet i den skattepligtige indkomst, når udbyttet modtages fra selskaber m.v., der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2e, 2f, 4 eller 5 a, eller som er hjemmehørende i udlandet. Dette gælder dog kun, når aktierne i det udbyttegivende selskab ikke er omfattet af ABL § 2 a eller ABL § 3.

Udbytter fra udenlandske selskaber, der er omfattet af bestemmelsen, medregnes med 66 pct., uanset hvordan det udenlandske selskabs indkomst er blevet beskattet i udlandet.

Skattefritagelsen for udbytter fra udenlandske selskaber gælder ikke, hvis de udenlandske aktier er omfattet af ABL § 2 a. I så fald er hele udbyttebeløbet skattepligtig indkomst for det udbyttemodtagende selskab, og skatten kan nedsættes efter bestemmelserne i SEL § 17, stk. 2. Se nærmere herom afsnit S.C.1.2.4.4.2.

TfS 2000, 169 LSR omhandler den tidligere SEL § 13, stk. 3. Landsskatteretten fandt, at en banks udbytte fra et datterselskab i Schweiz skulle anses som omfattet af den dagældende SEL § 13, stk. 3, idet skattesystemet i den pågældende kanton ansås for at opfylde betingelserne for skattefrihed.

Begrænset fradrag for tab på
Tab ved salg af aktier i et datterselskab eller ved likvidation af datterselskabet kan kun fradrages i det omfang, tabet overstiger de skattefri udbytter, som moderselskabet har modtaget fra det pågældende datterselskab, jf. ABL § 6, stk. 6. I modsat fald kunne der opnås fradrag for tab, som ikke er lidt i realiteten, fordi det modsvares af et skattefrit udbytte.

Bestemmelsen omfatter også, jf. ABL § 6, stk. 6, 2. pkt., udbytte, som er delvist fritaget for beskatningen ved, at kun 66 pct. af udbyttebeløbet medregnes ved indkomstopgørelsen. Tabsbegrænsningen omfatter kun den del på 34 pct. af udbyttet, som ikke er blevet medregnet ved indkomstopgørelsen.

S.C.1.2.4.6 Udbytte fra udloddende investeringsforeninger

SEL § 13, stk. 4-7 SEL § 13, stk. 4-7, indeholder reglerne om beskatning hos selskaber af udbytter, herunder udlodninger fra udloddende investeringsforeninger.

De enkelte bestemmelser :

 

SEL § 13, stk. 4 Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C, stk. 1, er skattefri for modtageren i det omfang, der fremgår af SEL § 13, stk. 5 og 6. Skattefriheden gælder dog ikke, såfremt de beviser for indskud i investeringsforeninger, udlodningen hidrører fra, er omfattet af ABL § 3.

Hensigten er, at skattefriheden skal omfatte gevinst ved afståelse af aktier, der omfattes af ABL § 4, dvs. aktier, som investeringsforeningen afstår efter en ejertid på 3 år eller mere.

Det præciseres i SEL § 13, stk. 4, 2. pkt., at skattefriheden ikke gælder for selskaber m.v., der er næringsdrivende med køb og salg af aktier, jf. ABL § 3.

 

SEL § 13, stk. 5 Den skattefri del af udlodningerne efter SEL § 13, stk. 4 opgøres som forskellen mellem på den ene side udlodningerne og på den anden side den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens minimumsudlodning beregnet efter LL § 16 C, stk. 2-6.

Her fastslås det, at den skattefri del af udlodningen er det, der bliver tilbage efter fradrag af den del af udlodningen, der skulle være beskattet, hvis et selskab havde foretaget sådanne investeringer direkte.

 

SEL § 13, stk. 6 Uanset SEL § 13, stk. 5 kan den skattefri del af de samlede udlodninger efter SEL § 13, stk. 4 dog ikke overstige foreningens positive nettogevinster ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 4 i det indkomstår, de pågældende udlodninger vedrører. De i SEL § 13, stk. 6, l. pkt. omhandlede nettogevinster opgøres under anvendelse af ABL § 4, stk. 1, 3, 4 og 6.

Her fremgår det, at den skattefri del af udlodningen ikke kan overstige investeringsforeningens positive nettogevinster på aktier, der omfattes af ABL § 4. Nettogevinsterne opgøres efter de regler, der gælder for personer ved direkte investeringer. Et nettotab på unoterede aktier modregnes i nettogevinster på børsnoterede aktier.

Der er tale om to maksimeringsregler således, at den skattefri del af udlodningen udgør det mindste af de beløb, som opgøres efter henholdsvis SEL § 13, stk. 5 og 6. SEL § 13, stk. 6 medfører, at investeringsforeningen ikke kan foretage skattefri udlodning af formuen. Det skyldes, at formuen kan bestå af elementer, der ved udlodning vil være skattepligtige for selskaber.

 

SEL § 13, stk. 7 SEL § 13, stk. 3 finder tilsvarende anvendelse på den del af udlodningerne fra udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C, stk. 1, der opgøres som forskellen mellem på den ene side den skattepligtige del af udlodningerne og på den anden side den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens nettoindtægter omfattet af LL § 16 C, stk. 3, nr. 1-8 og nr. 10, nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, l. og 3. pkt., LL § 16 C, stk. 5, nr. 1 og 3, og LL § 16 C, stk. 6, jf. LL § 16 C, stk. 4, l. og 3. pkt. Den i SEL § 13, stk. 7, l. pkt. omhandlede del af udlodningerne kan dog ikke overstige den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens indtægter omfattet af LL § 16 C, stk. 3, nr. 9, nedsat efter LL § 16 C, stk. 5, nr. 2. SEL § 13, stk. 3 finder dog ikke anvendelse, hvis de beviser for indskud i investeringsforeninger, udlodningerne hidrører fra, er omfattet af ABL § 3.

Efter SEL § 13, stk. 7 beskattes kun 66 pct. af den del af udlodningen, der kan henføres til investeringsforeningens udbytter af aktier m.v. i danske aktieselskaber m.v. og udenlandske selskaber, der ikke er omfattet af ABL § 2 a, jf. SEL § 13, stk. 3. Det præciseres i SEL § 13, stk. 3, 2. pkt., at skattefriheden ikke gælder for selskaber m.v., der er næringsdrivende med køb og salg af aktier, jf. ABL § 3.

S.C.1.3 Specielle selskaber

Foruden de i det foregående omtalte almindelige og specielle regler for indkomstopgørelse, som alle aktie- og anpartsselskaber m.v. er undergivet, gælder for nogle selskaber særlige regler, enten med baggrund i lovgivningen eller i henhold til skattemyndighedernes praksis.

S.C.1.3.1 Banker

Banker skal være organiserede som aktieselskaber og må som hovedregel alene drive pengeinstitutvirksomhed. Ved pengeinstitutvirksomhed forstås varetagelse af funktioner i forbindelse med omsætningen af penge, kreditmidler og værdipapirer og dermed forbundne serviceydelser.

Banker har mulighed for midlertidigt at drive anden virksomhed til afvikling af forud indgåede engagementer og med henblik på medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder. Indberetning herom skal gives til Finanstilsynet. Pengeinstitutterne kan endvidere drive anden virksomhed, der er accessorisk til pengeinstitutvirksomhed. Finanstilsynet kan bestemme, at den accessoriske virksomhed skal udøves af et andet selskab. Endelig må pengeinstitutterne gennem datterselskaber drive forsikrings- og realkreditvirksomhed.

Omsætning i forbindelse hermed må derfor henregnes under bankens næring.

Aktier
For bankers beholdning af aktier vil udgangspunktet herefter normalt være, at der er tale om næringsaktier. Om undtagelser herfra og om reglerne for næringsaktier i øvrigt, herunder opgørelse af fortjeneste og tab henvises til afsnit S.G.

S.C.1.3.1.1 SEL § 13 B

SEL § 13 B omhandler bl.a. pengeinstitutters puljeindlån.

Pengeinstitutters puljeindlån. SEL 13 B, stk. 1
Efter SEL § 13 B, stk. 1 skal pengeinstitutter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregne afkast af værdipapirer, der ligger til grund for puljeindlån, jf. PAL § 2, stk. 2, og stk. 3, nr. 3, eller beløb, der efter PBL § 30 A overføres fra indlånskonti til udligning af negativt puljeafkast. Pengeinstitutter kan ikke foretage fradrag ved tilskrivning af puljeafkast til pensionsopsparernes indlånskonti.

SEL § 13 B,
Efter SEL § 13 B, stk. skal afkast af aktiver i puljer i et pengeinstitut, der overføres til dækning af administrationsomkostninger m.v., medregnes ved opgørelsen af pengeinstituttets skattepligtige indkomst.

S.C.1.3.1.2 Hensættelser til imødegåelse af tab på udlån og garantier

For pengeinstitutter, særlige kreditinstitutter og børsmæglerselskabers hensættelse til imødegåelse af tab på udestående fordringer og garantier m.v. har Ligningsrådet vedtaget følgende anvisning:

  1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal der som udgangspunkt være overensstemmelse mellem hensættelser til imødegåelse af tab på udlån og garantidebitorer samt korrespondentmellemværender opgjort efter reglerne i Finanstilsynets bekendtgørelse om pengeinstitutters regnskabsaflæggelse m.v. af 28. november 1989 og Finanstilsynets bekendtgørelse af 21. december 1987 om visse kreditinstitutters regnskabsaflæggelse og de tilsvarende skattemæssige hensættelser. For børsmæglerselskaber skal der som udgangspunkt være overensstemmelse mellem hensættelse til imødegåelse af tab på tilgodehavender i penge- og kreditinstitutter og andre børsmæglerselskaber m.v. opgjort efter Finanstilsynets regnskabsbekendtgørelse af 12. august 1988 og de tilsvarende skattemæssige hensættelser.
  2. Udgangspunktet om ensartede regnskabs- og skattemæssige hensættelser på udlån og garantidebitorer m.v. fraviges, såfremt de regnskabsmæssige hensættelser overstiger de krav, som følger af nævnte bekendtgørelser.
  3. Udgangspunktet kan ligeledes fraviges i de tilfælde, hvor Finanstilsynet har krævet ekstraordinær store hensættelser ud fra en likvidationsbetragtning.
  4. Kontrol med hensættelserne foretages af Told- og Skattestyrelsen eller af de regionale told- og skattemyndigheder. Størrelsen af de foretagne hensættelser og konstaterede tab skal fremgå af et bilag vedlagt selvangivelsen, f.eks. i form af formular F.B.27.
  5. Anvisningen omfatter banker, sparekasseaktieselskaber og sparekasser, visse kreditinstitutter og børsmæglerselskaber samt disse virksomheders datterselskaber og udenlandske filialer, ligesom udenlandske pengeinstitutters filialer i Danmark er omfattet.
Til anvisningens pkt. 1 kan det oplyses, at bestemmelserne om værdiansættelse af debitorer i Finanstilsynets bekendtgørelse om pengeinstitutters regnskabsaflæggelse blev ændret i 1994 således, at der skal foretages en opdeling i A-hensættelser og B-hensættelser. Ligningsrådet har tiltrådt, at anvisningen foreløbig videreføres uændret. Der skal således ikke ved afgørelsen af de skattemæssige hensættelser skelnes mellem A- eller B-hensættelser. 

Fra praksis kan henvises til TfS 2000, 243 HRD. Et pengeinstitut A erhvervede i 1987 sammen med andre pengeinstitutter et leasingselskab, hvis formål var leasingvirksomhed og anden finansieringsvirksomhed. Selskabet optog et udlandslån på 6 mio. kr., for hvilket pengeinstitutterne stillede sikkerhed. I 1989, da der var konstateret betydelige tab, blev garantistillelsen afløst af en tabsgaranti fra pengeinstitutterne, hvoraf pengeinstitut A''s andel oprindelig udgjorde 1,9 mio. kr. Pengeinstitutet fratrak for skatteåret 1990/91 et tab på 2.064.000 kr., men skattemyndighederne anså tabet som et ikke-fradragsberettiget kapitalindskud. Højesteret bemærkede, at der var tale om et engagement, som kunne indebære en kreditrisiko svarende til, hvad et pengeinstitut i øvrigt løber på garantidebitorer og udlån, og pengeinstituttet havde krav på at kunne foretage tabshensættelser ifølge Ligningsrådets anvisning. Da rigtigheden af hensættelserne var anfægtet, hjemviste Højesteret sagen til fornyet behandling hos ligningsmyndigheden.

S.C.1.3.2 Forsikringsselskaber

Forsikringsvirksomhed, der drives i aktieselskabsform, beskattes efter reglerne for aktieselskaber, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Forsikringsselskaber, der er omfattet af selskabsskatteloven, beskattes af gevinster og tab på fordringer og gæld efter reglerne i kursgevinstloven, jf. KGL § 2.

Forsikringsselskabers beholdning af aktier betragtes i almindelighed som anlægsaktiver og er således omfattet af de almindelige aktionærbeskatningsregler.

S.C.1.3.2.1 Gevinst og tab omfattet af KGL

KGL § 25
Forsikringsselskaber skal som udgangspunkt ligesom andre selskaber omfattet af kursgevinstloven medregne gevinst og tab på fordringer og gæld efter realisationsprincippet, jf. KGL § 25. Se nærmere herom LV Almindelig del afsnit A.D.2.13. Forsikringsselskaber er således også som udgangspunkt omfattet af reglen i KGL § 25, stk. 5, hvorefter skatteministeren kan tillade afvigelse fra realisationsprincippet. Denne kompetence er henlagt til Told- og Skattestyrelsen, jf. § 14, stk. 1, nr. 5, i sagsudlægningsbekendtgørelsen.

Livsforsikringsselskaber - KGL § 28
Livsforsikringsselskaber skal efter reglerne i KGL § 28 anvende lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på fastforrentede fordringer. § 28 er ændret ved lov nr. 457 af 9. juni 2004 om ændring af pensionsbeskatningsloven og andre skattelove. Loven er trådt i kraft den 11. juni 2004 og har virkning ved opgørelsen af den skattepligtige for indkomståret 2002 og senere indkomstår. Ved indeksregulerede fordringer, for hvilke KGL´s  - nu ophævede - § 28, stk. 2 hidtil har været gældende, kan selskabet dog vælge, at nugældende affattelse af KGL § 28 først skal have virkning fra og med indkomståret 2003, indkomståret 2004 eller indkomståret 2005.        

Efter den tidligere affattelse af KGL § 28, stk. 2, skal livsforsikringsselskaber ved opgørelsen af gevinst og tab på indeksregulerede obligationer medregne urealiserede ændringer i kursværdien som følge dels af forkortelsen af restløbetiden, dels af indeksreguleringen. Herudover medregnes realiserede gevinster og tab. Ved opgørelsen skal selskaberne anvende de regnskabsmæssige opgørelsesprincipper, der er fastsat af Finanstilsynet.

Livsforsikringsselskaberne skal anvende de nævnte opgørelsesprincipper og kan ikke opnå tilladelse til at anvende andre opgørelsesmåder. De kan således heller ikke anvende opgørelsesmåderne efter KGL § 25, jf. ovenfor. Se også LV Almindelig del afsnit A.D.2.17.

Livsforsikringsselskaber - KGL § 31
Ifølge KGL § 31 sker der i visse tilfælde begrænsning i fradragsretten for tab på aktiebaserede finansielle kontrakter. Bestemmelsen gælder dog ikke for næringsskattepligtige selskaber m.v. efter ABL § 3. Fra og med indkomståret 2001 gælder tabsfradragsbegrænsningen endvidere ikke for livsforsikringsselskaber omfattet af SEL § 13, stk. 8-13, jf. KGL § 31, stk. 1, 4. pkt.

Om KGL § 31 se LV Almindelig del afsnit A.D.2.18.5.

S.C.1.3.2.2 Forsikringsselskabers indkomstopgørelse

Livsforsikringsselska-

ber - SEL Ny tekst start§ 5 E, § 13 stk. 2Ny tekst slutNy tekst startog Ny tekst slut§ 13 B, stk. 2Efter Ny tekst startden hidtidige formulering af Ny tekst slutSEL § 13 B, stk. 2, livsforsikringsselskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregne præmier eller afkast af værdipapirer, der opspares i investeringsfonde tilknyttet klasse III-livsforsikringer. Livsforsikringsselskaber ikke foretage fradrag ved udbetaling af beløb opsparet i investeringsfonde. Efter Ny tekst startdet hidtidige Ny tekst slutstk. 3 i SEL § 13 B afkast af aktiver i investeringsfonde i et livsforsikringselskab, der overføres til dækning af administrationsomkostninger m.v., medregnes ved opgørelsen af livsforsikringsselskabets skattepligtige indkomst. Ny tekst startDer kunne ej heller - jf det hidtidige stk. 2, 2. pkt. i SEL § 13 - foretages fradrag for beløb, der hensættes til dækning af forpligtelserne vedrørende opsparing i investeringsfonde. Ny tekst slutNy tekst startDisse bestemmelser er ophævet ved lov nr. 1388 af 20. december 2004. Loven har virkning fra og med indkomståret 2005. For livsforsikringsselskaber, der bliver omfattet af ændringerne, er der i ændringsloven formuleret overgangsbestemmelser: Livsforsikringsselskaber med investeringsfonde tilknyttet klasse III-livsforsikringer, kan vælge, at ændringerne får virkning allerede fra og med indkomståret 2004. Ændringsloven regulerer, med henvisning til den nyindsatte § 5 E i SEL, anskaffelsestidspunktet for aktiver, der pr. 31. december 2003 er opsparet i investeringsfonde tilknyttet klasse III-livsforsikringer.   Ny tekst slut

I den nyindsatte § 5 E i SEL - der har virkning fra og med indkomståret 2005 - anføres, at aktiver, der pr. 31. december 2004 er opsparet i investeringsfonde tilknyttet klasse III-livsforsikringer, anses for anskaffet af livsforsikringsselskabet den 1. januar 2005 til den regnskabsmæssige værdi denne dato. Regnskabsmæsige hensættelser pr. 31. december 2004 vedrørende opsparing i de pågældende investeringsfonde anvendes som hensættelser pr. 1. januar 2005 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.     

ber - SEL §§ 13 og 13 B 

Sikkerhedsfondshen-

læggelser - SEL § 13 C

Der kan ikke fradrages beløb, der henlægges til sikkerhedsfonde.

Efter SEL § 13 C skal der efter nærmere regler ske beskatning af den del af et forsikringsselskabs ubeskattede sikkerhedsfondshenlæggelser, som ikke er anvendt ultimo 1994.

Nedbringes sikkerhedsfondshenlæggelsen helt eller delvis, herunder ved overdragelse, medregnes et tilsvarende beløb ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår, jf. SEL § 13 C, stk. 1, 3. pkt.

Ved overdragelse af forsikringer, som den 31. december 1994 var omfattet af pensionsbeskatningsloven kap. 1, og som ikke er blevet aktuelle inden den 1. juli 1996, fra et skadesforsikringsselskab til et livsforsikringsselskab, finder SEL § 13 C, stk. 1, 3. pkt., ikke anvendelse på en samtidig overdragelse af sikkerhedsfondshenlæggelser til livsforsikringsselskabets sikkerhedsfond, jf. SEL § 13 C, stk. 2, 1. pkt.

Bestemmelserne i SEL § 13 C, stk. 1, 3. pkt., og SEL § 13 C, stk. 2, 1. pkt., skal forstås således, at ved en overdragelse af forsikringer fra et skadesforsikringsselskab til et livs- eller pensionsforsikringsselskab, sker der ikke beskatning hos skadesforsikringsselskabet af en medoverdraget sikkerhedsfondshenlæggelse, hvis der i forbindelse med overdragelsen samtidig oprettes tilsvarende sikkerhedsfonde i det livs- eller pensionsforsikringsselskab, som modtager de overdragne forsikringer.

Hensættelser til de forsikrede - SEL § 13, stk. 2
Efter SEL § 13, stk. 2, kan forsikringsselskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage beløb, der er medgået til skat efter pensionsafkastbeskatningsloven vedrørende det indkomstår, der svarer til indkomståret efter selskabsskatteloven, samt beløb, der hensættes til dækning af forpligtelserne over for de forsikrede (præmiehensættelser, livsforsikringshensættelser, erstatningshensættelser, udjævningshensættelser og bonusudjævningshensættelser). Forsikringsselskabers fradrag efter SEL § 13, stk. 2, opgøres nærmere efter reglerne i SEL § 13, stk. 8-13. Se herom afsnit S.C.1.3.2.3.

S.C.1.3.2.3 Fradragsbegrænsning - SEL § 13, stk. 8-13

Fradragsbegrænsningen blev indført ved lov nr. 420 af 26. juni 1998. Ved denne lov blev forsikringsselskabers fradrag for udbetalinger til de forsikrede, fradrag for hensættelser efter SEL § 13, stk. 2, 1. pkt., og for livsforsikringsselskabers vedkommende også fradrag for realrenteafgift, begrænset med virkning fra og med indkomståret 1998.

Ved lov nr. 387 af 2. juni 1999 blev reglerne justeret som hovedregel ligeledes med virkning fra og med indkomståret 1998. Denne lovændring indebar først og fremmest en justering af reglerne om fradragsbegrænsning for skadesforsikringsselskaber.

Ved § 4 i lov nr. 959 af 20. december 1999 og § 1, nr. 3, i lov nr. 343 af 17. maj 2000 blev der foretaget ændringer i reglerne om fradragsbegrænsning som følge af overgangen fra realrenteafgiftsloven til pensionsafkastbeskatningsloven.

Desuden er SEL § 13, stk. 12, ændret ved lov nr. 925 af 23. oktober 2001 med henblik på at gøre det muligt for livsforsikringsselskaber at medregne skatteværdien af visse uudnyttede fradrag ved opgørelsen af livsforsikringsselskabernes solvens. Denne lovændring har virkning fra og med indkomståret 2001.

Endelig er SEL § 13, stk. 8 og 12, ændret ved lov nr. 1033 af 17. december 2001.

Udgangspunktet - SEL § 13, stk. 8, 1. pkt.
Efter SEL § 13, stk. 8, 1. pkt., anses udbytter og aktie- og ejendomsavancer, som ikke skal medregnes til et forsikringsselskabs eller til et dermed sambeskattet datterselskabs skattepligtige indkomst, og derefter udbytter, der er skattefritaget efter en DBO, i størst muligt omfang for medgået til udbetalinger til de forsikrede, til de i SEL § 13, stk. 2, 1. pkt., nævnte hensættelser og til skat efter pensionsafkastbeskatningsloven, før disse beløb fragår i den skattepligtige indkomst.

Bestemmelsen i SEL § 13, stk. 8, 1. pkt., er en prioriteringsregel, der indebærer, at forsikringsselskaber ved opgørelsen af indkomsten først kan få fradrag for udbetalinger og hensættelser til de forsikrede og for skat efter pensionsafkastbeskatningsloven, når summen af disse beløb overstiger summen af forsikringsselskabets eller et dermed sambeskattet datterselskabs skattefri udbytter og aktie- og ejendomsavancer, herunder skattefri gevinster på investeringsbeviser. Prioriteringen består i, at selskabets skattefri indtægter skal medgå til de udgifter, der ellers ville være fradragsberettigede. Der kan herefter kun opnås fradrag, hvis de fradragsberettigede udgifter overstiger de skattefri indtægter.

Begrundelsen for også at inddrage de skattefri udbytter og avancer hos datterselskaber, som er sambeskattet med et forsikringsselskab, er, at forsikringsselskaber ellers ville kunne undgå den tilsigtede begrænsning af fradragene ved at placere aktier m.v. i sambeskattede selskaber, som ikke er forsikringsselskaber.

Først begrænses fradragene for udbetalinger og hensættelser til de forsikrede og fradraget for skat efter pensionsafkastbeskatningsloven med et beløb svarende til summen af indtægter i form af skattefri udbytter og skattefri aktie- og ejendomsavancer hos forsikringsselskabet eller hos et eller flere datterselskaber, som indgår i sambeskatningsforhold med forsikringsselskabet.

Derefter begrænses fradragene med et beløb svarende til eventuelle udbytter, der er skattefritaget efter en DBO. Der er ikke givet en bestemt rækkefølge, hvorefter visse fradrag skal begrænses før andre. Det enkelte forsikringsselskab kan følgelig selv vælge rækkefølgen for begrænsning af fradrag for udbetalinger, hensættelser og skat efter pensionsafkastbeskatningsloven.

Udbytter og avancer af datterselskabsaktier ved sambeskatning - SEL § 13, stk. 8, 2. pkt.
Efter SEL § 13, stk. 8, 2. pkt., skal udbytter og avancer vedrørende aktier i sambeskattede datterselskaber ikke indgå i opgørelsen af forsikringsselskabets skattefri udbytter og avancer. Sådanne udbytter og avancer medvirker således ikke til at reducere forsikringsselskabets fradrag.

Baggrunden for bestemmelsen er for det første, at skattepligtig indtjening i et sambeskattet datterselskab indgår i sambeskatningsindkomsten for den pågældende koncern samtidig med, at indtjeningen i datterselskabet fratrukket dette selskabs del af koncernens skat fremkommer som skattefri aktieindkomst hos forsikringsmoderselskabet. Uden bestemmelsen i SEL § 13, stk. 8, 2. pkt., ville sådan indtjening i datterselskabet, der allerede indgår i sambeskatningsindkomsten, også indgå i opgørelsen af de skattefri indtægter, som reducerer fradraget efter SEL § 13, stk. 8, 1. pkt.

For det andet skal bestemmelsen ses på baggrund af, at skattefri indtjening i et sambeskattet datterselskab til forsikringsselskabet ville blive talt med to gange uden bestemmelsen, nemlig først ved opgørelsen af skattefri indtægter i datterselskabet og derpå som værdistigning på og udbytter af datterselskabsaktierne ved opgørelsen af skattefri indtægter i moderselskabet.

Avance ved salg af aktier og fast ejendom - SEL § 13, stk. 8, 3. pkt.
Efter SEL § 13, stk. 8, 3. pkt., reduceres summen af de skattefri udbytter og avancer opgjort efter reglerne i SEL § 13, stk. 8, 1. og 2. pkt., med en eventuel skattepligtig fortjeneste ved salg af aktier eller fast ejendom.

Ved ovennævnte regulering medregnes alene fortjeneste, der vedrører perioden efter den 1. januar 1998, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 3, stk. 3, i lov nr. 420 af 26. juni 1998, som ændret ved § 2 i lov nr. 387 af 2. juni 1999.

Tab ved salg af aktier og fast ejendom - SEL § 13, stk. 8, 4.-6. pkt.
Hvis der konstateres et fradragsberettiget tab ved realisation, og dette tab allerede er fratrukket ved indkomstopgørelsen efter lagerprincippet, skal der på tilsvarende måde ske en regulering i forbindelse med realisationen. For at sikre, at tabet ikke fradrages to gange, skal det realiserede tab tillægges det beløb, der giver anledning til fradragsbegrænsning.

Efter SEL § 13, stk. 8, 4. pkt., forhøjes summen af de skattefri udbytter og avancer opgjort efter reglerne i SEL § 13, stk. 8, 1. og 2. pkt., med eventuelle fradragsberettigede tab ved salg af aktier eller fast ejendom.

For fradragsberettigede tab, der er realiseret i indkomståret 2001 eller senere, foretages forhøjelsen dog kun, såfremt tabet faktisk er anvendt til modregning i det pågældende indkomstår.

Hvis et selskab har uudnyttede fradragsberettigede tab ved udgangen af det sidste indkomstår, hvori udbytter og avancer hidrørende fra det pågældende selskab kan medføre fradragsbegrænsning for forsikringsselskabet, tillægges de uudnyttede tab ved forsikringsselskabets opgørelse af summen af udbytter og avancer for det efterfølgende indkomstår, jf. SEL § 13, stk. 8, 5. pkt.

Når der ikke korrigeres for tabet i salgsåret, vil det samme tab være fradraget via fradragsbegrænsningsreglerne og optræde som et kildeartsbegrænset tab efter aktieavancebeskatningsloven eller ejendomsavancebeskatningsloven. Så længe udbytter og avancer i det selskab, som kan udnytte det kildeartsbegrænsede tab, er omfattet af fradragsbegrænsningsreglerne i selskabsskatteloven, er dette dobbeltfradrag ikke betænkeligt, fordi udnyttelse af tabet vil medføre en tilsvarende forøgelse af fradragsbegrænsningsbeløbet. Hvis derimod selskabets udbytter og avancer på et tidspunkt ikke længere medregnes under fradragsbegrænsningen, er der risiko for dobbeltfradrag. Det kan være tilfældet, hvor et forsikringsselskab sælger et datterselskab, der har uudnyttede fradragsberettigede tab. I så fald skal forsikringsselskabet i det indkomstår, hvor datterselskabet sælges "ud af koncernen", medregne de uudnyttede tab ved udgangen af det forudgående indkomstår. Det gælder, uanset om datterselskabet sælges til et andet forsikringsselskab.

I ovennævnte tilfælde sker realisationen af tabet og korrektionen af fradragsbegrænsningsbeløbet ikke i samme indkomstår. Man kan derfor forestille sig, at et forsikringsselskab erhverver et datterselskab med uudnyttede tab, som udnyttes til modregning efter erhvervelsen. I dette tilfælde vil det ikke være rimeligt, hvis tabet - når det udnyttes til modregning - skulle påvirke fradragsbegrænsningsbeløbet, eftersom forsikringsselskabet ikke tidligere har opnået fradrag for tabet via fradragsbegrænsningsreglerne. Tilsvarende ville det ikke være rimeligt, at der indtrådte fradragsbegrænsning, hvis datterselskabet blev solgt videre, uden at tabene var udnyttet til modregning. SEL § 13, stk. 8, 4. og 5. pkt., finder derfor kun anvendelse, i det omfang tabet har været medregnet ved opgørelsen af fradragsbegrænsningsbeløbet i forsikringsselskabet i tidligere indkomstår, jf. SEL § 13, stk. 8, 6. pkt.

Gevinst og tab behandles hver for sig i relation til bestemmelserne i SEL § 13, stk. 8, 3.-6. pkt.

Der medregnes alene tab, der vedrører perioden efter den 1. januar 1998, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 3, stk. 3, i lov nr. 420 af 26. juni 1998, som ændret ved § 2 i lov nr. 387 af 2. juni 1999.

Loft over fradragsbegrænsning for skadesforsikrings-

selskaber - SEL § 13, stk. 9, 1. pkt.Efter SEL § 13, stk. 9, 1. pkt., kan reduktionen af fradragsretten opgjort efter reglerne i SEL § 13, stk. 8, jf. ovenfor, i skadesforsikringsselskaber højst udgøre den del af selskabets skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer mm., der svarer til det beløb, hvormed selskabets udbetalinger og hensættelser til de forsikrede og øvrige fradragsberettigede omkostninger overstiger selskabets skattepligtige præmieindtægter med tillæg af 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning.

Formålet med SEL § 13, stk. 9, 1. pkt., er for skadesforsikringsselskabernes vedkommende at få adskilt den del af investeringsafkastet, der vedrører selve forsikringsvirksomheden, fra den del, der kan siges at indgå i den almindelige formuepleje.

For skadesforsikringsselskaber skal der på den ene side ikke kunne ske en skatteteknisk nedbringelse af beskatningsgrundlaget, når fradragsberettigede forsikringsudgifter kan afholdes med skattefri indkomster. Derfor skal der ske fradragsbegrænsning med den del af de skattefri indkomster, der kan indgå i forsikringsvirksomheden.

På den anden side skal den del af de skattefri indkomster, der ikke indgår i forsikringsvirksomheden, forblive skattefri som i andre selskaber.

Selve skadesforsikringsvirksomhedens indtægtsside består af præmieindtægterne. Hertil lægges efter SEL § 13, stk. 9, 1. pkt., et beløb svarende til 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning. Den forsikringstekniske rente for egen regning er udtryk for, at en del af indtægterne af forsikringsvirksomheden hidrører fra forrentning af indbetalte præmiebeløb, der først på et senere tidspunkt vil blive modsvaret af erstatningsudbetalinger m.v. Der skal alene medregnes 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning, fordi højst 50 pct. af de aktiver, der ligger til dækning for forsikringshensættelserne, må placeres i aktier m.v. Reglerne om opgørelsen af den forsikringstekniske rente er fastsat i Finanstilsynets bekendtgørelse nr. 10039 af 16. december 1994 om skadesforsikringsselskabers årsregnskaber §§ 10, stk. 1-3.

Udgiftssiden består af hensættelser og udbetalinger til de forsikrede samt øvrige driftsomkostninger.

Hvis de samlede forpligtelser over for de forsikrede og øvrige driftsomkostninger overstiger præmieindtægterne tillagt 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning, anses selve forsikringsvirksomheden for at give underskud, der er dækket af skattefri finansielle indkomster.

Kontoordning for skadesforsikrings-

selskaber - SEL § 13, stk. 9, 2.-4. pkt.For at sikre at forholdet mellem skattefri indkomster og underskud i forsikringsvirksomheden udjævnes fra år til år, er der i SEL § 13, stk. 9, 2.-4. pkt., fastsat regler om en kontoordning for skadesforsikringsselskaber.

Der skal føres en konto over skadesforsikringsselskabernes akkumulerede skattefri indkomster med fradrag for tilsvarende tab (finanskonto).

Der skal også føres en konto over de beløb, hvormed selskabets hensættelser og udbetalinger til de forsikrede samt øvrige driftsomkostninger overstiger selskabets skattepligtige præmieindtægter og 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning (driftskonto).

Saldoen på driftskontoen er udtryk for det underskud eller overskud, forsikringsvirksomheden giver. Hvis saldoen på denne konto er positiv, er det udtryk for, at der er trukket på de finansielle indkomster, hvilket kan give anledning til, at selskabets beskatningsgrundlag nedbringes via skattetekniske underskud.

Hvis saldoen på driftskontoen er positiv, og finanskontoen også er positiv, anvendes det mindste af de to beløb ved opgørelsen af den maksimerede fradragsbegrænsning efter reglerne i SEL § 13, stk. 9, 1. pkt., jf. ovenfor. Saldiene på begge konti nedsættes med det beløb, der anvendes på denne måde, hvorefter de resterende saldi overføres til det efterfølgende indkomstår.

I tilfælde, hvor den positive saldo på driftskontoen er større end saldoen på finanskontoen, er det overskydende beløb udtryk for, hvor stor en del af det forsikringsmæssige underskud, der kan siges at være afholdt af beskattede indkomster, hvorfor der gives fradrag for udbetalingen/hensættelsen. Saldoen på finanskontoen bliver herefter 0, som videreføres til næste år.

Hvis den positive saldo på driftskontoen er mindre end saldoen på finanskontoen, er det udtryk for, at de skattefri indkomster overstiger underskuddet i forsikringsvirksomheden. Det overskydende beløb er skattefrit porteføljeafkast. Beløbet fremføres dog til næste år, således at der sker fradragsbegrænsning, hvis beløbet efterfølgende medgår til finansiering af underskud i forsikringsvirksomheden.

Den til enhver tid værende saldo på finanskontoen repræsenterer de akkumulerede porteføljeafkast, der er skattefri som følge af, at de ikke er medgået til finansiering af underskud i forsikringsvirksomheden. Hvis saldoen er negativ, er det udtryk for, at der er et nettotab, der ikke er fradragsberettiget. Nettotabet modregnes dog i efterfølgende skattefri indkomster, der reducerer eller udligner den negative saldo, hvorved en eventuel efterfølgende fradragsbegrænsning bliver mindre. Herved behandles nettotabet parallelt med den modsvarende avance.

Hvis saldoen på driftskontoen er negativ eller 0, er det udtryk for, at præmieindtægterne og den medregnede del af den forsikringstekniske rente for egen regning dækker forpligtelserne over for de forsikrede. Der er således ikke anvendt andre finansielle indkomster til forsikringsdriften end den beregnede del af den forsikringstekniske rente for egen regning, hvorfor der ikke sker fradragsbegrænsning.

Den negative saldo på driftskontoen skal således ikke give anledning til bevægelser på kontoen med de skattefri indkomster. Den negative saldo overføres til næste år. Herved giver den anledning til mindre fradragsbegrænsning, hvis forsikringsvirksomheden i efterfølgende år giver underskud.

Samlet opgørelse for sambeskattede forsikringsselskaber - SEL § 13, stk. 10
Efter SEL § 13, stk. 10, 1. pkt. foretages en samlet opgørelse af skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer m.m., jf. SEL § 13, stk. 8, hvis et forsikringsselskab er sambeskattet med et andet forsikringsselskab.

Reglen sikrer, at der ikke sker fradragsbegrænsning flere gange med den samme indkomst i en kæde af sambeskattede forsikringsselskaber, når denne indkomst afgives opad i kæden i form af udbytter og avancer (værdistigninger). Dette ville ellers udgøre en form for dobbeltbeskatning. Der sikres imod denne dobbeltbeskatning ved, at der foretages en samlet opgørelse af selskabernes skattefri indkomster på samme måde, som hvis der var tale om ét selskab.

Efter SEL § 13, stk. 10, 2. pkt., fordeles det opgjorte beløb forholdsmæssigt mellem forsikringsselskaberne, hvorefter der foretages fradragsbegrænsning efter SEL § 13, stk. 8 henholdsvis SEL § 13, stk. 9.

Efter reglen skal der ses bort fra de koncerninterne skattefri indkomster - såvel i opgørelsen af det samlede beløb som i fordelingen heraf.

Det samlet opgjorte beløb skal fordeles mellem forsikringsselskaberne i forhold til det, de har bidraget med.

Ved fordelingen af et samlet opgjort positivt beløb forudsættes det, at beløbet som udgangspunkt kun fordeles forholdsmæssigt til de selskaber, hvis egen opgørelse er positiv.

Er det opgjorte beløb negativt, fordeles det ligeledes forholdsmæssigt mellem de selskaber, hvis egen opgørelse er negativ. Et negativt beløb behandles tillige efter bestemmelsen i SEL § 13, stk. 12, jf. nedenfor, hvilket indebærer, at det negative beløb skal fragå i forsikringsselskabernes opgørelse for efterfølgende indkomstår.

Er den samlede opgørelse lig nul, er der ikke et beløb at fordele.

Efter SEL § 13, stk. 10, 3. pkt., skal forsikringsselskaber, der ved den forholdsmæssige fordeling udnytter et andet forsikringsselskabs tab, godtgøre sidstnævnte selskab den skattemæssige værdi af tabet. Godtgørelsen har ikke skattemæssige konsekvenser for selskaberne, jf. SEL § 13, stk. 10, 4. pkt.

Formålet med SEL § 13, stk. 10, 3. og 4. pkt., er at sikre, at den forholdsmæssige fordeling af fradragsbegrænsning mellem forsikringselskaber ikke fører til, at et selskab med positive skattefri indkomster udnytter et tab i et andet selskab omfattet af sambeskatningen, uden at sidstnævnte selskab får kompensation herfor.

Udligningen mellem selskaberne er fastsat i overensstemmelse med fremgangsmåden i sambeskatningsvilkår 2.5.2, jf. TSS-cirkulære 2003 - 40 om sambeskatning af selskaber m.v.

Udligningen indebærer, at det er muligt for selskaberne at placere skatten under hensyn til, at der indgår positive og negative komponenter i den samlede opgørelse. Sigtet hermed er, at skattereglerne ikke hindrer muligheden for ligelig fordeling af overskud blandt de berettigede parter efter de forhold, hvormed de har bidraget til overskudsdannelsen (kontributionsprincippet).

SEL § 13, stk. 10, 5. pkt., vedrører et livsforsikringsselskab, der direkte eller indirekte ejer et skadesforsikringsselskab, som det er sambeskattet med. I et sådant tilfælde skal skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer m.m., der ikke vil blive anset for medgået til skadesforsikringsselskabets udbetalinger til de forsikrede og til de i SEL § 13, stk. 2, 1. pkt., nævnte hensættelser og fradragsberettigede driftsomkostninger, henføres til livforsikringsselskabet, moderselskabet, med henblik på fradragsbegrænsning i dette selskab.

Bestemmelsen i SEL § 13, stk. 10, 5. pkt., er en værnsregel begrundet i, at livsforsikringsselskaber og skadesforsikringsselskaber behandles forskelligt. Bestemmelsen har til formål at forhindre, at der i forhold til fradragsbegrænsningen kan være en fordel forbundet med, at et livsforsikringsselskab lægger flest mulige aktiver i et skadesforsikringsselskab, der er datterselskab til livsforsikringsselskabet. Med bestemmelsen forhindres dette ved, at en eventuel overskydende del af skadesforsikringsselskabets skattefrie indkomst, som ikke anses for medgået til dette selskabs fradragsbegrænsning, føres op i livsforsikringsselskabet, der er moderselskab, med henblik på at indgå i livsforsikringsselskabets fradragsbegrænsning.

Forsikringsselskaber med datterselskaber uden for sambeskatning - SEL § 13, stk. 11
Formålet med reglerne i SEL § 13, stk. 11, er at undgå, at den samme indkomst giver anledning til fradragsbegrænsning i flere selskaber, når indkomsten passerer gennem en række ikke sambeskattede selskaber, der har et forsikringsselskab som moderselskab, og som dermed er omfattet af reglerne om fradragsbegrænsning.

Efter SEL § 13, stk. 11, 1. pkt., skal forsikringsselskaber, der har en ejerandel på 25 pct. eller mere af et andet selskab, medregne de skattefri udbytter m.m. fra datterselskabet i sin opgørelse efter reglerne i SEL § 13, stk. 8 og SEL § 13, stk. 9. Forsikringsmoderselskabet skal således samle samtlige skattefri udbytter og avancer m.m. fra datterselskaber, hvor ejerkravet er opfyldt, og lade det samlede beløb indgå i begrænsningen af sine fradrag i den skattepligtige indkomst for udbetalinger til de forsikrede, for hensættelser og for skat efter pensionsafkastbeskatningsloven.

Når samtlige avancer m.m. skal medregnes hos forsikringsmoderselskabet, vil der ikke være nogen fordel ved at lægge flest mulige aktiver ud i datterselskaber, der er skadesforsikringsselskaber, hvor fradragsbegrænsningen er begrænset i forhold til livsforsikringsselskaber. Disse aktiver vil alligevel indgå i moderselskabets opgørelse af skattefri avancer m.v. med den del, der ikke er blevet anset for medgået efter SEL § 13, stk. 8 og 9, det vil sige den del, der ikke er sket fradragsbegrænsning med. Bestemmelsen skal sikre en ensartet skattemæssig behandling, uanset hvor de pågældende aktiver er placeret. Med SEL § 13, stk. 11, 4. pkt., modregnes skattefri indkomster fra datterselskabet i moderselskabet, når der allerede er sket fradragsbegrænsning med indkomsterne i forsikringsdatterselskabet, jf. nærmere nedenfor. Herved sikres der mod dobbeltbeskatning.

På linje med øvrige regler på det selskabsskatteretlige område gælder bestemmelsen i SEL § 13, stk. 11, 1. pkt., uanset om forsikringsmoderselskabets ejerskab er direkte eller indirekte. Forsikringsmoderselskabet skal efter bestemmelsen opfylde ejerkravet i hele indkomståret. Reglerne skal således kun gælde, hvor moderselskabet har en betydelig indflydelse i selskabet, fordi det ejer mindst 25% af aktiekapitalen, og hvor der samtidig er en vis stabilitet med hensyn til ejerskabet.

Efter SEL § 13, stk. 11, 2. pkt., skal forsikringsmoderselskabets gennemsnitligt ejede andel i datterselskabets aktiekapital opgøres. Moderselskabet skal herefter kun medregne en så stor del af de skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer fra datterselskabet, der svarer til den gennemsnitligt ejede andel. Moderselskabet skal således ikke have større begrænsning af sine fradrag for udbetalinger til de forsikrede og hensættelser m.v. som følge af indkomsterne i datterselskabet, end hvad der svarer til moderselskabets faktiske direkte eller indirekte andel af de skattefri udbytter og avancer m.m. i datterselskabet.

Efter SEL § 13, stk. 11, 3. pkt., skal udbytter og avancer vedrørende aktier i datterselskaberne ikke medregnes. Bestemmelsen skal sikre, at skattepligtig indtjening i et datterselskab, der allerede indgår i dette selskabs skattepligtige indkomst, og som afgives opad i form af udbytter og værdistigninger på aktierne, ikke også indgår i moderselskabets opgørelse af skattefri indkomster. Uden bestemmelsen ville disse indkomster tillige komme til at indgå i fradragsbegrænsningen i moderselskabet. Forsikringsmoderselskaber og den af datterselskaberne ejede andel anses dermed i relation til opgørelsen for ét samlet selskab, og moderselskabets opgørelse renses således for "interne" udbytter og avancer m.v.

Efter SEL § 13, stk. 11, 4. pkt., skal skattefri udbytter m.v. fra direkte eller indirekte ejede forsikringsdatterselskaber ikke indgå i moderselskabets samlede opgørelse i det omfang, de er anset for medgået til udbetalinger m.v. i datterselskabet og således faktisk har begrænset datterselskabets fradrag i indkomsten.

Efter denne regel kan moderselskabet undlade at medregne visse indkomster fra datterselskabet, men kun når de skattefri indkomster m.v. rent faktisk har bevirket fradragsbegrænsning. Med en henvisning til SEL § 13, stk. 11, 2. pkt., markeres det, at der også her regnes med en forholdsmæssig andel af det beløb, der faktisk har medført fradragsbegrænsning i forsikringsdatterselskabet, nemlig en andel, der svarer til moderselskabets gennemsnitligt ejede andel af datterselskabet. Hvis datterselskabet f.eks. er et skadesforsikringsselskab, vil det på grund af reglerne i SEL § 13, stk. 9 typisk kun være en del af disse skattefri udbytter og avancer m.v. eller slet ingen, der har medført fradragsbegrænsning. Dermed indgår en større del eller hele den skattefri indkomst i moderselskabets samlede opgørelse. I et datterselskab, der er et livsforsikringsselskab, vil der på grund af prioriteringsreglen i SEL § 13, stk. 8 typisk være foretaget fradragsbegrænsning for en større del eller hele den skattefri indkomst. Dette tages der højde for med reglen, således at det kun er en resterende (mindre) del af de skattefri indkomster eller slet ingen, der medregnes hos moderselskabet.

Når det samlede beløb er opgjort og fratrukket eventuelle indkomster fra forsikringsdatterselskabet, der allerede er sket fradragsbegrænsning for i datterselskabet, foretager forsikringsmoderselskabet fradragsbegrænsningen med dette opgjorte beløb.

Bestemmelsen i SEL § 13, stk. 11, 4. pkt., tilsigter i samspil med SEL § 13, stk. 11, 1. pkt., at der ikke er incitament til at lægge aktiver ud i datterselskaber, der er skadesforsikringsselskaber, for at nedbringe den samlede fradragsbegrænsning.

Fremførsel af avancer og tab efter SEL § 13, stk. 12
SEL § 13, stk. 12 er ændret ved lov nr. 1033 af 17. december 2001. Den ændrede affattelse har virkning fra og med indkomståret 2002.

SEL § 13, stk. 12, 1. og 2. pkt. Hvis der ved opgørelsen af de skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer efter reglerne i SEL § 13, stk. 8, 10 og 11, opstår en negativ sum, skal denne fragå ved den tilsvarende opgørelse i det næste indkomstår, jf. SEL § 13, stk. 12, 1. pkt. Dette kan f.eks. være tilfældet som følge af, at årets skattefrie udbytter og avancer er blevet reguleret, jf. SEL § 13, stk. 11, 3. pkt., med skattepligtig fortjeneste ved salg af aktier eller fast ejendom. Overførsel af den negative sum til næstfølgende indkomstår giver forsikringsselskabet den fordel, at et sådant negativt beløb vil fragå ved opgørelsen af de pågældende udbytter og avancer i det efterfølgende år og således reducere fradragsbegrænsningen for dette år. Hvis summen af de tilsvarende udbytter og avancer for dette år inklusive det fremførte beløb også bliver negativ, fremføres det således fremkomne negative beløb tilsvarende til det derpå følgende år.

Hvis summen af skattefrie og lempelsesberettigede udbytter og avancer, opgjort efter reglerne i SEL § 13, stk. 8, 10 og 11, overstiger summen af udbetalinger, hensættelser og skat efter pensionsafkastbeskatningsloven opgjort før reduktion, skal dette positive overskydende beløb, ifølge reglen i SEL § 13, stk. 12, 2. pkt., tillægges opgørelsen af de skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer i efterfølgende år. I dette tilfælde er fradragsbegrænsningen således større end det foretagne fradrag, hvorfor det overskydende beløb indgår i det næste indkomstårs opgørelse af fradragsbegrænsningen.

Ved denne bestemmelse øges reduktionen af fradragene for det efterfølgende år. Hvis summen af de tilsvarende udbytter og avancer for dette år inklusive det fremførte beløb fortsat overstiger fradragene opgjort før reduktion, fremføres det således fremkomne overskydende beløb tilsvarende til det derpå følgende år.

SEL § 13, stk. 12, 1. - 4. pkt.
Hvis der ved opgørelsen af de skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer for et livsforsikringsselskab efter reglerne i SEL § 13, stk. 8, 10 og 11, opstår en negativ sum, fradrages beløbet ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. Fradraget foretages før fremførsel af uudnyttede underskud fra tidligere indkomstår, og fradraget kan ikke medføre, at selskabets skattepligtige indkomst derved bliver negativ. Et eventuelt resterende negativt fradragsbegrænsningsbeløb fremføres til modregning i positiv fradragsbegrænsning eller positiv skattepligtig indkomst i efterfølgende indkomstår. Dette fremgår af SEL § 13, stk. 12, 2.-4. pkt., som affattet ved lov nr. 1033 af 17. december 2001.

Hvis summen af skattefrie og lempelsesberettigede udbytter og avancer, opgjort efter reglerne i SEL § 13, stk. 8, 10 og 11, overstiger summen af udbetalinger, hensættelser og skat efter pensionsafkastbeskatningsloven, skal det overskydende beløb medregnes til selskabets skattepligtige indkomst, jf. SEL § 13, stk. 12, 1. pkt., som affattet ved lov nr. 1033 af 17. december 2001.

Livsforsikringsselska-

ber, der tages under administrationSEL § 13, stk. 12, 7.-8. pkt., fastslår, at hvis et livsforsikringsselskab får taget bestanden af livsforsikringspolicer under administration efter kapitel 15 i lov om forsikringsvirksomhed, kan selskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår fradrage et negativt sumbeløb efter SEL § 13, stk. 12, 4. pkt., tillagt uudnyttede fradragsberettigede tab, som har påvirket opgørelsen af sumbeløbetfor det indkomstår, hvor aktier eller fast ejendom er solgt. Disse uudnyttede tab kan herefter ikke anvendes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven eller ejendomsavancebeskatningsloven.

Et sumbeløb på -50 mio. kr. og et uudnyttet tabsfradrag på 50 mio. kr. indebærer således et samlet fradrag på 100 mio. kr.

Videre skal et livsforsikringsselskab, der får taget sin bestand af forsikringspolicer under administration, medregne et overskydende beløb efter SEL § 13, stk. 12, 1. pkt., til den skattepligtige indkomst.

Der kan forekomme tilfælde, hvor et selskab i det indkomstår, hvor bestanden tages under administration, har sådanne indkomstforhold, at reglen om fradrag for et uudnyttet beløb vil føre til, at den skattepligtige indkomst vil udvise underskud. Det vil sige, at selskabets skattepligtige indkomst ikke er tilstrækkelig stor til at kunne rumme fradraget, fradraget kan ikke gøre selskabets skattepligtige indkomst negativ. I en sådan situation kan den del af underskuddet, der kan henføres til fradrag for et negativt beløb tillagt uudnyttede fradragsberettigede tab, som har påvirket fradragsbegrænsningen, ikke overføres til modregning i overskud i sambeskattede selskaber. Skatteværdien af det pågældende skattemæssige underskud beregnet med den i SEL § 17, stk. 1, nævnte procent bliver i stedet udbetalt kontant til selskabet. Det udbetalte beløb er ikke skattepligtigt.

Det er en betingelse, at livsforsikringsselskabet på grund af solvensproblemer får taget hele sin forsikringsbestand under administration efter lov om forsikringsvirksomhed, kapitel 15.

Formålet med bestemmelsen er at give livsforsikringsselskaber mulighed for at medregne en eventuel kontant udbetaling af underskud ved opgørelsen af selskabernes solvens. Der er således tale om en bestemmelse, som i sig selv reducerer muligheden for at bestemmelsen kommer i brug. Dette skyldes, at muligheden for at kunne udbetale skatteværdien af underskuddet reducerer risikoen for at selskabet kommer under administration, hvilket er en betingelse for udbetalingen.

Lagerprincippet - SEL § 13, stk. 13
Efter SEL § 13, stk. 13, skal skattefrie aktie- og ejendomsavancer, som indgår ved beregningen af fradragsbegrænsningen for hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og fradraget for skat efter pensionsafkastbeskatningsloven, opgøres efter lagerprincippet som forskellen mellem værdien ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse. Endvidere skal aktie- og ejendomsavancer, der medgår til hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og til skat efter pensionsafkastbeskatningsloven, ligeledes ved den nævnte beregning opgøres efter lagerprincippet. Ifølge § 3, stk. 2, i lov nr. 420 af 26. juni 1998 skal aktier og fast ejendom, som ejes ved begyndelsen af indkomståret 1998, indgå med handelsværdien på dette tidspunkt ved opgørelsen af aktie- og ejendomsavancer.

Ved bestemmelsen i SEL § 13, stk. 13, opnås der konsistens mellem på den ene side opgørelsen af de aktie- og ejendomsavancer, som medgår til hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og til skat efter pensionsafkastbeskatningsloven, og på den anden side de skattefri aktie- og ejendomsavancer, som indgår ved begrænsningen af de dertil svarende fradrag.

Skattefri og lempelsesberettigede udbytter, som indgår ved begrænsningen af fradragene for hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og fradraget for skat efter pensionsafkastbeskatningsloven, skal opgøres efter gældende skatteregler i SEL § 13, stk. 1, nr. 2, og stk. 3. Tilsvarende regler gælder ved opgørelsen af udbytter, som medgår til udbetalinger til de forsikrede, til hensættelser efter SEL § 13, stk. 2, 1. pkt., og til skat efter pensionsafkastbeskatningsloven.

Hvis aktier eller fast ejendom købes henholdsvis sælges i løbet af et indkomstår, skal anskaffelsessummen og afståelsessummen træde i stedet for værdien ved indkomstårets begyndelse henholdsvis værdien ved indkomstårets udløb.

Ubenyttede underskud fra før indkomståret 1998
Ubenyttede underskud, der før indkomståret 1998 er opstået i forsikringsselskaber omfattet af den tidligere gældende bestemmelse i SEL § 13, stk. 2, kan ikke fradrages i overskud hos selskaber, der er sambeskattet med det pågældende selskab, jf. § 3, stk. 4 i lov nr. 420 af 26. juni 1998. Denne bestemmelse ændrer ikke i øvrigt på et forsikringsselskabs adgang til at fradrage tidligere års ubenyttede underskud i egen skattepligtig indkomst, selv om underskuddet er opstået før indkomståret 1998.  

SKM2004.61. LSR. Et ubenyttet skattemæssigt underskud hos et sambeskattet forsikringsselskab fra 1997 kunne ikke overføres til modregning i skattepligtigt overskud hos andre selskaber omfattet af sambeskatningen, uanset at selskabet ikke haft skattefri indtægter i 1997. Sagen er indbragt for domstolene.

S.C.1.3.2.4 Arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber

Ved et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsaktieselskab forstås ifølge § 206 a i lov om forsikringsvirksomhed et livsforsikringsaktieselskab, der

  1. direkte eller indirekte fuldt ud ejes af forsikringstagernes faglige organisationer, eventuelt i fællesskab med de relevante branchers arbejdsgiverorganisationer,
  2. er etableret som følge af en overenskomstmæssig aftale og
  3. ifølge vedtægterne ikke udbetaler udbytte til ejerne.

Ved lov nr. 1294 af 20. december 2000 er der med virkning fra 1. januar 2001 indført skattefrihed for arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber omfattet af kapitel 22 a i lov om forsikringsvirksomhed, jf. SEL § 3, stk. 1, nr. 18. Overgangen til skattefrihed sker på det tidspunkt, hvor selskabet har foretaget sådanne vedtægtsændringer, at betingelserne i kapitel 22 a i lov om forsikringsvirksomhed for at være et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsaktieselskab er opfyldt.

Overgang til skattefrihed
Efter SEL § 3, stk. 9, kan et selskab vælge at overgå til skattefrihed efter SEL § 3, stk. 1, nr. 18, med virkning fra begyndelsen af det indkomstår, hvori der foretages vedtægtsændringer til opfyldelse af betingelserne i kapitel 22 a i lov om forsikringsvirksomhed. Selskabet vil være undtaget fra skattepligt for hele indkomståret, uanset at betingelserne for skattefrihed ikke er opfyldt ved indkomstårets begyndelse. Det er en betingelse, at selskabet i hele indkomståret ikke udbetaler udbytte til ejerne.

Bestemmelsen medfører, at et selskab, der har indkomstår svarende til kalenderåret, og som ønsker at overgå til skattefrihed med virkning fra begyndelsen af et indkomstår, undgår at afholde generalforsamling den 1. januar med henblik på at foretage vedtægtsændringer.

Ophørsbeskatning
Efter SEL § 5, stk. 1, fortsætter skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, indtil tidspunktet for overgangen. Livsforsikringsaktieselskabernes overgang sidestilles efter SEL § 5, stk. 4, med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet på tidspunktet for overgangen. Der skal således foretages en ophørsbeskatning af livsforsikringsaktieselskaberne, dvs. opgørelse og beskatning af allerede optjente og hidtil ubeskattede avancer, hvorved skattelettelsen ved overgang til ren pensionsafkastbeskatning alene får virkning for fremtidigt formueafkast. Ophørsbeskatningen vil dog ikke resultere i skattebetaling i det omfang, at hidtil ubeskattede avancer m.v. ved samme lejlighed hensættes til de forsikrede.

Medfører f.eks. en senere vedtægtsændring, at et livsforsikringsaktieselskab ikke længere opfylder betingelserne for at være et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsaktieselskab, vil livsforsikringsaktieselskabet overgå til at blive skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Negativt sumbeløb
I tilfælde, hvor et livsforsikringsselskab overgår til skattefrihed efter SEL § 3, stk. 1, nr. 18, kan selskabet få udbetalt skatteværdien beregnet med den i § 17, stk. 1, nævnte procent af et resterende negativt sumbeløb efter 4. pkt. vedrørende det sidste indkomstår, hvor selskabet er skattepligtigt, jf. SEL § 13, stk. 12, 5. pkt.

Med reglen om, at selskabet kan få refunderet skatten af et skattemæssigt underskud opnås, at selskabet ikke tilskyndes til at udskyde overgangen til skattefrihed alene med det formål at søge at opnå fradrag for et fremført negativt fradragsbegrænsningsbeløb.

Har selskabet i øvrigt et skattemæssigt underskud, finder de almindelige regler vedrørende sambeskatning for et sådant underskud anvendelse.

S.C.1.3.2.5 Udenlandske forsikringsselskaber

Udenlandske forsikringsselskaber, der driver virksomhed her i landet (begrænset skattepligtige), skal ifølge SEL § 12, opgøre den skattepligtige indkomst på den måde, at først opgøres - efter danske regler - selskabets samlede globale indkomst. Den her i landet skattepligtige indkomst udgør da så stor en del af globalindkomsten, som svarer til forholdet mellem bruttopræmieindtægten her i landet og selskabets samlede globale bruttopræmieindtægt.

Skatteministeren kan i særlige tilfælde efter indstilling fra Ligningsrådet tillade, at indtægten opgøres på anden måde. Der er således givet tilladelse til, at visse særlige indtægter, som ikke vedrører forsikringsvirksomheden, f.eks. overskud ved driften af selskabets faste ejendom her i landet, er trukket ud af globalindkomsten og betragtet som alene dansk indkomst.

Tilladelse kommer kun på tale, såfremt et selskab kan påpege, at der foreligger helt specielle konkrete forhold for den danske filial, se TfS 1984, 209 DEP.

Om et andet tilfælde, se TfS 1984, 204 DEP.

S.C.1.3.3 Ejendomsselskaber

Ved ejendomsselskaber forstås selskaber, hvis formål hovedsagelig er at eje og administrere en eller flere faste ejendomme og hvis indtægt fortrinsvis består af afkastet af disse ejendomme.

Ofte vil selskabernes formål også omfatte handel med ejendomme, hvorved en ved salg opnået avance må medregnes i selskabets almindelige indkomst ud fra et næringssynspunkt.

Ved afgørelsen af, om en avance ved ejendomssalg kan anses omfattet af selskabets næring, lægges der vægt på selskabets formål.

Såfremt formålet omfatter handel med ejendomme, skal der præsteres ganske særlige beviser for, at en avance ikke skal anses for almindelig indkomst.

Et sådant tilfælde forelå ved Østre Landsrets dom af 10. december 1953. Her havde en skotøjshandler købt et ejendomsselskab med henblik på at kunne flytte sin forretning hen i selskabets ejendom, hvis han blev tvunget til at fraflytte de lejede lokaler, hvor forretningen hidtil havde haft til huse. Da de lejede lokaler blev udbudt til salg, købte han imidlertid dem og lod ejendomsselskabet sælge sin ejendom og likvidere. Ejendomsselskabets formål var at erhverve, administrere, udnytte og eventuelt afhænde ejendommen, men uanset dette formål statuerede landsretten, at avancen ikke skulle medregnes til selskabets skattepligtige indkomst. Dette støttedes på, at som formålsparagraffen var formuleret, havde selskabet ikke haft til direkte formål at omsætte ejendommen, hvilket også bestyrkedes af oplysningerne om baggrunden for selskabets stiftelse. Endvidere lagdes der vægt på, at skotøjshandleren ikke tidligere havde købt og solgt ejendomme eller ejendomsselskaber i spekulationshensigt. Endelig var det utvivlsomt, at aktierne i ejendomsselskabet var købt for at skaffe forretningslokaler, og at ejendommen var solgt for at skaffe midler til købet af de lejede lokaler. Lign. afgørelser findes i LSRM 1950, 45 LSR og LSRM 1972, 124 LSR, hvori der er lagt vægt på selskabets faktiske virksomhed, anvendelsen af den omhandlede ejendom og den lange besiddelsestid.

 

Afsmitning
Udover selskabets vedtægtsmæssige formål og faktiske virksomhed lægges der ved bedømmelsen også vægt på aktionærernes forhold.

Er aktionærerne personer med nær tilknytning til byggebranchen (bygningshåndværkere, byggeadvokater m.v.), vil der ofte kunne anlægges et næringssynspunkt, selv om formålsparagraffen ikke formelt giver baggrund herfor.

Fra praksis kan nævnes følgende afgørelser:

  • UfR 1942, 95 HRD. Et selskab blev ved salg af en ejendom, der tidligere havde været anvendt til udlejning, anset for skattepligtig i medfør af SL § 5 a under hensyn til selskabets erhvervsmæssige formål samt hovedaktionærernes erhvervsvirksomheder vedr. fast ejendom.
  • UfR 1948, 634 ØLD. Et ejendomsselskab blev anset for skattepligtig af avance ved salg af en udlejningsejendom under hensyn til, at byggeriet i sin tid var nybyggeri, og at selskabet oprindeligt var et erhvervsselskab stiftet af bygningshåndværkere. Selskabet var efter stiftelsen overtaget af 2 advokater.
  • UfR 1972, 520 HRD. Avancen ved salg af ejerlejligheder blev ikke anset for indvundet ved selskabets næring, under hensyn til der ikke tidligere var foretaget ejendomssalg, og da moderselskabet uanset formålsbestemmelsen ikke havde handlet med fast ejendom.
  • Højesterets dom af 30. oktober 1985. Kursavancer på pantebreve, der var erhvervet af et ejendomsselskab, blev anset for indkomstskattepligtige for dels et holdingselskab og dels en skatteyder, der havde den bestemmende indflydelse i ejendomsselskabet, idet erhvervelsen af pantebrevene fandtes at have en så nær tilknytning til selskabets næringsvirksomhed.
  • TfS 1987, 193 ØLD. Aktionær blev anset for skattepligtig af kursgevinster på sælgerpantebreve erhvervet fra et selskab, der var indkomstskattepligtig af kursavancer, og hvor aktionæren havde bestemmende indflydelse, idet erhvervelsen fandtes at have nær tilknytning til selskabets virksomhed.
  • TfS 2001, 104 HRD. Skatteyderen var direktør og eneanpartshaver i et selskab, som drev næring inden for bygge- og anlægsbranchen, herunder opførelse af fast ejendom. Hustruen, der arbejdede som sygeplejerske, havde skøde på heromhandlede ejendom, som tjente som privatbolig for familien. Ejendommen var blevet opført af anpartsselskabet for midler afholdt af hustruen, bl.a. ved et af hustruen finansieret byggelån. Ejendommen blev solgt efter 6 års ejertid, og sagen drejer sig om beskatningsspørgsmålet i forbindelse med salget. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen var næringsdrivende med køb og salg af ejendomme, og at der var en formodning for, at også denne ejendom var et led i næring, og at skatteyderen ikke havde afkræftet denne formodning. Landsretten fandt, at skatteyderen var næringsskattepligtig efter SL § 4, litra, jf. § 5, stk. 1, litra a, jf. KSL § 25 A, stk. 1, 1. pkt. Ved Højesterets behandling tog Skatteministeriet imidlertid bekræftende til genmæle over for skatteyderens påstand, da der ikke ansås at være hjemmel til den foretagne beskatning i KSL § 25 A, stk. 1, 1. pkt., hvorfor der ikke forelå næring. (Tidligere TfS 1999, 824 ØLD).
  • TfS 1992, 38 HRD. Et selskab blev anset for skattepligtig af avance, idet salg af fast ejendom til en aktionær blev anset som foretaget som led i næring.
  • LSRM 1950, 164 LSR. Et selskab blev anset for skattepligtig af avance ved salg af fast ejendom under hensyn til, at selskabet var stiftet af bygningshåndværkere, samt da den nuværende ejer tidligere havde foretaget ejendomssalg.
  • LSRM 1953, 42 LSR. Et selskab blev anset for berettiget til at fradrage tab ved salg af en ejendom under hensyn til, at stifterne var bygningshåndværkere og uanset at salg af ejendomme ikke var omfattet af formålsbestemmelsen.
  • LSRM 1970, 132 LSR. Uanset selskabets formål blev det anset for skattepligtig under hensyn til aktionærkredsens sammensætning, og da der tidligere var påbegyndt næringsvirksomhed.
Også anden form for indsigt i byggebranchen end den rent håndværksmæssige kan være afgørende for beskatningen.

Den ved afsmitning fra aktionærerne opståede næringsformodning kan bortfalde, såfremt de oprindelige aktionærer (bygningshåndværkere m.v.) afhænder aktierne til personer, der erhverver aktierne i anlægsøjemed og godtgør dette ved at beholde aktierne i en længere periode.

En ændring af et selskabs vedtægter, hvorved handelsformålet bortfalder, tillægges normalt ikke virkning for så vidt angår de ejendomme, der er erhvervet forud for vedtægtsændringen, jf. LSRM 1972, 124 LSR, og vedtægtsændringen vil i almindelighed kun kunne tillægges virkning i forbindelse med ændring af aktionærkredsen. Om afsmitning i øvrigt se LV Erhvervsdrivende afsnit E.J.3.1.4.

S.C.1.3.4 Realkreditinstitutter

For realkreditinstitutter har Ligningsrådet den 19. maj 1992 vedtaget nedennævnte anvisning om opgørelse af hensættelser til imødegåelse af tab på panter m.v., se TfS 1992,344 LR.

Det er en betingelse for at kunne overgå til anvisningens opgørelsesprincipper, at Ligningsrådet ansøges herom.

Der stilles ingen formkrav til ansøgningen, der skal indsendes til Told- og Skattestyrelsen.

Ansøgning vil fremover skulle indsendes senest samtidig med indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

Anvisningen har følgende ordlyd:

 

Til brug for den skattemæssige opgørelse af tab på panter og udlån m.v. kan realkreditinstitutter efter tilladelse fra Ligningsrådet vælge at anvende reglerne i denne anvisning.

  1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal de skattemæssige hensættelser til imødegåelse af tab på panter og udlån m.v. som udgangspunkt opgøres i overensstemmelse med de tilsvarende regnskabsmæssige hensættelser.
  2. Udgangspunktet om ensartede regnskabsmæssige og skattemæssige hensættelser kan fraviges, såfremt de regnskabsmæssige hensættelser overstiger de krav, som følger af Finanstilsynets retningslinier.
  3. Udgangspunktet kan ligeledes fraviges i de tilfælde, hvor Finanstilsynet har krævet ekstraordinære store hensættelser ud fra en likvidationsbetragtning.
  4. Kontrol med hensættelserne foretages af Told- og Skattestyrelsen eller af told- og skatteregionerne, Direktoratet for Københavns Skattevæsen og Frederiksberg Skattedirektorat. Størrelsen af de foretagne hensættelser og konstaterede tab skal fremgå af et bilag vedlagt selvangivelsen.
  5. Anvisningen har virkning for realkreditinstitutter omfattet af realkreditloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 738 af 4. august 2000 om realkredit (Realkreditloven), samt lånefonde som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 5 b.
  6. Er tilladelse til at anvende anvisningens opgørelsesmetode givet, kan den herved godkendte opgørelsesmetode kun ændres efter fornyet tilladelse fra Ligningsrådet.
  7. Anvisningen har virkning fra og med skatteåret 1991/92 (indkomståret 1990).

S.C.2 Sparekasser

Sparekasser, der fra 1. januar 1976 er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2 a, er principielt undergivet skattepligt efter de for aktieselskaber m.v. gældende regler og skal opgøre deres skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber, jf. SEL § 8, stk. 1. Dette gælder ligeledes andelskasser, der blev indføjet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 a, i 1994. Endelig gælder det også sammenslutninger af andelskasser omfattet af §§ 89-96 i lov om finansiel virksomhed (Lov nr. 453 af 10. juni 2003) og foreninger oprettet i henhold til § 215 i lov om finansiel virksomhed, og som blev skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 a, med virkning fra og med indkomståret 1995.

S.C.2.1 Overgangsregler

Værdien af aktier, der i henhold til § 215 i lov om finansiel virksomhed overdrages til en forening, medregnes ikke ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst, jf. overgangsbestemmelsen i SEL § 35 M som ændret ved lov nr. 453 af 10. juni 2003 om finansiel virksomhed.

S.C.2.2 Rentefradrag

Sparekassers renteudgifter vedrørende den indbetalte garantikapital kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, da garantikapitalen betragtes som en gæld, der påhviler sparekassen.

S.C.2.3. Andre forhold

SEL § 13 B indeholder en særregel for pengeinstitutter, hvorefter pengeinstitutter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke skal medregne afkast af værdipapirer, der ligger til grund for puljeindlån, jf. PAL § 2, stk. 2, og stk. 3, nr. 3, eller beløb, der efter PBL § 30 A overføres fra indlånskonti til udligning af negativt pujleafkast. Pengeinstitutter kan ikke foretage fradrag ved tilskrivning af puljeafkast til pensionsopsparernes indlånskonti, jf. SEL § 13 B, stk. 1, 2. pkt.

Ny tekst startAfkast af aktiver i puljer i et pengeinstitut, der overføres til dækning af administrationsomkostninger m.v., skal medregnes ved opgørelsen af pengeinstituttets skattepligtige indkomst.Ny tekst slut

S.C.3 Brugsforeninger

For virksomheder, der er skattepligtige som brugsforeninger efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, opgøres den skattepligtige indkomst principielt efter skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber, jf. SEL § 8, stk. 1. Indkomstopgørelsen skal derfor foretages på grundlag af virksomhedens driftsregnskab for indkomstperioden efter reglerne i statsskatteloven, ligningsloven og afskrivningsloven m.fl.

S.C.3.1 Overgangsregler

Indtil 1. januar 2001 indeholdt SEL § 35 A regler om fastsættelse af afskrivningsgrundlag for bygninger og installationer, i det omfang aktiverne var erhvervet før brugsforeningens overgang til beskatning. SEL § 35 A er ophævet ved Lov nr. 1278 af 20. december 2000, jf. afsnit S.C.2.1, idet de i bestemmelsen nævnte skattesubjekter alle er overgået til skattepligt, hvorfor bestemmelsen har udtømt sin retsvirkning.

S.C.3.2 Dividende

Fradrag for dividende m.v.
Ifølge SEL § 9, stk. 2, kan de efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, skattepligtige brugsforeninger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage dividende, efterbetaling eller bonus, der ydes til medlemmerne i det pågældende indkomstår.

Betingelser
Det er en betingelse for fradrag i henhold til SEL § 9, stk. 2, at medlemmerne ikke er skattefri af dividenden m.v. i henhold til LL § 16 A, stk. 4, jf. SEL § 9, stk. 2. Det er endvidere en betingelse , at dividenden m.v. er endeligt fastsat af brugsforeningen senest 6 måneder efter det pågældende regnskabsårs begyndelse. Fastsættelsen af dividende m.v. må være foretaget af det dertil kompetente foreningsorgan og medlemmerne må gøres bekendt med fastsættelsen på samme måde, som brugsforeningen normalt anvender ved meddelelse til medlemmerne om trufne beslutninger, f.eks. ved opslag i butikken, underretning i medlemsblad eller lign. Brugsforeningen må ved selvangivelsens indgivelse vedlægge dokumentation for, at fastsættelsen af dividenden m.v. er sket på behørig måde og meddelt medlemmerne. Hvis dividenden m.v. forhøjes efter udløbet af 6 måneders fristen, kan det beløb, hvormed dividenden m.v. forhøjes, ikke fradrages i brugsforeningens skattepligtige indkomst, hverken for det pågældende eller for et senere regnskabsår. Omvendt kan fradraget ikke overstige den ydede dividende. Hvis generalforsamlingen således ikke mener at kunne yde en dividende, der er så stor, som besluttet inden for de første 6 måneder af regnskabsåret, kan der kun fradrages et beløb svarende til generalforsamlingens vedtagelse.

I SKM2001.21.LSR statueredes det, at en forening, hvis bestyrelse havde vedtaget "at udbetale op til 10 pct. af medlemmernes køb i dividende", ikke var berettiget til fradrag for den endelige dividende, der senere fastsattes til 4 pct., idet betingelsen om, at dividenden skal være endeligt fastsat af foreningen senest 6 måneder efter begyndelsen af regnskabsåret, ikke kunne anses som opfyldt.

Reglen om fradrag for dividende m.v. kan ikke anvendes på beløb, der betales til medlemmerne som forrentning af den kapital, som de har indskudt i virksomheden som andelskapital eller lignende ansvarlig kapital. Sådanne beløb kan ikke fradrages i virksomhedens skattepligtige indkomst. Uanset, om brugsforeningens regnskabsperiode f.eks. på grund af omlægning af regnskabsår er kortere eller længere end 12 måneder, er det en betingelse for fradrag for dividende m.v., at den som ovenfor anført er fastsat senest 6 måneder efter det pågældende regnskabsårs begyndelse. Denne frist gælder, selv om regnskabsperioden er kortere end 6 måneder. For at dividende kan anses for ydet for det pågældende regnskabsår, skal den være fastsat på grundlag af medlemmernes omsætning med foreningen i regnskabsåret. Dividenden behøver dog ikke at kunne rummes i det pågældende års overskud. Beløb, der er henlagt i tidligere år til foreningens reserver, f.eks. som overførselskonto, kan anvendes til supplering af overskuddet, uden at dette begrænser foreningens fradragsret.

Fradrag kan også ske for den del af overskuddet, der henlægges til medlemmernes driftsfonds, driftslån eller lignende, under forudsætning af, at disse fonds efter bestemmelser i virksomhedens vedtægter tilhører medlemmerne på den måde, at de indtager en kreditors stilling med hensyn til indeståendet.

S.C.3.3 Rabat

Det anføres udtrykkeligt i SEL § 9, stk. 3, at der ikke gælder nogen begrænsning i brugsforeningens adgang til at fradrage rabatydelser til medlemmerne eller andre. Ved rabat forstås i denne forbindelse en prisreduktion, hvis størrelse er endeligt fastsat og køberen bekendt ved hvert enkelt køb.

S.C.3.4 Andre udgifter

Ved LSRM 1982, 125 LSR er der taget stilling til en brugsforenings fradrag for udgifter til afholdelse af en medlemsfest. Landsskatteretten fandt, at udgiften til festen, hvori kun en lille del af foreningens samlede medlemskreds deltog, var afholdt til fremme af salget til medlemmerne og af medlemstilgangen, hvorfor der var tale om en fradragsberettiget reklameudgift og ikke om en udlodning til foreningens medlemmer.

S.C.4 Investeringsforeninger

Akkumulerende investeringsforeninger
Investeringsforeninger, som omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, dvs. akkumulerende investeringsforeninger, er undergivet fuld skattepligt, jf. afsnit S.A.1.8. Disse foreninger skal opgøre deres indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. SEL § 8, stk. 1, dvs. efter samme regler, som gælder for aktieselskaber.

Akkumulerende investeringsforeninger er omfattet af kursgevinstlovens generelle skattepligt, jf. KGL § 2.

Udloddende investeringsforeninger
Udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C og afsnit S.A.1.8.1, er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og skal opgøre deres indkomst efter de samme regler, som gælder for andre foreninger omfattet af bestemmelsen. Disse regler er beskrevet under afsnit S.C.6.1. Når en udloddende investeringsforening, der hidtil har været omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, overgår til at blive akkumulerende og dermed skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, opgøres avance og tab på værdipapirer, som er erhvervet forud for overgangsåret, med udgangspunkt i en anskaffelsesværdi svarende til kursværdien primo overgangsåret for så vidt angår obligationer og pantebreve, medens anskaffelsessummen for aktier udgør den faktiske anskaffelsessum. Se TfS 1987, 136 LR.

S.C.4.1 Tidligere overgangsregler

For akkumulerende investeringsforeninger indtrådte skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a med virkning fra den 1. januar 1980.

Indtil 1. januar 2001 var fastsættelsen af afskrivningsgrundlag samt af indgangsværdier til brug for avanceopgørelsen ved afhændelse af visse aktiver erhvervet før investeringsforeningers overgang til beskatning, reguleret ved SEL §§ 35 F-35 H. Da investeringsforeninger alle er overgået til beskatning, har SEL §§ 35 F-35 H udtømt deres virkning, og bestemmelserne er ophævet ved lov nr. 1278 af 20. december 2000. Konsekvensen heraf er, at avanceopgørelser samt afskrivninger foretages efter de almindelige regler i henholdsvis avancebeskatningslovene samt afskrivningsloven.

S.C.5 Andelsbeskatning (beskatning på grundlag af særlig beregnet indkomst)
S.C.5.1 Fællesregler

I SEL § 1, stk. 1, nr. 3, er fastsat en fælles skattepligtsbestemmelse for alle selskaber og foreninger, hvis skattepligtige indkomst ikke opgøres på grundlag af en indkomstopgørelse, men som en procentdel af formuen (andelsbeskatning).

I SEL § 1, stk. 1, nr. 3, er det fastsat som betingelser for at være omfattet af andelsbeskatningen, at der er tale om andelsselskaber med mindst 10 medlemmer, samt at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende må overstige 25 pct. af den samlede omsætning.

I tilknytning til disse to betingelser er der i SEL § 1, stk. 2 og 3, fastsat nærmere regler. I SEL § 1, stk. 3, er der således givet nærmere retningslinjer for, hvornår 25 pct.-grænsen må anses for overskredet væsentligt eller længerevarende, således at andelsforeningen ikke længere kan anses for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og dermed af andelsbeskatningen. Se nærmere om betingelserne for andelsbeskatning afsnit S.A.1.6.1. Samme opdeling, som foretages ved opgørelsen af 25 pct.-grænsen, skal efter SEL § 1, stk. 2, foretages ved opgørelsen af andelsforeningens skattepligtige indkomst. Se nærmere nedenfor.

Opgørelsesreglerne for den skattepligtige indkomst for de tre typer andelsselskaber findes i SEL §§ 14-16 A, jf. SEL § 8, stk. Ny tekst start3Ny tekst slut: Indkøbsforeninger (SEL § 15), produktions- og salgsforeninger (SEL § 16) samt blandede foreninger (SEL § 16 A). Reglerne i SEL § 14, stk. 2-8 anvendes ved formueopgørelsen, som lægges til grund for indkomstopgørelsen af andelsforeninger.

Formueopgørelsen
Formuen udgør foreningens aktiver med fradrag af foreningens passiver, jf. SEL § 14, stk. 2, 1. pkt. Ved opgørelsen af formuen medregnes foreningens aktiver og passiver til handelsværdien på opgørelsesdagen, jf. dog SEL § 14, stk. 4-7, jf. SEL § 14, stk. 3.

Ved opgørelsen af formuen bortses fra goodwill og lignende immaterielle rettigheder og suspensivt betingede rettigheder samt brugsrettigheder eller krav på periodiske ydelser af offentlig eller privat karakter, der er tillagt foreningen og som ikke kan overdrages, jf. SEL § 14, stk. 2, 2. pkt.

Ved opgørelsen af formuen bortses ligeledes fra den del af indkomstårets overskud, der som dividende eller efterbetaling udloddes for det pågældende indkomstår, jf. SEL § 14, stk. 2, 3. pkt.

Endvidere bortses fra andele i andre andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, jf. SEL § 14, stk. 2, 4. pkt.  

TfS 1998, 545 LSR: Et andelsselskab skulle ved opgørelsen af formuen værdiansætte andele i et andet andelsselskab med udgangspunkt i det beløb, som andelshaveren havde kunnet få udbetalt ved selskabets likvidation. Der skulle ikke foretages kursnedskrivning på kapitalandelene. Derimod skulle der tages hensyn til vedtægtsmæssige begrænsninger vedrørende fordelingen af overskudsandel ved en eventuel opløsning af selskabet. Nævnte afgørelse omfatter ganske vist indkomstår forud for indsættelsen af SEL § 14, stk. 2, 4. pkt., men er stadig gældende ved opgørelsen af formuen med hensyn til værdiansættelse af andele i andre andelsforeninger.

De beløb, der således kan holdes uden for medlemsforeningens formueopgørelse, er ikke alene beløb, der er tegnet eller indbetalt som ansvarlig kapital, men også reserver, der er henlagt af foreningens overskud, som ansvarlig for foreningens forpligtelser.

Den omtalte regel medfører, at beløb af den nævnte art kun indgår i formuen ét sted, nemlig i den forening, hvor de er posteret som egenkapital.

Andre indeståender skal behandles efter de sædvanlige regler for formueopgørelse. Således skal varetilgodehavender og lign. medregnes som aktiv i kreditorforeningen og kan fradrages af debitorforeningen.

Det samme gælder indestående på driftsfonds- eller driftslånskonti og lign., når medlemsforeningen i henhold til vedtægterne i den forening, hvori kontiene er oprettet, er kreditor for indeståendet. Indskud på andelskonto eller lign. i andre foreninger, end de her omtalte, skal ligeledes medregnes til formuen hos medlemsforeningen.

Af en indkøbsforenings vedtægter fremgik, at de akkumulerede overskud skulle opføres som gæld i foreningens regnskab på særskilt konto for hvert medlem. Indeståendet på disse konti kunne ikke medregnes til foreningens formue og derfor heller ikke indgå ved beregningen af foreningens indkomst, se TfS 1989,308 LSR.

I en kendelse fra Landsskatteretten er det afgjort, at en kooperativ forening, der havde modtaget tilskud fra Den Europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget, ikke kunne fradrage nogen del heraf ved formueopgørelsen, da den dagældende LL § 27 B, stk. 1 (nu: AL § 44) ikke finder anvendelse for kooperative foreninger, og der heller ikke i skattelovgivningens almindelige regler om formueopgørelse er hjemmel for fradraget, se LSRM 1981, 93 LSR.

Andelsforeninger efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, er ikke særskilt skattepligtige efter reglerne i kursgevinstloven ud over det, der følger af en forøgelse eller formindskelse af deres formue, jf. KGL § 2 sammenholdt med SEL §§ 14 - 16 A.

Et andelsselskab skulle medregne aktiebeholdningen i et helejet datterselskab til den skattemæssige værdi af egenkapitalen ved opgørelsen af den skattepligtige formue. Landsskatteretten fandt, at andelsselskabet som udgangspunkt skulle medregne aktierne med handelsværdien. Under hensyn til at selskabet ejede hele aktiekapitalen i datterselskabet, fandt retten, at denne værdi passende kunne sættes til den skattemæssige værdi af datterselskabets egenkapital, TfS 1999, 498 LSR.

SKM2002.599.LSR. Ved opgørelse af formuen i en andelsforening skulle værdien af aktier i helejede datterselskaber i overensstemmelse med tidligere praksis efter LL § 19 ansættes til den skattemæssige værdi af selskabernes egenkapital, dog mindst til 0, mens aktier i øvrige selskaber skulle ansættes til skattekursen.

Efter den særlige opgørelse af den skattepligtige indkomst for andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, beskattes indkomsten med 14,3 pct., jf. SEL § 19, stk. 1, 1. pkt. Indkomst omfattet af SEL § 32 beskattes som almindelig selskabsindkomst efter SEL § 17, stk. 1, jf. SEL § 19, stk. 1, 2. pkt. Indkomst omfattet af SEL § 32 er CFC-indkomst, dvs. indkomst der hidrører fra et udenlandsk selskab eller forening m.v. (datterselskab), som andelsselskabet kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på, og hvis CFC-indkomst udgør mere end 1/3 af selskabets skattepligtige indkomst, og hvis afkast beskattes væsentligt lavere end efter danske regler, se nærmere om SEL § 32 afsnit S.D.5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for andelsselskabet, medregnes ikke den del af andelsforeningens formue, som består af aktier i selskaber omfattet af SEL § 32, jf. SEL § 19, stk. 1, 3. pkt.

S.C.5.2 Indkøbsforeninger - SEL § 15

Indkøbsforeninger, jf. SEL § 15, stk. 1, er andelsforeninger, der driver virksomhed således, at foreningen har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug. På grundlag af den opgjorte formue, jf. afsnit S.C.5.1, skal indkomsten beregnes på følgende måde efter SEL § 15, stk. 2-4:

S.C.5.2.1 Procentindkomsten

Indkomsten opgøres som 4 pct. af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6 pct. af den resterende del af formuen.

Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens salg til medlemmer til anvendelse ved udøvelsen af medlemmets bedrift eller ved udøvelsen af medlemsforeningers medlemmers bedrift. Omsætning med medlemmer udgør endvidere salg til medlemmer af færdigvarer og hjælpestoffer til anvendelse i produktionen.

Omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som indkøbsforeninger, eller med indkøbsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt nedenfor i SEL § 16 A, stk. 1, og som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af andelsforeningens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

S.C.5.3 Produktions- og salgsforeninger - SEL § 16

Produktions- og salgsforeninger, jf. SEL § 16, stk. 1, er andelsforeninger, der driver virksomhed med det formål at bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. På grundlag af den opgjorte formue, jf. afsnit S.C.5.1, skal indkomsten beregnes på følgende måde efter SEL § 16, stk. 2-4:

S.C.5.3.1 Procentindkomsten

Indkomsten opgøres som 4 pct. af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6 pct. af den resterende del af formuen. Overstiger omsætningen med ikke-medlemmer ikke 3 pct. af den samlede omsætning, ansættes indkomsten dog til 4 pct. af formuen.

Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens opkøb af råvarer eller produkter hos medlemmer, som er produceret af medlemmer eller af medlemsforeningers medlemmer, samt opkøb af færdigvarer og hjælpestoffer hos ikke-medlemmer til anvendelse i produktionen.

Omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som produktions- og salgsforeninger, eller med produktions- og salgsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt nedenfor i SEL § 16 A, stk. 1, og som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af andelsforeningens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

S.C.5.4 Blandede foreninger - SEL § 16 A

I SEL § 16 A er der fastsat særlige regler for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i blandede andelsselskaber, der både fungerer som indkøbsforeninger og som produktions- og salgsforeninger. Bestemmelsen er indsat, da det ikke er muligt for disse andelsselskaber at foretage en samlet opgørelse af henholdsvis omsætningen med medlemmer og omsætningen med ikke-medlemmer. Der tages således ikke i en samlet opgørelse højde for den del af omsætningen, der er omsætning med medlemmer både i indkøbsforeningsfunktionen og i produktions- og salgsforeningsfunktionen.

Efter SEL § 16 A, stk. 1 skal andelsforeninger, der både driver virksomhed som indkøbsforening, jf. SEL § 15, og produktions- og salgsforening, jf. SEL § 16, foretage en opdeling af virksomheden i henholdsvis en indkøbsforeningsfunktion og en produktions- og salgsforeningsfunktion. Fordelingen af omsætningen skal foretages særskilt for de to funktioner efter reglerne i SEL § 15, stk. 3, og SEL § 16, stk. 3.

Som nævnt skal omsætningsfordelingen på samme måde som for de rene foreninger også anvendes ved afgørelsen af, om 25 pct.-grænsen for omsætning med ikke-medlemmer må anses for overskredet. Afgørelsen af, om omsætning med ikke-medlemmer overskrider 25 pct. foretages dog på grundlag af et vægtet gennemsnit af de to opgørelser. Det er en betingelse, at 25 pct.-grænsen ikke væsentligt eller længerevarende (over en 3-årig periode) overskrides i den funktion, der har den største omsætning med såvel medlemmer som ikke-medlemmer.

Efter SEL § 16 A, stk. 2, skal indkøbsforeningsfunktionens omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som indkøbsforening, eller med indkøbsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt i SEL § 16 A, stk. 1, som ikke er medlemmer, hverken medregnes ved opgørelsen af indkøbsforeningsfunktionens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning. Produktions- og salgsforeningsfunktionens omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som produktions- og salgsforening, eller med produktions- og salgsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt i SEL § 16 A, stk. 1, som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af produktions- og salgsforeningsfunktionens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

Såfremt andelsforeningens formue kan opgøres som hørende til henholdsvis indkøbsforeningsfunktionen og produktions- og salgsforeningsfunktionen, skal indkomstopgørelsen efter SEL § 16 A, stk. 3, foretages særskilt på grundlag af de to formueopgørelser efter reglerne i SEL § 15, stk. 2, og SEL § 16, stk. 2. Indkomstopgørelsen kan dog altid foretages på grundlag af den samlede formue og et vægtet gennemsnit af de to opgørelser efter SEL § 16 A, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Den beregnede skattepligtige indkomst beskattes med 14,3 pct., jf. SEL § 19, stk. 1.

Følgende eksempler viser opgørelse af vægtet gennemsnit af omsætning med ikke-medlemmer i en blandet forening.

Eksempel A
Salg i indkøbsforeningen 50 mio. kr. 100 mio. kr. 115 mio. kr.
Opkøb i produktions- og salgsforeningen

75 mio. kr.

 20 mio. kr.  5 mio. kr.
Beregningsgrundlag 125 mio. kr. 120 mio. kr. 120 mio. kr.
 Omsætning med ikke-medlemmer i indkøbsforeningen  7 mio. kr.  40 mio.  kr.  15 mio. kr.
i pct. 14,0 pct. 40,0 pct. 13,0 pct.
 Omsætning med ikke-medlemmer i prod.- og salgsforeningen  5 mio. kr.  1 mio. kr.  2 mio. kr.
i pct. 6,7 pct. 5,0 pct. 40,0 pct.
 Vægtet gennemsnit      
Omsætning med ikke-medlemmer i pct. af beregningsgrundlaget 25 pct. 9,6 pct. 34,2 pct. 14,2 pct.
Omsætning med ikke-medlemmer i funktion med største omsætning 25 pct. 6,7 pct. 40 pct. 13,0 pct.
Andelsbeskatning JA NEJ JA
 

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal der også foretages en opdeling af formuen i henholdsvis en formue med relation til indkøbsfunktionen og en formue med relation til produktions- og salgsforeningsfunktionen.

Såfremt andelsforeningen er i stand til at foretage en opdeling af formuen under hensyntagen til de aktiver og passiver, der faktisk anvendes ved hver funktion, skal denne opdeling anvendes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. bestemmelsen i SEL § 16 A, stk. 3, 1. pkt.

Såfremt dette ikke er muligt eller ønskeligt, kan indkomstopgørelsen dog altid foretages på grundlag af et vægtet gennemsnit af de to opgørelser vedrørende omsætningsfordelingen.

Eksempel B
Salg i indkøbsforeningen 50 mio kr.
Opkøb i produktions- og salgsforeningen 75 mio kr.
Beregningsgrundlag 125 mio kr.
Omsætning med ikke-medlemmer i indkøbsforeningen 10 mio kr.
Omsætning med ikke-medlemmer i produktions- og salgsforeningen 5 mio kr.
Omsætning med ikke-medlemmer i alt 15 mio kr.
Omsætning med ikke-medlemmer i procent af beregningsgrundlaget 12 pct.

S.C.6 Skattepligtig indkomst begrænset til visse indtægtsarter
S.C.6.1 Foreninger m.v. hjemmehørende her i landet

Foreninger, stiftelser og korporationer m.v., der er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er subjektivt fuldt skattepligtige. Den objektive skattepligt omfatter ifølge bestemmelsen alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Foreningen har pligt til at selvangive sin skattepligtige indkomst, uanset om den erhvervsmæssige virksomhed giver underskud, og uanset om dette forhold må antages at være af længere varighed.    

Når en hidtil skattefri forening påbegynder erhvervsmæssig virksomhed, skal den som anført under afsnit S.B.1.2 selvangive sin indkomst første gang for det indkomstår, som følger umiddelbart efter udløbet af den regnskabsperiode, hvori den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt.    

Har foreningen ejet fast ejendom og driftsmidler forud for påbegyndelsen af den erhvervsmæssige virksomhed, og overgår disse aktiver til anvendelse i denne virksomhed, kan der foretages afskrivninger herpå efter skattelovgivningens almindelige regler. Driftsmidler, der efter reglerne i afskrivningsloven medregnes i saldoværdien, indgår i denne i overgangsåret med deres handelsværdi, jf. princippet i AL § 4. Dette gælder også for de af AL § 6, stk. 1, omfattede driftsmidler m.v., som er anskaffet af foreningen før skattepligtens indtræden, og som overgår til anvendelse i den erhvervsmæssige virksomhed, se hertil LV Erhvervsdrivende afsnit E.C.2.4.6. Foreningen kan således ikke vælge at fradrage handelsværdien i overgangsåret.

 

S.C.6.1.1 Erhvervsmæssig virksomhed - afgrænsning af begrebet

Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger m.v. forstås indtægt fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt fra drift, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, jf. SEL § 1, stk. 4, 1. pkt.

Overskud, som de i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger m.v. indvinder ved leverancer til deres medlemmer, betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 5. Leverancen til medlemmet skal have en naturlig tilknytning til foreningens formål og virke. Af de i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, anførte skattesubjekter kan begrebsmæssigt kun foreninger anses at have medlemmer. For selvejende institutioner, legater og stiftelser vil der i almindelighed ikke forekomme indkomster, som vil kunne sidestilles med leverancer til medlemmer af en forening. Begrebet leverancer i SEL § 1, stk. 5, skal forstås i vid betydning, idet også indtægter fra udlejningsaktivitet og levering af tjenesteydelser udelades ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se skd. 1979.50.179 om leverancer til medlemmer af en indkøbsforening, der organisatorisk opfyldte betingelserne for skattepligt efter den hidtil gældende SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, men hvis skattepligt var omfattet af den ligeledes hidtil gældende SEL § 1, stk. 1, nr. 6, fordi medlemskredsen alene bestod af koncernforbundne selskaber. Da foreningen kun leverede til disse medlemmer, havde den således ikke erhvervsmæssig indkomst.

Det er kun indkomst indvundet ved leverance til medlemmer, der holdes uden for foreningens erhvervsmæssige indkomst. Derimod er indtægter, som foreningen indvinder ved salg til ikke-medlemmer af produkter, som foreningens medlemmer sælger til foreningen, omfattet af skattepligten. Se hertil TfS 1990, 403 LSR, hvor Landsskatteretten fastslog, at der ved opgørelsen af en forenings omsætning med ikke-medlemmer skulle henregnes såvel videresalg til ikke-medlemmer som opkøb hos ikke-medlemmer. Se endvidere afsnit S.A.1.6.1.

Det er desuden kun leverancer til foreningens egne medlemmer, der ikke betragtes som erhvervsmæssig virksomhed. Hvis foreningen derfor har indtægt ved leverancer til medlemsforeningers medlemmer, er denne indtægt indkomstskattepligtig for foreningen.

Efter SEL § 1, stk. 4, 2. pkt., betragtes andel i overskud af en erhvervsvirksomhed, som ikke drives af den pågældende forening selv, som erhvervsmæssig indtægt for foreningen m.v. Se herom afsnit S.C.6.1.2.

Ved den nærmere bedømmelse af om en forening m.v. oppebærer indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. SEL § 1, stk. 4, 1. pkt, er det uden betydning, om virksomheden er tilrettelagt sådan, at der med denne tilsigtes et overskud, jf. skd. 1972.19.7. Skattepligten er alene knyttet til arten af den virksomhed, der udøves. Se hertil TfS 1991, 395 HRD, hvor aktiviteten i en selvejende institution vedrørte udlejning af skibe. Højesteret anså selve aktiviteten som afgørende for skattepligten, ikke hvad eventuelle overskud i henhold til vedtægterne skulle anvendes til. Højesteret fandt herefter, at den selvejende institution drev erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor indtægterne herved var skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Til erhvervsmæssig indtægt henregnes blandt andet entreindtægter, annonceindtægter, reklameindtægter og indtægter ved bankospil og lotteri, medmindre indtægterne hidrører fra foreningens medlemmer, jf. ovenfor.

Spekulationsavancer kan ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed og er derfor ikke skattepligtige for de her omhandlede foreninger.

Begrebet erhvervsmæssig virksomhed omfatter principielt driften af alle virksomheder, der kan indbringe en fortjeneste. Se således UfR 1971, 78 HRD, hvor en forening blev anset for skattepligtig af afgifter, den modtog for at repræsentere ikke-medlemmer. I LSRM 1967, 95 LSR blev en forening anset for skattepligtig af indtægt fra ikke-medlemmers annoncering i medlemsbladet. Afgørelsen er endvidere omtalt nedenfor under afsnit S.C.6.1.7 om fradragsberettigede udgifter. I Revision og Regnskabsvæsen 1965 Skattemæssige meddelelser 44 DEP blev en forening anset for skattepligtig efter et næringssynspunkt af fortjeneste ved salg af nogle parcelhuse, som foreningen selv opførte med videresalg for øje.

I TfS 1989, 392 VLD indgik en vognmandsforening transportkontrakter med kunderne, hvorefter foreningen skaffede vognmænd til de enkelte opgaver. Vognmændene udskrev derefter regning til foreningen, ligesom kundernes betaling for opgaverne indgik direkte til denne. Foreningen fordelte herefter de enkelte beløb efter de enkelte vognmænds regninger med fradrag af 6 pct. til dækning af foreningens omkostninger. Vestre Landsret fandt, at foreningens indtægter fra fordelingsordningen var omfattet af SEL § 1, stk. 4 (nu SEL § 1, stk. 5), da formidlingen af kørselsopgaver til medlemmerne måtte anses som en ydelse til medlemmerne. Indtægterne herved ansås derfor ikke for skattepligtige for vognmandsforeningen.

SKM2002.54.LSR vedrørte en kontoring, hvis andelshavere var en række detailforretninger. Kontoringens aktivitet bestod i at yde kredit til andelshavernes kunder og i over for andelshaverne at indestå for betalingen for kundernes køb hos disse. Landsskatteretten anså kontoringen for at drive finansiel virksomhed og ikke virksomhed med køb og salg af varer. Landsskatteretten fandt, at kontoringen var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og at indtægterne ved kreditgivningen var skattepligtige, idet der var tale om en omsætning med andelshavernes kunder og ikke med andelshaverne selv. De indbetalinger, som andelshaverne selv foretog til kontoringen som direkte vederlag for dennes ydelse af kredit til kunderne, var dog skattefri for kontoringen.

I TfS 1990, 284 LSR fastslog Landsskatteretten, at en selvejende institution, der drev socialpædagogisk virksomhed for børn og unge henvist af det offentlige, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Vederlaget fra det offentlige blev anset for opnået ved erhvervsmæssig virksomhed.

I TfS 2000, 690 LSR blev en forening, der havde til formål at forestå opførelsen af en friluftsforestilling og at fremme teater og kultur ved formidling og salg af kunstneriske produkter, anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Herudover havde foreningen indtægter ved reklame- og kursusvirksomhed. Landsskatteretten fandt, at samtlige foreningens aktiviteter var af erhvervsmæssig karakter, og et tilskud fra det offentlige blev anset for skattepligtigt. Det var i denne forbindelse ikke afgørende, at foreningens aktivitet uden tilskuddet var underskudsgivende.

Afgørelsen i SKM2002.656.LSR vedrørte en selvejende institution, der havde til formål at drive teatervirksomhed, og som var skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Landsskatteretten fandt, at samtlige institutionens aktiviteter - herunder teatervirksomheden - havde været af erhvervsmæssig karakter. Landsskatteretten lagde herved blandt andet vægt på, at institutionen havde opkrævet entré i forbindelse med opførelsen af skuespil. Retten fandt videre, at offentlige tilskud til institutionen skulle medregnes ved opgørelsen af den erhvervsmæssige indtægt, da tilskuddene var ydet særligt med henblik på udførelsen af de erhvervsmæssige aktiviteter.

I SKM2002.587.LSR fandt Landsskatteretten, at en andelsboligforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, ved opgørelsen af sin erhvervsmæssige indtægt skulle medregne byfornyelsestilskud, i det omfang disse tilskud trådte i stedet for erhvervsmæssige lejeindtægter.

I TfS 1993, 49 HRD blev en fond, der bl.a. ejede en række anpartsselskaber, hvis formål var at være komplementar i kommanditselskaber, og som også ejede et administrationsselskab, der stod for det daglige arbejde i fonden og dens selskaber, anset for skattepligtig af gaver ydet af kommanditister i de nævnte kommanditselskaber, idet fondens medvirken ved gennemførelse af investeringsprojekter i disse selskaber blev anset for erhvervsmæssig virksomhed.

Indtægter ved ande- og bingospil ved arrangementer for medlemmer af den arrangerende forening og medlemmernes nærmeste pårørende betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed og er derfor ikke skattepligtige, jf. skd. 1983.67.385.

Hvis en forening mod betaling påtager sig en opgave, som skal udføres af dens medlemmer, f.eks. omdeling af telefonbøger, er foreningen skattepligtig af indtægterne, hvis det er den, som har indgået aftalen og modtager betalingen. Medlemmerne skal derimod ikke beskattes, medmindre de modtager vederlag fra foreningen for deres arbejde.

En gensidig forsikringsforening, som var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, ansås ikke for skattepligtig af indtægter hidrørende fra tegning af gensidige forsikringer, hvorimod provisionsindtægter og overskudsandele fra samarbejdet med et forsikringsselskab, som havde dækningsrisikoen, ansås for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Disse provisionsindtægter m.v. ansås ikke som vederlag for foreningens arbejde for medlemmerne, se skd. 1984.71.679.

I TfS 1989, 357 LSR blev salg af varer fra to andelsselskaber til et af disse selskaber stiftet aktieselskab, som skulle være medlem af begge andelsselskaber, anset for omfattet af andelsselskabernes erhvervsmæssige virksomhed. Køb af varer fra aktieselskabet faldt ikke ind under lempelsesreglen.

I Skat 1985.8.219 LSR blev en sammenslutning af rejsedeltagere anset for en forening og ikke for en selvejende institution. Rejseforeningens overskud ved arrangementet af medlemmernes fællesrejser ansås for indtægt hidrørende fra omsætning med medlemmerne og var derfor skattefri i medfør af SEL § 1, stk. 4 (nu SEL § 1, stk. 5).

Østre Landsret har fastslået, at FDM's provisionsindtægter ved formidling af salg af bl.a. selskabsrejser fra et rejsebureau til foreningens medlemmer måtte anses som indvundet ved leverance til medlemmerne. Det blev lagt til grund, at FDM udover salgsbestræbelser havde ydet medlemmerne en særlig aktiv vejledning og service. Det kunne ikke tillægges betydning, at provisionen ikke var betalt af medlemmerne, jf. Skat 1985.11.307 ØLD.

I TfS 1997, 100 HRD fastslog Højesteret, at en foderstofforening ikke kunne beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og at foreningen heller ikke kunne påberåbe sig et forventningsprincip som grundlag for en fortsættelse af den hidtidige beskatning som andelsbeskattet indkøbsforening. Højesteret bemærkede, at selskabsskatteloven må forstås således, at det er en betingelse for den særlige - lempelige - beskatning som indkøbsforening fremfor beskatning som brugsforening, at varesortimentet kun omfatter varer, for hvilke der gælder en formodning om, at foreningens medlemmer udelukkende benytter dem til udøvelse af deres bedrift. Se tillige afsnit S.A.1.6.1.

I TfS 1998, 220 LSR blev en forening, der måtte anses for almennyttig, og som ikke foretog udlodninger til uvedkommende formål, ikke anset for skattepligtig af sine erhvervsmæssige indtægter, der måtte anses for medgået til opfyldelse af formålet.

Vederlag for køb/salg af forsikringsporteføljer i forbindelse med ophør af et coassurancesamarbejde mellem to forsikringsselskaber var ikke skattepligtigt i medfør af SL § 4, men skulle skattemæssigt behandles efter SL § 5. Endvidere fandt Landsskatteretten, at indtægter ved tegning af forsikringer for andre forsikringsselskaber (fremmedprovision) måtte anses som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. den dagældende SEL § 17, stk. 5. En del af selskabets faste omkostninger kunne derfor fradrages ved opgørelse af denne indkomst, jf. TfS 1997, 438 LSR.

S.C.6.1.2 Overskudsandele

Er en forening m.v. tillagt ret til en andel i en erhvervsvirksomheds overskud uden selv at deltage i driften, vil denne indtægt blive betragtet som erhvervet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 4, 2. pkt.

Det er uden betydning, på hvilken baggrund foreningen har fået tillagt overskudsandelen. Det er derimod afgørende for beskatningen, at andelen beregnes på grundlag af virksomhedens nettooverskud. En indtægtsandel, der beregnes på grundlag af omsætning, arbejdsløn, formue eller lign. medfører ikke skattepligt. Endvidere er det en forudsætning, at den virksomhed, der yder overskudsandelen, selv er indkomstskattepligtig af overskuddet, jf. LSRM 1978, 202 LSR.

Ifølge SEL § 1, stk. 4, 3. pkt., gælder skattepligten ikke hjælpe- og understøttelsesfonds for de ansatte (eventuelt tidligere ansatte) i en virksomhed eller deres pårørende, selv om fonden er tillagt ret til en andel i virksomhedens nettooverskud.

S.C.6.1.3 Indtægt vedrørende fast ejendom

De i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger m.v. er skattepligtige af indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, jf. SEL § 1, stk. 4, 1. pkt.

Udlejning af lokaler til foreningsmedlemmer er ikke omfattet af skattepligten, idet en sådan udlejning betragtes som en leverance til medlemmerne omfattet af SEL § 1, stk. 5. I SKM2001.467.LSR fandt Landsskatteretten således, at indtægter ved et andelsselskabs udlejning af ejendomme til medlemmer var omfattet af SEL § 1, stk. 5, om medlemsleverancer.

Såfremt der i ejendommen findes lokaler, som foreningen anvender til egen ikke-erhvervsmæssig brug (mødelokaler, administrationslokaler m.v.) eller til hele eller delvise friboliger, er den hertil svarende lejeværdi heller ikke omfattet af skattepligten.

S.C.6.1.4 Aktieudbytte

Udbytte af aktier og anparter m.v. er skattefri for de i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger m.v. Dette gælder dog ikke udbytte af aktier og anparter m.v., som ved salg m.v. ville være omfattet af aktieavancebeskatningsloven, dvs. aktier og anparter m.v., der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6, 2. pkt. I SKM2002.67.LSR optog en forening, der ejede en udlejningsejendom, et betydeligt kreditforeningslån i ejendommen. Før lånoptagelsen var der overskud ved udlejningen. Låneprovenuet blev anvendt til investering i investeringsbeviser og obligationer. Efter lånoptagelsen var der underskud ved ejendommens drift, og afkastet af den investerede lånekapital blev bl.a. anvendt til dækning heraf. Landsskatteretten fandt, at der hermed var en sådan forbindelse mellem foreningens erhvervsmæssige virksomhed med udlejning af ejendommen og foreningens indtægter fra beholdningen af værdipapirer, at udbytteindtægterne og renteindtægterne af den investerede lånekapital herefter skulle medregnes ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. stk. 4.

Har foreningerne m.v. indtægter i form af udbytte af aktier eller andele i selskaber hjemmehørende i Danmark, kan de undgå indeholdelse af udbytteskat hos det udbyttegivende selskab ved at få udstedt et udbyttefrikort, jf. bekendtgørelse nr. 852 af 15. oktober 2003 om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v., § 36, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 2 og 3. Frikortet udstedes af ligningsmyndigheden på foreningens hjemsted.

S.C.6.1.5 Renteindtægter

Heller ikke renteindtægt af obligationer, pantebreve og lignende værdipapirer henregnes til erhvervsmæssig indtægt. Dog skal obligationsrenter medregnes til den skattepligtige indkomst, når de har direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. LSRM 1971, 109 LSR. Dette følger endvidere af afgørelsen i SKM2002.67.LSR, der er omtalt under afsnit S.C.6.1.4.

Renter af bankindeståender er normalt heller ikke skattepligtige for foreningen, men i det omfang disse indeståender eller rentebærende aktiver i øvrigt bruges som driftskapital i en erhvervsvirksomhed, skal også sådanne renter medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. Østre Landsrets dom af 15. april 1969, offentliggjort i skd. 1969.10.165.

I SKM2003.240.LR anmodede en ejerlejlighedsforening om bindende forhåndsbesked på spørgsmålet, om ejerforeningen eller de enkelte medlemmer heraf ville blive beskattet af dels en eventuel avance ved salg af en ejerforeningen tilhørende lejlighed, dels af renteindtægter vedrørende ejerforeningens almindelige likviditet og reserveopsparing. Ligningsrådet fastslog indledningsvist, at ejerforeningen var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. nærmere afsnit S.A.1.10.1 herom. Rådet fastslog dernæst, at ejerforeningen som tinglyst ejer af den pågældende lejlighed ville blive betragtet som rette indkomstmodtager til en eventuel avance indvundet ved et salg. Da lejligheden havde været udlejet erhvervsmæssigt, ville avancen være skattepligtig for ejerforeningen. Ligningsrådet fastslog videre, at også de pågældende renteindtægter måtte henføres til ejerforeningen som rette indkomstmodtager. Da renteindtægterne imidlertid ikke fandtes at være en erhvervsmæssig indtægt, ville de ikke være skattepligtige for foreningen.

Afgørelsen i LSRM 1983, 153 LSR omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt et selskab med begrænset ansvar, der var skattepligtigt i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, var indkomstskattepligtigt af renteindtægter fra en sparekassekonto og renter af pante- og gældsbreve, der var dets eneste indtægter. Selskabets formål var bl.a. at finansiere erhvervsvirksomheder og beboelsesejendomme i lokalsamfund. Et eventuelt overskud skulle anvendes til fremme af selskabets formål og eventuelt tillige til almennyttige eller almenvelgørende formål. Landsskatteretten fandt, at selskabet ikke var skattepligtigt af de omhandlede renteindtægter, idet renteindtægterne ved selskabets udlånsvirksomhed ikke fandtes at kunne karakteriseres som indvundet ved en af selskabet drevet erhvervsmæssig virksomhed.

TfS 1985, 108 LSR vedrørte en forening, hvis formål var at hjælpe og bistå vurderingsmænd ansat i en kreditforening og at formidle vurderingsarbejde til medlemmerne. Foreningen fik et rentefrit lån på 1,5 mio. kr. hos kreditforeningen. Beløbet blev anvendt dels til dækning af diverse omkostninger i forbindelse med stiftelsen, dels indsat på bankkonto og anbragt i værdipapirer. Da de oppebårne renter og udbytter således ikke hidrørte fra erhvervsmæssigt drevet virksomhed, ansås de ikke for skattepligtige for foreningen.

I TfS 1996, 532 HRD fandtes en forenings indestående på indskudskonto for investeringsfond ikke at have en så nær tilknytning til erhvervet, at renter af indeståendet hørte til erhvervsindtægten.

Renter af indskud i Grundejernes Investeringsfond skal ligeledes ikke medregnes til en forenings indkomst, da bindingsbeløbet tilhører indskyderen og derfor ikke kan henføres til ejendommens driftskapital, jf. LSRM 1972, 8 LSR.

Afgørelsen i LSRM 1982, 76 LSR omhandlede en forening, hvis medlemmer var ansat i en større offentlig virksomhed, og som havde til formål at varetage medlemmernes interesser over for et bestemt forsikringsselskab. Medlemmerne tegnede deres forsikringer i dette selskab gennem foreningen, og efter aftale med selskabet udførte foreningen forskellige administrative opgaver for dette. Selskabet godtgjorde foreningen for dette enten med et fast beløb pr. forsikring eller i form af provision. Landsskatteretten fandt, at foreningen drev erhvervsmæssig virksomhed, og at dens indeståender på anfordringskonto og postgiro måtte anses for driftskapital, således at renterne heraf var skattepligtige.

S.C.6.1.6 Ikke-erhvervsmæssige indtægter

Indkomster, der ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssige, er som nævnt ikke skattepligtige. Skattefri, ikke-erhvervsmæssige indtægter består hovedsagelig i beløb, som tilflyder en forening m.v., uden at denne skal udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære dem. Som typiske indtægter af denne art kan nævnes gaver, indskud, medlemskontingenter samt tilskud. For tilskuddenes vedkommende er det uden betydning, om de ydes af offentlige eller private midler, se i øvrigt skd. 1983.65.156.

Et sponsortilskud til en idrætsforening blev ikke anset for skattepligtig indkomst for foreningen, da beløbet ikke tilgik en erhvervsmæssig virksomhed. Betingelsen om kommunikation og rådgivning, som fulgte sponsortilskuddet, måtte blot betragtes som et forhold, der reducerede værdien af den gave, der blev ydet, jf. Skattepolitisk Oversigt 1983.81 DEP.

I TfS 2000, 690 LSR blev et tilskud ydet til en forening af offentlige midler omvendt anset skattepligtigt, idet foreningen havde modtaget tilskuddet specielt med henblik på udøvelsen af den erhvervsmæssige aktivitet (et friluftsspil). Se tilsvarende SKM2002.656.LSR. Afgørelserne er omtalt under afsnit S.C.6.1.1.

I TfS 1994, 432 LR påtænkte en medarbejderforening, der var underafdeling af en fagforening, at stifte en forening med det formål at uddele ophavsretsmidler til efteruddannelsesprojekter. Ophavsretsmidlerne skulle komme fra to kilder, dels fra arbejdsgiveren og dels fra fagforeningens ophavsretsfond. Ligningsrådet anså foreningen for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og ikke af FBL § 1, stk. 1, nr. 2. Rådet fandt dernæst, at foreningens indtægter var skattefri, ikke-erhvervsmæssige indtægter. Ved afgørelsen var det herved lagt til grund, at medarbejderforeningens enkelte medlemmer i medfør af ophavsretsloven og fotografiloven havde visse ophavsrettigheder, og at medarbejderne kollektivt og uden vederlag havde overdraget disse til medarbejderforeningen/fagforeningen, der igen havde videreoverdraget rettighederne til foreningen. Erhvervelsen og udnyttelsen af denne immaterielle ret for foreningen fandtes ikke at være af en sådan art, at den kunne karakteriseres som erhvervsmæssig virksomhed efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. De pågældende indtægter tilflød således foreningen, uden at den skulle udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære dem. Se også om samme afgørelse afsnit S.C.6.1.9.

S.C.6.1.7 Fradragsberettigede udgifter

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, fradrage driftsomkostninger. Efter bestemmelsen i SEL § 9, stk. 1, 1. pkt., kan fradrag dog kun foretages for udgifter, som vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige, dvs. udgifter som knytter sig til indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed. Desuden skal udgifterne være fradragsberettigede efter skattelovgivningens almindelige regler.

I LSRM 1977, 6 LSR kunne udgifter til byggelånsrenter og ejendomsskatter i byggeperioden fradrages, selv om der ikke i de pågældende indkomstår var oppebåret lejeindtægter, idet ejendommen efter færdiggørelsen skulle anvendes erhvervsmæssigt.

Driftsudgifter, der opfylder betingelserne for fradrag efter de almindelige skatteregler, og som alene vedrører erhvervsindtægten, kan umiddelbart indgå i indkomstopgørelsen. Omvendt skal udgiftsposter holdes uden for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis de enten ikke er fradragsberettigede i almindelighed, eller hvis de ikke har tilknytning til den erhvervsmæsige virksomhed. Se hertil Landsskatterettens afgørelse i LSRM 1967, 7 LSR, hvor en forening, der havde påtaget sig en løbende forpligtelse, ikke kunne fratrække ydelsen i indkomstopgørelsen. Betingelserne for fradrag efter LL § 14, stk. 2 (nu LL § 12, stk. 2) var ganske vist opfyldt, men forpligtelsen vedrørte ikke den skattepligtige indkomstkilde.

Der er på tilsvarende vis som i ovennævnte afgørelse heller ikke fradragsret for gaver i henhold til LL § 8 A.

I de fleste foreninger med både skattepligtige og skattefri bruttoindtægter vil der være udgiftsposter, som ikke entydigt kan henføres til erhvervsindtægten og som heller ikke entydigt er erhvervsindtægten uvedkommende. Ved indkomstopgørelsen må der i sådanne tilfælde ske en opdeling af udgiftsposterne, således at den del, som vedrører erhvervsindtægten, udskilles til fradrag. Opdelingen må foretages efter et skøn, som for den enkelte forening medfører et rimeligt resultat. Der kan ikke opstilles generelle regler for skønnet, men for visse kategorier af erhvervsvirksomhed har der i praksis udviklet sig retningslinier for skønnet.

I foreninger, som foretager indkøb af varer til levering både til medlemmer og ikke-medlemmer, vil den del af fællesomkostningerne, der vedrører leverancer til ikke-medlemmer, som oftest kunne udregnes efter forholdet mellem bruttoindtægten for disse leverancer og den samlede bruttoindtægt ved leverancer til medlemmer og ikke-medlemmer.

Således er det ikke alene de omkostninger, der er afhængige af aktiviteten, der fradrages forholdsmæssigt efter omsætningens fordeling på medlemmer og ikke-medlemmer, men tillige fællesomkostningerne, således at den fradragsberettigede omkostningsandel som ovenfor beskrevet ansættes skønsmæssigt, ved at den del af fællesomkostningerne, der vedrører leverancer til ikke-medlemmer, bliver udregnet efter forholdet mellem bruttoindtægten for disse leverancer og den samlede bruttoindtægt ved leverancer til medlemmer og ikke-medlemmer.

Ved drift af fast ejendom med udlejning af lejligheder til såvel medlemmer som ikke-medlemmer, vil udgifter til prioritetsrenter, ejendomsskatter, forsikring og udvendig vedligeholdelse m.v. kunne fordeles på grundlag af de oppebårne lejeindtægter, således at den del af udgifterne, som svarer til forholdet mellem lejeindtægter fra ikke-medlemmer og de samlede lejeindtægter, anses for udgifter, der vedrører den erhvervsmæssige aktivitet i foreningen og dermed er fradragsberettigede. Det er her en forudsætning for fordelingen af udgifter på grundlag af lejeindtægter, at disse udredes med samme beløb af medlemmer og ikke-medlemmer for ensartede lejligheder. Ofte er denne forudsætning ikke til stede i andelsboligforeninger, hvor boligbidrag fra medlemmerne afviger væsentligt i størrelse fra huslejer, som udredes af ikke-medlemmer for tilsvarende lejligheder. Det er derfor nødvendigt, hvis man vil benytte indtægterne som fordelingsgrundlag, at reducere eller forøge boligbidragene fra medlemmerne til beløb, som kunne være opnået som leje for lejlighederne ved udleje til ikke-medlemmer. Dette er fastslået i SKM2001.297.LSR og gentaget i SKM2002.418.LSR. I SKM2002.421.LSR måtte omregningen af den af andelsboligforeningens medlemmer betalte boligafgift til lejeniveau ske på grundlag af den beregnede omkostningsbestemte leje for boliglejemål, da foreningen ikke i det pågældende indkomstår havde udlejet boliger til ikke-medlemmer.

Fordelingen kan dog også foretages på et andet grundlag, f.eks. på grundlag af lejlighedernes areal. En sådan arealmæssig fordeling kan dog ikke anvendes, hvis ejendommen omfatter flere udlejningskategorier, såsom beboelseslejligheder, erhvervslokaler eller garager.

I LSRM 1967, 94 LSR og LSRM 1967, 95 LSR, hvor foreninger blev anset for skattepligtige af annonceindtægter i medlemsbladet fra ikke-medlemmer, blev det fastslået, at det ikke var muligt at udskille visse af de med bladets fremstilling forbundne udgifter som særligt vedrørende disse annonceindtægter, og samtlige udgifter ved bladets drift kunne derfor fratrækkes ved opgørelsen af overskuddet fra bladet, men der kunne dog ikke derved fremkomme en skattepligtig indkomst lavere end 0 kr.

I TfS 1994, 432 LR blev en forenings udgifter til indkøb af teknisk udstyr for opfyldelse af dens vedtægtsmæssige formål om at stille teknisk udstyr til rådighed for medlemmerne til brug for deres faglige ajourføring ikke anset for fradragsberettiget af Ligningsrådet, da udgifterne ikke var knyttet til indkomsterhvervelsen. Se også afsnit S.C.6.1.9.

I SKM2003.241.LR anmodede en ejerlejlighedsforening om bindende forhåndsbesked på spørgsmålet, om de enkelte medlemmer af foreningen ville kunne fradrage deres andel af den samlede renteudgift på et fælleslån, der påtænktes optaget af ejerforeningen som låntager. Ligningsrådet fastslog indledningsvist, at ejerforeningen var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. nærmere afsnit S.A.1.10.1 herom. Rådet fastslog dernæst, at ejerforeningen ved optagelsen af fælleslånet ikke ville handle på egne vegne, men på medlemmernes vegne som fuldmægtig for disse. De med fælleslånet forbundne renteudgifter ville i konsekvens heraf skulle henføres til medlemmerne af ejerforeningen som rette udgiftshavere. De enkelte medlemmer - og ikke ejerforeningen - ville dermed kunne fradrage deres andel efter fordelingstal af den samlede renteudgift på fælleslånet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.
SKM2003.351.LSR vedrørte ligeledes spørgsmålet, om et medlem af en ejerlejlighedsforening kunne fradrage sin andel af renteudgifterne på et realkreditlån, der var optaget af ejerforeningen som låntager. Told- og Skattestyrelsen udtalte under sagens behandling, at ejerforeningen måtte anses for et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Told- og Skattestyrelsen henviste herved blandt andet til Østre Landsrets afgørelse i TfS 1993, 455 ØLD, hvis præmisser bygger på en forudsætning om, at ejerlejlighedsforeninger er selvstændige skattesubjekter. Styrelsen udtalte dernæst, at ejerforeningen ved optagelsen af realkreditlånet ikke havde handlet på egne vegne, men på medlemmernes vegne som fuldmægtig for disse, at de med realkreditlånet forbundne renteudgifter i konsekvens heraf skulle henføres til medlemmerne af ejerforeningen som rette udgiftshavere, og at det pågældende medlem af ejerforeningen dermed kunne fradrage sin andel af renteudgifterne i medfør af SL § 6, stk. 1, litra e. Landsskatteretten fandt - uden at det dog førte til et andet resultat - at ejerforeningen ikke var et selvstændigt skattesubjekt, hvorfor fradragsretten for den omhandlede del af renteudgifterne allerede af den grund tilkom det pågældende medlem.

S.C.6.1.8 Salg af formuegoder

Skattepligten omfatter alene fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6, 2. pkt. Den skattemæssige fortjeneste eller det skattemæssige tab medregnes ved indkomstopgørelsen, uanset om bruttoindtægten ved virksomheden har været beskeden, og uanset om driften skattemæssigt har givet underskud i hele besiddelsestiden.

I SKM2003.240.LR anmodede en ejerlejlighedsforening om bindende forhåndsbesked på spørgsmålet, om ejerforeningen eller de enkelte medlemmer heraf ville blive beskattet af dels en eventuel avance ved salg af en ejerforeningen tilhørende lejlighed, dels af renteindtægter vedrørende ejerforeningens almindelige likviditet og reserveopsparing. Ligningsrådet fastslog indledningsvist, at ejerforeningen var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. nærmere afsnit S.A.1.10.1 herom. Rådet fastslog dernæst, at ejerforeningen som tinglyst ejer af den pågældende lejlighed ville blive betragtet som rette indkomstmodtager til en eventuel avance indvundet ved et salg. Da lejligheden havde været udlejet erhvervsmæssigt, ville avancen være skattepligtig for ejerforeningen. Ligningsrådet fastslog videre, at også de pågældende renteindtægter måtte henføres til ejerforeningen som rette indkomstmodtager. Da renteindtægterne imidlertid ikke fandtes at være en erhvervsmæssig indtægt, ville de ikke være skattepligtige for foreningen.
I SKM2003.357.LR var der anmodet om bindende forhåndsbesked på spørgsmålet, om ejeren af en ejerlejlighed ville blive beskattet af en eventuel fortjeneste ved ejerforeningens salg af loftet i ejendommen. Ligningsrådet fastslog indledningsvist, at ejerforeningen var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. nærmere afsnit S.A.1.10.1 herom. Da loftsrummet ikke var udstykket og derfor måtte henregnes til ejendommens fælles bestanddele, ville ejerforeningen ved det påtænkte salg ikke handle på egne vegne, men på medlemmernes vegne som fuldmægtig for disse. En eventuel fortjeneste ved salget ville i konsekvens heraf skulle henføres til de enkelte medlemmer og ikke til ejerforeningen som rette indkomstmodtager. Om beskatningen af det pågældende medlem, se afsnit E.J.1.2.

Såfremt formuegodet har haft tilknytning til såvel den skattepligtige som den skattefri virksomhed, skal hele den skattemæssige avance eller hele det skattemæssige tab påvirke indkomsten. Hvis formuegodet er en samlet enhed, f.eks. en fast ejendom, og det kan godtgøres, at kun en nærmere bestemt fysisk del har haft tilknytning til erhvervsvirksomheden, er det dog kun den på denne del faldende fortjeneste, der kommer til beskatning. Således vil f.eks. en andelsboligforening kun blive beskattet af fortjeneste ved lejlighedernes salg som ejerlejligheder, for så vidt angår lejligheder, der har været udlejet til ikke-andelshavere. Fortjeneste ved salg af andelslejligheder, der kun har været udlejet til andelshavere, omfattes ikke af beskatningen, selv om salget sker til ikke-andelshavere.

S.C.6.1.9 Særlige fradrag for udlodninger eller henlæggelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål

Foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kan ud over fradrag for driftsomkostninger, jf. afsnit S.C.6.1.7, foretage fradrag for udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, jf. SEL § 3, stk. 2. Tilsvarende fradragsret ydes for beløb, der henlægges til sikring af eller til senere anvendelse til sådanne formål, jf. SEL § 3, stk. 3. Fradrag efter SEL § 3, stk. 2 og 3, vil i almindelighed forudsætte, at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens m.v. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt. Om kvalifikationen af formål som almenvelgørende eller almennyttige, herunder krav til vedtægterne, henvises til afsnittene S.H.21.3. og S.H.22.1. I TfS 1997, 188 LR måtte visse af formålene i en lystfiskerforenings påtænkte vedtægtsændring anses for almennyttige, hvorfor udlodninger og/eller henlæggelser til disse formål kunne fratrækkes i henhold til SEL § 3, stk. 2 og 3.

Udlodninger
Hvor foreningen m.v. ved siden af erhvervsmæssig indkomst har andre ikke-erhvervsmæssige indkomstkilder, anses disse ikke-erhvervsmæssige indkomster for udloddet først, jf. SEL § 3, stk. 2, 2. pkt. Foreninger m.v. vil derfor kun kunne foretage fradrag for regnskabsårets udlodninger til kvalificerede formål i det omfang, udlodningerne overstiger regnskabsårets ikke-erhvervsmæssige indkomster.    

I TfS 1994, 432 LR blev en forening, der påtænktes stiftet af en medarbejderforening under en fagforening, anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ligningsrådet fandt, at vedtægtsmæssige uddelinger til brug for medlemmernes studierejser til udlandet vedrørte den ikke-erhvervsmæssige indtægt, hvorfor uddelingerne ikke ville være fradragsberettigede efter SEL § 9, stk. 1, ved opgørelsen af en eventuel erhvervsmæssig indtægt. Ligningsrådet fandt samtidig, at den personkreds, der kunne komme i betragtning ved tildelingen af studierejselegaterne fra foreningen, var for snæver til at kunne begrunde, at uddelingerne kunne anses som led i realiseringen af et almennyttigt formål, hvorfor uddelingerne heller ikke kunne fradrages efter SEL § 3, stk. 2 eller 3.  Rådet havde i den forbindelse henset til, at kun fastansatte medarbejdere på en enkelt arbejdsplads var berettiget til at søge. Endvidere blev der henset til, at uddelingerne af midler til studieophold m.m. måtte formodes at have et ret snævert fagspecifikt indhold med karakter af efteruddannelse eller ajourføring. Afgørelsen er også omtalt i afsnit S.C.6.1.6.

 

Henlæggelser
Foreninger m.v. kan foretage fradrag for henlæggelser til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. SEL § 3, stk. 3.    

Formålet med fradragsretten for henlæggelser er at give foreninger m.v. mulighed for uden beskatning at opspare med henblik på senere at realisere et almennyttigt eller almenvelgørende projekt.    

Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes, jf. SEL § 3, stk. 3, 3. pkt. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende indkomstår gældende skatteprocent, jf. SEL § 3, stk. 3, 4. pkt.   

Der gælder ingen individualiseringskrav til de beløb, der henlægges, for de foreninger m.v., der er fritaget for selvangivelsespligt, som nævnt under afsnit S.A.3.2.    

Selvangivelsespligtige foreninger m.v. skal derimod foretage en individualisering af hensættelserne. 

Til opfyldelse af dette krav er det nødvendigt, at de henlagte midler - der kan hidrøre både fra erhvervsmæssige og ikke-erhvervsmæssige indtægter - er tilstrækkeligt individualiserede (indsat på særskilte giro-, bank- eller sparekassekonti, anbragt i værdipapirer m.v.), således at de til hver en tid er adskilt fra erhvervsvirksomhedens midler. Det må endvidere kræves, at der i foreningens m.v. regnskab foretages en særskilt regnskabsmæssig postering af de pågældende midler, således at de enten opføres i et selvstændigt regnskab eller som en selvstændig afdeling i regnskabet, der klart er betegnet som vedrørende midler henlagt til formålene. Endelig må de fra erhvervsvirksomheden udskilte midler ikke under nogen form gennem udlån, pantsætning eller lign. for kortere eller længere tid stilles til rådighed for erhvervsvirksomheden. Af foreningens m.v. selvangivelse skal fremgå, at der ikke er disponeret over de henlagte midler til fordel for erhvervsvirksomheden eller til andet end de almenvelgørende eller almennyttige formål. Anvendes de henlagte midler til andet end formålene - stilles de herunder til disposition for erhvervsvirksomheden for kortere eller længere tid, f.eks. i form af udlån, pantsætning eller lign. - indtræder den ovenfor nævnte efterbeskatning efter SEL § 3, stk. 3, 3. og 4. pkt.

S.C.6.2 Udenlandske selskaber og foreninger

Når udenlandske selskaber og foreninger er skattepligtige her til landet, er den objektive skattepligt begrænset til de indtægter, der begrunder skattepligten, jf. SEL § 2, stk. 2, jf. SEL § 2, stk. 1. I denne indkomst kan kun fratrækkes de udgifter, der vedrører de skattepligtige indtægter, jf. SEL § 9, stk. 1. Se hertil afsnit S.A.2.

Ved indtræden af begrænset skattepligt efter SEL § 2 finder SEL § 4 A om indgangsværdier anvendelse, hvis selskabet ikke umiddelbart forinden har været fuldt skattepligtigt, jf. SEL § 4 A, stk. 5.

For indkomstopgørelsen gælder i vidt omfang de samme regler, som er anført ovenfor under afsnit S.C.6.1 om her i landet hjemmehørende foreninger m.v., for så vidt angår deres indtægt ved skattepligtig virksomhed.

Når udenlandske selskaber og foreninger skal medregne alle indtægter af deres skattepligtige aktiviteter her i landet, vil de regnskabsmæssige udgifter normalt have en sådan tilknytning til indtægtserhvervelsen, at der ikke er behov for en opdeling af udgifterne i en skattepligtig og en skattefri del i samme omfang som nævnt ovenfor vedrørende danske foreninger.

Indtægterne for her i landet skattepligtige udenlandske selskaber og foreninger kan ofte være vanskelige at udskille fra selskabernes globale virksomhed, og selskaberne kan være interesserede i at tilpasse indtægterne efter beskatningsforholdene i de berørte lande. Det følger af LL § 2, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængde-princippet). Der henvises til afsnit S.I.1.3.

I TfS 1993, 7 HRD blev der ikke indrømmet fradrag for renteudgifter og kurstab vedrørende et internt lån fra et amerikansk selskab til en herværende filial. Et lån fra moderselskabet blev anset for at vedrøre filialens drift, selv om en del af låneprovenuet var anvendt til udlodning til moderselskabet, idet selskabets eneste virksomhed var den danske filials aktivitet, og investeringerne i filialen langt oversteg det optagne lån.

I TfS 1993, 288 LSR kunne en herværende filial af en bank i USA ikke fradrage renter og kurstab af indskudskapital, der var stillet til rådighed af selskabet i USA, eller af indskudskapital i form af lån fra en søsterfilial, idet de ikke vedrørte egentlige bankforretninger, og således ikke var omfattet af særreglen for finansforetagender i kommentar til OECD's modeloverenskomst artikel 7, pkt. 19. Kendelsen blev indbragt for domstolene for så vidt angik spørgsmålet om fradragsret for renter og kurstab af indskudskapitalen lånt af søsterfilialen. Sagen blev hævet efter Østre Landsrets tilkendegivelse af, at retten kunne tiltræde Landsskatterettens afgørelse i det omfang denne var indbragt for retten, se hertil TfS 1996, 715 ØL.

I TfS 1994, 552 LSR blev en virksomhed, der bestod i at modtage lån på engrosbasis og i derefter at videreudlåne disse, anset for omfattet af begrebet finansforetagende, og en dansk filial ville derfor principielt kunne fratrække renteudgifter til hovedkontoret vedrørende virksomheden med videreudlån. 

TfS 1999, 113 LSR vedrørte opgørelsen af den begrænset skattepligtige indkomst for en borerig, der havde udført arbejde off-shore i skattepligtsperioden 14. september 1992 til 17. november 1992. Landsskatteretten fandt på baggrund af det oplyste om riggens aktiviteter i 1992, at det var tilstrækkeligt godtgjort, at udgifter, som var afholdt i perioden 29. august 1992 til 21. november 1992, var afholdt med henblik på at opnå en fortjeneste i kontraktsperioden. Landsskatteretten anså derfor udgifterne for at have haft en nødvendig og funktionel sammenhæng med indkomsten fra det faste driftssted.

I TfS 1999, 128 LSR havde et selskab ved opgørelsen af den begrænset skattepligtige indkomst ved udførelsen af seismisk efterforskning til søs fratrukket faste udgifter for ledighedsperioder uden for den danske skattepligtsperiode. Ved skatteansættelsen var der godkendt fradrag for udgifter for en periode, der løb fra ca. 14 dage før til ca. 14 dage efter kontraktsperioden, men nægtet fradrag for ledighedsperioder herudover. Landsskatteretten fandt, at den andel af indkomstårets samlede faste udgifter, som kunne fragå i den danske begrænset skattepligtige indkomst, skulle beregnes på grundlag af et skøn over det antal dage, der i løbet af indkomståret var medgået til udførelsen af indtægtsgivende kontrakter på dansk område. Landsskatteretten fandt ikke, at selskabet havde gjort gældende, at en større andel af ledighedsperioderne havde direkte tilknytning til den danske kontrakt, og stadfæstede ansættelsen.

Til brug ved indkomstopgørelsen for udenlandske forsikringsselskabers forsikringsvirksomhed her i landet er der i SEL § 12 givet specielle regler. Se herom afsnit S.C.1.3.2.5.

S.C.6.2.1 Flere indtægtsarter samtidig

Et udenlandsk selskab m.v., der er skattepligtigt for så vidt angår flere af de i bestemmelserne i SEL § 2, stk. 1, litra a, b og f, nævnte indtægtskilder, skal foretage en samlet opgørelse af disse indtægter. Er indkomsten fra den ene af indtægtskilderne negativ, skal den bringes til fradrag i en positiv indkomst fra andre kilder. Den kan således ikke valgfrit overføres som underskud til efterfølgende indkomstår efter LL § 15.

S.C.6.2.2 Udbytte fra danske selskaber

Udenlandske selskaber og foreninger er i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra c, 1. pkt., jf. SEL § 3, stk. 5, skattepligtige her i landet, i det omfang de oppebærer udbytte omfattet af LL § 16 A, stk. 1, eller afståelsessummer omfattet af LL § 16 B, jf. afsnit S.A.2.6.

Ny tekst startSkattepligten omfatter ikke udbytte, som oppebæres af et selskab m.v. (moderselskabet), der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab (datterselskabet) i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge, jf. SEL § 2, stk. 1, litra c, 2. pkt. Ved udbytteudlodninger i kalenderårene 2005 og 2006 udgør den i § 2, stk. 1, litra c, 2. pkt., nævnte ejerandel dog 20 pct., og ved udbytteudlodninger i kalenderårene 2007 og 2008 udgør den i 2. pkt. nævnte ejerandel 15 pct, jf. § 2, stk. 1, litra c, 3. pkt.Ny tekst slut

Det er dog efter bestemmelsens Ny tekst start4.Ny tekst slut pkt. en betingelse for denne skattefrihed, at beskatningen af udbyttet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor selskabet er hjemmehørende. Dette medfører den indskrænkning, at skattefriheden ikke gælder, hvis det udenlandske moderselskab ikke er hjemmehørende i et andet EU-land, Færøerne, Grønland eller et land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

I TfS 2000, 455 LR fastslog Ligningsrådet, at en udenlandsk "forening" er omfattet af begrebet "selskab m.v.", således som begrebet er anvendt i SEL § 2, stk. 1, litra c. Herefter kunne en udenlandsk forening skattefrit modtage udbytte fra et dansk datterselskab, i det omfang de øvrige betingelser for at undlade at indeholde udbytteskat i det danske selskab måtte være opfyldt. Der blev ikke ved afgørelsen taget stilling til dette.

I SKM2003.29.LSR kunne et amerikansk selskab ikke skattefrit modtage udbytte fra et dansk selskab i et tilfælde, hvor der mellem det amerikanske og det danske selskab var indskudt et hollandsk kommanditselskab. Det lagdes i afgørelsen til grund, at det amerikanske moderselskab opfyldte kravet i SEL § 2, stk. 1, litra c, 2. pkt., vedrørende ejerandel i det udbyttegivende danske selskab i den relevante periode. Da imidlertid det amerikanske moderselskab ikke efter den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst kunne påberåbe sig overenskomstlempelse for det omhandlede udbytte, og da betingelsen i SEL § 2, stk. 1, litra c, 3. pkt. (nu 4. pkt.), således ikke var opfyldt, var Danmark berettiget til at indeholde kildeskat af udbyttet, der udloddedes fra det danske selskab.

Udbytte, der udloddes fra danske selskaber til minoritetsaktionærer i udlandet, er skattepligtigt efter SEL § 2, stk. 1, litra c, 1. pkt. Ved udlodning af sådant udbytte skal der indeholdes udbytteskat, jf. KSL § 65. Skattepligten for ovenstående indkomstkilder er endeligt opfyldt ved den af det danske selskab indeholdte udbytteskat på 28 pct., jf. KSL § 65, eller ved erlæggelse af den skat, som skal betales i medfør af KSL § 65 A, stk. 1 på 28 pct. Udbyttet m.v. skal således ikke tillægges andre indtægter, hvoraf selskabet måtte være skattepligtig, ligesom eventuel negativ indkomst fra andre indkomstkilder, der måtte begrunde en begrænset skattepligt for det pågældende selskab, ikke kan bringes til fradrag i aktieudbyttet m.v.

Om tilbagesøgning af udbytteskat i henhold til en DBO, se LV Dobbeltbeskatning afsnit D.D.2, art. 10 og LV Dobbeltbeskatning afsnit D.E.

S.C.6.2.3 Arbejdsudleje

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af KSL § 43, stk. 2, litra h, skulle henregnes til A-indkomst, hvis den udbetaltes til en person, skal efter SEL § 2, stk. 1, litra e, jf. KSL § 65 B, svare en skat på 30 pct. af den omhandlede bruttoindtægt, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v.

Bestemmelsen omfatter vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til personer, der for selskabets regning stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved skattens indeholdelse.

S.C.6.2.4 Konsulenthonorar

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer indkomst som rådgiver, konsulent eller anden medhjælp for virksomhed her i landet, er skattepligtige til Danmark efter SEL § 2, stk. 1, litra f.
Skattepligten er dog betinget af, at en person, der er eller har været skattepligtig til Danmark i medfør af KSL § 1, stk. 1, nr. 1, direkte eller indirekte har del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i det udenlandske selskab m.v., og at personen inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed her i landet, der udreder vederlaget. Se nærmere afsnit S.A.2.8.

S.C.6.2.5 Royalty

Udenlandske selskaber og foreninger m.v. er skattepligtige, når de oppebærer royalty hidrørende fra kilder her i landet, jf. SEL § 2, stk. 1, litra g, jf. KSL § 65 C, stk. 1. Royalty er defineret i KSL § 65 C, stk. 4.

Royaltyindtægten beskattes med en bruttoskat på 30 pct., som opkræves ved indeholdelse i forbindelse med udbetaling eller godskrivelse, jf. KSL § 65 C, stk. 1. Se nærmere afsnit S.A.2.9.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved skattens indeholdelse.

S.C.6.3 Elselskabers skattepligt

Ved lov nr. 452 af 31. maj 2000 om elselskabers overgang til almindelig skattepligt m.v. blev der i selskabsskatteloven indført bestemmelser i bl.a. § 1, stk. 1, nr. 2 e og nr. 2 f, og i § 3, stk. 7 og stk. 8, om sådanne selskabers skattepligt. Skattepligten har virkning fra og med regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2000 eller senere.

Ændringen af selskabsskatteloven skal ses i sammenhæng med lov nr. 375 af 2. juni 1999 om elforsyning med senere ændringer (elforsyningsloven), der senest er offentliggjort som lovbekendtgørelse nr. 151 af 10. marts 2003.

Ny tekst startVed lov nr. 1384 af 20. december 2004 blev der i selskabsskatteloven indført bestemmelser i bl.a. § 1, stk. 1, nr. 2 g, og i § 13 D og § 13 E, om skattepligt for Energinet Danmark. Ændringsloven trådte i kraft den 1. januar 2005, jf. lovens § 25, jf. bekendtgørelse nr. 1483 af 23. december 2004.Ny tekst slut

S.C.6.3.1 Skattepligtens omfang
S.C.6.3.1.1 Elselskaber

Elselskaber, der drives i aktie- eller anpartsselskabsform er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, om indregistrerede aktieselskaber.

Ny tekst startVed lov nr. 1384 af 20. december 2004 blev der i bl.a. SEL § 1, stk. 1, nr. 2 g, indføjet bestemmelser om skattepligt for Energinet Danmark, se nedenfor.Ny tekst slut

Alle andre elselskaber er uanset deres organisationsform skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, når der i selskabernes aktiviteter indgår produktion, transport, handel med eller levering af elektricitet, jf. elforsyningslovens § 2. Udøvelse af en eller flere af de nævnte aktiviteter medfører herefter aktieselskabsbeskatning af hele selskabets indkomst, dvs. også indkomst ved andet end elaktivitet, uanset omfanget af elaktiviteten. Det har ikke betydning for spørgsmålet om skattepligt, om et produktionsanlæg er så stort, at virksomheden skal have bevilling efter elforsyningsloven, ligesom det heller ikke er af betydning, om økonomi- og erhvervsministeren efter bestemmelser i elforsyningsloven helt eller delvist har undtaget et anlæg eller en aktivitet fra elforsyningslovens regler.

Ophører et selskab med at drive de nævnte aktiviteter, og overgår selskabet til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, medfører det ophørsbeskatning efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. SEL § 5.

Produktion og forbrug af elektricitet i tog, skibe, luftfartøjer eller andre transportmidler og produktion af elektricitet på nødstrømsanlæg i tilfælde, hvor den normale elektricitetsforsyning svigter, medfører ikke skattepligt efter bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, hvis selskabet i øvrigt ikke har elaktiviteter som nævnt i bestemmelsen.

Ny tekst startVed lov nr. 1384 af 20. december 2004 om Energinet Danmark blev der i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 g, indføjet en bestemmelse om subjektiv skattepligt for Energinet Danmark. Ved samme lov blev der endvidere indføjet bestemmelser om indkomstopgørelsen for Energinet Danmark i SEL § 8, stk. 2, § 13 D og § 13 E. Ændringsloven trådte i kraft den 1. januar 2005, jf. lovens § 25, jf. bekendtgørelse nr. 1483 af 23. december 2004.Ny tekst slut

Efter SEL § 13 D, stk. 1, skal Energinet Danmark opgøre en særskilt skattepligtig indkomst for de aktiviteter, der er omfattet af Energinet Danmarks særskilte regnskaber for elektricitetsrelaterede aktiviteter i medfør af § 12 i lov nr. 1384 af 20. december 2004. Efter § 13 D, stk. 2, skal Energinet Danmark endvidere opgøre en særskilt skattepligtig indkomst for de øvrige aktiviteter, der ikke er omfattet af bestemmelsens stk. 1. 

Såfremt den efter SEL § 13 D, stk. 1, opgjorte særskilte indkomst udviser underskud, kan dette underskud fradrages i tilsvarende skattepligtig indkomst for følgende år, jf. SEL § 13 E, stk. 1. Fradraget kan kun overføres til et senere indkomstår i det omfang, det ikke kan rummes i tidligere års indkomst.

Såfremt den efter SEL § 13 D, stk. 2, opgjorte særskilte indkomst udviser underskud, kan dette underskud ikke overføres til fradrag i den efter § 13 D, stk. 1, opgjorte særskilte indkomst, jf. SEL § 13 E, stk. 2.

Såfremt Energinet Danmark indgår i sambeskatning, kan den efter SEL § 13 D, stk. 1, opgjorte særskilte indkomst ikke indgå heri, jf. SEL § 13 E, stk. 3.

Skoler og boligorganisationer m.v. er efter bestemmelserne i SEL § 3, stk. 1, nr. 5, 1. pkt., og nr. 6, 1. pkt., generelt fritaget for skattepligt. Skattefritagelsen gælder også, selvom skolen eller boligorganisationen m.v. har aktivitet i form af produktion af elektricitet og varme, som medfører, at betingelserne i bestemmelsernes 1. pkt. ikke er opfyldt, jf. nr. 5, 2. pkt., og nr. 6, 2. pkt. Fritagelsen gælder dog ikke for indtægten ved produktionen af elektricitet og varme, jf. bestemmelsernes 3. pkt. Dette gælder uanset hvem, der aftager elektriciteten eller varmen. Indtægt ved produktion af elektricitet og varme vil være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2 e, eller § 2, jf. § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e. Boligorganisationer og skoler m.v., der udelukkende producerer varme, vil ikke være skattepligtige af indtægt ved denne produktion, når betingelserne i skattefritagelsesbestemmelserne er opfyldt.

S.C.6.3.1.2 Kommuner

Kommunale elselskaber, der hidtil har været en del af den kommunale forvaltning, skal som udgangspunkt efter elforsyningslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., udskilles til selskaber med begrænset ansvar, det vil sige til aktieselskaber, anpartsselskaber eller andelsselskaber med begrænset ansvar. Elaktivitet vil herefter ikke længere kunne udøves under den for kommunerne gældende skattefritagelse i SEL § 3, stk. 1, nr. 2. De selskaber, hvortil den kommunale elvirksomhed udskilles, vil være skattepligtige efter enten SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2 e.

Kommuner kan efter elforsyningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., fortsat varetage netvirksomhed samt produktion af elektricitet ved affaldsforbrænding i kommunalt regi. Tilsvarende kan visse mindre anlæg eller visse mindre omfattende aktiviteter, der i medfør af elforsyningslovens § 2, stk. 4, er undtaget fra lovens bestemmelser, og som derfor ikke kræves udskilt til et selskab med begrænset ansvar, drives i kommunalt regi.

Kommuner er skattepligtige af sådanne aktiviteter i eget regi efter enten SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, eller § 3, stk. 7. Skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, eller § 3, stk. 7, omfatter samtidig kommunens indtægter ved virksomhed, der er omfattet af elforsyningslovens § 2, stk. 1. Dette indebærer, at kommuner, der efter elforsyningsloven skal overdrage elvirksomhed til et selskab med begrænset ansvar, men som endnu ikke har fået overdraget denne virksomhed, er skattepligtige af indtægt herved. Skattepligten efter de to bestemmelser omfatter ikke en kommunes indtægt ved produktion af elektricitet ved affaldsforbrænding. En sådan indtægt vil således være omfattet af den generelle skattefritagelse af kommuner i SEL § 3, stk. 1, nr. 2.

Kommuner er som udgangspunkt skattepligtige efter SEL § 3, stk. 7, men kan vælge at overgå til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, jf. SEL § 3, stk. 8. Se nærmere nedenfor i dette afsnit.

Bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, indebærer en beskatning svarende til beskatningen af aktieselskaber efter lovens § 1, stk. 1, nr. 1. Beskatningen efter SEL § 3, stk. 7, følger en model svarende til den, der kendes fra beskatningen af foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Det nærmere indhold af den objektive skattepligt efter de to bestemmelser gennemgås i det følgende.

Foreningsbeskatning
Kommuner er som nævnt ovenfor som udgangspunkt skattepligtige efter SEL § 3, stk. 7. Kommuner er derved som udgangspunkt skattepligtige af erhvervsmæssig virksomhed med at drive netvirksomhed og virksomhed, som efter elforsyningslovens § 2, stk. 4, er undtaget fra elforsyningslovens bestemmelser. Fra 1. januar 2002 omfatter skattepligten efter § 3, stk. 7, tillige kommuners indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, som er omfattet af elforsyningslovens § 2, stk. 1, jf. lov nr. 313 af 21. maj 2002 § 11, nr. 8, jf. § 19, stk. 9. Kommuner, der efter elforsyningsloven skal overdrage elvirksomhed til et selskab med begrænset ansvar, men som endnu ikke har fået overdraget denne virksomhed, er således skattepligtige af indtægt herved efter SEL § 3, stk. 7.

Skattepligten efter SEL § 3, stk. 7, omfatter alene indtægten ved denne nærmere angivne elnæringsvirksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til elnæringsvirksomheden. Hvis en kommune producerer elektricitet og varme i samproduktion, omfatter skattepligten tillige indtægten ved varmeproduktion. Skattepligten omfatter ikke indtægt ved produktion af elektricitet og varme ved afbrænding af affald.

Skattepligten efter SEL § 3, stk. 7, svarer til beskatningen efter § 1, stk. 1, nr. 6, af foreninger m.v., jf. afsnit S.C.6.1. Foreninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, er kun skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Andre indtægter omfattes ikke af skattepligten. Renteindtægt af obligationer, pantebreve og lign. værdipapirer henregnes ikke til den erhvervsmæssige indtægt. Dog skal obligationsrenter medregnes til den skattepligtige indkomst, når de har direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Renter af bankindeståender er normalt heller ikke skattepligtige for foreningen, men i det omfang disse indeståender eller rentebærende aktiver iøvrigt bruges som driftskapital i erhvervsvirksomheden, skal også sådanne renter medregnes ved indkomstopgørelsen. Den rent passive kapitalanbringelse falder således uden for begrebet erhvervsmæssig virksomhed og dermed uden for skattepligten.

Denne grænsedragning mellem indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed og passiv kapitalanbringelse finder tilsvarende anvendelse for kommuner med skattepligtig elnæringsvirksomhed. Kommunens besiddelse af aktier eller andele i selvstændige elselskaber anses efter SEL § 3, stk. 7, sidste pkt., ikke for udøvelse af elnæringsvirksomhed, og en eventuel fortjeneste ved afståelse af aktierne vil således være omfattet af skattefritagelsen for kommuner i SEL § 3, stk. 1, nr. 2, ligesom udbyttet skal henføres under skattefritagelsen.

Overgang til aktieselskabsbeskatning
For kommuner, som ønsker at overgå fra beskatning efter SEL § 3, stk. 7, til aktieselskabsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, finder reglerne i SEL § 5 C, stk. 2, tilsvarende anvendelse for så vidt angår aktiver og passiver, der både før og efter overgangen er omfattet af beskatningen. Herudover finder SEL § 5 D anvendelse på de aktiver og passiver, der hidtil ikke har været omfattet af skattepligten, jf. SEL § 3, stk. 8. Se nærmere afsnit S.B.3.3 om overgang mellem beskatningsformer.

Aktieselskabsbeskatning
En kommune kan som ovenfor beskrevet vælge at blive beskattet på linie med aktieselskaber ved at overgå fra beskatning efter SEL § 3, stk. 7, til beskatning efter bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f. Har en kommune først valgt at blive beskattet på linie med aktieselskaber efter § 1, stk. 1, nr. 2 f, kan kommunen ikke senere blive beskattet efter bestemmelsen i SEL § 3, stk. 7.

Skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, omfatter kommunens indtægter ved netvirksomhed og virksomhed, som efter elforsyningslovens § 2, stk. 4, er undtaget fra elforsyningslovens bestemmelser. Fra 1. januar 2002 omfatter skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 2 f, tillige kommuners indtægter ved virksomhed, som er omfattet af elforsyningslovens § 2, stk. 1, jf. lov nr. 313 af 21. maj 2002 § 11, nr. 1, jf. § 19, stk. 9. Kommuner, der efter elforsyningsloven skal overdrage elvirksomhed til et selskab med begrænset ansvar, men som endnu ikke har fået overdraget denne virksomhed, er således skattepligtige af indtægt herved efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f.

Udover indtægt ved ovennævnte virksomhed omfatter skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 2 f, fortjeneste og tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til sådan virksomhed. Hvis kommunen producerer elektricitet og varme i samproduktion, omfatter skattepligten tillige indtægt ved varmeproduktion. Skattepligten omfatter ikke indtægt ved produktion af elektricitet og varme ved afbrænding af affald.

Vælger en kommune at blive skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, vil grænsedragningen mellem indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed og passiv kapitalanbringelse, som den kendes fra beskatningen af foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, ikke længere være relevant ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for den pågældende kommune. F.eks. vil eventuelle tilskud fra den øvrige del af kommunen til den regnskabsmæssigt udskilte virksomhed, som omfattes af skattepligten, skulle henregnes til den pågældende virksomheds skattepligtige indkomst efter SL § 4.

Netvirksomheder skal efter elforsyningslovens regler udarbejde en åbningsbalance med de aktiver og passiver, som kan henføres til netvirksomheden. Det er denne regnskabsmæssigt udskilte virksomhed, der herefter bliver omfattet af skattepligten. Herefter vil f.eks. ejerandele i elproduktionsvirksomheder m.v., som  ejes direkte af netvirksomheden, være omfattet af skattepligten. Tilsvarende skal der foretages en klar regnskabsmæssig udskillelse af de aktiver og passiver, der kan henføres til de mindre anlæg eller mindre omfattende aktiviteter, der efter elforsyningslovens § 2, stk. 4, undtages fra lovens bestemmelser, således at der kan ske beskatning af indtægter og omkostninger, som kan henføres hertil.

S.C.6.3.2 Skattemæssige indgangsværdier

For elselskaber, der overgik fra skattefrihed efter den hidtidige bestemmelse i SEL § 3, stk. 1, nr. 4, til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e, eller § 2, jf. § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e, er der i SEL § 35 O fastsat regler om indgangsværdier, da selskaberne ikke tidligere har været undergivet skattepligt. Indgangsværdierne anvendes ved opgørelsen af selskabernes afskrivningsgrundlag og ved opgørelsen af eventuelle fortjenester og tab. SEL § 35 O, stk. 2-4, indeholder regler om fastsættelsen af indgangsværdier for opgørelsen af skattemæssige afskrivninger på driftsmidler, bygninger og installationer, som elselskabet ejede forud for tidspunktet for overgangen til skattepligt.

Det skattemæssige afskrivningsgrundlag for driftsmidler, som elselskabet ejede forud for overgangen til skattepligt, opgøres til anskaffelsessummen nedskrevet med den tekniske værdiforringelse, jf. SEL § 35 O, stk. 2, 1. pkt. Ved denne opgørelse korrigeres anskaffelsessummen for levetidsforringelsen. Det skattemæssige afskrivningsgrundlag for et driftsmiddel med en standardlevetid på 40 år, som er anskaffet til 1 mio. kr. for 15 år siden, vil herefter kunne opgøres til 625.000 kr. (1 mio. kr. x 25/40). Alternativt kan indgangsværdien for driftsmidler eller grupper af driftsmidler opgøres som genanskaffelsesværdien korrigeret for restlevetid og korrigeret for inflation/prisstigninger, jf. SEL § 35 O, stk. 2, 2. pkt. Denne opgørelsesmetode sigter mod at ramme en indgangsværdi, der svarer til anskaffelsessummen nedskrevet med den tekniske værdiforringelse. Hvis restlevetiden for et driftsmiddel som nævnt ovenfor f.eks. er 25 år, og standardlevetiden er 40 år, indgår 25/40 af genanskaffelsessummen i beregningen. Dette beløb nedjusteres herefter med et inflations-/prisstigningsindeks 15 år tilbage i tiden.

Miljø- og Energiministeriet har ved bekendtgørelse nr. 323 af 10. maj 2001 fastsat de konkrete levetidsstandarder og inflations-/prisstigningskorrektioner for visse aktivtyper, jf. bekendtgørelsens § 32. Bekendtgørelsen finder efter § 1 anvendelse på netvirksomheder og transmissionsvirksomheder, herunder virksomheder, der drives som led i den kommunale forvaltning, og transmissionsvirksomheder, som ejer elforsyningsnet, hvoraf højest 35 pct. målt som systemkilometer udgøres af net på over 150 kV, herunder jævnstrømsforbindelser til naboområder. Miljø- og Energiministeriet har ved bilag 3 til bekendtgørelsen udmeldt en række standardpriser og standardlevetider vedrørende forskellige aktiver. Opmærksomheden henledes på, at disse priser, jf. definitionen i bekendtgørelsens § 2, kan indeholde andele af grunde og bygninger. I det omfang standardpriserne ønskes anvendt ved udarbejdelse af den skattemæssige åbningsbalance, skal der derfor foretages en korrektion for eventuelle indregnede bygningsandele.

Den skattemæssige behandling af ejendomme i åbningsbalancen følger af SEL § 35 O, stk. 3 og 4. 

For øvrige aktiver og virksomheder er der ikke centralt fastsat konkrete levetidsstandarder og inflations-/prisstigningskorrektioner. Fastsættelsen heraf foretages i stedet af den enkelte virksomhed, og vil kunne blive undergivet ligningsmæssig kontrol. Bygninger og installationer medregnes med værdien ved ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2000. Efter SEL § 35 O, stk. 5, fandt bestemmelserne i SEL § 35 K, stk. 1-4 (ophævet), om fastsættelse af indgangsværdier for opgørelse af fortjeneste og tab ved afhændelse af fast ejendom, værdipapirer og goodwill, der finder anvendelse ved gensidige forsikringsforeningers overgang til beskatning, tilsvarende anvendelse for elselskaber. For fast ejendom anvendes dog ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2000 i stedet for de i SEL § 35 K, stk. 1, 2.-4. pkt., nævnte værdier, jf. SEL § 35 O, stk. 5, sidste pkt.

Indgangsværdierne til brug for avanceopgørelser for aktiver/gæld, der er henholdsvis erhvervet/påtaget forud for overgangen til skattepligt, er i hovedtræk følgende:

  • Fast ejendom: Ejendomsværdien ved vurderingen pr. 1. januar 2000 træder i stedet for anskaffelsessummen.
  • Aktier, fordringer og gæld: Kursværdien ved begyndelsen af det første indkomstår, der er grundlaget for skatteansættelsen, træder i stedet for anskaffelsessummen (henholdsvis værdien ved gældens påtagelse). Anskaffelsessummen kan dog vælges lagt til grund.
  • Goodwill og rettigheder: Faktiske kontantomregnede anskaffelsessum reduceret med de afskrivninger, der i alt kunne have været foretaget siden anskaffelsen.

Ved afgørelsen af, i hvilket omfang tab kan fratrækkes, eller fortjeneste skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven, aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, anvendes som udgangspunkt det faktiske anskaffelsestidspunkt.

Da der efter den hidtil gældende skattefritagelsesbestemmelse i SEL § 3, stk. 1, nr. 4, ikke var opstillet krav om fuld skattepligt som betingelse for skattefrihed, kan der forekomme udenlandske elselskaber, der hidtil har været skattefri efter SEL § 3, stk. 1, nr. 4, og som med ophævelsen af denne bestemmelse overgår til begrænset skattepligt efter SEL § 2. Reglerne om fastsættelsen af indgangsværdier finder tilsvarende anvendelse for disse elselskaber.

Boligorganisationer og skoler m.v., der overgår til beskatning af indtægt ved produktion af elektricitet og varme, fra skattefrihed efter SEL § 3, stk. 1, nr. 5 eller 6, kan anvende reglerne i SEL § 35 O, stk. 1-5, på aktiver og passiver vedrørende denne virksomhed. Tilsvarende gælder for kommuner, som bliver skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f eller § 3, stk. 7, af elvirksomhed, jf. SEL § 35 O, stk. 6.

S.C.6.3.2.1 Decentrale kraftvarmeanlæg, der ikke ejes af et elektricitetsværk

En række decentrale kraftvarmeanlæg har ved overgangen til skattepligt en gældsbyrde, der er større end værdien af deres aktiver. Er værkets (selskabets m.v.) afskrivningsgrundlag ved overgangen til skattepligt mindre end gælden, kan de pågældende værker komme til at betale skat, før gælden er væk. Decentrale kraftvarmeanlæg, der ikke ejes af et elektricitetsværk, kan derfor afskrive et beløb svarende til den del af nettogælden, der kan henføres til kraftvarmeanlægget, over 20 år fra skattepligtens indtræden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. SEL § 35 O, stk. 7. Nettogælden opgøres til kursværdien pr. datoen for overgangen til skattepligt. Formålet med bestemmelsen er at give de decentrale kraftvarmeanlæg mulighed for at afskrive på den del af anlæggets samlede gæld, som overstiger anlæggets fordringer omfattet af kursgevinstloven, værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven og kassebeholdning. Afskrivning på nettogælden sikrer, at indkomster, som beløbsmæssigt svarer til nettogælden, ikke beskattes, og i stedet kan anvendes til afdrag på gælden. Nettogælden skal afskrives over en periode på 20 år. Er beløbet ikke afskrevet fuldt ud efter 20 år, bortfalder afskrivningen på den resterende del af beløbet. Den årlige afskrivning er ikke begrænset til en bestemt procentsats, hvorfor anlægget kan vælge f.eks. at afskrive det fulde beløb i indkomståret 2000. Har et kraftvarmeanlæg dækket et eventuelt underskud opstået før skattepligtens indtræden ved at optage lån, indebærer bestemmelsen, at der skattemæssigt gives fradrag for underskud opstået før skattepligtens indtræden.

Nogle kraftvarmeanlæg har optaget indekslån. Ved indekslån inflationskorrigeres prioritetsgælden, indtil lånets udløb. Indeksreguleringen af prioritetsgælden er ikke fradragsberettiget, såfremt renten på lånet opfylder mindsterenten for indekslån. Denne er fastsat til 2,5 pct., hvorfor indekslån som hovedregel opfylder mindsterenten. Konsekvensen heraf er, at en del af tilbagebetalingen af lånet, svarende til indekstillæggene, skal ske med beskattede midler. Dette modsvares af, at långiver ikke beskattes af indekstillæggene. Det er i SEL § 35 O, stk. 7, fastsat, at decentrale kraftvarmeanlæg, der ikke ejes af et elektricitetsværk, kan fradrage afdrag og indekstillæg på indekslån, der er optaget før 1. januar 2000, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Afdragene og indekstillæggene skal vedrøre perioden efter overgangen til skattepligt. Renteudgifter, der påløber indekslånet, vil efter de almindelige regler kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen indebærer, at anlægget kan afvikle eksisterende gæld med ubeskattede midler, og er et alternativ til muligheden for at afskrive på anlæggets nettogæld.

Vælger anlægget at benytte sig af en af de to ovennævnte muligheder, kan anlægget ikke afskrive på aktiver, som det ejer ved overgangen til skattepligt. Ved en senere afståelse af disse aktiver medregnes den fulde afståelsessum uanset aktivets art ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. SEL § 35 O, stk. 7, 2. pkt. Ejendomsavancebeskatningslovens regler om opgørelse af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom finder således ikke anvendelse i sådanne situationer. Principperne i EBL § 4, stk. 4-9, om blandt andet kontantomregning finder dog anvendelse uanset aktivets art, jf. SEL § 35 O, 3. pkt.

Anlægget skal ved indgivelse af selvangivelse for det første indkomstår under skattepligt bindende tilkendegive, om det ønsker at afskrive et beløb svarende til nettogælden eller om det i stedet ønsker at fradrage afdrag og indekstillæg på indekslån. Benytter anlægget sig af muligheden i SKL § 2, stk. 3, hvorefter anlægget i stedet for at indgive en egentlig selvangivelse kan indgive årsregnskabet, og ønsker det at anvende en af ovennævnte to muligheder, skal tilkendegivelsen indgives sammen med indgivelsen af årsregnskabet for det første indkomstår under skattepligt. Der skal afskrives efter de almindelige regler på aktiver, som anskaffes efter skattepligtens indtræden.

S.C.6.3.3 Overgangsbestemmelserne i lov nr. 452 af 31. maj 2000

Lov nr. 452 af 31. maj 2000, ved hvilken bestemmelserne om elselskabers almindelige skattepligt blev indført i selskabsskatteloven, har virkning fra og med regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2000 eller senere, jf. lovens § 10, stk. 1. I bestemmelsens stk. 2-13 er fastsat en række overgangsbestemmelser, som i visse tilfælde fortsat kan finde anvendelse. Nogle af overgangsbestemmelserne omtales derfor nedenfor.

Overførsel af midler
Efter elforsyningslovens § 102, stk. 2, kan fastsætte regler om, at net- og transmissionsvirksomheder inden udarbejdelsen af åbningsbalancerne, herunder i forbindelse med opdelingen af eksisterende virksomheder, under iagttagelse af markedsøkonomiske principper, kan overføre aktiver til elproduktionsvirksomheder og forsyningspligtige virksomheder med henblik på at sikre, at disse virksomheder er i besiddelse af et tilstrækkeligt kapitalgrundlag for den fremtidige drift.

For at muliggøre en sådan overførsel af midler fra en net- eller transmissionsvirksomhed til en elproduktions- eller forsyningspligtig virksomhed, uden at dette udløser skat, er der i lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 4, indsat en overgangsbestemmelse, hvorefter en overførsel efter elforsyningslovens § 102, stk. 2, kan ske uden skattemæssige konsekvenser for elproduktionsvirksomheden eller den forsyningspligtige virksomhed.

Tab som følge af hæftelser
Efter elforsyningslovens § 69, stk. 1, kan der ved prisfastsættelsen for en kollektiv elforsyningsvirksomheds ydelser tages hensyn til, at virksomheden lider et tab som følge af, at den hæfter for gældsforpligtelser i medfør af elforsyningslovens § 46, stk. 3, eller hæfter for en anden elforsyningsvirksomheds gældsforpligtelser. Indregningen af tabet i prisen for ydelserne vil give sig udslag i en forhøjelse af virksomhedens skattepligtige indtægt. Tab som de beskrevne kan efter overgangsbestemmelsen i lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 5, fradrages ved opgørelsen af den kollektive elforsyningsvirksomheds skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori tabet konstateres. Det er en betingelse, at tabet efter elforsyningslovens § 69, stk. 1, 2. pkt., indregnes i priserne for ydelserne fra den kollektive elforsyningsvirksomhed.

Udskillelser i 2000
I lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 8, er indsat en overgangsbestemmelse, hvorefter overdragelse af elvirksomhed m.v. i 2000, der er sket som led i gennemførelsen af elforsyningsloven til et selskab med begrænset ansvar, kan ske uden skattemæssige konsekvenser for overdrager, såfremt denne har tillagt overdragelsen virkning fra den 1. januar 2000, og selskabets regnskabsår løber fra denne dato.

Skattefriheden er betinget af, at overdragelsen er sket til handelsværdien. Skattefriheden er endvidere betinget af, at overdragelsen foretages af et af de elselskaber m.v., der er gjort skattepligtige ved loven, og som indtil da har været skattefri efter SEL § 3. Herefter kan et andelsselskab, der er gjort skattepligtigt ved loven, og som har overdraget sine elaktiviteter til et datterselskab, anvende bestemmelsen, selvom andelsselskabet efter overdragelsen overgår til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Et nystiftet selskabs overdragelse af elvirksomhed til et selskab med begrænset ansvar vil derimod ikke være omfattet af bestemmelsen.

Det er ikke en betingelse for bestemmelsens anvendelse, at overdrager får tildelt aktier eller anparter i selskabets kapital i forbindelse med overdragelsen.

Overgangsbestemmelsen i § 10, stk. 8, omfatter efter sin ordlyd overdragelser af elvirksomhed, der sker som led i gennemførelsen af elforsyningsloven. Bestemmelsen omfatter herved dels overdragelser, der har skullet foretages i medfør af bestemmelserne i elforsyningsloven, og dels overdragelser, der iøvrigt var led i en hensigtsmæssig strukturtilpasning i tilknytning til elreformen. Efter overgangsbestemmelsen har f.eks. kommuner, der efter elforsyningslovens § 4, stk. 1, skal udskille elvirksomhed, der ikke består i netvirksomhed, til et selskab med begrænset ansvar, kunnet overdrage elvirksomheden til et sådant selskab uden skattemæssige konsekvenser.

Efter overgangsbestemmelsen skal det selskab, til hvilket elvirksomheden overdrages, ved indkomstopgørelsen medregne de indtægter og udgifter, som overdrager har erhvervet/afholdt i perioden fra 1. januar 2000 og indtil tidspunktet for den faktiske overdragelse, og som måtte anses at vedrøre selskabet, såfremt overdragelsen af aktiviteten rent faktisk var sket pr. 1. januar 2000. Herudover indtræder selskabet i overdragerens skattemæssige indgangsværdier opgjort efter SEL § 35 O, stk. 1-6, for de modtagne aktiver og passiver.

Overdragelsen skal som udgangspunkt ske til et nystiftet selskab, men da der kan være elselskaber m.v., som har anskaffet skuffeselskaber til brug for udskillelsen, kan overdragelsen herudover være sket til et skuffeselskab med tilbagevirkende kraft. For at overdragelsen til et skuffeselskab kan ske uden skattemæssige konsekvenser, kræves det, at selskabet ikke forud for tidspunktet, hvor overdragelsen finder sted, må have drevet erhvervsmæssig virksomhed, at hele selskabets egenkapital fra stiftelsen skal have henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut og at skuffeselskabet skal være stiftet senest den 1. januar 2000. Der stilles således de tilnærmelsesvis samme krav til anvendelsen af skuffeselskaber som ved skattefri virksomhedsomdannelse.

Det er en betingelse for, at overdragelsen kan tillægges tilbagevirkende kraft, at selskabet senest 1 måned efter overdragelsen af virksomheden har indsendt genpart til den skatteansættende myndighed af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse med stiftelsen af det selskab, hvortil virksomheden overdrages, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede registreret selskab har fundet sted. Kompetencen til at ligne elselskaber og kommuner med skattepligtig elvirksomhed er henlagt til Told- og Skattestyrelsen. Skattepligten for selskabet indtræder den 1. januar 2000.

Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 § 17, nr. 1, er fristen for indsendelse af dokumenter til den skatteansættende myndighed forlænget, således at selskabets indsendelse rettidigt kan ske til og med den 1. juli 2002. Indsendes dokumenterne senest denne dato vil overdragelsen kunne ske uden skattemæssige konsekvenser.

Tab ved sideordnet virksomhed
I lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 9, er indsat en overgangsbestemmelse, hvorefter elselskaber, som i deres priser indregner realiserede tab ved sideordnet virksomhed, fra og med indkomståret 2000 kan fradrage et beløb svarende til det tab, som indregnes i elpriserne for det pågældende indkomstår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Formålet med denne bestemmelse  er at sikre, at afviklingen af tab vedrørende afviklede sideordnede aktiviteter ikke udløser nogen ekstra skattebetaling for elselskabet. Udover SEAS Transmission A/S er der i praksis ikke andre elselskaber, som er omfattet af bestemmelsen.

Underskud der indregnes i det følgende års priser
For at decentrale forbrugerejede kraftvarmeanlæg, der har underskud i regnskabsåret før overgangen til skattepligt, og som opkræver underskuddet hos forbrugerne i det første regnskabsår under skattepligt, ikke kommer til at betale skat af et beløb, der principielt går til dækning af tidligere års underskud, kan et sådant underskud fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det første indkomstår under skattepligt, jf. overgangsbestemmelsen i lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 10. Dette gælder dog kun, når underskuddet indregnes i det følgende regnskabsårs priser efter et hvile-i-sig-selv-princip, jf. § 20 i lov nr. 382 af 13. juni 1990 med senere ændringer (varmeforsyningsloven). Dette gælder imidlertid ikke for decentrale kraftvarmeanlæg, der anvender nettogælden som afskrivningsgrundlag efter bestemmelsen i SEL § 35 O, stk. 7, da denne bestemmelse allerede tager højde for tidligere års underskud.

Vederlagsfri overdragelse af egenkapital
Flere kommuner og selvejende institutioner har ønsket at overføre deres elforsyningsvirksomhed til en forbrugerejet elforsyningsvirksomhed, eller omvendt ønsket at få tilført en forbrugerejet elforsyningsvirksomhed. Ved overførslen modtager overdrageren ikke vederlag for den egenkapital, der teknisk kan opgøres i forbindelse med overførslen af de med elforsyningsvirksomheden forbundne aktiver og passiver. Egenkapitalen er oparbejdet af elforbrugerne, som fremover vil få nytte af egenkapitalen gennem deltagelse i den fortsættende elforsyningsvirksomhed.

Efter overgangsbestemmelsen i lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 12, kunne kommuner og selvejende institutioner i 2000 overføre elforsyningsvirksomhed vederlagsfrit til en forbrugerejet elforsyningsvirksomhed, eller omvendt få tilført en forbrugerejet elforsyningsvirksomhed uden skattemæssige konsekvenser. Overgangsbestemmelsen indebærer, at den vederlagsfri overførsel af egenkapital oparbejdet af elforbrugerne ikke udløser beskatning i den fortsættende elforsyningsvirksomhed, jf. § 10, stk. 12, 1. pkt. Efter § 10, stk. 12, 2. pkt., finder overgangsbestemmelserne i lovens § 10, stk. 8, 1. og 2. pkt., i det omfang de er anvendelige, tilsvarende anvendelse på en sådan overførsel. F.eks. vil bestemmelsen om, at overdragelsen skal ske til et nystiftet selskab, ikke være anvendelig. Det følger af henvisningen til § 10, stk. 8, 1. pkt., at et eventuelt vederlag for overførslen af virksomheden ikke vil få skattemæssige konsekvenser for overdrager, når overførslen tillægges virkning fra den 1. januar 2000, og regnskabsåret for den fortsættende elforsyningsvirksomhed løber fra denne dato. Af henvisningen til § 10, stk. 8, 2. pkt., følger, at den fortsættende elforsyningsvirksomhed indtræder i overdragerens skattemæssige indgangsværdier opgjort efter SEL § 35 O, stk. 1-6, for modtagne aktiver og passiver. Tilsvarende skal den fortsættende elforsyningsvirksomhed ved indkomstopgørelsen medregne de indtægter og udgifter, som overdrageren har erhvervet/afholdt i perioden fra 1. januar 2000 og indtil tidspunktet for den faktiske overførsel, og som måtte anses at vedrøre den fortsættende virksomhed, såfremt overførslen rent faktisk var sket pr. 1. januar 2000. Bestemmelsen i § 10, stk. 8, 2. pkt., finder anvendelse, uanset om elforsyningsvirksomheden modtager vederlag for virksomheden i forbindelse med overførslen.

Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 er den ovenfor beskrevne overgangsbestemmelse i lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 12, blevet udvidet.

Udvidelsen af overgangsbestemmelsen er for det første sket ved en ændring af bestemmelsens 3. pkt., jf. lov nr. 313 af 21. maj 2002 § 17, nr. 2. Ændringen har virkning for indkomståret 2000 eller senere indkomstår, jf. lov nr. 313 af 21. maj 2002 § 19, stk. 16. Overgangsbestemmelsen i § 10, stk. 12, finder herefter anvendelse på overførsler fra en direkte eller indirekte forbrugerejet, kommunal, eller selvejende elforsyningsvirksomhed til en direkte eller indirekte forbrugerejet, kommunal, eller selvejende elforsyningsvirksomhed.

Overgangsbestemmelsen er for det andet blevet udvidet ved en indføjelse af et 4. pkt. i bestemmelsen, jf. lov nr. 313 af 21. maj 2002 § 17, nr. 3. Ved denne indføjelse er overgangsbestemmelsen i § 10, stk. 12, blevet udvidet til at omfatte overførsler, der sker i 2001 og 2002. Dette gælder også den umiddelbart ovenfor beskrevne udvidelse af, hvilke elselskaber, der er omfattet af overgangsbestemmelsen. 

Efter det således indføjede 4. pkt. i § 10, stk. 12, finder 1.-3. pkt. tilsvarende anvendelse ved overdragelser i 2001 og 2002. Det er en betingelse herfor, at overdragelsen tillægges virkning fra den 1. januar i det indkomstår, hvori overdragelsen sker, og at den modtagende virksomhed indtræder i overdragerens skattemæssige indgangsværdier fastsat efter SEL § 35 O, stk. 1-6, reduceret med de afskrivninger, der er foretaget siden overgangen til skattepligt.

Udvidelsen af overgangsbestemmelsen er endelig sket ved en indføjelse af et 5. pkt. i bestemmelsen, jf. lov nr. 313 af 21. maj 2002 § 17, nr. 3. Efter det indføjede 5. pkt. i overgangsbestemmelsen i § 10, stk. 12, finder bestemmelserne i 1.-4. pkt. tilsvarende anvendelse ved overdragelse til en direkte eller indirekte forbrugerejet forening, der ikke selv udøver den i 1. pkt. nævnte elforsyningsvirksomhed, men som udøver sådan virksomhed via helejede datterselskaber.

Tjenestemandsforpligtelser
Visse net- og transmissionsvirksomheder er efter elforsyningslovens regler forpligtede til at refundere en kommune et beløb svarende til de tjenestemandsforpligtelser, som er påtaget forud for 1. januar 2000 i den kommunale elforsyning. Dette gælder også netvirksomheder, som fortsat er en del af den kommunale forvaltning. Disse virksomheder skal ved udarbejdelsen af den regnskabsmæssige åbningsbalance optage et aktiv, der modsvares af den aktuarmæssigt opgjorte tjenestemandsforpligtelse, der hensættes i balancen som gæld til kommunen. Aktivet skal ses på baggrund af, at de kommunalt ejede elforsyningsvirksomheder typisk ikke løbende har afdækket forpligtelserne forsikringsmæssigt eller ved hensættelser finansieret over elprisen. I stedet har de udgiftsført forpligtelserne i takt med udbetalingen af ydelserne, og dermed alene indregnet de faktiske udbetalinger i elprisen. Net- og transmissionsvirksomhederne kan indregne afviklingen af de historiske tjenestemandsforpligtelser i indtægtsrammerne for nettariffen indtil udgangen af 2009. For at sikre, at indregningen af de historiske tjenestemandsforpligtelser i elpriserne ikke udløser nogen ekstra skattebetaling for virksomhederne, skal beløb, som net- og transmissionsvirksomheder indregner i elpriserne som følge af, at de er forpligtede til at refundere en kommune et beløb svarende til de tjenestemandsforpligtelser, som er påtaget forud for den 1. januar 2000, og hvortil der ikke er hensat midler, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. overgangsbestemmelsen i lovens § 10, stk. 13.

S.C.7 Underskud fra faste driftssteder og ejendomme i udlandet

  

S.C.7.1 Genbeskatning og fradragsbegrænsning - LL § 33 D

LL § 33 D finder anvendelse, når en fuldt skattepligtig person eller et fuldt skattepligtigt selskab m.v. har et fast driftssted i et land, hvis DBO med Danmark bestemmer, at Danmark skal lempe for dobbeltbeskatning efter exemptionsmetoden (gammel eller ny metode). Dog finder reglerne i LL § 33 D, stk. 5 og 6 om fuld genbeskatning ved afhændelse til et koncernforbundet selskab eller flytning af ledelsens sæde anvendelse, uanset hvilken lempelsesmetode, der anvendes.

Exemptionsmetoden består i, at Danmark skal nedsætte den danske skat med den del heraf, som efter forholdet mellem overskuddet i det faste driftssted og den samlede beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten uanset størrelsen af den skat, der er betalt til den fremmede stat. Lempelse efter eksemptionsmetoden resulterer således i, at den danske skat på indkomsten i det udenlandske faste driftssted falder bort. Se herom afsnit S.E.2.1.2.1 og LV Dobbeltbeskatning afsnit D.C.3.6.1.

Med fast driftssted i en fremmed stat sidestilles fast ejendom i en fremmed stat. Såfremt en person eller et selskab m.v. har flere faste driftssteder i samme stat, anses de i relation til LL § 33 D som et fast driftssted.

Benyttelse af henlæggelser til investeringsfonde og indskud på etableringskonti til forlods afskrivning på et aktiv anses for underskud i relation til LL § 33 D i det indkomstår, hvor henlæggelsen eller indskuddet benyttes. Disse indskud og henlæggelser anses i relation til LL § 33 D for underskud uanset, hvilket resultat der i øvrigt opnås i det faste driftssted.

Hvis en person, et selskab m.v. vælger at påberåbe sig LL § 33 i stedet for en DBO, som lemper efter exemptionsmetoden, vil LL § 33 D ikke aktualiseres (jf. dog stk. 5 og 6), idet denne bestemmelse kun finder anvendelse, hvis der i det konkrete tilfælde lempes efter exemptionsmetoden. Såfremt en person/et selskab m.v. eksempelvis i nogle år påberåber sig en DBO, der foreskriver lempelse efter exemptionsmetoden og i andre år gør brug af creditreglen i LL § 33, vil overskud fra de år, hvor LL § 33 anvendes, reducere en eventuel genbeskatningssaldo, der er fremkommet som følge af LL § 33 D, stk. 2.

TfS 2000, 691 LSR. Et selskab kunne vælge at påberåbe sig creditlempelse efter LL § 33 frem for exemptionslempelse efter DBO'en, uanset at den lempelsesberettigede indkomst ikke var selvangivet. Herefter fandt reglen i LL § 33 D, stk. 3 om underskudsbegrænsning ikke anvendelse.

De særlige regler om genbeskatning af underskud i et sambeskattet udenlandsk selskab findes i LL § 33 E, se herom afsnit S.D.5.

Formålet med LL § 33 D er at forhindre spekulation i exemptionsoverenskomster. Et overskud fra et fast driftssted i et exemptionsland vil ikke blive beskattet i Danmark. Omvendt vil der på grund af globalindkomstprincippet i SL § 4 være adgang til at fradrage underskud fra faste driftssteder i exemptionslande i den danske indkomst. LL § 33 D forhindrer, at denne forskel i beskatning og fradragsret slår igennem i den danske indkomstopgørelse. Et endeligt fradrag for underskud i et fast driftssted i et exemptionsland vil således kun opstå, hvis det faste driftssted afhændes, ophører m.m. uden at dette resulterer i en fuldstændig genbeskatning. Herved ligestilles drift gennem faste driftssteder i exemptions- og creditlande for så vidt angår spørgsmålet om fradrag for underskud.

LL § 33 D, stk. 2, medfører, at underskud, der er fradraget i den danske indkomst i tidligere indkomstår, genbeskattes i senere indkomstår, hvor der er overskud i det faste driftssted. LL § 33 D, stk. 3, vedrører den omvendte situation, hvor der først er overskud og dernæst underskud i et fast driftssted. Bestemmelsen indebærer, at der kun kan opnås fradrag for underskud i et fast driftssted, i det omfang underskuddet overstiger tidligere overskud i det faste driftssted, som er blevet exemptionslempet.

Har en person eller et selskab m.v. ved opgørelsen af skattepligtig indkomst foretaget fradrag for underskud i et fast driftssted i en fremmed stat, skal der i efterfølgende indkomstår, hvor der er overskud heraf, eller hvor det faste driftssted eller en del heraf afhændes eller ophører, ske genbeskatning af et beløb, svarende til de tidligere fradragne underskud.

Der skal dog højst medregnes et beløb svarende til overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for samme indkomstår, jf. LL § 33 D, stk. 2. Genbeskattet underskud anses ved beregningen som dansk indkomst. Genbeskattet underskud berettiger således ikke til lempelse efter LL § 33 eller efter bestemmelserne i en DBO.

Hvis et tidligere fradraget underskud ikke fuldt ud genbeskattes i et indkomstår, skal der i de efterfølgende indkomstår medregnes beløb svarende til overskuddet i det faste driftssted indtil det tidligere fradragne underskud er udlignet.

Eksisterer der et ikke genbeskattet underskud på det tidspunkt, hvor det faste driftssted eller en del heraf afhændes, ophører eller omdannes til et selskab, skal et beløb svarende til underskuddet medregnes ved den danske indkomstopgørelse. Der skal dog ikke medregnes et større beløb, end det, der svarer til overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for det pågældende indkomstår.

Eksempel

Et dansk selskab har et fast driftssted i et exemptionsland. Det danske selskab har positiv indkomst i alle indkomstår. Det faste driftssted opnår følgende resultater:

År 1:-100.000
Genbeskatningssaldo = 100.000
År 2:40.000
Genbeskatningssaldo = 60.000
År 3:35.000 (fortjeneste ved salg)
Genbeskatningssaldo = 25.000

I år 1 får det faste driftssted et resultat på -100.000, som fradrages ved det danske selskabs indkomstopgørelse. Følgeligt får selskabet et beløb til genbeskatning (genbeskatningssaldo) på 100.000. År 2 giver et positivt resultat på 40.000, og et beløb svarende hertil genbeskattes. Genbeskatningssaldoen udgør herefter 60.000. I år 3 indstilles aktiviteten i det faste driftssted, og der indvindes et skattepligtigt overskud ved afhændelsen på 35.000. Dette beløb genbeskattes, og genbeskatningssaldoen reduceres til 25.000. Disse sidste 25.000 vil imidlertid ikke blive genbeskattet, idet aktiviteten i det faste driftssted er ophørt.

I henhold til LL § 33 D, stk. 4 finder reglerne om genbeskatning af underskud ikke anvendelse, hvis overskud fra et fast driftssted modsvares af underskud fra anden virksomhed i det samme indkomstår. Det faste driftssteds overskud nedsætter i disse tilfælde det underskud, som ellers kunne overføres til en ægtefælle eller et sambeskattet selskab, eller som kunne fremføres til senere indkomstår. Overskuddet fra det faste driftssted, som medgår til dækning af underskud fra anden virksomhed, skal derfor fratrækkes i det genbeskatningspligtige beløb.

Eksempel

Et dansk selskab (A) har to faste driftssteder (C og D) og et sambeskattet datterselskab (B) i det samme land. DBO'en mellem Danmark og det pågældende land bestemmer, at Danmark skal lempe efter exemptionsmetoden. Resultaterne i de faste driftssteder samt i det danske selskab og det sambeskattede datterselskab er følgende:

År 1:

Dansk hovedkontor (A):

Sambeskattet selskab (B):

Fast driftssted (C):

Fast driftssted (D):

500.000

100.000

-250.000

200.000

Genbeskatningssaldo:

150.000

 

År 2:

Dansk hovedkontor (A):

Sambeskattet selskab (B):

Fast driftssted (C):

Fast driftssted (D):

300.000

-200.000

100.000

50.000

Genbeskatningssaldo:

250.000

 

År 3:

Dansk hovedkontor (A):

Sambeskattet selskab (B):

Fast driftssted (C):

Fast driftssted (D):

-200.000

50.000

200.000

100.000

Genbeskatningssaldo:

0

 

Det samlede resultat for A i år 1 bliver på 350.000 (600.000 - 250.000 = 350.000), og sambeskatningsindkomsten udgør 550.000. Beløbet til genbeskatning bliver 150.000, idet det samlede nettoresultat fra de to faste driftssteder er på -150.000, som fradrages i sambeskatningsindkomsten. I modsætning til det, der var gældende tidligere, reducerer overskuddet fra det sambeskattede selskab ikke underskuddet fra de faste driftssteder.

År 2 opnår det faste driftssted D, som kom ud med et negativt resultat i år 1, et overskud på 100.000. Der sker imidlertid ingen genbeskatning, idet det samlede resultat fra de to faste driftssteder stadig er negativt. Genbeskatningssaldoen forøges yderligere med det samlede negative resultat fra C og D på 100.000.

I år 3 bliver det samlede resultat for A 50.000 (250.000 fra C og D -200.000 fra A). Herudover foretages genbeskatning med 50.000, således at den skattepligtige indkomst for A bliver på 100.000. Grunden til, at det samlede overskud fra de faste driftssteder på 250.000 ikke genbeskattes, er, at overskuddet fra de faste driftssteder i et vist omfang modsvares af et negativt resultat i selskabet A. Genbeskatningssaldoen reduceres med det samlede overskud i de faste driftssteder, da de 200.000, som ikke genbeskattes, nedbringer et underskud hos A, som ellers kunne overføres til B eller fremføres.

Har en person eller et selskab m.v. underskud fra et fast driftssted i en fremmed stat, kan dette underskud kun fradrages i den danske indkomstopgørelse i det omfang, underskuddet overstiger overskud eller fortjeneste fra det faste driftssted fra tidligere indkomstår. Hvis et beløb svarende til det tidligere overskud helt eller delvist er medregnet ved indkomstopgørelsen i Danmark i forbindelse med en genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 2, reducerer dette overskud ikke adgangen til at medregne senere underskud i den danske indkomstopgørelse, jf. LL § 33 D, stk. 3.

Eksempel

Et dansk selskab (A) har et fast driftssted (B) i et exemptionsland. A og B opnår følgende resultater:

År 1:Det danske hovedkontor (A): 50.000
Det faste driftssted (B): 150.000
År 2:Det danske hovedkontor (A): 100.000
Det faste driftssted (B): -100.000

I år 1 bliver det samlede resultat for A 200.000. Heraf hidrører 150.000 fra det faste driftssted B. A beskattes kun af 50.000, idet de 150.000 fra B på grund af exemptionsoverenskomsten undtages fra beskatning i Danmark. År 2 bliver det samlede resultat for A 100.000. Grunden til, at det ikke bliver 0, er, at overskuddet i B fra år 1 efter LL § 33 D, stk. 3, begrænser adgangen til at fradrage underskud fra B i senere indkomstår.

I det omfang overskuddet fra et fast driftssted modsvares af underskud fra personens/selskabets anden virksomhed, skal underskuddet efter LL § 33 D, stk. 4, fragå overskuddet, når det senere skal beregnes, hvor stor en del af underskuddet fra det faste driftssted, der kan fradrages i den danske indkomstopgørelse.

Eksempel

Et dansk selskab (A) har et fast driftssted (B), der er beliggende i et exemptionsland.

År 1:

Det danske hovedkontor (A): -200.000

Det faste driftssted (B): 300.000

År 2:

Det danske hovedkontor (A): 400.000

Det faste driftssted (B): -150.000

Genbeskatningssaldo: 50.000

I år 1 vil det samlede resultat for A blive på 100.000. Det faste driftssted B har et overskud på 300.000, som i medfør af eksemptionsoverenskomsten ikke bliver beskattet i Danmark. År 2 giver det faste driftssted underskud, mens det danske selskab A giver overskud. I år 1 har det faste driftssted givet et overskud på 300.000 kr. Når det skal beregnes, hvor stor en del af senere underskud, der kan fradrages i den danske indkomstopgørelse, skal de 300.000 reduceres med de 200.000, som A selvstændigt realiserede som underskud i år 1. Derfor vil A i år 2 have adgang til at fradrage 50.000 fra B i sin skattepligtige indkomst. Dette giver et beløb til genbeskatning på 50.000.

LL § 33 D, stk. 2 og 3 om genbeskatning og fradragsbegrænsning finder ikke anvendelse såfremt et overskud fra et fast driftssted har medført beskatning i henhold til LL § 33 E, stk. 9, 4. pkt. Ifølge denne bestemmelse sker genbeskatning af underskud hos danske sambeskattede datterselskaber, der har været hjemmehørende i udlandet i en periode nemlig tillige ved at et beløb svarende til overskud oppebåret fra et fast driftssted eller en fast ejendom omfattet af en DBO, hvorefter Danmark skal lempe dobbeltbeskatning efter exemptionsmetoden, jf. LL § 33 D, stk. 1, medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

LL § 33 E, stk. 9 er indført med henblik på at undgå, at reglerne i § 33 E kan omgås ved at lade et udenlandsk sambeskattet datterselskabs ledelse flytte til Danmark. Når et udenlandsk sambeskattet selskab bliver hjemmehørende i Danmark opgøres genbeskatningssaldoen, der derefter reduceres efterhånden som datterselskabet optjener udenlandsk skattepligtig indkomst.

Hvis datterselskabet efter at det er blevet hjemmehørende i Danmark oppebærer indkomst fra et fast driftssted eller en fast ejendom i udlandet, og denne indkomst efter en DBO er omfattet af exemptionslempelse, så medregnes ved opgørelsen af datterselskabets skattepligtige indkomst et beløb svarende til indkomsten fra det faste driftssted eller den faste ejendom. Beløbet anses for at være dansk indkomst. Indkomsten fra det faste driftssted eller den faste ejendom omfattet af exemptionslempelse fragår også genbeskatningssaldoen.

LL § 33 D, stk. 2 og 3 finder ikke anvendelse i disse tilfælde, hvor overskuddet er genbeskattet efter LL § 33 E, jf. LL § 33 D, stk. 9.

De samlede virkninger af LL § 33 D, stk. 1-4, kan anskueliggøres således:

Eksempel

Et dansk selskab har to faste driftssteder og et sambeskattet datterselskab i det samme land. I dette land opereres med en selskabsskatteprocent på 40. Danmarks DBO med det pågældende land bestemmer, at Danmark skal lempe for dobbeltbeskatning efter metoden exemption med progressionsforbehold (ny metode).

År 1:

Indkomst i det danske hovedkontor:

Indkomst i fast driftssted 1:

Indkomst i fast driftssted 2:

500.000

-400.000

100.000

Skattepligtig indkomst:

Indkomst i det sambeskattede selskab:

200.000

200.000

Sambeskatningsindkomst:

Skat 30 pct.:

400.000

120.000

Creditlempelse for det sambeskattede selskab,

jf. LL § 33: 40 pct. af 200.000 = 80.000,

dog max. (200.000 x 120.000) / 400.000 = 60.000

60.000

Skat i Danmark:

60.000

Genbeskatningssaldo:

300.000

  

År 2:

 

Indkomst i det danske hovedkontor:

Indkomst i fast driftssted 1:

Indkomst i fast driftssted 2:

-100.000

-50.000

400.000

Skattepligtig indkomst ekskl. genbeskatning:

Genbeskatning:

 250.000

250.000

Skattepligtig indkomst: 

500.000

Indkomst i det sambeskattede selskab:

300.000

Sambeskatningsindkomst:

Skat 30 pct.:

800.000

240.000

Creditlempelse for det sambeskattede selskab,

jf. LL § 33: 40 pct. af 300.000 = 120.000,

dog max. (300.000 x 240.000) / 800.000 = 90.000

90.000

Exemptionslempelse for de faste driftssteder:

(350.000 x 240.000) / 800.000 = 105.000

105.000

Skat i Danmark:

45.000

Genbeskatningssaldo:

50.000

 

 

År 3:

 

Indkomst i det danske hovedkontor:

Indkomst i fast driftssted 1:

Indkomst i fast driftssted 2:

200.000

100.000

300.000

Skattepligtig indkomst ekskl. genbeskatning:

Genbeskatning:

600.000

50.000

Skattepligtig indkomst:

650.000

Indkomst i det sambeskattede selskab:

       0

Sambeskatningsindkomst:

Skat 30 pct.:

650.000

195.000

Exemptionslempelse for de faste driftssteder:

(400.000 x 195.000) / 650.000 = 120.000

120.000

Skat i Danmark:

75.000

Underskudsbegrænsningsbeløb:

350.000

  

År 4:

 

Indkomst i det danske hovedkontor:

Indkomst i fast driftssted 1:

Indkomst i fast driftssted 2:

 -200.000

-150.000

-300.000

Skattepligtig indkomst uden underskudsbegrænsning:

Underskudsbegrænsning:

 -650.000

350.000

Skattepligtig indkomst:

 -300.000

Indkomst i det sambeskattede selskab:

Sambeskatningsindkomst:

 100.000

-200.000

Skat i Danmark:

       0

Genbeskatningssaldo:

 100.000

 

 

År 5:

 

Indkomst i det danske hovedkontor:

Indkomst i fast driftssted 1:

Indkomst i fast driftssted 2:

400.000

-100.000

700.000

Indkomst i år 5:

Fremførsel af underskud:

1.000.000

-200.000

Skattepligtig indkomst ekskl. genbeskatning:

Genbeskatning:

800.000

100.000

Skattepligtig indkomst:

900.000

Indkomst i det sambeskattede selskab:

-200.000

Sambeskatningsindkomst:

Skat 30 pct.

700.000

210.000

Exemptionslempelse for de faste driftssteder:

(600.000 x 210.000) / 700.000 = 180.000

180.000

Skat i Danmark:

30.000

Afhændes et fast driftssted eller en del heraf beliggende i fremmed stat, Færøerne eller Grønland til et koncernforbundet selskab m.v., jf. KGL § 4, stk. 2, skal fratrukket underskud, der ikke modsvares af senere års overskud fuldt ud medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder, uanset hvilken lempelsesmetode der anvendes. LL § 33 D, stk. 1, 2.-4. pkt., finder tilsvarende anvendelse, jf. LL § 33 D, stk. 5.

Efter KGL § 4, stk. 2, anses selskaber og foreninger m.v. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Omdannelsen af et fast driftssted til et selskab sidestilles med en afståelse til et (koncernforbundet) selskab.

Faste driftssteder og faste ejendomme i samme land anses som et fast driftssted, jf. LL § 33 D, stk. 1, 2. og 3. pkt. Der føres derfor kun en samlet genbeskatningssaldo. Såfremt en fast ejendom, beliggende i et land, hvor selskabet har andre ejendomme samt et fast driftssted, sælges til et koncernforbundet selskab, vil der efter LL § 33 D, stk. 5, skulle ske en fuld genbeskatning af den samlede genbeskatningssaldo for det pågældende land. Afhændelsen af den faste ejendom er således lig en delvis afhændelse af det faste driftssted.

Hensigten med at skærpe reglerne er at modvirke, at en koncern kan omplacere et fast driftssted, der eksempelvis er ved at blive overskudsgivende, fra det danske selskab til et udenlandsk koncernforbundet selskab, uden at der forinden er sket fuld genbeskatning.

Afhændes det faste driftssted i stedet til et ikke koncernforbundet selskab eller eventuelt en person, foretages der genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 1-4, hvor genbeskatningen er maksimeret til overskuddet og fortjenesten i det år, hvor det faste driftssted afhændes, og en eventuel difference ikke bliver genbeskattet.

Eksempel

Et dansk selskab har en filial i udlandet, der efter DBO'en med det pågældende land udgør et fast driftssted, samt en fast ejendom i samme land. Det danske selskab har positiv indkomst i alle indkomstår. Filialen og den faste ejendom opnår følgende resultater:

År 1:

Filial:

Fast ejendom:

Genbeskatningssaldo:

-50.000

-50.000

100.000

År 2:

Filial:

Fast ejendom:

Genbeskatningssaldo:

25.000

25.000

50.000

År 3:

Filial:

Fast ejendom:

Genbeskatningssaldo:

30.000

10.000

10.000

I år 1 får filialen og den faste ejendom et samlet resultat på -100.000, som fradrages ved det danske selskabs indkomstopgørelse. Følgeligt får selskabet et beløb til genbeskatning på 100.000. År 2 giver et positivt resultat på 50.000, og et beløb svarende hertil fratrækkes genbeskatningssaldoen. Beløbet til genbeskatning udgør herefter 50.000. I år 3 indstilles aktiviteten i det faste driftssted, og der indvindes et skattepligtigt overskud ved afhændelsen på 30.000, der fratrækkes genbeskatningssaldoen. Endvidere har den faste ejendom i år 3 et resultat på 10.000, hvorefter beløbet til genbeskatning udgør 10.000.

Er det faste driftssted afhændet til et koncernforbundet selskab (ikke sambeskattet) vil der ske fuld genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 5, hvorefter de 10.000 skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Afhændes det faste driftssted i stedet til et ikke koncernforbundet selskab vil de 10.000 ikke blive genbeskattet.

Salg til sambeskattet selskab
Såfremt det faste driftssted overdrages til et selskab omfattet af sambeskatning med det overdragende selskab, jf. SEL § 31, skal der ikke ske fuld genbeskatning, jf. LL § 33 D, stk. 6. Der henvises i bestemmelsen til LL § 33 D, stk. 1, 2. og 3. pkt., hvorefter undtagelsen alene finder anvendelse, såfremt hele det faste driftssted i et land overdrages til et sambeskattet selskab. Har et selskab således en fast ejendom, samt et fast driftssted i samme land, vil undtagelsen i LL § 33 D, stk. 6, ikke finde anvendelse såfremt alene det faste driftssted overdrages til et sambeskattet selskab (med det overdragende selskab).

Undtagelsen er endvidere betinget af, at underskuddet fra det faste driftssted efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab. Undtagelsen finder anvendelse, såfremt underskuddet for det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab, uanset dette underskud efter de udenlandske regler opgøres til et beløb forskelligt fra hvad det ville være efter danske regler. Er der eksempelvis efter danske regler et fremførselsberettiget underskud i det overdragende selskabs faste driftssted mens dette, ifølge de udenlandske regler, ikke har et tilsvarende underskud til fremførsel vil undtagelsen finde anvendelse. Undtagelsen er således betinget af, at det erhvervende selskab "principielt succederer" i underskuddet i det overdragende selskabs faste driftssted.

Såfremt undtagelsen finder anvendelse, overføres en eventuel genbeskatningssaldo til det erhvervende selskab. Der foretages således en genbeskatning af fratrukne underskud, der ikke modsvares af senere års overskud, efter bestemmelsen i LL § 33 E hos det erhvervende selskab.

LL § 33 D, stk. 5 omfatter tillige den situation, hvor ledelsens sæde flyttes til udlandet, Grønland eller Færøerne eller hvis selskabet m.v. efter bestemmelserne i en DBO bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne. Det er i den forbindelse uden betydning om selskabet m.v. påberåber sig DBO'en.

I denne situation skal der således gennemføres en fraflytningsbeskatning efter SEL § 5, stk. 7, samt en fuld genbeskatning. Fraflytningsbeskatningen gennemføres ved at aktiver og passiver, som ikke efter ledelsens fraflytning fortsat er omfattet af dansk beskatning, anses for afhændet på fraflytningstidspunktet. Salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Den fulde genbeskatning omfatter såvel underskud, som måtte være fratrukket ved den danske indkomstopgørelse, som underskud, der eventuelt tidligere er fratrukket i en sambeskatningsindkomst. Den skattepligtige fortjeneste efter SEL § 5, stk. 7 nedsættes med beløb, der er genbeskattet efter LL § 33 D, stk. 5. Der gives således ved ophørsbeskatningen nedslag for beskatningen af de genvundne underskud.

Eksempel

Et dansk selskab har et fast driftssted i udlandet. Det danske selskab har positiv indkomst i alle indkomstår. Det faste driftssted opnår følgende resultater:

År 1:

Genbeskatningssaldo:

-100.000

100.000

År 2:

Genbeskatningssaldo:

50.000

50.000

I år 1 får det faste driftssted et resultat på -100.000, som fradrages ved det danske selskabs indkomstopgørelse. Følgeligt får selskabet et beløb til genbeskatning på 100.000. År 2 giver et positivt resultat på 50.000, og et beløb svarende hertil fratrækkes genbeskatningssaldoen. Beløbet til genbeskatning udgør herefter 50.000.

I år 3 flytter det danske selskab ledelsens sæde til udlandet. Der opgøres efter SEL § 5, stk. 7 en fraflytningsfortjeneste på i alt 500.000, hvori der gives fradrag for 50.000, svarende til de 50.000, der genbeskattes. Uanset der realiseres en fortjeneste på 500.000 og der resterer en genbeskatningssaldo på 50.000, medregnes derfor i alt alene 500.000 til den skattepligtige indkomst.

Såfremt selskabet, der flytter ledelsens sæde ud af Danmark eller efter bestemmelserne i en DBO bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, fortsat er omfattet af almindelig sambeskatning efter SEL § 31 finder LL § 33 D, stk. 5 ikke anvendelse, jf. LL § 33 D, stk. 6, 3. pkt. Finder undtagelsen anvendelse, foretages genbeskatning af fratrukne underskud, der ikke modsvares af senere års overskud, i stedet efter bestemmelserne i LL § 33 E. Skattesubjektet for denne genbeskatning er moderselskabet i sambeskatningen.

Såfremt et fast driftssted afhændes til et ikke koncernforbundet selskab gennemføres alene en begrænset genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 1-4. Afhændes det faste driftssted i stedet til et koncernforbundet selskab gennemføres en fuld genbeskatning, jf. LL § 33 D, stk. 5.

For at hindre en omgåelse af reglen om fuld genbeskatning er der i LL § 33 D, stk. 7 indført en bestemmelse, hvorefter der gennemføres en fuld genbeskatning såfremt det faste driftssted er solgt til et selskab, som den tidligere ejer alene eller sammen med koncernforbundne selskaber m.v. inden 5 år efter salget opnår kontrol over. Tilsvarende gælder, hvis en fast ejendom inden 5 år efter salget generhverves af den tidligere ejer eller et hermed koncernforbundet selskab.

Ved bedømmelsen af om et selskab anses for koncernforbundet anvendes KGL § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber og foreninger m.v. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Et selskab anses for kontrolleret såfremt man direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet.

LL § 33 D, stk. 2 finder ikke anvendelse på afhændelser og ved ophør, når et selskab fusionerer efter reglerne i fusionsskatteloven, hvis underskud for det faste driftssted efter udenlandske regler overføres til det modtagende selskab og det modtagende selskabs overskud beskattes her i landet efter lovgivningens almindelige regler. I så fald foretages genbeskatning af underskud og fradragsbegrænsning efter LL § 33 D, stk. 2 og 3 hos det modtagende selskab, jf. LL § 33 D, stk. 8.

Bestemmelsen finder anvendelse, såfremt underskuddet for det indskydende selskab efter udenlandske regler overføres til det modtagende selskab, uanset dette underskud efter de udenlandske regler opgøres til et beløb forskelligt fra hvad det ville være efter danske regler, jf. ovenfor under omtalen af LL § 33 D, stk. 5.

Bestemmelsens anvendelse er betinget af, at det modtagende selskabs overskud beskattes her i landet efter lovgivningens almindelige regler. Denne betingelse er opfyldt såfremt det modtagende selskab er fuldt skattepligtigt i Danmark (SEL § 1) eller hvis det modtagende selskab er et udenlandsk selskab, der indgår i en dansk sambeskatning efter SEL § 31.

S.C.7.1.1 Ikrafttrædelsesregler

LL § 33 D blev indført ved lov nr. 219 af 3. april 1992. Bestemmelsen er efterfølgende blevet omformuleret og dens anvendelsesområde udvidet ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 og lov nr. 487 af 12. juni 1996. Forinden disse ændringer angik LL § 33 D alene genbeskatning af tidligere fradragne underskud i faste driftssteder og fra faste ejendomme.

Lov nr. 312 af 17. maj 1995
Reglerne indført ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 har virkning fra indkomståret 1995. Er indkomståret 1995 for et selskab eller en forening m.v. påbegyndt før 2. november 1994, har loven dog først virkning fra indkomståret 1996. Genbeskatningsreglen i LL § 33 D, stk. 2, blev ændret på visse punkter, som betyder, at de genbeskatningssaldi, der var opgjort efter de indtil da gældende regler ikke direkte kan anvendes ved genbeskatning for indkomståret 1995 eller senere indkomstår. I forbindelse med opgørelsen af genbeskatningsbeløb for indkomståret 1995 og senere indkomstår, skal der derfor foretages en opgørelse af genbeskatningsbeløb efter de nye regler for underskud opstået i indkomståret 1992 og efterfølgende indkomstår.

LL § 33 D, stk. 3 om underskudsbegrænsning har virkning fra indkomståret 1996. For indkomståret 1995 finder bestemmelsen anvendelse for den forholdsmæssige del af et underskud i et fast driftssted eller en fast ejendom, som svarer til den del af indkomståret 1995, der falder efter den 6. april 1995. Adgangen til at fradrage underskud begrænses af overskud fra indkomståret 1992 og senere indkomstår. I det omfang resultatet i et fast driftssted eller en fast ejendom i indkomstårene 1992 til 1994 samlet viser et nettooverskud, vil adgangen til at fradrage et underskud fra det faste driftssted/den faste ejendom i indkomståret 1995 og senere indkomstår blive begrænset af nettooverskuddet fra indkomstårene 1992 til 1994.

Lov nr. 487 af 12. juni 1996
LL § 33 D, stk. 5-8, der blev indsat ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 finder anvendelse på underskud for indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995.

Der skal herefter opgøres to genbeskatningssaldi for underskud fra faste driftssteder og faste ejendomme. Den »gamle« genbeskatningssaldo vedrører underskud fra indkomståret 1992 og efterfølgende indkomstår, der senest er påbegyndt den 6. december 1995. Den »nye« genbeskatningssaldo vedrører underskud for indkomstår påbegyndt efter den 6. december 1995.

Afgørende for om et underskud henføres til den gamle eller den nye saldo er hvornår der er foretaget fradrag i den danske skattepligtige indkomst. Hvis således et fast driftssted eller en fast ejendom har et underskud i et indkomstår, der er påbegyndt senest den 6. december 1995, men som først fradrages helt eller delvist i den danske skattepligtige indkomst i et indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995, så henføres den del af underskuddet, der fratrækkes i dette indkomstår til den ny saldo.

Såfremt der eksempelvis i indkomståret 1997 afhændes et fast driftssted til et ikke sambeskattet koncernforbundet selskab vil der skulle foretages en begrænset genbeskatning vedrørende den »gamle« genbeskatningssaldo. For så vidt angår den »nye« vil denne skulle genbeskattes fuldt ud. Overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for samme indkomstår anses fortrinsvis for at rumme den gamle genbeskatningssaldo.

S.C.7.2 Koncernintern erhvervelse af fast driftssted - LL § 5 H

I tilknytning til reglerne i SEL § 31, stk. 1, 6. pkt., om begrænsning i adgangen til sambeskatning, jf. afsnit S.D.4.2, er der indført en bestemmelse i LL § 5 H om begrænsning af anvendelsen af underskud fra et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i udlandet, såfremt det faste driftssted eller den faste ejendom er erhvervet fra et koncernforbundetselskab m.v.

Reglen skal sikre, at en allerede eksisterende udenlandsk underskudsgivende filial eller fast ejendom ikke »placeres« i et dansk selskab alene med henblik på at reducere den danske skattepligtige indkomst.

Efter LL § 5 H kan underskud fra et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, erhvervet af skattepligtige omfattet af SEL § 1 eller FBL § 1 fra et koncernforbundet selskab m.v., alene fremføres efter LL § 15 til modregning i senere overskud fra samme faste driftssted eller faste ejendom.

Ved afgørelsen af om et selskab anses for at være koncernforbundet anvendes bestemmelsen i KGL § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber og foreninger m.v. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Fusion og tilførsel af aktiver anses i relation til bestemmelsen for at være en erhvervelse. Tilfælde, hvor en underskudsgivende aktivitet fusioneres ind i et udenlandsk (sambeskattet) datterselskab, vil således være omfattet af bestemmelsen. Såfremt der ikke udarbejdes et selvstændigt regnskab for den indskudte virksomhed, skal der foretages en opdeling, hvor der lægges vægt på aktiviteten og de hertil knyttede aktiver og passiver i de to selskaber før fusionen.

Undtagelse
Efter LL § 5 H, stk. 2 finder bestemmelsen ikke anvendelse, såfremt det faste driftssted eller den faste ejendom blev erhvervet fra et selskab m.v., der på overdragelsestidspunktet blev beskattet i Danmark efter skattelovgivningens almindelige regler og som ikke selv har erhvervet det faste driftssted eller den faste ejendom fra et koncernforbundet selskab m.v. De almindelige regler finder således eksempelvis anvendelse, såfremt et fast driftssted er erhvervet fra et på overdragelsestidspunktet sambeskattet selskab (forudsat sælgeren ikke selv har erhvervet det faste driftssted fra et koncernforbundet, men ikke sambeskattet selskab).

SKM2001.322.LR
I SKM2001.322.LR tog Ligningsrådet stilling til 3 spørgsmål vedrørende fortolkningen af LL § 5 H.

For det første fastslog Ligningsrådet, at LL § 5 H også fandt anvendelse i en situation, hvor aktiviteten i et udenlandsk underskudsgivende selskab overdrages til et andet udenlandsk selskab, som er koncernforbundet og sambeskattet med et dansk selskab, selvom den overførte aktivitet foregik i samme land, hvori det overdragende og erhvervende selskab var hjemmehørende. Ligningsrådet fandt, at bestemmelsens formål ikke kan tilgodeses, hvis der stilles krav om, at overdrageren af et fast driftssted skal være skattemæssigt hjemmehørende i et andet land end der, hvor det faste driftssted er beliggende.

For det andet fastslog Ligningsrådet, at LL § 5 H også finder anvendelse for udenlandske sambeskattede selskaber. Selvom et udenlandsk datterselskab ikke via sambeskatning med sit danske moderselskab bliver skattepligtigt efter SEL § 1, fandt Ligningsrådet på baggrund af forarbejderne til LL § 5 H, at det ved indførelsen af bestemmelsen blev klart forudsat, at bestemmelsen også omfatter udenlandske sambeskattede selskaber.

For det tredje fandt Ligningsrådet, at LL § 5 H dog ikke kan finde anvendelse, når et udenlandsk datterselskab, der ikke er sambeskattet med dets danske moderselskab, erhverver et fast driftssted fra et andet udenlandsk koncernforbundet selskab, og først herefter indtræder i en dansk sambeskatning. Hverken bestemmelsens ordlyd eller forarbejder indeholdt tilstrækkelige holdepunkter for at konkludere, at LL § 5 H også finder anvendelse i et sådant tilfælde.

S.D Koncernforhold
S.D.1 Fusion

Fusion foreligger, når et selskab m.v. overdrager sin formue som helhed til et andet selskab m.v., eller sammensmeltes med dette. Se afsnit S.D.1.3. Det er således uden betydning, om det modtagende selskab eksisterede før fusionen eller er dannet i forbindelse med denne.

Skattepligtig fusion
Overdragelse af en del af eller samtlige et selskabs aktiver og passiver til et andet selskab medfører i almindelighed beskatning i det overdragende selskab efter de for det enkelte aktiv eller passiv gældende regler. Ophør af et selskab medfører ligeledes i almindelighed beskatning af selskabsdeltagerne af fortjeneste eller tab på deres aktier eller anparter i selskabet efter de herom gældende regler. Hvis en fusion således gennemføres uden anvendelse af bestemmelserne i fusionsskatteloven, likvidationsbeskattes det indskydende selskab efter SEL § 5, jf. afsnit S.B.2.

Aktionærerne i det indskydende selskab skal opgøre fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenu efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven eller ligningsloven.

Et indskydende selskabs eventuelle negative indkomst kan ikke efter fusionen overføres til fradrag i det modtagende selskabs indkomst. Derimod kan det modtagende selskabs underskud fradrages på sædvanlig vis, jf. LL § 15.

Hvis en skattepligtig fusion finder sted mellem to sambeskattede selskaber, kan underskud, der er opstået og ikke anvendt under sambeskatningen, anvendes i det modtagende selskab, se afsnit S.D.4.2.

I SEL § 8 A, stk. 1, er det fastsat, at fusion har skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen er endeligt vedtaget i alle de deltagende selskaber m.v. Dette er i overensstemmelse med det grundlæggende princip i skatteretten om, at de skatteretlige konsekvenser i forbindelse med overdragelse af et aktiv eller en virksomhed indtræder på det tidspunkt, hvor den endelige aftale herom indgås.

Dette princip er fraveget i fusionsskatteloven, hvorefter fusioner, der gennemføres i overensstemmelse med lovens regler (skattefri fusioner), kan gennemføres med tilbagevirkende kraft.

Når der selskabsretligt fusioneres, uden at fusionsskattelovens regler anvendes, foreligger der en skattepligtig fusion. Skattepligtig fusion betragtes skatteretligt som et almindeligt skattepligtigt køb og salg af aktiver og passiver.

Efter de selskabsretlige regler kan en skattepligtig fusion gennemføres med tilbagevirkende kraft. Dette godkendes også skattemæssigt, jf. SEL § 8 A, stk 2. Med bestemmelsen i SEL § 8 A, stk. 2, er der således givet mulighed for under nogle nærmere angivne betingelser at fravige det almindelige princip, som fastsat i SEL § 8 A, stk. 1, og tillægge skattepligtige fusioner virkning for en periode forud for vedtagelsen af disse.

 

Skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft
SEL § 8 A omfatter fusioner, der gennemføres i overensstemmelse med de for aktieselskaber gældende regler. Reglerne i ASL kap. 15 om fusion finder ifølge en række andre love i nærmere bestemte tilfælde tilsvarende anvendelse på de af disse love omfattede retssubjekter. Det gælder eksempelvis anpartsselskaber, fonde og investeringsforeninger, der dermed i de pågældende tilfælde også vil kunne anvende den i SEL § 8 A, stk. 2, givne mulighed for at gennemføre en fusion med tilbagevirkende kraft, hvis de tillige er omfattet af selskabsskatteloven. I SKM2003.138.LR påtænktes det at gennemføre en skattepligtig fusion mellem to udloddende investeringsforeninger. Da foreningerne ansås for omfattet af selskabsskatteloven, var SEL § 8 A, stk. 2 anvendelig.

Selskaberne m.v. kan beslutte, at fusionen for disse skal tillægges skattemæssig virkning fra datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsbalance for det modtagende selskab, såfremt denne dato er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Efter SEL § 8 A, stk. 2, er det en betingelse for at tillægge fusionen virkning fra skæringsdatoen, at de deltagende selskaber m.v. senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de deltagende selskaber m.v. indsender genpart til den skatteansættende myndighed af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse med fusionen, f.eks. fusionsplanen, revideret fælles regnskabsopstilling, åbningsbalance, skriftlig redegørelse for fusionsplanen m.v. Der skal endvidere indsendes dokumentation for, at fusionen er endeligt vedtaget i de deltagende selskaber. Kravet om indsendelse af dokumenter til den skatteansættende myndighed gælder for så vidt angår skattepligtige fusioner kun for fusioner, der gennemføres med tilbagevirkende kraft.

 

Hvad indebærer tilbagevirkende kraft
Den tilbagevirkende kraft indebærer, at opgørelsen over hvilke aktiver og passiver, der overdrages i forbindelse med fusionen og dermed skal medtages i åbningsbalancen for det modtagende selskab, afspejler aktivsammensætningen på en skæringsdato, der normalt vil ligge forud for vedtagelsen af fusionen.

Tillægges fusionen skattemæssig virkning fra skæringsdatoen, lægges værdien af det indskydende selskab pr. denne dato, som afspejlet i vederlaget for aktierne eller anparterne i det indskydende selskab, til grund ved opgørelsen af det indskydende selskabs afståelsessum samt det modtagende selskabs anskaffelsessum for de overdragne aktiver og passiver. Det modtagende selskab medregner ved indkomstopgørelsen de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre selskabet, såfremt fusionen af selskaberne rent faktisk var sket på skæringsdatoen til værdierne pr. denne dato, jf. SEL § 8 A, stk. 2, 2. pkt. Se i den forbindelse SKM2003.138.LR hvor der i anledning af en påtænkt fusion mellem to udloddende investeringsforeninger blev stillet en række spørgsmål til Ligningsrådet om opgørelsen af de skattemæssige værdier af de overdragne aktiver og passiver samt om foreningernes indkomstopgørelse. Den skattemæssige tilbagevirkende kraft indebærer alene adgang til at anse overdragelsen for sket pr. skæringsdatoen i relation til opgørelsen og værdiansættelsen af de overdragne aktiver og passiver samt i relation til indkomstopgørelsen. Dette er i overensstemmelse med den betydning, begrebet skattemæssig tilbagevirkende kraft benyttes ved stiftelse og virksomhedsomdannelse. Begrebet kan i overensstemmelse med TfS 1997, 16 LSR ikke tillægges et videre indhold.

Den tilbagevirkende kraft indebærer således ikke, at de almindelige regler for fastlæggelsen af det skattemæssige erhvervelses- eller afståelsestidspunkt fraviges. I denne relation vil tidspunktet for vedtagelsen af fusionen være afgørende. Erhverver det modtagende selskab ved fusionen f.eks. en post aktier fra det indskydende selskab, og ønsker selskabet at sælge denne skattefrit, må det således vente i 3 år fra vedtagelsestidspunktet, jf. ABL § 4.

Den tilbagevirkende kraft ændrer heller ikke på hvilke skatteregler, der skal anvendes på en given disposition. Træder der eksempelvis nye regler i kraft med virkning for overdragelser, der foretages efter en given dato mellem skæringsdatoen og tidspunktet for vedtagelsen af fusionen, vil det være det faktiske overdragelsestidspunkt, der er afgørende for hvilket regelsæt, der skal finde anvendelse. Avance og tab, der konstateres ved den overdragelse fra det indskydende til det modtagende selskab, som fusionen indebærer, skal således opgøres efter de regler, der gælder på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Avancer og tab, som konstateres vedrørende overdragelser, selskaberne hver især har foretaget i perioden fra skæringsdatoen til vedtagelsen, skal ligeledes opgøres efter de regler, der gjaldt på tidspunktet for de pågældende overdragelser. En skærpet avancebeskatning kan således ikke undgås ved at tillægge fusionen tilbagevirkende kraft.

Det er som nævnt værdierne pr. skæringsdatoen, der lægges til grund. Da der er tale om en skattepligtig overdragelse, skal hvert enkelt aktiv ved avanceopgørelsen i det indskydende selskab - der som følge af fusionen i skatteretlig forstand anses for opløst, jf. SEL § 5 - anses for afstået for en del af det samlede faktiske vederlag, forstået som værdien af det til aktionærerne i det indskydende selskab ydede vederlag. Vederlaget, som i forhold til aktionærerne behandles som likvidationsprovenu, kan såvel være aktier/anparter i det modtagende selskab som kontanter.

Det modtagende selskabs skattemæssige stilling
Det faktisk ydede vederlag for de enkelte aktiver vil ligeledes udgøre det modtagende selskabs anskaffelsessummer for aktiverne, hvorpå der eventuelt kan afskrives m.v. Relaterer de løbende indtægter og udgifter, som via den tilbagevirkende kraft ønskes medtaget i det modtagende selskabs indkomstopgørelse, sig til de overtagne aktiver og passiver, skal der være kongruens mellem indtægten/udgiften og anskaffelsessummen, hvilket i SEL § 8 A, stk. 2, er formuleret på den måde, at det modtagende selskab ved indkomstopgørelsen medregner de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre selskabet, såfremt fusionen af selskaberne rent faktisk var sket på skæringsdatoen til værdierne pr. denne dato. Overtages en fordring på nominelt 100.000 kr., svarende til det indskydende selskabs anskaffelsessum, for 40.000 kr., kan det modtagende selskab i tilfælde af, at fordringen ikke indfries, maksimalt fradrage 40.000 kr., uanset at det indskydende selskab, der i dette eksempel forudsættes at anvende realisationsprincippet, ved konstatering af tabet i perioden mellem skæringsdatoen for fusionen og vedtagelsen af denne havde kunnet fradrage et tab på 100.000 kr. Overdrages fordringen som nævnt for 40.000 kr., vil det indskydende selskab i forbindelse hermed have konstateret et tab på 60.000 kr., som så eventuelt indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for dette selskabs sidste indkomstår.

Aktionærernes skattemæssige stilling
Aktionærerne i det indskydende selskab anses for at have afstået deres aktier i dette på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Erhvervelse af aktier i det modtagende selskab anses ligeledes for at være sket på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Det i forbindelse med fusionen ydede vederlag kan som nævnt være såvel aktier/anparter i det modtagende selskab som kontanter. Da aktiverne og passiverne i det indskydende selskab anses for overdraget til værdierne pr. skæringsdatoen, betyder dette, at afståelsessummen for aktierne i det indskydende selskab og anskaffelsessummen for aktierne i det modtagende selskab ligeledes afspejler værdierne på dette tidspunkt, idet der for så vidt angår anskaffelsessummen skal tages højde for, at en del af vederlaget eventuelt ydes kontant.

Afsluttende indkomstopgørelse
Når et selskab ophører som led i en skattepligtig fusion, ligestilles dette skatteretligt med en likvidation, og de almindelige regler herom finder anvendelse. Ifølge SEL § 5, stk. 3, skal der inden 1 måned efter opløsningen indsendes en anmeldelse til den skatteansættende myndighed med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. I den situation, hvor en fusion gennemføres med tilbagevirkende kraft, løber fristen fra vedtagelsen af fusionen. De almindelige regler i selskabsskatteloven om betaling af skat ved likvidation finder anvendelse på indbetalinger vedrørende det indskydende selskabs afsluttende indkomstår.

Indbetalinger af ordinære acontoskatterater og frivillige indbetalinger, som det indskydende selskab har foretaget vedrørende perioden efter skæringsdatoen, vil indgå ved opgørelsen af det modtagende selskabs indkomstskat for det pågældende indkomstår. Dette er en konsekvens af de selskabsretlige regler om universalsuccession ved fusion, der betyder, at det indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser som helhed anses for overgået til det modtagende selskab.

S.D.1.1 Fusionsskatteloven
Fusionsskatteloven er senest udsendt som lovbekendtgørelse nr. 821 af 30. september 2003. 

Ved lov nr. 453 af 10. juni 2003 om finansiel virksomhed gennemførtes en række konsekvensændringer i fusionsskatteloven om skattefri sammenlægning, fusion og omdannelse af banker, sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser. Loven trådte i kraft den 1. januar 2004.

Ved lov nr. 1215 af 27. december 2003 gennemførtes en række ændringer i fusionsskatteloven vedrørende indgangsværdier for afskrivningsberettigede aktiver i tilfælde af fusion, hvor aktiver knyttes til et modtagende dansk selskabs faste driftssted i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Ved lov nr. 358 af 19. maj 2004 om annullering af egne aktier gennemførtes en konsekvensænring i fusionsskatteloven som følge af den nye regel i LL § 16 A, stk. 12.

Forhold til EU-retten
Klageadgang til Landsskatteretten er indført for at bringe reglerne i overensstemmelse med EF-domstolens dom af 17. juli 1997 i sag C-28/95, den såkaldte Leur-Bloem-sag. I dommen, der er offentliggjort i Skat Udland 1997, 257, fastslås det, at artikel 11, stk. 1, litra a, i Rådets direktiv nr. 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (fusionsdirektivet), skal fortolkes således, at ved afgørelsen af, om den påtænkte transaktion som hovedformål har skattesvig eller skatteunddragelse i direktivets forstand, skal de kompetente myndigheder foretage en samlet undersøgelse af den konkrete situation. Undersøgelsen skal kunne undergives en retslig prøvelse. En nærmere afgrænsning af begreberne "skattesvig" og "skatteunddragelse" fremgår hverken af fusionsdirektivet eller Leur-Bloem-dommen. Om afgrænsningen af begreberne fremgår det af skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg den 20. januar 1992 på spørgsmål nr. 30 og nr. 31 (L20): "Skattesvig" og "Skatteunddragelse" anvendes i den danske oversættelse af fusionsdirektivet på en lidt anden måde end normalt i dansk skattelovgivning. I den franske originaltekst står der "la Fraude ou l´évasion fiscales". Selv om oversættelsen heraf til "skattesvig eller skatteunddragelse" næppe kan kritiseres ud fra en sproglig synsvinkel, havde det været i bedre overensstemmelse med sprogbrugen i dansk skattelovgivning at oversætte til "skatteunddragelse eller skatteundgåelse", idet "évasion fiscale" er en ikke-strafbar undgåelse af at betale skat.
Det er kun afgørelser efter FUL § 15, stk. 1, FUL § 15 a, stk. 1, og FUL § 15 c, stk. 1, der kan indbringes for Landsskatteretten. Baggrunden herfor er, at en prøvelse af tilladelse henholdsvis vilkår, herunder ændring af vilkår, ligger uden for Landsskatterettens normale kompetence, idet der ikke er tale om en legalitetsprøvelse. Behandlingen af sådanne sager falder derfor som udgangspunkt uden for Landsskatterettens arbejdsområde. Imidlertid fremgår de hensyn, der kan begrunde nægtelse af dispensation eller fastsættelse af vilkår i forbindelse hermed efter FUL § 15, stk. 1, FUL § 15 a, stk. 1, og FUL § 15 c, stk. 1, af fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Der kan derfor i relation til direktivet være tale om en legalitetsprøvelse af, hvorvidt en disposition omfattes af begreberne skattesvig eller skatteunddragelse i direktivets forstand, og derfor må tilsidesættes efter reglerne i fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Landsskatterettens prøvelse vil i givet fald bestå i at vurdere, om et vilkår er acceptabelt efter proportionalitetsprincippet, men retten vil ikke kunne opstille et andet og lempeligere vilkår. Sagen må i så fald gå tilbage til Told- og Skattestyrelsen til fornyet behandling, hvor der herefter må opstilles et nyt lempeligere vilkår. Endvidere vil Landsskatteretten kunne tage stilling til, om nægtelse af tilladelse til fusion, spaltning henholdsvis tilførsel af aktiver er i overensstemmelse med fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Landsskatterettens afgørelse kan i øvrigt indbringes for domstolene.

TfS 2001, 794 VLK vedrører en præjudiciel forelæggelse, hvor Vestre Landsret fremsendte et præjudicielt spørgsmål til EF-domstolen om fortolkningen af fusionsdirektivet i relation til spørgsmålet om "en gren af en virksomhed" og "fungere ved hjælp af egne midler". Generaladvokaten afgav den 11. september 2001 forslag til EF-domstolens afgørelse. Sagen vedrører en af Ligningsrådet afgivet tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver på følgende vilkår: Låneprovenu stort 10 mio kr. med tilhørende låneforpligtelse skulle enten forblive samlet i det indskydende selskab eller overføres samlet til det modtagende selskab, og der måtte ikke fra det indskydende selskab, de personlige hovedaktionærer eller tredjemand i øvrigt være ydet sikkerhed i form af kaution, pant, indeståelse eller lign. til fordel for det modtagende selskab. Det sagsøgende selskab gjorde gældende, at de opstillede vilkår ikke havde hjemmel i fusionsdirektivets artikel 11, hvilket skatteministeriet heller ikke havde hævdet under sagen. Skatteministeriet gjorde derimod gældende, at de af Ligningsrådet opstillede vilkår, ikke er vilkår i medfør af FUL §15 c, stk. 1, men derimod betingelser, der skal opfyldes, førend de af sagsøgeren påtænkte dispositioner er omfattet af definitionen af tilførsel af aktiver i FUL § 15 c, stk. 2/fusionsdirektivets artikel 2, litra c og litra i. Spørgsmålene vedrører således fortolkningen af direktivets artikel 2, litra c og litra i/FUL § 15, stk. 2.

Generaladvokaten indstillede, at de præjudicielle spørgsmål skulle besvares således: "En transaktion, hvorefter provenuet af et lån, som det indskydende selskab har optaget, forbliver i selskabet, mens de hertil svarende forpligtelser overføres til det modtagende selskab, udgør ikke en tilførsel af aktiver, som omhandlet i art. 2, litra c) og i), i direktiv 90/434, uanset hvad formålene er med en sådan opsplitning af aktiv- og passivposten i forbindelse med lånet. Det er derimod ikke udelukket, at der kan være tale om en tilførsel af aktiver, som omhandlet i direktivets art. 2, litra c) og i), såfremt det indskydende selskab i forbindelse med en overførsel af en gren af en virksomhed bevarer en selvstændig aktiepost i et tredje selskab. For at der kan være tale om en tilførsel af aktiver, som omhandlet i art. 2, litra c) og i), i direktiv 90/434, skal det modtagende selskab være uafhængigt af det indskydende selskab og have passende midler til at drive egen erhvervsmæssig virksomhed, eventuelt ved optagelse af en kredit på normale markedsvilkår, eventuelt ved optagelse af en kredit på normale markedsvilkår. Såfremt det indskydende selskab stiller sikkerhed for en kredit, som det modtagende selskab har optaget, skal de nationale myndigheder vurdere, om en sådan sikkerhed er uomgængeligt nødvendig for, at det modtagende selskab kan drive sin egen virksomhed. Såfremt dette er tilfældet, må det antages, at det modtagende selskab ikke kan fungere ved hjælp af egne midler."

EF-Domstolens dom i sagen (C-43/00) forelå den 15. januar 2002, jf. SKM2002.620.EFD. EF-Domstolen udtalte, at "Artikel 2, litra c) og i), i Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater skal fortolkes således, at der ikke foreligger en tilførsel af aktiver i direktivets forstand i tilfælde, hvor en transaktion går ud på, at det indskydende selskab bevarer provenuet af et betydeligt lån, selskabet har optaget, mens de hertil svarende forpligtelser overføres til det modtagende selskab. Det er herved uden betydning, at det indskydende selskab bevarer en mindre aktiepost i et tredje selskab."

EF-Domstolen udtalte endvidere: "Det tilkommer den nationale ret af bedømme, om en tilførsel af aktiver vedrører en selvstændig bedrift i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 2, litra i), i direktiv 90/434/EØS, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler, når det modtagende selskabs fremtidige likviditetsbehov skal tilvejebringes ved en driftskredit fra et pengeinstitut, som bl.a. kræver, at aktionærerne i det modtagende selskab stiller sikkerhed i form af aktier, der repræsenterer selskabets kapital."

S.D.1.2 Skattefri fusion

Fusionsskatteloven
Fusionsskatteloven giver visse selskaber mulighed for at vælge at blive beskattet efter lovens regler, når de foretager overdragelser, der falder ind under lovens definition af fusion, dvs. at vælge at foretage en såkaldt "skattefri" fusion.

Fusionsskatteloven hviler på et successionsprincip. Det vil sige, at der ikke sker beskatning i det indskydende selskab af den ved fusionen konstaterede fortjeneste eller tab på de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver. Til gengæld anses de overtagne aktiver og passiver ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, som om de var anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af det indskydende selskab, ligesom eventuelle skattemæssige afskrivninger m.v., som det indskydende selskab har foretaget anses for foretaget af det modtagende selskab (succession på selskabssiden). Reglerne om succession på selskabssiden gælder dog kun for aktiver og passiver, der ved fusionen forbliver under dansk beskatningsret.

Der sker heller ikke beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab, i det omfang deres aktier eller anparter i det indskydende selskab ombyttes med aktier eller anparter i det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil aktierne eller anparterne i det modtagende selskab afstås. Til gengæld behandles ved fusion aktierne eller anparterne i det modtagende selskab, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som aktierne eller anparterne i det indskydende selskab.

Loven finder anvendelse ved fusion af danske aktieselskaber, anpartsselskaber og selskaber som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2, (FUL kap. 1, §§ 1-11).

Loven finder også anvendelse ved fusion af foreninger og fonde omfattet af fondsbeskatningsloven, ved sammenlægning, fusion og omdannelse af sparekasser, banker og andelskasser, ved fusion og omdannelse af danske kooperative virksomheder m.v., ved omdannelse af danske kooperative virksomheder m.v. til aktieselskaber, samt ved gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber (FUL kap. 2, §§ 12-14 j).

Loven finder ligeledes anvendelse ved fusion mellem visse danske selskaber og visse udenlandske selskaber og mellem visse udenlandske selskaber indbyrdes (FUL kap. 3, § 15).

 

Aktie-selskaber
(1,1,1)

Andre selskaber
(1,1,2)
Andels-foreninger
(1,1,3)
Brugsfor.
m.v.
(1,1,3a/4)
Spare-kasser,
(1,1,2a)
Andels-kasser m.v.
(1,1,2a)
Gensidige Forsikr. for.
(1,1,5)
Aktieselskaber
(1,1,1)
1,1,11,1,1 eller 1,1,2A/S jf. 14e

1,1,3a/4
(100%D)A/S jf. 14f

1,1,2a
(100%D) A/S jf. 14a
A/S jf. 14gA/S jf. 14d

Andre selskaber
(1,1,2)

1,1,1 eller 1,1,21,1,2      -

1,1,3a/4(100% D)

-

     -

 -

Andelsforeninger (1,1,3)A/S jf. 14e

-

1,1,31,1,3a/4

-

-

-

Brugsforeninger m.v.(1,1,3a/4)

1,1,3a/4 (100% D) A/S jf. 14f1,1,3a/4 (100% D)1,1,3a/41,1,3a/4

-

-

-

Sparekasser (1,1,2a)

1,1,2a(100%D)A/S jf. 14a

-

-

-

1,1,2a

-

-

Andelskasser m.v.
(1,1,2a)
A/S jf. 14g

-

-

       -

-

1,1,2a

-

Gensidig forsikr. for. (1,1,5)A/S jf. 14d

-

-

-

-

-

1,1,5
Gensidig forsikr. for. (1,1,6)A/S jf. 14d

-

-

-

-

-

-

Investeringsforening(1,1,5a)

-

-

-

-

-

-

Investeringsforening (1,1,6)

-

-

-

       -

-

-

-

El-selskaber 1,1,2e)A/S jf. 14i

-

-

      -

-

-

-

Realkreditinstitutter

      -

-

-

-

-

-

-

Fonde (FBL)fond(100%D)

-

-

-

-

-

-

Foreninger FBL

-

-

-

-

-

-

-

 Gensidige forsikr. for.
(1,1,6)
Investe-
ringsfor.
(1,1,5a)
Investe-ringsfor.
(1,1,6)
Elsel-skaber
(1,1,2e)
Realkredit
institutter
Fonde
(FBL)
Fore-ninger
(FBL)
Aktieselskaber

(1,1,1,)

A/S jf. 14d

-

        -

A/S jf. 14i

     -

Fond (100%D)

-

Andre selskaber (1,1,2)

-

-

-

-

-

-

-

Andelsforeninger  (1,1,3)

-

-

-

-

-

      -

-

Brugsfor. m.v. (1,1,3a/4)

-

-

-

-

-

-

-

Sparekasser (1,1,2a)

-

-

-

-

-

-

-

Andelskasser m.v.  (1,1,2a)

-

     -

-

-

-

-

-

Gensidig forsikr. for.  (1,1,5)

-

-

-

-

       -

     -

-

Gensidig forsikr. for.  (1,1,6)1,1,6

-

-

-

-

-

-

Investeringsforening (1,1,5a)

-

1,1,5a

-

-

-

-

-

Investeringsforening(1,1,6)

-

-

1,1,6

      -

-

-

-

El-selskaber 1,1,2e)

-

-

-

1,1,2e

-

-

-

Realkreditinstitutter

-

-

-

-

-

-

-

Fonde (FBL)

-

-

-

-

-

Fond omf. FBL

-

Foreninger FBL

-

-

-

-

-

-

Forening omf. FBL

Blandt de skattesubjekter (sammenslutninger), der er omfattet af loven, begrænses kombinationsmulighederne for skattefri fusion, således som det fremgår af den skematiske oversigt. Skemaet omhandler alene fusioner og omdannelser mellem selskaber m.v., der er skattepligtige i henhold til selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven. Fusioner mellem f.eks. et udenlandsk og et dansk selskab er således ikke nævnt i skemaet, se herom afsnit S.D.1.12.

En fusion anses at finde sted på det tidspunkt, hvor den er endelig vedtaget i samtlige fusionerende sammenslutninger.

Ved fusion af aktieselskaber eller selskaber som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 2, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens kap. 1, jf. FUL § 1, stk. 1.

Begrebet "fusion" er defineret i FUL § 1, stk. 3, se afsnit S.D.1.3.

Med aktieselskaber sidestilles anpartsselskaber. Bestemmelsen omfatter alene registrerede aktie- og anpartsselskaber, der er hjemmehørende her i landet. Registrerede aktie- og anpartsselskaber, der er hjemmehørende i udlandet, er omfattet af bestemmelserne i FUL § 15. Der henvises til afsnit S.D.1.12.

SEL § 1, stk. 1, nr. 2, omhandler andre her i landet hjemmehørende selskaber (end registrerede aktie- eller anpartsselskaber), i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital. I medfør af SEL § 1, stk. 6, anses selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Det gælder, uanset hvor selskabet eventuelt er indregistreret. Der gælder dog en undtagelse for så vidt angår selskaber, som er fuldt skattepligtige i et andet land, hvis dette lands dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark bestemmer, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i det pågældende land efter eksemptionsmetoden eller ved at give matching credit. Om bestemmelsen i SEL § 1, stk. 6, henvises til afsnit S.A.1.

Der kræves som hovedregel ikke tilladelse til at anvende fusionsskattelovens regler ved fusion mellem danske selskaber. I tilfælde, hvor der kan være risiko for, at overdragelser mellem selskaber og deres selskabsdeltagere i forbindelse med en senere gennemført fusion kunne medføre utilsigtede skattemæssige virkninger, kræves der dog tilladelse. Tilladelse er nødvendig i følgende tilfælde:

  • Når et moderselskab fusionerer med sit datterselskab, og moderselskabet ikke i et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen har besiddet den for fusionen fornødne majoritet, jf. FUL § 3, afsnit S.D.1.5.1.
  • Når et af de i fusionen deltagende selskaber inden for et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen uden for normal samhandel har overtaget aktiver såsom fast ejendom, driftsmidler, varelager, goodwill, værdipapirer og rettigheder m.v. fra dets selskabsdeltagere eller fra et selskab, der beherskes af en eller flere af selskabsdeltagerne i de fusionerende selskaber, jf. FUL § 4, stk. 1, afsnit S.D.1.5.2.
  • For at imødegå, at fusion mellem danske selskaber anvendes som led i selskabstømninger kræves der endvidere tilladelse, såfremt et af de i fusionen deltagende selskaber er stiftet inden for et tidsrum af ét år forud for vedtagelsen af fusionen, eller såfremt mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi i et af de fusionerende selskaber har skiftet ejer inden for et tidsrum af ét år forud for vedtagelsen af fusionen, jf. FUL § 4, stk. 2, afsnit S.D.1.5.3.

Der kan i alle tre tilfælde fastsættes særlige betingelser for tilladelsen. Hvis de fusionerende selskaber vælger at anvende reglerne i FUL kap. 1, skal beskatningen af selskabsdeltagerne ske efter reglerne i FUL §§ 9 og 11, jf. FUL § 1, stk. 2, afsnit S.D.1.10.

S.D.1.3 Definition af en fusion

Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette, jf. FUL § 1, stk. 3.

Bestemmelsen omfatter såvel fusion mellem uafhængige selskaber, dvs. selskaber med hver sin kreds af deltagere (vandret fusion), som fusion mellem moder- og datterselskaber, hvad enten det er moderselskabet, der er det modtagende selskab (lodret fusion), eller det er datterselskabet, der er det modtagende selskab (omvendt lodret fusion). Bestemmelsen omfatter også blandede tilfælde, hvor det modtagende selskab har en større eller mindre aktiepost i det indskydende selskab. Bestemmelsen blev ikke ændret i forbindelse med gennemførelsen af fusionsdirektivet, idet reglerne i fusionsdirektivets artikel 2, litra a ikke indebærer nogen ændring af den hidtil gældende forståelse af begrebet fusion.

Bestemmelsen i FUL § 1, stk. 3 forstås i overensstemmelse med artikel 2, litra a, i fusionsdirektivet, hvorefter der ved fusion forstås den transaktion, hvorved:

  • et eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et andet eksisterende selskab ved, at de tildeler deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det andet selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi,
  • to eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et selskab, som de opretter ved at tildele deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det nye selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi,
  • et selskab som følge af og samtidig med sin opløsning uden likvidation overfører sine samlede aktiver og passiver til et selskab, som sidder inde med samtlige aktier eller anparter i dets kapital.

Angående det i direktivbestemmelsen anførte om den maksimale udligningssum, se afsnit S.D.1.4, der omtaler de nugældende regler om kontante udligningssummer. De danske regler adskiller sig i den relation fra direktivets artikel 2, litra a.

S.D.1.4 Betingelser for skattefri fusion

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum.

Af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden, jf. FUL § 11, stk. 1, der omtales i afsnit S.D.1.10.3, skal der ske vederlæggelse med aktier eller anparter. Selskabsdeltagere i det indskydende selskab, som inden fusionen tillige er selskabsdeltagere i det modtagende selskab, kan således ikke vederlægges ved, at deres hidtidige aktier eller anparter i det modtagende selskab stiger i værdi. Se TfS 1990, 561 LR. I SKM2004.370.TSS fandtes der at foreligge en fusion som defineret i FUL § 1, stk. 3, men da der ikke var udstedt vederlagsaktier i det modtagende selskab men derimod i det modtagende selskabs moderselskab, opfyldte fusionen ikke betingelsen for at være en skattefri fusion efter FUL § 2. Der blev derfor meddelt afslag på det ansøgte.

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan vederlægges med nyudstedte aktier eller anparter i det modtagende selskab.

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan også vederlægges med egne aktier eller anparter i det modtagende selskab. Et selskabs afståelse af egne aktier eller anparter til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie-/anpartsbesiddelse sidestilles med nytegning. Afståelse af egne aktier eller anparter til andre end de hidtidige selskabsdeltagere eller til disse i et andet forhold end deres bestående aktie-/anpartsbesiddelse anses som afståelse, der beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler.

I TfS 1996, 513 LR er gengivet et tilfælde, hvor man ved en skattefri fusion fejlagtigt ikke havde berigtiget vederlaget til det indskydende selskabs aktionærer ved at udstede aktier i det modtagende selskab. Selskabet anmodede om tilladelse til at omgøre fusionen i skattemæssig henseende, således at der ved en fondsudvidelse skulle udstedes en aktie i det modtagende selskab. Ligningsrådet godkendte, at der kunne udstedes aktier via en overførsel af frie reserver.

Ny tekst start

Efter sagsudlægningsbekendtgørelsen § 12, stk. 1, nr. 1, jf. § 10, stk. 1, nr. 13, er det de skatteansættende myndigheder, der har kompetencen til at træffe afgørelse om omgørelse efter SSL § 37 C, altså i hvilket omfang en privatretlig disposition kan tillades ændret med skatteretlig virkning for skatteansættelsen. Såfremt de skatteansættende myndigheder finder, at betingelserne for omgørelse er til stede, må Told- og Skattestyrelsen herefter vurdere, om der på denne baggrund kan gives tilladelse til skattefri fusion. I den forbindelse henvises til SKM2004.33.TSS hvorefter Told-og Skattestyrelsen udtaler, at anmodninger om omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C af fusioner, hvor der ikke er blevet udstedt vederlagsaktier/-anparter i det fortsættende selskab, skal behandles af den skatteansættende myndighed, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 10, stk. 1, nr. 13, og § 28. Sagsudlægningsbekendtgørelsens § 7 tillægger ikke Told- og Skattestyrelsen kompetence til at afgøre sådanne sager.

Kravet om udstedelse af aktier eller anparter i det modtagende selskab gælder ikke ved »lodrette« fusioner, hvor det indskydende selskab (datterselskabet) overdrager samtlige aktiver og passiver til det modtagende selskab (moderselskabet), som derefter annullerer det indskydende selskabs aktier/anparter, jf. FUL § 2, stk. 2. Det modtagende selskab kan ikke til gengæld for de annullerede datterselskabsaktier eller -anparter udstede nye aktier eller anparter, således som det er tilfældet, når de fusionerende selskaber er uafhængige selskaber med selvstændige deltagerkredse. FUL § 2, stk. 1, er derfor efter sit indhold uanvendelig, i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab besiddes af det modtagende selskab.

Europa-Kommissionen har på foranledning af Skattedepartementet, udtalt, at der ikke i fusionsdirektivet er krav om, at den kontante udligningssum skal fordeles ligeligt mellem selskabsdeltagerne. For så vidt angår fusion betyder det, at der kan ske skævdeling af den kontante udligningssum, når blot den samlede sum ikke overstiger 10 pct. af den pålydende værdi, eller når der ikke eksisterer en pålydende værdi, den bogførte værdi, af de aktier eller anparter, selskabsdeltagerne vederlægges med. Se TfS 1997, 229 DEP, der også omtaler den kontante udligningssum i relation til skattefri spaltning, se afsnit S.D.2.2 og aktieombytning, se afsnit S.G.18.5.1. Der henvises til nye regler vedrørende vederlæggelse ved skattefri fusioner med fusionsdato den 1. juli 2002 eller senere, som ovenfor anført.

Ombytningsforhold
Der kan være grund til kritik af ombytningsforholdet, hvis værdien af det ene selskabs aktier er ansat for højt, således at der derigennem fremkommer en fordeling af det modtagende selskabs kapital, som ikke er begrundet i værdien af selskabernes aktier før fusionen. På den anden side kan aktiernes værdi i det indskydende selskab sættes for lavt, f.eks. fordi egenkapitalen er ringe, men der kan stadig være værdier i selskabet, som påvirker aktiernes handelsværdi, og det må her påses af hensyn til successionsprincippet, at vederlæggelsen af det indskydende selskabs deltagerkreds svarer til handelsværdien.

S.D.1.5 Skattefrie fusioner, der kræver tilladelser

FUL §§ 3 og 4 omfatter tilfælde, hvor der som en undtagelse fra hovedreglen kræves tilladelse til anvendelse af lovens regler ved fusion af danske selskaber.

Kompetencen til at træffe afgørelse efter de nævnte bestemmelser er udlagt til de regionale told- og skattemyndigheder, henholdsvis Københavns eller Frederiksberg kommune, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 7. Ansøgning om tilladelse til skattefri fusion indgives herefter til den lokale told- og skatteregion henholdsvis skatteforvaltningen i Københavns eller Frederiksberg kommune, hvor det modtagende selskab er hjemmehørende. Hvis det indskydende selskab og det modtagende selskab ligger i forskellige regioner/(kommuner), er det det modtagende selskabs beliggenhed, der er afgørende for, hvor ansøgningen skal sendes til. Uden for Københavns og Frederiksberg kommuner er det de regionale told- og skattemyndigheder, der kan give tilladelse til skattefri fusion. Er det modtagende selskab i fusionen hjemmehørende i Københavns eller Frederiksberg kommune, skal ansøgningen sendes til den kommunale skatteforvaltning. Dette gælder også for fusioner, hvori der deltager selskaber, som bliver lignet af ToldSkat Selskabsrevisionen.

Finder vedkommende region/(kommune), at anmodningen ikke kan imødekommes, eller at der skal stilles vilkår, skal sagen - med begrundet indstilling - indsendes til Told- og Skattestyrelsen til afgørelse.

S.D.1.5.1 Aktiebesiddelse 3-års reglen

Bestemmelsen i FUL § 3 vedrører det tilfælde, hvor et moderselskab fusionerer med sit datterselskab, og hvor moderselskabet ikke i et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen har besiddet den for gennemførelsen af fusionen fornødne majoritet (dvs. mindst 2/3, jf. ASL § 134 e og APSL § 65.

Ved et moderselskab forstås et selskab, der ejer så stor en del af andelene i et andet selskab, at det repræsenterer flertallet af stemmerne i datterselskabet, eller at selskabet i øvrigt på grund af aktiebesiddelse, anpartsbesiddelse eller aftale har en bestemmende indflydelse på det selskab, hvorfra overdragelserne sker.

Det er i den forbindelse uden betydning, om moderselskabet indenfor det fastsatte tidsrum på 3 år opnår den fornødne majoritet.

Bestemmelsen giver de skatteansættende myndigheder mulighed for at kontrollere, om bl.a. beskatningsgrundlaget for de sælgende selskabsdeltagere er korrekt, og om fusionen medfører beskatningsmæssige fordele, der ikke har været tilsigtet.

Tilladelsen kan gøres betinget af særlige vilkår, der neutraliserer de ved fusionen opnåede skattemæssige fordele, som ikke er tilsigtet ved fusionsskatteloven. Det er i denne forbindelse især af betydning, om aktierne eller anparterne i datterselskabet er købt af moderselskabet for handelsværdien.

S.D.1.5.2 Forudgående transaktioner mellem parterne

Ifølge FUL § 4, stk. 1, kræves der tilladelse, når der inden for et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen uden for normal samhandel er sket overdragelse af aktiver (fast ejendom, driftsmidler, varelager, goodwill, værdipapirer, rettigheder m.v.) - herunder ved fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver - fra selskabsdeltagere eller fra et selskab, der beherskes af en eller flere af selskabsdeltagerne i de fusionerende selskaber, til et af de i fusionen deltagende selskaber.

Det er uden betydning, i hvilken form overdragelsen er sket, og på hvilken måde der er ydet vederlag fra selskabets side. Bestemmelsen finder kun anvendelse, hvis der er tale om særskilte formuetransaktioner, f.eks. overdragelse af et varelager som helhed i modsætning til vareleverancer som led i normal samhandel mellem selskaberne.

Formålet med bestemmelsen er at forhindre utilsigtede skattemæssige fordele og misbrug af fusionsskattelovens regler. Tilladelsen kan gøres betinget af særlige vilkår, der neutraliserer sådanne følger.

Det bemærkes, at anvendelsen af FUL § 4, stk. 1, forudsætter, at det i bestemmelsen omhandlede person-/selskabssammenfald består på fusionstidspunktet. Hvis selskabet, der inden for 3 års tidsrummet og uden for normal samhandel har overtaget aktiver fra sine selskabsdeltagere eller fra et selskab, der beherskes af en eller flere selskabsdeltagere i de fusionerende selskaber, på fusionstidspunktet ejes af en anden og af den på tidspunktet for aktivernes overdragelse uafhængig aktionærkreds, finder bestemmelsen ikke anvendelse.

TfS 1998, 76 LR omhandler to søsterselskaber, der skulle fusioneres. Beslutningen om fusion var vedtaget mindre end et år efter, at mere end 50 pct. af kapitalen i selskaberne havde skiftet ejer. Endvidere var der mindre end 1 år før fusionens vedtagelse sket en overdragelse af aktiver selskaberne imellem, som ikke kunne henregnes til almindelig samhandel. Som følge af det tidsmæssige aspekt mellem overdragelsen og vedtagelsen af fusionen samt de reelle følger af overdragelsen gav Ligningsrådet tilladelse til fusionen efter FUL § 4, stk. 1 og 2, med vilkår om, at der i skattemæssig henseende skulle bortses fra den foretagne overdragelse.

TfS 2000, 615 LR vedrører en fusion mellem selskaberne A og B, der var gennemført med A som det modtagende selskab. Lidt over 3 år forud for fusionsdatoen købte B obligationer fra hovedanpartshaveren X mod et uforrentet lån. Ca. 2 år forud for fusionsdatoen overdrog B obligationsbeholdningen til A, hvori X ligeledes var hovedanpartshaver. Både A og B fremførte underskud i renteindtægterne. Obligationerne trækkes ud ca. ½ år forud for fusionsdatoen, og mellemværendet med X indfries. Ligningsrådet gav tilladelse til skattefri fusion med vilkår om, at der i skattemæssig henseende skulle bortses fra overdragelsen af obligationerne mellem A og B, hvorefter renteindtægterne skulle beskattes i B og ikke i A, der herefter heller ikke kunne fremføre underskud i renteindtægterne.

I TfS 2000, 832 LR gav Ligningsrådet tilladelse til en skattefri fusion af to søsterselskaber med vilkår om, at der i skattemæssig henseende skulle ses bort fra en forud for fusionen foretagen ejendomsoverdragelse fra det indskydende til det modtagende selskab.

S.D.1.5.3 Selskab stiftet eller aktiekapital/stemmer skiftet ejer indenfor 1 år forud for fusionsdatoen

Ifølge FUL § 4, stk. 2, kræves der tilladelse, når et af de i fusionen deltagende selskaber er stiftet inden for et tidsrum af 1 år forud for vedtagelsen af fusionen, eller såfremt mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi i et af de fusionerende selskaber har skiftet ejer inden for et tidsrum af 1 år forud for vedtagelsen af fusionen.

Formålet med bestemmelsen er at imødegå, at fusion mellem danske selskaber anvendes som led i »selskabstømninger«. Som eksempel kan nævnes det forhold, at reglerne i afskrivningsloven om udskudt afskrivning på udlejningsaktiver omgås ved placering af genvundne afskrivninger m.v. i det modtagende selskabs andet regnskabsår, hvor der første gang kan afskrives på udlejningsaktiver erhvervet året inden.

TfS 1996, 104 LR gengiver en sag, der primært omhandler spaltning, men hvor FUL § 4, stk. 2 også blev anvendt. Der blev således givet tilladelse til skattefri fusion mellem et af de ved spaltningen opståede selskaber og et nystiftet selskab.

S.D.1.6 Fusionsdatoen

Ifølge FUL § 5 er fusionsdatoen i skattemæssig henseende datoen for den åbningsstatus, der i medfør af ASL § 134 b og APSL § 65 skal udarbejdes for det modtagende selskab. Det er en betingelse for at anvende fusionsskattelovens regler, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

TfS 1998, 218 VLD omhandler nogle fusioner, der anmeldtes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen henholdsvis 3½ år og 1½ år efter bekendtgørelsen i Statstidende. Fusionerne kunne ikke selskabsretligt eller skatteretligt tillægges virkning så lang tid tilbage i tiden.

S.D.1.7 Formforskrifter

Ifølge FUL § 6 er der pligt til at indsende de selskabsretlige dokumenter vedrørende fusionen til skattemyndighederne. Dette gælder såvel for fusioner, der kan gennemføres uden tilladelse som for fusioner, der kræver tilladelse. Dokumenterne skal indsendes senest en måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber. Dokumenterne indsendes ifølge FUL § 6 til Told- og Skattestyrelsen. Told- og Skattestyrelsen har udlagt behandlingen af sager om endelige dokumenter vedrørende skattefri fusion til de regionale told- og skattemyndigheder. Indsendelse skal ske til den region, under hvis område det modtagende selskab henhører. Såfremt det modtagende selskab er hjemmehørende i enten Københavns eller Frederiksberg kommune, skal dokumenterne sendes til skatteforvaltningen i enten København eller på Frederiksberg - også selv om selskabet lignes af ToldSkat Selskabsrevisionen.

Dokumenter
Ifølge ASL §§ 134 a-c og APSL § 65 skal der udarbejdes følgende dokumenter:

  1. Fusionsplan.
  2. Skriftlig redegørelse i hvilken fusionsplanen forklares og begrundes. Redegørelsen skal omtale fastsættelsen af vederlaget for aktierne, herunder særlige vanskeligheder forbundet med fastsættelsen.
  3. Revideret fusionsregnskab (fælles regnskabsopstilling), der udviser samtlige aktiver og passiver i hvert af selskaberne, de reguleringer, som overtagelsen antages at ville medføre, samt udkast til åbningsbalance for det fortsættende selskab (det modtagende selskab) efter overtagelsen. Hvis fusionsplanen er underskrevet mere end 6 måneder efter udløbet af det regnskabsår, som selskabernes seneste årsrapport vedrører, skal der udarbejdes mellembalancer for selskaberne.
  4. Skriftlig udtalelse udarbejdet af en eller flere uvildige sagkyndige vurderingsmænd. Udtalelsen skal bl.a. indeholde erklæring om, hvorvidt vederlaget for aktierne i det ophørende selskab (det indskydende selskab) er rimeligt og sagligt begrundet. Der skal endvidere afgives erklæring om, hvorvidt kreditorerne i det enkelte selskab må antages at være tilstrækkeligt sikrede efter fusionen.
Endvidere bør vedlægges regnskaber for de fusionerede selskaber for det senest forud for fusionsdatoen afsluttede regnskabsår, hvis regnskaberne ikke allerede er indsendt til den skatteansættende myndighed.  Dokumenterne kan indsendes i udkast, men det er en forudsætning for tilladelsen, at de endelige dokumenter ikke på væsentlige punkter afviger fra de indsendte udkast.

Fusionsplanen skal være underskrevet senest ved udløbet af det regnskabsår, hvori tidspunktet for fusionens regnskabsmæssige virkning indgår. Fusionsplanen skal inden 4 uger efter underskrivelsen indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Endvidere skal vurderingsmændenes erklæring indsendes. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen bekendtgør straks modtagelsen i Statstidende.

Beslutning om fusion træffes i det indskydende selskab af generalforsamlingen, i det modtagende selskab af bestyrelsen (eventuelt af generalforsamlingen). Generalforsamlingen kan tidligst afholdes 4 uger efter bekendtgørelsen af fusionsplanen og vurderingsmændenes erklæring. Vedtages fusionen ikke i overensstemmelse med den bekendtgjorte fusionsplan, anses forslaget som bortfaldet. Den vedtagne fusion skal anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen inden 2 uger efter, at fusionen er besluttet i alle de fusionerende selskaber. Registrering af anmeldelsen kan først ske, når fusionens retsvirkninger er indtrådt. 

Ifølge FUL § 6, stk. 2, fastsætter skatteministeren i tilfælde, hvor fusionen sker ved et moderselskabs overtagelse af et datterselskabs aktiver og gæld som helhed, nærmere regler for, hvilke oplysninger der skal meddeles om fusionen.

Ifølge FUL § 6, stk. 3, er skatteministeren i øvrigt bemyndiget til efter indstilling fra Ligningsrådet at fastsætte regler om, hvilke yderligere oplysninger, der i tilfælde af fusion skal tilvejebringes af det modtagende selskab til brug for de lignende myndigheder. Der er ikke fastsat regler i medfør af FUL § 6, stk. 2 eller 3.

Det er en betingelse for anvendelse af fusionsskattelovens regler, at de nævnte dokumenter og oplysninger indsendes senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber, jf. FUL § 6, stk. 4.

Reglerne indebærer, at fusion kan foretages skattefrit, uanset om fusionen vedtages i første eller andet halvår af regnskabsåret. Men det ændrer ikke ved de selskabsretlige regler, jf. ovenfor, hvorefter den fusion, der vedtages, skal være i overensstemmelse med den offenliggjorte fusionsplan, der skal være underskrevet senest ved udløbet af det regnskabsår, hvori tidspunktet for fusionens regnskabsmæssige virkning indgår. Selskabsretligt kan fusionen gennemføres på et andet tidspunkt.

Finansielle selskaber
I henhold til FUL § 6, stk. 5, som ændret med virkning pr. 1. januar 2004 ved ikrafttrædelsen af lov nr. 453 af 10. juni 2003 om finansiel virksomhed, skal de i FUL § 6, stk. 1-3 nævnte dokumenter og oplysninger ved fusion af banker, sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter §§ 89-96 i lov om finansiel virksomhed indsendes til Told- og Skattestyrelsen senest 1 måned efter datoen for økonomiministerens godkendelse af fusionen i henhold til § 204 i lov om finansiel virksomhed.

Dispensation for indsendelsesfristen
Ifølge FUL § 6, stk. 6, kan der ses bort fra fristerne i FUL § 6, stk. 4 og 5. Kompetencen hertil ligger hos skatteministeren. Når henses til indsendelsesfristen i FUL § 6, stk. 4, må det antages, at der vil være et meget ringe behov for dispensation efter FUL § 6, stk. 6. Det kan imidlertid ikke afvises, at der fortsat vil kunne forekomme tilfælde , hvor det må anses for rimeligt at dispensere fra fristerne i FUL § 6, stk. 4 eller 5. Kompetencen til at træffe afgørelse efter FUL § 6, stk. 6, er, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 7, udlagt til de regionale told- og skattemyndigheder for så vidt angår fusioner omfattet af fusionsskattelovens kap. 1 eller 2 med klageadgang til Told- og skattestyrelsen. Såfremt det modtagende selskab er beliggende i enten Københavns eller Frederiksberg kommune, skal ansøgning om dispensation indsendes til skatteforvaltningen i henholdsvis København eller på Frederiksberg.

Det om formforskrifterne anførte gælder også ved sparekassers, gensidige forsikringsforeningers samt andelskassers mv. omdannelse til aktieselskaber i medfør af FUL §§ 14 a, 14 d og 14 g.

Om de dokumenter kooperative virksomheder m.v. skal indsende, se FUL § 13 samt nedenfor afsnit S.D.1.11.1.

S.D.1.8 Beskatning af det indskydende selskab

Ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdatoen ansættes indkomsten for hele denne periode uden hensyn til dens længde, jf. § FUL 7, stk. 1. Ansættelsen finder sted uden hensyn til den opløsning af selskabet, der sker ved fusionen. Det vil sige, at der ikke sker ophørsbeskatning efter reglerne i SEL § 5 af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab.

I det tilfælde, hvor det indskydende selskab har bagudforskudt indkomstår (det vil sige, at det sædvanlige indkomstår udløber i perioden fra 1. april til 30. december i det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for), og fusionsdatoen ligger efter indkomstårets udløb, men inden den 31. december i kalenderåret, udgør det sidste indkomstår for det indskydende selskab hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen.

Har det indskydende selskab været omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, indgår ordinære acontoskatter, der skal indbetales i perioden fra udløbet af sidste indkomstår og frem til fusionsdatoen, dermed ved skatteberegningen for det indskydende selskab. Indbetalinger af acontoskat foretaget af det indskydende selskab efter fusionsdatoen kan godskrives ved opgørelse for det pågældende år for det modtagende selskab.

Skatteansættelsen foretages af den skatteansættende myndighed, som selskabet indtil fusionen hørte under, uanset om selskabets selvstændige eksistens er bragt til ophør pr. den dato, hvor normal mandtalsoptagelse af registrerede selskaber finder sted. Var de fusionerende selskaber sambeskattede indtil fusionen, foretages ansættelsen af det indskydende selskab af den skatteansættende myndighed, som moderselskabet indtil fusionen hørte under.

Ifølge FUL § 7, stk. 2, påhviler det det modtagende selskab at indgive selvangivelse for det indskydende selskabs sidste indkomstår.

Det modtagende selskab hæfter for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens almindelige regler vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Dette gælder for såvel det indskydende selskabs sidste indkomstår som for tidligere indkomstår.

Det modtagende selskab indtræder i de krav efter selskabsskatteloven, som det indskydende selskab måtte have mod skattemyndighederne vedrørende tillæg, godtgørelse og overskydende skat, jf. SEL § 29 B, stk. 5 og 6. Dette gælder ligeledes for såvel det indskydende selskabs sidste indkomstår som for tidligere indkomstår.

S.D.1.9 Retsvirkningerne for selskaberne

FUL § 8, stk. 1
Som nævnt i afsnit S.D.1.8 sker der ikke ved fusionen beskatning i det indskydende selskab af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver. Aktiverne og passiverne behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på det tidspunkt, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. FUL § 8, stk. 1.

Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab. En eventuel negativ saldo overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Det vil sige, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs pligt til udligne den negative saldo eller medregne denne ved indkomstopgørelsen.

FUL § 8 indebærer altså, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skatteretlige stilling. Successionen omfatter imidlertid alene det modtagende selskabs skattemæssige forhold, men ikke medarbejderes forhold. Fusionsskattelovens successionsprincip kan således ikke udstrækkes videre, ej heller i relation til LL § 16, stk. 4, ved fastsættelse af bilers anskaffelsestidspunkt.

Østre Landsret har fastslået, at successionsprincippet i virksomhedsomdannelsesloven ikke er til hinder for, at der i forbindelse med omdannelsen kan ske en forhøjelse af afskrivningsgrundlag og anskaffelsessummer med de transaktionsomkostninger, der er afholdt i forbindelse med den ved omdannelsen foretagne overdragelse. Se TfS 1992, 155 ØLD. Dommens resultat finder også anvendelse på fusionsområdet.

Er der blandt de aktiver, det modtagende selskab overtager ved fusionen, en fordring på det modtagende selskab, anses det modtagende selskabs gæld til det indskydende selskab for indfriet ved fusionen. Indfrielsen anses for sket til gældens kursværdi på fusionstidspunktet.

Er der blandt de passiver, det modtagende selskab overtager ved fusionen, en gæld til det modtagende selskab, anses det modtagende selskabs fordring mod det indskydende selskab for indfriet ved fusionen. Indfrielsen anses for sket til fordringens kursværdi på fusionstidspunktet.

FUL § 8, stk. 2
Ifølge FUL § 8, stk. 2, er det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende til det modtagende selskab, uden betydning for afgørelsen af, om aktivet eller passivet må anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring.

Det vil sige, at har det indskydende selskab erhvervet et aktiv eller et passiv i spekulationshensigt eller som led i næring, anses aktivet eller passivet også ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse for erhvervet i spekulationshensigt henholdsvis som led i næring.

Det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, er ikke til hinder for, at aktivet eller passivet ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring.

FUL § 8, stk. 3
Har det indskydende selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnet urealiseret fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles værdipapirerne ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om fortjeneste og tab var medregnet ved indkomstopgørelsen hos dette selskab, jf. FUL § 8, stk. 3.

FUL § 8, stk. 4
Ved opgørelsen af et tab som omhandlet i ABL § 6, stk. 7, skal udbytte, der er modtaget af det indskydende selskab, anses som modtaget af det modtagende selskab, jf. FUL § 8, stk. 4.

For selskaber m.v. kan tab ved afståelse af aktier eller anparter kun fradrages i det omfang, tabet overstiger udbytter af de pågældende aktier eller anparter, som selskabet m.v. har været fritaget  for at medregne ved indkomstopgørelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og 3. Tab ved afståelse af aktier eller anparter, hvor selskabet m.v. har været fritaget for at medregne en del af udbytterne ved indkomstopgørelsen efter SEL § 13, stk. 3, kan kun fradrages med det beløb, hvormed tabet overstiger udbytterne, som ikke er blevet medregnet ved indkomstopgørelsen, jf. ABL § 6, stk. 7.

Et selskab, der drev næring med investering og finansiering, blev næringsbeskattet af kursgevinsten, der opstod ved konfusion af kreditor og debitor, da selskabet (kreditor) fusionerede med et koncernforbundent selskab (debitor). Selskabet var ikke omfattet af reglerne om succession i FUL § 8, da denne bestemmelse vedrører overtagne aktiver fra det indskydende selskab. TfS 1990, 274 LSR.

FUL § 8, stk. 5
Ifølge FUL § 8, stk. 5, ændres den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra et indskydende selskab, ikke som følge af fusionen, såfremt de aktiver og passiver, der kan påvises at være erhvervet ved fusionen, såvel i det modtagende selskabs regnskab som i dets skatteopgørelse fremgår som særskilte poster. I modsat fald afgør ligningsmyndighederne, hvorvidt de for det indskydende eller de for det modtagende selskab gældende regler skal bringes i anvendelse på de pågældende grupper af aktiver og passiver.

FUL § 8, stk. 6 - underskud
Ifølge FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., kan underskud fra tidligere år i de fusionerende selskaber uanset bestemmelsen i LL § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Dette gælder såvel underskud i det indskydende selskab som underskud i det modtagende selskab. Det indskydende selskab kan ikke fremføre eget underskud længere end til selskabets sidste ansættelse.

Ved fusion mellem et sambeskattet moder- og datterselskab kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag, jf. FUL § 8, stk. 6, 2. og 3. pkt. Ved fradrag for tidligere års underskud efter KULBR kap. 2 og 3 finder 1. og 2. pkt. i FUL § 8, stk. 6, tilsvarende anvendelse. Se dog KULBR § 27 A, stk. 6, indsat ved lov nr. 1216 af 27. december 2003, hvoraf fremgår, at FUL § 8, stk. 6, i visse tilfælde ikke finder anvendelse.

Den nugældende formulering af FUL § 8, stk. 6, som blev indført ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 har virkning for underskud og tab, der opstår i indkomståret 2002 eller senere indkomstår. Dog gælder det, at tab som nævnt i KGL § 31, stk. 2 for indkomstårene 2002-2007 kan fradrages i det omfang tabet ikke overstiger de 5 senest forudgående indkomstårs skattepligtige gevinster på kontrakten, hvori der ikke er fradraget tab på andre kontrakter som nævnt i KGL § 31, stk. 1. For indkomstårene 2002-2007 kan tab som nævnt i KGL § 32, stk. 2, fradrages i det omfang tabet ikke overstiger de 5 senest forudgående indkomstårs skattepligtige gevinster på kontrakter.

Ny tekst startI SKM2005.1.LR fastslog Ligningsrådet, at et selskab som det modtagende i en skattefri fusion med sit 100 % ejede datterselskab i medfør af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt. kunne fradrage underskud i sin indkomst, der var opstået i andre selskaber (end moder- og datterselskabet) i sambeskatningskredsen. Der var hverken skattemæssige underskud i det modtagende eller det indskydende selskab i fusionen, men derimod i det modtagende moderselskabs søsterselskaber i sambeskatningskredsen. Ligningsrådet fandt, at undtagelsesbestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt. medførte, at der ikke skete ændringer i de i sambeskatningen deltagende selskabers adgang til at fremføre underskud i moderselskabets indkomstopgørtelse.Ny tekst slutDen før den 1. juli 2002 gældende regel i FUL § 8, stk. 6 fandt anvendelse for underskud for indkomståret 2001 og tidligere, ved sambeskattede selskaber i øvrigt, herunder datterselskaber, med hvem moderselskabet ikke har været sambeskattet i 5 år. I den forbindelse anses det indskydende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab, som en samlet enhed i relation til FUL § 8, stk. 6. Også de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det modtagende selskab, anses som en samlet enhed. Derfor kan et uudnyttet underskud i selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab henholdsvis det modtagende selskab, ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter fusionen. Datterselskaberne kan imidlertid fremføre uudnyttede underskud fra før fusionen i selskabernes egen fremtidige indkomst. Var selskaberne sambeskattede før fusionen, kan underskud, både i de fusionerende og i disses datterselskaber fremføres til fradrag i indkomsten for andre selskaber, bortset fra det fusionerede modtagende selskab. Sammenfattende kan det siges, at FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. udelukker, at underskud i det indskydende selskab og dettes eventuelle datterselskaber, kan udnyttes af det modtagende selskab. Ligeledes kan ej heller underskud i det modtagende selskab og dettes eventuelle datterselskaber udnyttes i det modtagende selskab. FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. kan imidlertid ikke i øvrigt indskrænke adgangen til underskudsfremførsel efter reglerne om sambeskatning.

Ved f.eks. fusion af søsterselskaber, der er sambeskattet med deres fælles moderselskab, kan underskud i det indskydende selskab ikke fradrages ved det modtagende søsterselskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan som følge af sambeskatningsreglerne fradrages i koncernens sambeskattede indkomst. Underskud i det modtagende søsterselskab kan heller ikke fradrages ved dette selskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan, ligeledes som følge af sambeskatningsreglerne, fradrages i koncernens sambeskattede indkomst, skd. 1981.57.152.

Se tillige TfS 1993, 563 LR. En sambeskattet koncern (A) ønskede at fusionere to datterselskaber (B og C). Da fusionen skete indenfor en allerede etableret sambeskatningsenhed, fandtes den hidtidige sambeskatning mellem det modtagende selskab C og dette selskabs datterselskaber at fortsætte efter fusionen. Sidstnævnte datterselskabers uudnyttede underskud fra før fusionen kunne ikke fratrækkes i det modtagende selskabs (C's) indkomst efter fusionen. Datterselskabernes uudnyttede underskud fra før fusionen kunne dog efter fusionen fremføres i selskabernes egen fremtidige indkomst og disse selskaber imellem. De fusionerede selskabers (B og C's)  underskud fra før fusionen kunne ikke efter fusionen fradrages ved det modtagende selskabs (C's) indkomstopgørelse, men kunne anvendes under sambeskatningen, i det omfang sambeskatningsreglerne tillod det.

Se endvidere TfS 1995, 117 LR, hvor en koncern bestående af aktieselskaberne A, B, C og D påtænkte at gennemføre en fusion. Selskaberne A, B og C var før fusionen sambeskattede. Ligningsrådet fandt, at fusion mellem selskaberne henholdsvis 1) A og B og 2) C og D, hvor A og C er modtagende selskaber, ville medføre at uudnyttet underskud fra før fusionen fra selskaberne A, B og C, der ifølge FUL § 8, stk. 6 måtte betragtes som en enhed, ikke ville kunne udnyttes i det modtagende selskab C's indkomst efter fusionen.

TfS 1991, 269 LSR. I et tilfælde, hvor to banker fusionerede, og den modtagende bank overtog et underskudsselskab fra den indskydende bank, fandt Landsskatteretten, at FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., udelukkede, at det overtagne selskabs underskud kunne fratrækkes af den modtagende bank. Underskuddet måtte sidestilles med underskud i den indskydende bank. Derimod fandtes underskuddet ikke at være omfattet af begrænsningsreglen i LL § 15, stk. 3 (senere LL § 15, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 735 af 5. november 1991), idet aktierne i underskudsselskabet ifølge FUL § 8 måtte anses for anskaffet af den modtagende bank på tidspunktet for den indskydende banks erhvervelse af disse. Et lignende tilfælde blev behandlet i TfS 1993, 323 LR.

Ved fusion mellem to moderselskaber, der hver for sig har været sambeskattet med deres respektive datterselskaber, kan det modtagende moderselskab ikke succedere i det indskydende moderselskabs sambeskatning. For datterselskaber af det indskydende selskab skal der derfor eventuelt etableres en ny sambeskatning med det modtagende selskab.

Sambeskatningen mellem det modtagende selskab og dette selskabs datterselskaber kan principielt fortsætte uændret efter fusionen.

FUL § 8, stk. 7
Efter FUL § 8, stk. 7, kan et underskud i et af de fusionerende selskaber, der hidrører fra perioden mellem fusionsdatoen og den dato, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber, ikke nedbringe den skattepligtige indkomst i følgende omfang:

  1. Underskuddet kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end det modtagende selskabs positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe.
  2. Underskuddet kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst, såfremt det eller de pågældende selskaber på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvor selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen.

Underskuddet skal opgøres før skattemæssige af- og nedskrivninger.

I eksempelvis det tilfælde, hvor der i en skattefri fusion indgår et tomt selskab, der ikke har et skattemæssigt underskud, og et selskab, der har et skattemæssigt underskud, men til gengæld ikke er tomt på det tidspunkt, hvor fusionen vedtages, skal der ikke ske begrænsning af dette underskud efter reglen i pkt. b ovenfor. I dette tilfælde skal underskuddet kun begrænses efter pkt. a. Det er kun underskud i det eller de selskaber, der er tomme på det tidspunkt, hvor fusionen vedtages i selskabet, der skal begrænses efter reglen i pkt. b. Om afgrænsningen af tomme selskaber, se skd.cirkulære nr. 233 af 19. december 1996, om afgrænsning af tomme selskaber og underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v. pkt. 4.1. Det modtagende selskab skal foretage en opgørelse af den skattepligtige indkomst i de fusionerende selskaber for tiden fra fusionsdatoen og indtil det tidspunkt, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber.

Det modtagende selskab skal foretage en opgørelse af indtægter og udgifter for såvel det eller de indskydende selskaber som det modtagende selskab selv. Den periode, for hvilken opgørelsen skal foretages, er perioden fra fusionsdatoen og frem til det tidspunkt, hvor fusionen endelig vedtages.

Det modtagende selskab skal først opgøre sin skattepligtige indkomst for hele indkomståret efter de almindelige regler og dernæst foretage en opgørelse for dels det eller de indskydende selskaber, dels det modtagende selskab selv. Et underskud - opgjort før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger - i et af de fusionerende selskaber, herunder det modtagende selskab selv kan ikke modregnes i den skattepligtige indkomst for det modtagende selskab.

De nævnte underskudsbegrænsningsregler skal ikke finde anvendelse i følgende tilfælde:

Koncernforbundne selskaber
For det første skal der ikke ske underskudsbegrænsning hos det modtagende selskab, såfremt de i fusionen deltagende selskaber, der har et skattemæssigt underskud, er koncernforbundne i perioden fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i de fusionerende selskaber. Hvis de selskaber med et skattemæssigt underskud, der indgår i fusionen, ikke er koncernforbundne, skal underskuddet derimod ikke kunne modregnes hos det modtagende selskab efter ovennævnte regler.

Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber, hvor samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab, jf. i øvrigt afgrænsningen i KGL § 4. Et moderselskab og et datterselskab, hvoraf moderselskabet ejer mere end 50 pct. eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne anses for at være koncernforbundne.

For det andet finder reglen i FUL § 8, stk. 7, 1. pkt., om, at underskud ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end de positive nettokapitalindtægter i det modtagende selskab, ikke anvendelse for underskud i selskaber som nævnt i LL § 15, stk. 12 (visse finansieringsvirksomheder).

Eksempel
Eksempel

Et moderselskab M ejer 80 pct. af aktiekapitalen i selskab A og 30 pct. i selskab B. Selskaberne vedtager den 1. maj at foretage en skattefri fusion med M som det modtagende selskab med virkning fra den 1. januar i samme kalenderår. Både A og B har et skattemæssigt underskud før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger for perioden 1. januar - 1. maj. Selskab A er tomt den 1. maj. I dette tilfælde skal der ikke ske begrænsning af underskuddet ved indkomstopgørelsen for M, idet M og A er koncernforbundne i den relevante periode, og idet det forudsættes, at M ikke har nettokapitalindtægter eller indtægter fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Hvis B - ligesom A - er tomt den 1. maj, kan underskuddet i B ikke modregnes hos M. I dette tilfælde skal der fortsat ikke ske begrænsning af underskuddet i A ved indkomstopgørelsen for M.

FUL § 8, stk. 8
I FUL § 8, stk. 8, er der fastsat regler om adgangen til at anvende uudnyttede tab efter ABL § 2, stk. 2, EBL § 6, stk. 5, og KGL § 31, stk. 3 ved skattefri transaktioner efter fusionsskattelovens regler. Herefter kan uudnyttede tab efter ovenstående bestemmelser ikke modregnes i fremtidige gevinster på tilsvarende aktiver ved skattefri fusion. Det modtagende selskab kan således ikke ved fusion fremføre omhandlede uudnyttede tab, der hidrører fra et af de fusionerende selskaber forud for fusionen. Dette gælder såvel uudnyttede tab i det indskydende som uudnyttede tab i det modtagende selskab. Reglerne gælder kun for tab, der er realiseret, men ikke udnyttet forud for den skattefri transaktion. Derimod omfatter reglerne ikke tab, der først realiseres efter fusionsdatoen.

Efter reglen i FUL § 8, stk. 6, kan skattemæssige underskud overføres til det modtagende selskab, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet. FUL § 8, stk. 6, er ændret for så vidt angår underskud, der opstår i indkomståret 2002 eller senere indkomstår, jf. ovenfor. En af årsagerne til denne bestemmelse er, at skattemæssige underskud som udgangspunkt kan fremføres til fradrag mellem sambeskattede selskaber. En sådan fremførselsregel er ikke gældende for fremførsel af skattemæssige tab mellem sambeskattede selskaber, og i sammenhæng hermed er der ikke indført en lempelsesregel i fusionsskatteloven for fremførsel af skattemæssige tab mellem sambeskattede selskaber.

Det er i praksis regnskabsmæssigt accepteret, at det modtagende pengeinstitut foretager op- eller nedskrivning af aktiver i åbningsbalancen, ligesom der er mulighed for optagelse af en særlig fusions-goodwill i den regnskabsmæssige åbningsbalance. Op- og nedskrivning af aktiver kan ses som et led i tilpasningen af værdiansættelsen af aktiverne i det indskydende pengeinstitut til principperne i det modtagende pengeinstitut.

Skatteretligt gælder derimod, at værdiansættelsen af aktiver og passiver i det modtagende selskab i åbningsbalancen skal svare til det indskydende selskabs ultimo værdiansættelse. Ved at fastslå, hvad hensættelsesbeløbene skal være i det indskydende pengeinstituts sidste ultimoopgørelse, er udgangspunktet for en fremtidig opgørelse af gevinst og tab for det modtagende pengeinstitut fastlagt. Således er der sikret en kontinuitet fra det indskydende pengeinstituts skatteregnskab til det modtagende pengeinstituts skatteregnskab. Det er udelukket, at der for det modtagende pengeinstitut allerede på fusionstidspunktet kan fastlægges et hensættelsesbeløb. Et sådant hensættelsesbeløb vil først kunne bestemmes ved udgangen af året. Ligeledes vil der ikke kunne fastlægges noget fradrag, idet gevinst og tab først vil kunne opgøres ved fusionsårets udløb.

Hvis det indskydende pengeinstitut har skattemæssigt underskud eller en skattepligtig indkomst af begrænset størrelse, kan parterne have en fælles interesse i at minimere hensættelsesbeløbene i det indskydende pengeinstituts sidste ultimoopgørelse. Derved begrænses det underskud i det indskydende pengeinstitut, som går tabt ved fusionen, mens det beløb vedrørende udlånene, som det modtagende pengeinstitut succederer i, forhøjes, således at den fremtidige beskatning begrænses.

Mens ligningsmyndighederne for igangværende pengeinstitutter påser, at hensættelserne ikke er for store, er det ved skattefri fusion afgørende, at det indskydende pengeinstitut ikke foretager for små hensættelser på de udlån, som overdrages. Herved sikres, at det tab, der vedrører det indskydende pengeinstitut, også skattemæssigt henføres til det indskydende pengeinstitut, og at det modtagende pengeinstituts primobalance er retvisende. Det modtagende pengeinstitut har ikke adgang til at modregne et eventuelt skattemæssigt underskud fra det indskydende pengeinstitut i sin skattepligtige indkomst, idet underskuddet fortabes ved det indskydende pengeinstituts opløsning.

Ligningsmyndighederne har i fusionstilfælde hjemmel til at kræve, at hidtil anvendte hensættelsesprincipper fastholdes i det indskydende pengeinstituts sidste ultimoopgørelse også på trods af, hvad den skattepligtige kunne ønske. Dette følger af, at den skattepligtige ikke uden godkendelse kan ændre princip for opgørelse af gevinst og tab på fordringer, jf. KGL § 25.

Såfremt der ved fusionen overføres udlån, som reelt må anses for at være værdiløse på fusionsdatoen, anses sådanne udlån for realiserede med tab inden fusionen. Realiserede tab kan ikke indgå i en efterfølgende tabsopgørelse hos det modtagende pengeinstitut. Successionsprincippet vil således ikke finde anvendelse i sådanne tilfælde, hvor der ikke forefindes aktiver af succedere i.

Andre bestemmelser
Reglerne i LL § 15 om underskudsbegrænsning finder anvendelse på overdragelse af kapitalandele i forbindelse med fusion. Aktier m.v., som det modtagende selskab ved fusion overtager fra det indskydende selskab, anses for erhvervet af det modtagende selskab på det tidspunkt, hvor det indskydende selskab erhvervede aktierne m.v., og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. FUL § 8, stk. 1.

LL § 33 D indeholder regler om genbeskatning af underskud i et fast driftssted i en fremmed stat. Overdragelse af et udenlandsk fast driftssted som led i en overdragelse med skattemæssig succession og således at det faste driftssted vedbliver at være et fast driftssted af et dansk selskab (f.eks. som led i en fusion) anses ikke som afhændelse af det faste driftssted i LL § 33 D's forstand. Det modtagende selskab succederer i forpligtelsen til at lade sig genbeskatte efter reglerne i LL § 33 D.

Såfremt et eller flere af de fusionerende selskaber m.v. er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, skal det modtagende selskab være omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 6. Selskaber m.v., der er omfattet af SEL § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor SEL § 29 A finder anvendelse, anvende indslusningsordningen og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20. november i indkomståret, jf. SEL § 30 A, stk. 8.

S.D.1.10 Retsvirkninger for selskabsdeltagerne

Vælger selskaberne at anvende fusionsskattelovens regler, skal selskabsdeltagerne beskattes efter reglerne i FUL §§ 9 og 11, jf. FUL § 1, stk. 2.

For selskabsdeltagerne betyder anvendelsen af fusionsskattelovens regler, at der ikke udløses beskatning ved fusionen i det omfang aktier eller anparter i det indskydende selskab vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab.

S.D.1.10.1 Vederlæggelse med andet end aktier/anparter

Aktier eller anparter i det indskydende selskab anses for afhændet af selskabsdeltageren til tredjemand i det omfang aktierne eller anparterne vederlægges med andet end aktier eller anparter i det modtagende selskab, dvs. i det omfang aktierne eller anparterne vederlægges med kontant udligningssum. Afhændelsen anses for sket til kursen på fusionsdatoen, jf. FUL § 9, stk. 1. Såfremt den faktiske indløsningskurs overstiger børskursen på fusionsdatoen, anses afhændelsen for sket til den faktiske indløsningskurs. Se TfS 1988, 469 LSR.

Fortjeneste eller tab i forbindelse med indløsningen af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. FUL § 9, stk. 2. Har selskabsdeltageren flere aktier eller anparter i det indskydende selskab end dem, der anses for indløst, og er de erhvervet på forskellige tidspunkter, anses de tidligst erhvervede aktier eller anparter for indløst. Samtidigt erhvervede aktier, som ikke er forbundet med ensartede rettigheder, eller hvoraf nogle er anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses for indløst efter forholdet mellem aktiernes eller anparternes kursværdi på fusionsdatoen.

S.D.1.10.2 Annullerede aktier - FUL § 10

Ved fusion af moder- og datterselskab træder datterselskabets aktiver og passiver som helhed i stedet for moderselskabets beholdning af aktier eller anparter i datterselskabet. Da datterselskabet i forbindelse med fusionen ophører med at eksistere, må moderselskabet annullere andelene i det indskydende selskab uden at der til gengæld er grundlag for at udstede nye aktier eller anparter i det modtagende selskab.

Ifølge FUL § 10, stk. 1, lades fortjeneste og tab på aktier eller anparter i det indskydende selskab, der annulleres af det modtagende selskab ved fusionen, ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Såfremt det modtagende selskab ved overtagelse af aktiver og passiver fra det eller de indskydende selskaber erhverver egne aktier eller anparter, lades fortjeneste og tab ved annullering af disse aktier eller anparter ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jf. FUL § 10, stk. 2.

LL 16 A, stk. 12 finder tilsvarende anvendelse.

S.D.1.10.3 Modtagne aktier/anparter - FUL § 11

FUL § 11 indeholder regler om, hvorledes der skal forholdes med aktier eller anparter i det modtagende selskab som selskabsdeltagere i det indskydende selskab i forbindelse med en fusion modtager som vederlag for aktier eller anparter i det indskydende selskab.

Ved senere afhændelse af aktierne eller anparterne i det modtagende selskab behandles disse ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab. Hvis de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab var anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab for anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej. Ligeledes anses modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab for omfattet af ABL §§ 2 b eller 2 c, såfremt de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab ville være omfattet af disse bestemmelser.

Omfattes aktier i et indskydende selskab af ABL § 2 a, anses aktier i det modtagende selskab, som aktionæren modtager som vederlag for aktierne i det indskydende selskab, for omfattet af ABL § 2 a i de for selskabsdeltageren følgende 3 indkomstår regnet fra fusionsdatoen. 3-års grænsen gælder ikke, hvis aktierne i det modtagende selskab omfattes af ABL § 2 a efter en selvstændig bedømmelse.

Aktier, som i forbindelse med skattefri fusion modtages ved ombytning af idéaktier omfattet af ABL § 2 e, omfattes ligeledes af ABL § 2 e.

Hvis de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab er anskaffet på forskellige tidspunkter, eller nogle er erhvervet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de af den enkelte erhvervelse omfattede aktier eller anparter for ombyttet med en tilsvarende andel af de modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab. Andelen beregnes efter de ombyttede aktiers eller anparters kursværdi på fusionsdatoen. Er de modtagne aktier eller anparter forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen særskilt for hver art af de modtagne aktier eller anparter.

Sker der i forbindelse med fusionen ombytning af unoterede aktier med børsnoterede aktier, anses aktierne for overgået til en status som børsnoterede. Ombytningen sidestilles således med en børsintroduktion af de ombyttede aktier. Ligeledes vil aktier kunne anses for overgået til status som unoterede, hvis børsnoterede aktier ombyttes med unoterede aktier.

S.D.1.10.4 Eksempler til belysning af FUL §§ 9 og 11

Afsnit I.

En selskabsdeltager (en skattepligtig person) har ved en skattefri fusion af to aktieselskaber (det indskydende selskab, S1, og det modtagende selskab, S2) følgende aktier i det indskydende selskab:

1) A-aktier i S1 til pålydende 50.000 kr. (Kursværdi på fusionsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således:

a) Pålydende 1.000 kr., erhvervet i næring i 1992 til parikurs

1.000 kr.

b) Pålydende 29.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs

29.000 kr.

c) Pålydende 20.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til kurs 150

30.000 kr.

2) B-aktier i S1 til pålydende 100.000 kr. (Kursværdi på fusionsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således:

d) Pålydende 50.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs

50.000 kr.

e) Pålydende 50.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til parikurs

50.000 kr.

   

Anskaffelsessum for aktier erhvervet i næring udgør

80.000 kr.

Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring udgør

80.000 kr.

I forbindelse med den skattefri fusion af selskaberne modtager selskabsdeltageren:

  • 10.000 kr. kontant (dvs. under 10 pct. af den pålydende værdi af de modtagne aktier).
  • A-aktier i S2 til pålydende 95.000 kr.
  • B-aktier i S2 til pålydende 47.500 kr.

Afsnit II.

Beskatning ved fusionen, jf. FUL § 9.

1) Den kontante indløsning

Ifølge FUL § 9, stk. 1, behandles aktier i det indskydende selskab til kursværdi 10.000 kr. som afstået til tredjemand (»indløst«). Reglen i FUL § 9, stk. 3, 1. pkt., fører til, at aktiepost a) anses fuldt ud for indløst til en kursværdi på 2.000 kr. (pålydende 1.000 kr. til kurs 200). Herudover anses en aktiepost med en kursværdi på 8.000 kr. for indløst. Aktieposterne b) og d), der er erhvervet samtidig, anses dermed delvis for indløst.

Reglen i FUL § 9, stk. 3, 2. pkt., indebærer, at den forholdsmæssige fordeling af de indløste aktier mellem aktieposterne b) og d) foretages på grundlag af kursværdierne på indløsningstidspunktet. Kursværdien af aktiepost b) er 58.000 kr., kursværdien af aktiepost d) er 50.000 kr., og den samlede kursværdi af aktieposterne b) og d) er dermed 108.000 kr.

Dette fører til, at aktiepost b) anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på:

(8.000. kr. x 58.999 kr.) / 108.000 kr  = 4.296 kr.

Aktiepost d) anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på:

(8.000 kr. x 50.000) / 108.000 kr. = 3.704 kr.

2) Fortjenestens beregning (alle indløste aktier er næringsaktier)

Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. afsnit I

  80.000 kr.

Kursværdi for indløste aktier

10.000 kr.

Kursværdi for samtlige aktier i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. afsnit I, 1)

110.000 kr.

Af anskaffelsessummen, 80.000 kr., henføres som anskaffelsessum for de indløste aktier:

(80.000 kr. x 10.000 kr.) / 110.000 = 7.273 kr.

Fortjenesten udgør herefter:

Afståelsessummen (kursværdien) for de indløste aktier

10.000 kr.

Anskaffelsessummen for de indløste aktier

7.273 kr.

Fortjeneste

2.727 kr.

Fortjenesten medregnes til den personlige indkomst, jf. FUL § 9, stk. 2, ABL § 3, og PSL § 3.

3) Anskaffelsessummen for de resterende aktier i det indskydende selskab (de ombyttede aktier) udgør:

Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring

 80.000 kr.

Henført som anskaffelsessum for de indløste aktier

   7.273 kr.

Resterende anskaffelsessum for aktier erhvervet i næring

72.727 kr.

Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring

80.000 kr.

Afsnit III.

Ombytningen, jf. FUL § 11.

1) Efter den ovenfor under afsnit II foretagne kontante indløsning består de ombyttede aktier af:

- Post a)

helt medgået ved indløsning

 

- Post b)

erhvervet i næring i 1993

- kursværdi 58.000 kr. - 4.296 kr.

  53.704 kr.

- Post c)

erhvervet uden for næring i 1994

- kursværdi

  40.000 kr.

- Post d)

erhvervet i næring i 1993

- kursværdi 50.000 kr. - 3.704 kr.

  46.296 kr.

- Post e)

erhvervet uden for næring i 1994

- kursværdi

  50.000 kr.

- Samlet kursværdi 

190.000 kr.

2) Ombyttede aktier til en kursværdi på 53.704 kr. + 46.296 kr. = 100.000 kr. er således erhvervet i næring i 1993, medens ombyttede aktier til en kursværdi på 40.000 kr. + 50.000 kr. = 90.000 kr. er erhvervet uden for næring i 1994.

3) I henhold til FUL § 11, stk. 1, og stk. 2, 1. og 2. pkt., skal

100.000 kr. / (100.000 kr. + 90.000 kr.) = 10/19

af de modtagne aktier anses for erhvervet i næring i 1993, og

90.000 kr. / (100.000 kr. + 90.000 kr.) = 9/19

af de modtagne aktier, anses for erhvervet uden for næring i 1994.

4) Da der udleveres A-aktier pålydende 95.000 kr. og B-aktier pålydende 47.500 kr. i S2, gælder følgende:

  • Efter FUL § 11, stk. 2, 3. pkt., er 10/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 at anse for erhvervet i næring i 1993.

    Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 95.000 kr. x 10/19 = 50.000 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 47.500 kr. x 10/19 = 25.000 kr.

  • 9/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 er at anse for erhvervet uden for næring i 1994.

    Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 95.000 kr. x 9/19 = 45.000 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 47.500 kr. x 9/19 = 22.500 kr.

  • Anskaffelsessummen for næringsaktierne er 72.727 kr. og anskaffelsessummen for aktierne erhvervet uden for næring er 80.000 kr., jf. afsnit II 3).
S.D.1.11 Fusion af kooperative virksomheder m.v.
S.D.1.11.1 Fusion af andelsforeninger og brugsforeninger m.v. - FUL § 12

Reglerne for skattefri fusion af andelsforeninger og brugsforeninger m.v. findes i FUL § 12. Ifølge FUL § 12, stk. 1, finder reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 bortset fra FUL § 6 tilsvarende anvendelse:

  1. Ved fusion af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, dvs. fusion af andelsbeskattede andelsforeninger.
  2. Ved fusion af brugsforeninger og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4, dvs. fusion af brugsforeninger, brugsforeningers medlemsforeninger og selskabsbeskattede andelsforeninger.
  3. Når en af de i nr. 1 nævnte andelsbeskattede andelsforeninger fusionerer med en brugsforening eller en forening som nævnt i nr. 2. Det er en forudsætning, at den modtagende forening er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, dvs. er en brugsforening, en brugsforenings medlemsforening eller en selskabsbeskattet andelsforening.
  4. Når en af de i nr. 2 nævnte brugsforeninger eller foreninger fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og den modtagende brugsforening eller forening besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.

Andelsselskaber kan i henhold til lov om erhvervsdrivende virksomheder kun opløses ved likvidation. En likvidation af et andelsselskab kan selskabsretligt gennemføres ved, at det indskydende selskabs aktiver og passiver (med kreditorernes samtykke til debitorskiftet) efter udløbet af proklamaet overføres til det modtagende selskab, der vederlægger andelshaverne i det indskydende selskab ved ombytning af deres andele i det indskydende selskab med andele i det modtagende selskab, hvorefter det tomme selskab slettes.

Selvom det indskydende selskab således formelt set likvideres, er fremgangsmåden i overensstemmelse med definitionen af en fusion, og fusionsskattelovens regler kan derfor anvendes. Baggrunden for, at anvendelsen af fusionsskatteloven tillades her trods likvidationen er, at andelsselskaber historisk set har opnået en indarbejdet ret til at fusionere på den omtalte måde. Hertil kommer, at fusionen her gennemføres ved, at vederlaget, som består i aktier i det modtagende selskab samt en evt. kontant udligningssum, gives til selskabsdeltagerne i det indskydende selskab - og ikke til det indskydende selskab.

Opgørelse af opsamlet formue
Ifølge FUL § 12, stk. 2, skal der ved fusion som nævnt i FUL § 12, stk. 1, nr. 3, dvs. ved fusion mellem andelsbeskattede andelsforeninger og brugsforeninger, brugsforeningers medlemsforeninger eller selskabsbeskattede andelsforeninger, ske en opgørelse af den formue, der er opsamlet i den andelsbeskattede andelsforening under beskatningen i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning efter tidligere gældende regler.

Beløbet opgøres som handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet fratrukket en eventuel indbetalt andelskapital.

Såfremt andelsforeningen tidligere har været beskattet efter andre regler i selskabsskatteloven, skal beløb opsamlet under denne beskatning friholdes. I disse tilfælde opgøres beløbet som differencen mellem handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Fra handelsværdierne fratrækkes en eventuel indbetalt andelskapital.

Til formuen skal medregnes andelshavernes indestående på andelshaverkonti, der må anses for at udgøre en del af foreningens egenkapital.

Det er ikke muligt at modregne efterfølgende underskud i aktieselskabet i det beløb, der skal overgangsbeskattes.

Beskatning af det opgjorte beløb
Ifølge FUL § 12, stk. 3, sker beskatningen af det opgjorte beløb på det tidspunkt, hvor den modtagende forening foretager udlodninger til andelshaverne.

Der kan dels være tale om løbende udlodninger eller efterbetalinger, dels likvidationsudlodninger. Endvidere kan der være tale om beløb, som betales i forbindelse med foreningens køb af egne andelsbeviser. Udlodninger m.v., der foretages efter fusionen, anses i første række for at hidrøre fra det under andelsbeskatningen opsamlede beløb, jf. dog nedenfor om FUL § 12, stk. 7.

Beskatningen sker ved at udlodningen pålægges en særlig beskatning i foreningen. Beskatningen sker med 50 pct., jf. SEL § 19, stk. 2.

Da udlodninger m.v. er beskattet i foreningen, er de skattefri for modtagerne, jf. LL § 16 A, stk. 4, og § 16 B, stk. Ny tekst start5Ny tekst slut, og ABL § 1, stk. 3. Udlodningerne m.v. er skattefri for enhver modtager, uanset om denne var andelshaver i den indskydende andelsbeskattede forening.

Det opgjorte beløb skal angives ved selvangivelsen for den indskydende forenings sidste indkomstår, jf. FUL § 12, stk. 2, sidste pkt., ligesom den modtagende forening løbende skal angive, hvor meget af beløbet, der endnu ikke er beskattet, jf. FUL § 12, stk. 4. Beløbet skal også angives selv om foreningen på ny overgår til andelsbeskatning, idet beskatningen kan genindtræde, jf. FUL § 12, stk. 5.

Såfremt den modtagende forening senere på ny overgår til andelsbeskatning, jf. SEL § 5 A, uden at det opgjorte beløb er kommet til fuld beskatning, ophører beskatningen.

Beskatningen af den resterende del af beløbet indtræder dog på ny, såfremt den modtagende forening atter overgår til selskabsbeskatning. Dette gælder, hvad enten der er tale om overgang som nævnt i SEL § 5 B, stk. 1, fusion som nævnt i FUL § 12, stk. 1, nr. 3, eller omdannelse til aktieselskab som nævnt i FUL § 14 e, jf. FUL § 12, stk. 5.

Bestyrelsen for foreninger, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, skal samtidig med indgivelsen af selvangivelsen oplyse de ændringer, der i regnskabsåret er sket i foreningens virksomhed eller i dens vedtægtsbestemmelser om formål, overskudsdeling eller opløsning, ligesom bestyrelsen skal oplyse, såfremt foreningens omsætning med ikke-medlemmer udgør mere end 25 pct. af den samlede omsætning, jf. FUL § 12, stk. 6.

FUL § 12, stk. 7, indeholder en undtagelse fra bestemmelsen i FUL § 12, stk. 3.

Herefter skal reglerne om overgangsbeskatning i foreningen i medfør af FUL § 12, stk. 3, 2.-4. pkt., ikke finde anvendelse, i det omfang en selskabsbeskattet andelsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A og udlodningerne ikke overstiger foreningens skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår.

Disse udlodninger beskattes hos modtageren efter de almindelige regler for beskatning af udlodninger som nævnt i LL § 16 A fra foreninger, der er skattepligtige i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 4. Det vil for fysiske personer sige som aktieindkomst, og for selskaber efter reglerne i SEL § 13, stk. 3.

Overstiger udlodningerne den skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår, indtræder overgangsbeskatningen for den overskydende del. Der indtræder ligeledes overgangsbeskatning, hvis der foretages andre udlodninger end udlodninger som nævnt i LL § 16 A. F.eks. vil hensættelser til andelshaverkonti m.v., der har karakter af egenkapital, til senere udlodning skulle undergives overgangsbeskatning ved udlodning.

Ifølge FUL § 12, stk. 8, skal bestyrelsen for en forening, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen oplyse, i hvilket omfang foretagne udlodninger er omfattet af overgangsbeskatningen efter FUL § 12, stk. 3, eller undtagelsesbestemmelsen i FUL § 12, stk. 7.

Affattelsen af FUL § 12 indebærer, at der ikke længere er mulighed for skattefri fusion mellem en andelsbeskattet andelsforening og foreningens datterselskaber. Sådanne fusioner kan nu kun gennemføres som skattepligtige fusioner. 

Efter ABL § 13 e skal der imidlertid ved fusion mellem en andelsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, dvs. en andelsbeskattet andelsforening og helejede datterselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, ikke ske beskatning af fortjeneste på aktier ejet af datterselskaber, der konstateres ved fusionen.

Den modtagende andelsforening succederer i det indskydende datterselskabs anskaffelsestidspunkt for aktierne. Såfremt den modtagende andelsforening ikke beholder aktierne indtil det tidspunkt, hvor det indskydende selskab ellers kunne have afstået aktierne skattefrit (3-års reglen), skal den ved fusionen konstaterede fortjeneste beskattes hos andelsforeningen i afståelsesåret. Tab kan fradrages i samme eller efterfølgende indkomstårs fortjeneste på sådanne aktier. Tab herudover kan ikke fradrages. Fortjeneste eller tab opgøres efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven.

Såfremt den modtagende andelsforening på afståelsestidspunktet er undergivet andelsbeskatning, vil der kun være tale om en beskatning af foreningen på 14,3 pct. mod beskatningen af aktieselskaber på 30 pct. Derfor skal de opgjorte tab og fortjenester ganges med 2,1, hvis andelsforeningen på afståelsestidspunktet er undergivet andelsbeskatning (14,3 pct. x 2,1 = 30,03 pct.).

Formforskrifter - FUL § 13
FUL § 13 indeholder ligesom FUL § 6 formforskrifter, der er en betingelse for skattefri fusion. Efter FUL § 13, stk. 1, skal den modtagende forening indsende de dokumenter, der er udarbejdet i forbindelse med fusionen, herunder:

  1. udskrift af generalforsamlingsprotokollen udvisende vedtagelsen om fusion,
  2. revideret regnskabsopstilling udvisende samtlige overdragne aktiver og passiver med angivelse af de reguleringer, overdragelsen måtte medføre, samt
  3. opgørelse over eventuelle udbetalinger til andelshaverne i de indskydende foreninger af deres indestående på andelskonto, driftsfondskonto m.v.

Skatteministeren er i øvrigt bemyndiget til efter indstilling fra Ligningsrådet at fastsætte regler om, hvilke yderligere oplysninger, der i forbindelse med fusionen skal tilvejebringes af den modtagende forening til brug for de lignende myndigheder, jf. FUL § 13, stk. 2.

Der er ikke fastsat regler om yderligere oplysninger.

Told- og Skattestyrelsen har udlagt behandlingen af sager om skattefri fusion til de regionale told- og skattemyndigheder henholdsvis Københavns og Frederiksberg kommune. De nævnte dokumenter og oplysninger skal herefter indsendes til den region henholdsvis Københavns eller Frederiksberg kommune, under hvis område det modtagende selskab henhører, jf. afsnit S.D.1.7.

Dokumenterne og oplysningerne skal indsendes senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende foreninger eller selskaber.

Der kan under ganske særlige omstændigheder ses bort fra fristen, jf. FUL § 13, stk. 4. Kompetencen til at træffe afgørelse efter FUL § 13, stk. 4 er med sagsudlægningsbekendtgørelsens § 7 udlagt til de regionale told- og skattemyndigheder henholdsvis Københavns eller Frederiksberg kommune, hvortil dokumenterne m.v. skal indgives - med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen.

S.D.1.11.2 Fusion af sparekasser, sammenslutning af andelskasser, gensidige forsikringsforeninger og investeringsforeninger - FUL § 14

Bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 1 finder tilsvarende anvendelse:

  1. Ved fusion af sparekasser som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.
  2. Når en af de i nr. 1 nævnte sparekasser fusionerer med et aktieselskab omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, der har tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed, og den modtagende sparekasse besidder samtlige aktier i det indskydende selskab.
  3. Ved fusion af andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter §§ 89-96 i lov om finansiel virksomhed som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 a.
  4. Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 beskattede gensidige forsikringsforeninger.
  5. Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6 beskattede gensidige forsikringsforeninger.
  6. Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a beskattede investeringsforeninger.
  7. Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6 beskattede udloddende investeringsforeninger.
  8. Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, beskattede elselskaber.

Der kan ikke foretages skattefri fusion mellem gensidige forsikringsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 og gensidige forsikringsforeninger, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Der kan ligeledes ikke foretages skattefri fusion mellem akkumulerende investeringsforeninger og udloddende investeringsforeninger.

Om elselskaber henvises til afsnit S.A.1.5.

Ved fusion af de under 1 - 3 nævnte sparekasser, andelskasser m.v. er indsendelsesfristen for dokumenter til den i afsnit S.D.1.7. nævnte skattemyndighed senest 1 måned efter økonomi- og erhvervsministerens godkendelse af fusionen, jf. FUL § 6, stk. 5.

For de under pkt. 4 - 8 nævnte foreninger og elselskaber er indsendelsesfristen 1 måned efter vedtagelsen af fusionen i alle de fusionerende foreninger eller elselskaber, jf. FUL § 6, stk. 4. Skattemyndighederne kan se bort fra overskridelse af fristerne, jf. FUL § 6, stk. 6.

S.D.1.11.3 Sparekassers omdannelse til aktieselskaber - FUL § 14 a

De materielle regler for sparekassers omdannelse til aktieselskaber fremgår af Ny tekst start§§ 208-213Ny tekst slut i lov nr. 453 af 10. juni 2003 om finansiel virksomhed. Loven er trådt i kraft d. 1. januar 2004.

Omdannelsen kan ske ved, at sparekassen opløses uden likvidation ved overdragelse af sparekassens aktiver og gæld som helhed til et af sparekassen ejet eller oprettet aktieselskab, der har tilladelse til at drive pengeinstitut.

Overdragelsen kan enten vederlægges ved, at aktier i aktieselskabet svarende til værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af sparekassens gæld overdrages til en erhvervsdrivende fond, eller ved, at der i aktieselskabet oprettes en bunden sparekassereserve, svarende til værdien af de indskudte aktiver med fradrag af sparekassens gæld.

Aktieselskabslovens regler om fusion finder med de nødvendige ændringer anvendelse på fusionen mellem aktieselskabet som det modtagende selskab og sparekassen som det indskydende selskab.

Garanterne i sparekassen skal tilbydes efter eget valg enten en ombytning til markedskurs af deres garantbeviser til aktier i aktieselskabet eller kontant indløsning.

Ved sparekassers omdannelse til aktieselskaber efter Ny tekst start§§ 208-213Ny tekst slut i lov om finansiel virksomhed, finder bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i FUL § 6, stk. 1 og 3-6, bestemmelserne i FUL § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i FUL § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelsen i FUL § 10, stk. 2, om annullation af egne aktier tilsvarende anvendelse, jf. FUL § 14 a, stk. 1.

Efter lov om finansiel virksomhed kan flere forskellige sparekasser fusionere med samme sparekasseaktieselskab. Efter fusionsskattelovens almindelige regler er der som udgangspunkt ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende sparekasse til det modtagende selskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Der henvises til afsnit S.D.1.9 herom.

Såfremt sparekassen fusionerer med et af den selv oprettet aktieselskab, hvori den ejer alle aktierne kan det modtagende sparekasseaktieselskab uanset FUL § 8, stk. 6 og 8 fremføre sparekassens eventuelle underskud og tab fra tidligere år, jf. FUL § 14 a, stk. 2. Underskuddet kan ikke længere fremføres af den erhvervsdrivende fond, der ejer aktierne i sparekasseaktieselskabet.

Ligningsrådet har i TfS 1990, 165 LR godkendt, at en sparekasse i forbindelse med en omdannelse til aktieselskab ikke overdrog aktierne direkte til fonden, men derimod til et holdingaktieselskab, der som vederlag herfor forpligtede sig til at udstede aktier til fonden. Ligningsrådet udtalte, at sparekassens omdannelse uanset holdingselskabskonstruktionen ville være omfattet af § 14 a. Endvidere fandt Ligningsrådet, at aktieudstedelsen i det nystiftede selskab til holdingselskabet ville være uden skattemæssige konsekvenser for de to selskaber, idet aktieudstedelsen var betinget af aktieudstedelse i holdingselskabet til fonden. Fonden ville eventuelt kunne opnå dispensation for beskatning m.v. af værdien af de modtagne aktier. Ved en sådan omdannelse vil et eventuelt underskud også kunne fremføres af sparekasseaktieselskabet (datterselskabet).

Underskuddet vil alene kunne fremføres af sparekasseaktieselskabet og ikke af holdingselskabet eller den erhvervsdrivende fond.

En bunden sparekassereserve som nævnt i Ny tekst start§ 211Ny tekst slut i lov om finansiel virksomhed, der tilføres det modtagende aktieselskab, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det modtagende selskab, jf. FUL § 14 a, stk. 3.

De aktier i det modtagende sparekasseaktieselskab, som den erhvervsdrivende fond modtager som vederlag for sparekassens egenkapital, anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af sparekassens gæld, jf. FUL § 14 a, stk. 4.

De aktier, som garanterne modtager ved ombytning af deres garantbeviser, anses for anskaffet ved ombytningen for garantbevisets indløsningsværdi, jf. FUL § 14 a, stk. 5.

S.D.1.11.4 Realkreditinstitutters omdannelse til aktieselskaber - FUL § 14 b

FUL § 14 b omhandlede omdannelse af realkreditinstitutter til aktieselskaber. Bestemmelsen er ophævet ved lov nr. 453 af 10. juni 2003 om finansiel virksomhed. Ophævelsen er sket med virkning for omdannelser, der finder sted den 1. januar 2004 eller senere, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i lov om finansiel virksomhed § 375, stk. 6.

Om reglerne før 1. januar 2004 henvises til LV 2003-2, Selskaber og aktionærer, afsnit S.D.1.11.4.

S.D.1.11.5 Fusion af fonde og foreninger - FUL § 14 c
Se afsnit S.H.20.2 om skattefri fusion og afsnit S.H.20.3 om skattepligtig fusion.
S.D.1.11.6 Gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskab - FUL § 14 d

FUL § 14 d indeholder reglerne for gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber.

Der er ikke fastsat materielle regler, der regulerer, hvorledes en omdannelse af en gensidig forsikringsforening skal ske. Finanstilsynet har i forbindelse med gennemførelsen af FUL § 14 d givet udtryk for den opfattelse, at en omdannelse skal opfylde visse betingelser. Blandt andet skal aktiverne i den gensidige forening overdrages til et aktieselskab, mens foreningen ændres til en fond eller en andelsforening, som ejes af forsikringstagerne, eller en tilsvarende ordning. Fondens eller andelsforeningens formål skal være enten direkte eller gennem et holdingselskab at eje forsikringsaktieselskabet.

Det er i overensstemmelse hermed i FUL § 14 d, stk. 2, fastsat, at det er en betingelse for anvendelse af reglerne i kapitel 1, at foreningens aktiver og gæld som helhed overdrages til et af foreningen ejet eller oprettet aktieselskab, og at foreningen modtager aktier i aktieselskabet svarende til værdien af de overdragne aktiver efter fradrag af foreningens gæld.

Bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i FUL § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, bestemmelserne i FUL § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i FUL § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelsen i FUL § 10, stk. 2, om annullation af egne aktier finder tilsvarende anvendelse ved gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber, jf. FUL § 14 d, stk. 3.

Efter fusionsskattelovens almindelige regler er der som udgangspunkt ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende forening til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Der henvises til afsnit S.D.1.9 herom.

Såfremt den gensidige forsikringsforening ved omdannelsen benytter et af foreningen selv oprettet aktieselskab, hvori foreningen ejer alle aktier, kan aktieselskabet uanset FUL § 8, stk. 6, fremføre foreningens eventuelle underskud og tab fra tidligere år, jf. FUL § 14 d, stk. 4. Underskuddet vil alene kunne fremføres af aktieselskabet og ikke længere af den gensidige forsikringsforening, der ejer aktierne i aktieselskabet.

De aktier i det modtagende selskab, som den gensidige forsikringsforening modtager ved omdannelsen, anses for anskaffet på tidspunktet, hvor omdannelsen er vedtaget i alle de involverede selskaber m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af foreningens gæld, jf. FUL § 14 d, stk. 5.

Den gensidige forsikringsforening kan i forbindelse med omdannelsen til aktieselskab etablere en holdingkonstruktion. Ifølge FUL § 14 d, stk. 6, finder reglerne i FUL § 14 d, stk. 3-5, tilsvarende anvendelse, hvis aktiver og gæld i forbindelse med omdannelsen som helhed videreoverdrages fra det aktieselskab, der i første omgang får overdraget forsikringsvirksomheden, til et 100 pct. ejet datterselskab, og overdragelsen alene sker mod vederlag i aktier i datterselskabet.

Underskud, jf. FUL § 14 d, stk. 4, vil alene kunne fremføres af forsikringsaktieselskabet (datterselskabet) og ikke af holdingselskabet eller den gensidige forsikringsforening.

De forsikringsretlige regler vil i nogle tilfælde medføre, at de gensidige forsikringsforeninger er opdelt i to forsikringsforeninger - nemlig en gensidig livsforsikringsforening og en gensidig skadesforsikringsforening. Såfremt der i en sådan situation ønskes dannet en holdingkonstruktion med det nye livsforsikringsaktieselskab som datterselskab af skadesforsikringsaktieselskabet, indebærer dette en overdragelse af aktierne i livsforsikringsselskabet.

For de livsforsikringsselskaber, der har et skattemæssigt underskud, vil denne overdragelse af aktierne og dermed ændringen i aktionærkredsen medføre, at adgangen til fremførsel af underskuddet begrænses i medfør af LL § 15, stk. 7 og 8. For at forhindre dette bestemmer FUL § 14 d, stk. 7, at reglerne i LL § 15, stk. 7 og 8, ikke finder anvendelse, når underskuddet videreføres efter stk. 4 eller 6, og ændringen i aktionærkredsen sker i forbindelse med omdannelsen ved overdragelsen af aktierne fra en gensidig livsforsikringsforening til et skadesforsikringsaktieselskab inden for samme koncern.

S.D.1.11.7 Omdannelse af andelsforeninger til aktieselskaber - FUL § 14 e

De selskabsretlige regler for omdannelse af andelsforeninger til aktieselskaber findes i § 135 i lov om aktieselskaber (ASL). Der findes ikke selskabsretlige regler for omdannelse af andelsselskaber til anpartsselskaber. Ved omdannelse af andelsselskaber til aktieselskaber gælder reglerne om fusion i ASL §§ 134-134 i, med de nødvendige tilpasninger.

FUL § 14 e indeholder reglerne for omdannelse af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, det vil sige andelsbeskattede andelsforeninger, til aktieselskaber i medfør af ASL § 135.

Ifølge FUL § 14 e finder reglerne i FUL §§ 9 og 11 tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at der sker beskatning af andelshaverne i den indskydende andelsforening i forbindelse med omdannelsen, i det omfang deres andelsbeviser i andelsforeningen vederlægges med andet end aktier i det modtagende aktieselskab, dvs. i det omfang andelsbeviserne vederlægges med kontant indløsningssum. Der sker derimod ikke beskatning af andelshaverne i forbindelse med omdannelsen i det omfang andelsbeviserne i den indskydende andelsforening ombyttes med aktier i det modtagende selskab. Det vil endvidere sige, at aktierne i det nye selskab behandles som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede andele.

Ifølge FUL § 11, stk. 1, anses aktier i det modtagende selskab for omfattet af bestemmelsen i ABL § 2 b, såfremt de ombyttede andele ville være omfattet af denne bestemmelse. Da overgangsbeskatningen, jf. nedenfor imidlertid gør op med andelsbeskatningsperioden, anses de modtagne aktier ikke for omfattet af bestemmelsen i ABL § 2 b, men af de almindelige aktieavancebeskatningsregler.

Ifølge FUL § 14 e finder reglerne i FUL § 12, stk. 2-4, om overgangsbeskatning tilsvarende anvendelse ved omdannelse af et andelsbeskattet andelsselskab til aktieselskab. Derimod finder reglerne i FUL § 12, stk. 5-8, ikke anvendelse.

Endvidere finder formforskrifterne i FUL § 13 tilsvarende anvendelse, se afsnit S.D.1.11.1.

S.D.1.11.8 Omdannelse af brugsforeninger m.v. til aktieselskaber - FUL § 14 f

FUL § 14 f indeholder reglerne for omdannelse af selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, brugsforeninger og brugsforeningers medlemsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, og andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, dvs. selskabsbeskattede andelsforeninger, til aktieselskaber i medfør af § 135 i aktieselskabsloven.

Omdannelsen sker, ligesom for de andelsbeskattede andelsforeninger, ved, at selskabet eller foreningen overdrager sine samlede aktiver og passiver til et aktieselskab, hvorefter selskabet eller foreningen opløses uden likvidation. Andelshaverne får ombyttet deres andelsbeviser med aktier i det nye selskab.

Ifølge FUL § 14 f, stk. 1, finder fusionsskattelovens kapitel 1, bortset fra formforskrifterne i FUL § 6, tilsvarende anvendelse ved omdannelsen af de ovenfor nævnte selskaber og foreninger, der indtil omdannelsen har været undergivet almindelig aktieselskabsbeskatning.

I stedet for FUL § 6, finder formforskrifterne i FUL § 13 tilsvarende anvendelse. Der henvises til afsnit S.D.1.11.1.

Efter fusionsskattelovens almindelige regler er der som udgangspunkt ikke adgang til at overføre underskud fra det indskydende selskab/den indskydende forening til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Der henvises til afsnit S.D.1.9. herom.

Såfremt selskabet eller foreningen ved omdannelsen benytter et af selskabet eller foreningen selv oprettet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvori selskabet eller foreningen ejer alle aktier, kan aktieselskabet uanset FUL § 8, stk. 6 og 8 fremføre selskabets eller foreningens eventuelle underskud og tab fra tidligere år, jf. FUL § 14 f, stk. 2.

S.D.1.11.9 Omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskab - FUL § 14 g

FUL § 14 g indeholder reglerne for omdannelse til aktieselskab af andelskasser og sammenslutninger af andelskasser omfattet af SEL § 2, stk. 1, nr. 2 a, i henhold til Ny tekst start§§ 207-209Ny tekst slut i lov om finansiel virksomhed.

Omdannelsen sker ved, at andelskassen eller sammenslutningen fusionerer med et af andelskassen eller sammenslutningen ejet eller oprettet aktieselskab efter aktieselskabslovens regler om fusion. Andelshaverne i andelskasserne, der omdannes, har ikke andel i andelskassens reserver ved andelskassens ophør. For at sikre, at kapitalen fortsat anvendes til pengeinstitutformål, oprettes der i forbindelse med andelskassens fusion med aktieselskabet en erhvervsdrivende fond eller forening, der får overdraget aktier i aktieselskabet svarende til andelskassens reserver. Andelskapitalen ombyttes til aktiekapital eller indløses.

Ifølge FUL § 14 g, stk. 1, finder bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i FUL § 6, stk. 1 og 3-6, bestemmelserne i FUL § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i FUL § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelserne i FUL § 9, FUL § 10, stk. 2, og FUL § 11 om retsvirkningerne for selskabsdeltagerne, tilsvarende anvendelse ved omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskaber.

Efter reglerne i lov om finansiel virksomhed kan flere forskellige andelskasser fusionere med samme aktieselskab.

Efter fusionsskattelovens almindelige regler er der som udgangspunkt ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende andelskasse eller sammenslutning til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Der henvises til afsnit S.D.1.9 herom.

Såfremt andelskassen eller sammenslutningen ved omdannelsen benytter et af andelskassen eller sammenslutningen ejet eller oprettet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvori andelskassen eller sammenslutningen på tidspunktet for overdragelsen ejer alle aktier, kan aktieselskabet uanset FUL § 8, stk. 6 og 8 fremføre andelskassens eller sammenslutningens eventuelle underskud og tab fra tidligere år, jf. FUL § 14 g, stk. 2. I andelskassens vedtægter er bestemt, hvad der skal ske med reserverne i tilfælde af likvidation. Det kan være bestemt, at reserverne ved likvidation udbetales direkte til medlemmerne.

I de tilfælde, hvor medlemmerne ved likvidation ville have fået udbetalt andelskassens reserver, indebærer en vederlagsfri overdragelse af aktier svarende til værdien af reserverne, at der vil være tale om en gave fra andelskassens medlemmer til den erhvervsdrivende fond eller forening, der er oprettet i henhold til Ny tekst start§ 207Ny tekst slut i lov om finansiel virksomhed. For at undgå, at en sådan afståelse bliver skattepligtig for medlemmerne i medfør af aktieavancebeskatningsloven, er der i FUL § 14 g, stk. 3, indsat en bestemmelse, der fritager medlemmerne for beskatning af fortjeneste på andele i andelskassen, der modsvarer værdien af reserverne, der overdrages til den erhvervsdrivende fond eller forening.

De aktier i det modtagende selskab, som den erhvervsdrivende fond eller forening modtager i medfør af Ny tekst start§ 207Ny tekst slut i lov om finansiel virksomhed, anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i den sidste af de involverede andelskasser m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver med fradrag af andelskassens gæld samt den samlede indløsningsværdi af andelsbeviserne i andelskassen, jf. FUL § 14 g, stk. 4. Som indløsningsværdi anvendes det beløb, som andelshaverne vil få udbetalt, såfremt de i forbindelse med omdannelsen vælger at få andelsbeviserne indløst kontant.

S.D.1.11.10 Omdannelse af elselskaber til aktieselskaber - FUL § 14 i

Da elselskaber skal beskattes efter de regler, der gælder for aktieselskaber, kan de have et ønske om at overgå til aktieselskabformen. I FUL § 14 i er der fastsat regler for elselskabers omdannelse til aktieselskaber. Bestemmelsen er indført ved lov nr. 452 af 31. maj 2000, jf. afsnit S.A.1.5.

De selskaber, der efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, er undergivet aktieselskabsbeskatning kan være organiseret på forskellig vis, f.eks. som andelsselskaber eller som foreninger.

De selskabsretlige regler for omdannelse af andelsselskaber med begrænset ansvar til aktieselskaber findes i aktieselskabslovens § 135. Herudover er der ikke fastsat materielle regler, der regulerer, hvorledes en omdannelse til aktieselskab skal ske. Omdannelse af erhvervsdrivende fonde og øvrige selskabsformer kræver ifølge Erhvervs- og Selskabsstyrelsen nærmere overvejelser, før regler på det selskabsretlige område kan fastsættes.

Omdannelse af et andelsselskab sker ved, at selskabet overdrager sine samlede aktiver og passiver til et aktieselskab, hvorefter andelsselskabet opløses uden likvidation, jf. afsnit S.D.1.11.8. Andelshaverne får ombyttet deres andelsbeviser med aktier i det nye selskab.

Ifølge FUL § 14 i finder FUL kap. 1 bortset fra formforskrifterne i FUL § 6 tilsvarende anvendelse ved omdannelse af de ovenfor nævnte elselskaber, der indtil omdannelsen har været undergivet almindelig aktieselskabsbeskatning. I stedet for FUL § 6 finder formforskrifterne i FUL § 13 tilsvarende anvendelse.

For visse af de omhandlede selskaber ville de hidtil gældende regler indebære, at omdannelsen ville udløse fuld beskatning af genvundne afskrivninger og kapitalgevinster på grundlag af den ved omdannelsen foretagne overdragelse af aktiver og passiver. Tilsvarende ville andelshaverne blive beskattet af den ved omdannelsen foretagne afståelse af deres andelsbeviser. Anvendelsen af FUL §§ 8 og 11, der hviler på et successionsprincip, indebærer, at der ikke sker beskatning af selskabet og andelshaverne ved omdannelsen.

Reglerne svarer til reglerne i FUL § 14 f om omdannelse til aktieselskaber af aktieselskabsbeskattede andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3 a og 4. Der henvises til afsnit S.D.1.11.8.

S.D.1.11.11 Omdannelse af Post Danmark - FUL § 14 j

Ved omdannelse af Post Danmark, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2 b, til aktieselskab, jf. lov om Post Danmark A/S, finder bestemmelserne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. Underskud fra tidligere indkomstår kan uanset SEL § 8, stk. 6, bringes til fradrag i aktieselskabets indkomstopgørelse efter LL § 15, og tab fra tidligere indkomstår kan uanset SEL § 8, stk. 8, fremføres til fradrag i aktieselskabet.

S.D.1.11.12 Andre fusioner

Ved fusioner udenfor selskabslovgivningen skal indsendes de dokumenter, der i det konkrete tilfælde er foreskrevet udarbejdet (FUL § 6, stk. 1).

Det gælder i øvrigt indenfor hele fusionsskattelovens område, at skatteministeren i medfør af FUL § 6, stk. 3, har bemyndiget Told- og Skattestyrelsen til efter indstilling fra Ligningsrådet at fastsætte regler om, hvilke oplysninger udover de nævnte fusionsdokumenter, der eventuelt skal tilvejebringes af den modtagende sammenslutning mv. til brug for de lignende myndigheder.

S.D.1.12 Udenlandske fusioner

Nærværende afsnit indeholder omtale af fusionsdirektivet, der også omhandler spaltning og tilførsel af aktiver og aktieombytning. I nærværende afsnit omtales derfor også - i et vist omfang - spaltning og tilførsel af aktiver. Aktieombytning omtales i afsnit S.G.18.

FUL § 15 indeholder reglerne om fusion mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet, og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og fusion mellem selskaber, der alle er hjemmehørende i udlandet.

S.D.1.12.1 EU-direktiv 90/434/EØF

Ifølge FUL § 15, stk. 1, har selskaberne adgang til at anvende reglerne i FUL § 15, stk. 2-4. Det er en betingelse, at der er opnået tilladelse hertil, og der kan fastsættes særlige vilkår for tilladelsen.

Udenlandske selskaber i dansk sambeskatning

Når selskaber indgår i en dansk sambeskatning skal en fusion mellem de sambeskattede selskaber anses for omfattet af FUL kapitel 1, hvis betingelserne i kapitel 1 er opfyldt. Hvis det derfor ikke er påkrævet i henhold til kapitel 1 i FUL, skal der ikke indhentes tilladelse til fusion med udenlandske datterselskaber, der indgår i en dansk sambeskatning. Se hertil SKM2004.340.TSS Det danske selskab A ejede 100 pct. af aktiekapitalen i det udenlandske selskab B, mens B ejede 100 pct. af aktiekapitalen i de udenlandske selskaber C, D og E. Selskaberne B, C og D indgik i en dansk sambeskatning med det danske selskab A som moderselskab. Told- og Skattestyrelsen udtalte, at selskaberne B, C og D kunne fusionere efter bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 1, da de var omfattet af dansk sambeskatning, mens E, der ikke var omfattet af dansk sambeskatning, kunne fusionere efter bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15, stk. 2.

Kompetencen til at træffe afgørelse efter FUL § 15, stk. 1 og stk. 6 er med sagsudlægningsbekendtgørelsens § 14, stk. 1, nr. 3, udlagt til Told- og Skattestyrelsen.

Der er derudover i FUL § 15, stk. 1, 4. og 5. pkt., indsat bestemmelse om, at Landsskatteretten kan påkende afgørelser efter FUL § 15 stk. 1, 2. og 3. pkt. Reglerne i skattestyrelseslovens kapitel 3 og 3 A finder tilsvarende anvendelse ved klage til Landsskatteretten.

Der må først tages stilling til om den transaktion, ansøgeren ønsker at foretage, er en fusion som defineret i FUL § 1, stk. 3, henholdsvis en spaltning som defineret i FUL § 15 a, stk. 2, eller en tilførsel af aktiver som defineret i FUL § 15 c, stk. 2. Hvis transaktionen ikke falder ind under definitionen på fusion, henholdsvis spaltning eller tilførsel af aktiver, kan der ikke gives tilladelse til anvendelse af bestemmelserne i FUL § 15, stk. 2-4, henholdsvis FUL § 15 b, stk. 1 og 2, eller FUL § 15 d.

I TfS 2000, 846 er redegjort for en præjudiciel forelæggelse for EF-domstolen vedrørende fortolkning af FUL § 15 c, stk. 2/fusionsdirektivets artikel 2, litra c) og i). Der henvises til afsnit S.D.1.1, hvor artiklen er nærmere beskrevet.

Det er op til ansøgeren ved anmodningen om tilladelse at redegøre grundigt for den transaktion som han ønsker skal gennemføres efter fusionsskatteloven. Det kan være besværligt at fremskaffe udenlandske oplysninger om den gennemførte transaktion, men det påhviler ansøgeren at fremskaffe fyldestgørende oplysninger, der kan underbygge hans synspunkt om, at den pågældende transaktion i tilstrækkeligt omfang ligner den tilsvarende danske. Told- og Skattestyrelsen skal have en begrundet overbevisning om, at der er tale om en til de danske transaktioner lignende situation for at give tilladelse. Kan der ikke fremskaffes fornøden dokumentation herfor, gives tilladelsen ikke. Det er ikke tilstrækkeligt, at den udenlandske transaktion benævnes fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver. Der skal være tale om, at den udenlandske transaktion gennemføres på samme måde som den tilsvarende danske eller i hvert fald har tilstrækkeligt mange lighedspunkter hermed.

TfS 1998, 449 LR omhandler et tilfælde, hvor en aktionær ansøgte om tilladelse til succession på aktionærsiden, jf. FUL § 15, stk. 6, i forbindelse med en fusion mellem 2 udenlandske selskaber. Ligningsrådet gav afslag på ansøgningen, da man ikke på baggrund af det modtagne materiale kunne vurdere, om der var tale om en skattefri fusion i fusionsskattelovens forstand. Senere fremskaffedes fornøden dokumentation, og tilladelse blev givet, jf. TfS 2000, 833 LR. Afgørelsen er bindende for alle danske aktionærer i de pågældende selskaber.

I TfS 2000, 239 LR anmodedes om tilladelse til succession for danske aktionærer i 2 schweiziske selskaber. Tilladelse blev givet, da der var fremskaffet fornøden dokumentation. Også denne afgørelse er bindende for alle danske aktionærer.

I SKM2001.192.TSS fik en dansk aktionær tilladelse til at bruge FUL §§ 9 og 11 i forbindelse med fusion af to selskaber, hjemmehørende på Jersey, Kanaløerne. Told- og Skattestyrelsen fandt på baggrund af det indsendte materiale, at den fusionsprocedure, som blev fulgt ved den foreligende fusion i vidt omfang svarede til den procedure, der skal følges ved en fusion mellem danske selskaber. Ligeså SKM2001.191.TSS, hvor 2 danske aktionærer fik tilladelse til succession på aktionærsiden, idet den fusionsprocedure, der blev fulgt ved fusionen mellem 2 amerikanske selskaber også i vidt omfang svarede til den procedure, der skal følges ved fusion mellem danske selskaber. Afgørelserne er i begge tilfælde bindende for alle danske aktionærer i de pågældende selskaber.

SKM2002.58.TSS. I forbindelse med fusionen af to brasilianske selskaber, hvorved Companhia Riograndense de Telecomunicaçóes overdrog sin formue som helhed til Brasil Telecom S/A, ansøgte en dansk aktionær i selskab 1 om tilladelse til at anvende fusionsskattelovens § 15, stk. 6, vedrørende skattemæssig succession i aktiernes anskaffelsessum. Told- og Skattestyrelsen fandt, at fusionen af de brasilianske selskaber havde så mange lighedspunkter med en dansk fusion, at ansøgningen om skattemæssig succession på aktionærsiden kunne imødekommes. Der var herefter succession for alle danske aktionærer, der var fuldt skattepligtige til Danmark. Afgørelsen er bindende for alle danske aktionærer i det indskydende brasilianske selskab.

SKM2003.261.TSS. Tilladelse til succession på aktionærsiden i henhold til FUL §§ 9 og 11, jf. FUL § 15, stk. 6, i forbindelse med en fusion efter amerikanske regler mellem Pharmacia Corporation og Selskab 2. Fusionen gennemførtes i to led. Pharmacia Corporation fusioneredes med et helejet datterselskab af Pfizer Inc., kaldet Merger Sub, Inc., med Pharmacia Corporation som det fortsættende selskab. Straks efter fusionen gennemførtes en aktieombytning, hvorved de umiddelbart inden fusionen eksisterende aktier i Pharmacia Corporation blev konverteret til aktier i Pfizer Inc.. Told- og Skattestyrelsen fandt, at de foretagne transaktioner kunne sidestilles med en fusion i fusionsskattelovens forstand og imødekom anmodningen. Afgørelsen omfatter alle aktionærer i Pharmacia Corporation og Pfizer Inc., der er fuldt skattepligtige til Danmark, jf. TfS 1996, 763.

SKM2003.469.TSS. Publicis S.A. havde afgivet tilbud om at overtage hele aktiekapitalen i Bcom3 Group Inc. Dette skulle ske i to etaper. I den første etape skulle Bcom3 Group Inc. og dets helejede datterselskab, Boston Tree Corporation fusioneres. I den anden etape ombyttedes aktierne i Bcom3 Group Inc. med aktier i Publicis S.A., og Bcom3 Group Inc. skulle fusioneres med et helejet Publicis S.A. datterselskab. Overtagelsen blev vedtaget af selskaberne i 2002. Der var på den baggrund ansøgt om tilladelse til skattefri aktieombytning efter ABL § 13, stk. 1, men Told- og Skattestyrelsen fandt, at omstruktureringen mere havde karakter af en fusion og behandlede således sagen som en ansøgning om succession på aktionærsiden efter FUL §§ 9 og 11, jf. § 15, stk. 6. Told- og Skattestyrelsen fandt i første omgang, at, at fusionen havde væsentlige lighedspunkter med en dansk fusion. Derefter fandt Told- og Skattestyrelsen efter en konkret vurdering af de enkelte dele af vederlaget for fusionen, at der kun kunne tillades succession på den del af vederlaget, der kunne karakteriseres som aktier på fusionstidspunktet.

SKM2003.471.TSS. Tilladelse til succession på aktionærsiden i henhold til fusionsskattelovens §§ 9 og 11, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 6, i forbindelse med en fusion efter amerikanske regler mellem Compaq Computer Corporation og Hewlett-Packard Company. Fusionen mellem selskaberne er gennemført ved at Compaq er fusioneret med et til lejligheden stiftet helejet datterselskab af HP, kaldet "Heloise Merger". Compaq var det i fusionen fortsættende (modtagende) selskab. Told- og Skattestyrelsen fandt, at de foretagne transaktioner kunne sidestilles med en fusion i fusionsskattelovens forstand og imødekom anmodningen. Afgørelsen omfatter alle aktionærer i Compaq Computer Corporation og Hewlett-Packard Company, der er fuldt skattepligtige til Danmark, jf. TfS 1996, 763.

SKM2004.370.TSS. Told- og Skattestyrelsen kunne ikke imødekomme en ansøgning efter fusionsskatteloven § 15, stk. 6. Told- og Skattestyrelsen fandt, at der forelå en fusion som defineret i fusionsskatteloven § 1, stk. 3. Betingelsen i fusionsskatteloven § 2 var imidlertid ikke opfyldt. Efter fusionsskatteloven § 2 er det en betingelse for beskatning efter reglerne i fusionsskatteloven, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Aktionæren i det indskydende selskab blev ikke vederlagt med aktier i det modtagende selskab, men derimod med aktier i det modtagende selskabs moderselskab.

Grænseoverskridende fusion
Ny tekst startIndtil ikrafttræden af Rådets forordning nr. 2157/2001 af 8. oktober 2001 om statut for det europæiske selskab (SE-selskabet) blev der altid meddelt afslag på ansøgninger om grænseoverskridende fusioner. Baggrunden herfor var, at grænseoverskridende fusioner ikke selskabsretligt kunne gennemføres. En grænseoverskridende fusion gik derfor i praksis altid over en selskabsretlig likvidation. Likvidation anses for at være så forskellig fra fusion, at der med en likvidation inde i billedet ikke foreligger en fusionslignende transaktion. Derfor kunne tilladelse ikke meddeles.Ny tekst slutI TfS 1998, 797 LR nægtedes således tilladelse til, at en grænseoverskridende fusion, som indebar en selskabsretlig likvidation af et svensk selskab, kunne foretages skattefrit. Likvidationen medførte, at der ikke var tale om en fusionslignende situation.

Ny tekst startEfter ikrafttræden den 8. oktober 2004 af forordningen om SE-selskaber er der nu mulighed for gennemførelse af grænseoverskridende fusioner. Forordningen har direkte virkning i medlemslandene. I Danmark er forordningens bestemmelser suppleret af Lov nr. 363 af 19. maj 2004 om det europæiske selskab.Ny tekst slut

Dokumenter
Ved tilladelse til udenlandske transaktioner kan rejses det spørgsmål, hvilke selskabsretlige dokumenter, der skal indsendes. Ved eksempelvis fusion af to selskaber beliggende i samme land, hvor der ønskes succession på aktionærsiden, vil tilladelsen typisk blive betinget af indsendelse af de dokumenter, der skal indsendes efter det pågældende lands lovgivning. Disse dokumenter kan helt eller delvist kræves oversat til dansk ved en autoriseret oversættelse. Tilladelsen vil dog typisk yderligere blive betinget af indsendelse af yderligere dokumenter, såfremt dette findes nødvendigt til bedømmelse af sagen.

Skatteunddragelse / skatteundgåelse
Bestemmelserne i FUL § 15, stk. 1, FUL § 15 a, stk. 1, og FUL § 15 c, stk. 1, om tilladelse til fusion med udenlandske selskaber, spaltning og tilførsel af aktiver må forstås i overensstemmelse med fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Efter denne bestemmelse kan en medlemsstat afslå helt eller delvis at anvende bestemmelserne i direktivets artikel 4-10 (om skattemæssig succession) eller inddrage adgangen til at anvende dem, såfremt en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver som hovedformål eller som et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatteundgåelse. (Den officielle danske oversættelse af artikel 11, stk. 1, hvor der står »skattesvig eller skatteunddragelse« er misvisende, jf. svaret på spørgsmål 30 og 31 i Skatteudvalgets henvendelse af 10. dec. 1991 (L 20 - bilag 27)). Det anføres i fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, at såfremt en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, kan dette skabe formodning om, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Rådet og Kommissionen har ved vedtagelsen af direktivet i et Rådsprotokollat til artikel 11, stk. 1, erklæret, at en medlemsstat kan gøre brug af muligheden i denne artikel, hvis f.eks. en spaltning medfører, at det spaltede selskab opdeles mellem dets aktionærer, eller hvis en tilførsel efterfølges af et hurtigt salg af de værdipapirer, der er udstedt til gengæld for tilførslen. Med henblik herpå kan medlemsstaten gøre anvendelsen af bestemmelserne i artiklerne 4 og 9 om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver afhængig af en forhåndsgodkendelse.

Tilladelse til anvendelse af reglerne i henholdsvis FUL § 15, stk. 2-4, FUL § 15 b, stk. 1 og 2, og FUL § 15 d kan nægtes, hvis en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver må antages at have skatteunddragelse eller skatteundgåelse som sit hovedformål eller som et af hovedformålene.

Vilkår
Der kan fastsættes særlige vilkår for fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver med henblik på at imødegå skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Det må bero på en konkret vurdering under hensyn til den til enhver tid gældende skattelovgivning, om en fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver må antages at have skatteunddragelse eller skatteundgåelse som sit hovedformål eller som et af hovedformålene. Det må i givet fald bero på en konkret vurdering, om ansøgningen må afvises, eller om det er tilstrækkeligt at fastsætte særlige vilkår, og hvilke vilkår, der må anses for nødvendige og tilstrækkelige. Vilkårene kan tilsigte at imødegå omgåelse af anden skattelovgivning end fusionsskatteloven. Vilkårene kan også tilsigte at imødegå omgåelse af reglerne i fusionsskatteloven.

Som eksempel kan nævnes vilkår om, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab henholdsvis de indskydende selskaber ikke må afstå de aktier i det modtagende selskab, som de modtager i forbindelse med en fusion eller spaltning henholdsvis tilførsel af aktiver, inden for et vist tidsrum, f.eks. inden for 3 år.

Ny tekst startHar omstruktureringen udover formål, der tilgodeser aktionærernes personlige interesser,Ny tekst slut tillige et for selskabet erhvervsmæssigt formål, kan tilladelsen gøres betinget af vilkår, der på én gang tilgodeser det erhvervsmæssige i transaktionen og udelukker utilsigtede muligheder. At opstille vilkår er således muligheden for at regulere en transaktion, så den kommer til at opfylde lovens krav og formål. Ønske om generationsskifte og lignende anses f.eks. ikke i sig selv som et for selskabet erhvervsmæssigt formål med en Ny tekst startomstruktureringNy tekst slut.

Ejertidsvilkår kan også tænkes stillet f.eks. ved tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab, hvor det indskydende selskab ikke er skattepligtig her i landet af fortjeneste ved afståelse af de modtagne aktier.

Der kan efter en konkret vurdering dispenseres fra et stillet vilkår eksempelvis fra et vilkår om, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab henholdsvis det indskydende selskab ikke må afstå de aktier i det modtagende selskab, som de modtager i forbindelse med en fusion eller en spaltning henholdsvis en tilførsel af aktiver, inden for et vist tidsrum. Dette kan tænkes at ske i forbindelse med videreoverdragelse af aktierne med succession, f.eks. efter reglerne i ABL § 11 eller ved tilførsel af aktiver eller ved ombytning af aktierne i forbindelse med fusion, spaltning eller aktieombytning. Dette kan efter omstændighederne også tænkes at ske i forbindelse med en skattepligtig overdragelse af aktierne til tredjemand.

Selv om der er givet tilladelse til en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver, uden at der er fastsat særlige vilkår, vil ligningsmyndighederne kunne afslå at anvende reglerne i henholdsvis FUL § 15, stk. 2-4, FUL § 15 b, stk. 1 og 2, og FUL § 15 d, såfremt det efterfølgende viser sig, at forudsætningerne for tilladelsen er faldet bort.

S.D.1.12.2 Ophør af udenlandsk selskab ved fusion

FUL § 15, stk. 2
Reglerne i FUL § 15, stk. 2 finder anvendelse, når et udenlandsk aktie- eller anpartsselskab eller et selskab, der er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3, ophører ved fusion med et dansk selskab.

Ved »et dansk selskab« forstås ifølge forarbejderne et dansk aktie- eller anpartsselskab. Udenlandske selskaber, der i kraft af, at ledelsens sæde er placeret i Danmark, er fuldt skattepligtige her i landet i medfør af SEL § 1, stk. 6, sidestilles med danske aktie- eller anpartsselskaber, når de opfylder betingelserne for at være »et selskab i en medlemsstat«, jf. nedenfor.

Begrebet »selskab i en medlemsstat« er i fusionsdirektivets artikel 3 defineret som ethvert selskab,

  1. der antager en af de former, der er nævnt i et bilag til direktivet
  2. som ifølge skattelovgivningen i en medlemsstat anses for at være hjemmehørende i denne stat i skatteretlig forstand og som i henhold til overenskomst om dobbeltbeskatning med tredjeland ikke anses for at være hjemmehørende uden for Fællesskabet,
  3. som desuden uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en af de former for skat, der er nævnt i direktivets artikel 3, litra c, eller enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af de nævnte former for skat.

Listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 3, litra a, medtager for Danmarks vedkommende alene selskaber, der i dansk ret benævnes »aktieselskab« og »anpartsselskab«. Det vil sige, at for Danmarks vedkommende vil aktieselskaber og anpartsselskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, kunne opfylde betingelserne for at være »et selskab i en medlemsstat«.

Ifølge FUL § 15, stk. 2, finder kapitel 1 tilsvarende anvendelse, når et udenlandsk selskab ophører ved fusion med et dansk selskab.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4  om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det udenlandske indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i FUL § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i FUL § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel, finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder alene anvendelse på aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til et dansk selskab.

Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 7.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 kan kun finde anvendelse på aktiver og passiver, for hvilke der eksisterer en dansk skattemæssig værdi, hvori der kan succederes. Det vil sige aktiver og passiver, der allerede er undergivet dansk beskatning. Reglerne kan derfor finde anvendelse i den situation, hvor det indskydende udenlandske selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved fusionen bliver overtaget af det modtagende danske selskab og knyttet til dette selskabs afdelinger her i landet. Reglerne kan også finde anvendelse i den situation, hvor det udenlandske indskydende selskab var et datterselskab af det modtagende danske selskab, og det udenlandske indskydende selskab ved sidste skatteansættelse forud for fusionen, var sambeskattet med det modtagende danske selskab, jf. SEL § 31. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til afsnit S.A.2.2.

For så vidt angår det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver i udlandet, det være sig i hovedkontoret eller i et fast driftssted i en anden stat, gælder, at der ved beskatningen i den stat, hvor hovedkontoret eller det faste driftssted er beliggende, kan ske succession efter disse landes skatteregler. Der er ikke i fusionsdirektivet taget stilling til grundlaget for beregning af afskrivninger, fortjeneste eller tab ved beskatningen af sådanne aktiver og passiver i det modtagende selskabs medlemsstat.

I FUL § 15, stk. 2, 4. pkt., har det været bestemt, at i de tilfælde, hvor det indskydende udenlandske selskab ved sidste skatteansættelse forud for fusionen ikke var sambeskattet med det modtagende danske selskab, skal det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der ved fusionen bliver knyttet til det modtagende danske selskabs faste driftssted i udlandet, ved opgørelsen af det modtagende danske selskabs skattepligtige indkomst her i landet anses for anskaffet til handelsværdien på fusionsdatoen. Det faste driftssted i udlandet kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et udenlandsk fast driftssted, som det modtagende danske selskab har i forvejen.

Ved lov nr. 1215 af 27. december 2003 (L 27 03/04) ændredes FUL § 15, stk. 2, 4. pkt. således, at de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der bliver tilknyttet det modtagende selskabs faste driftssted i udlandet, og som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst her i landet anses for anskaffet til de i SEL § 4 A, stk. 1 og 2, og § 8 B angivne anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter.

Lov nr. 1215 af 27. december 2003 har virkning for indkomstår, der påbegyndes efter den 9. oktober 2003, jf. dog følgende:

For afskrivningsberettigede aktiver, der er erhvervet inden den 9. oktober 2003, anvendes de hidtidige anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. Ved fastsættelse af anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter for afskrivningsberettigede aktiver, som erhverves den 9. oktober 2003 eller senere, anvendes bestemmelserne i SEL § 8 B og § 31, stk. 6.

For immaterielle aktiver, som er inddraget under dansk beskatning eller erhvervet i indkomståret 1997 eller senere, men inden den 9. oktober 2003, ansættes en anskaffelsessum svarende til anskaffelsessummen efter SEL § 4 A, stk. 1, 2. og 3 pkt., § 8 B, § 31, stk. 5, 2. og 3. pkt. og § 31, stk. 6, med fradrag af samtlige fratrukne afskrivninger. Anskaffelsessummen efter fradrag af afskrivninger kan dog ikke blive negativ. Ved afståelse medregnes genvundne afskrivninger med et beløb svarende til summen af foretagne afskrivninger efter skattepligtens indtræden, dog højst forskellen mellem salgssummen og den netop beskrevne anskaffelsessum. Fortjeneste kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning eller erhvervelsen.

Dette gælder ved afståelse af immaterielle aktiver den 9. oktober 2003 eller senere. For igangværende indkomstår, der ikke er udløbet den 9. oktober 2003, kan der for imaterielle aktiver afskrives efter de hidtil gældende regler.

Se nærmere ikrafttrædelsebestemmelsen i § 4 i lov nr. 1215 af 27. december 2003.

Aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted skal ved opgørelsen af det modtagende danske selskabs skattepligtige indkomst anses for anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab. Aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted skal ligeledes anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring, såfremt de må anses for erhvervet af det indskydende udenlandske selskab i spekulationshensigt eller som led i næring. Det vil sige, at successionsreglerne, i det omfang det er muligt, skal finde tilsvarende anvendelse på disse aktiver og passiver.

For at sikre, at der ikke ved afståelse af aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted gives dobbeltbeskatningslempelse for den udenlandske skat af fortjenesten inden fusionen, som ikke beskattes her i landet, har der i LL § 33, stk. 3, været regler, der begrænser dobbeltbeskatningslempelsen til den del af den udenlandske skat, der vedrører fortjenesten efter fusionen. LL § 33, stk. 3 er ophævet ved lov nr. 1215 af 27. december 2003.

Der henvises til afsnit S.D.6 om genbeskatning af underskud, herunder afsnit S.D.6.2.4 om fusion.

S.D.1.12.3 Fusion af udenlandske selskaber med fast driftssted i Danmark.

FUL § 15, stk.3
Reglerne i FUL § 15, stk. 3, finder anvendelse, når et udenlandsk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab og såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3. For så vidt angår begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 henvises til afsnit S.D.1.12.2.

Ifølge FUL § 15, stk. 3, finder fusionsskattelovens kapitel 1 tilsvarende anvendelse ved fusion mellem udenlandske selskaber.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4, om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i FUL § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i FUL § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel, finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder alene anvendelse på de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det vil sige i det tilfælde, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved fusionen bliver overtaget af det udenlandske modtagende selskab og knyttet til dette selskabs faste driftssted her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et fast driftssted, som det modtagende udenlandske selskab havde i forvejen. Det vil endvidere sige i det tilfælde, hvor det indskydende udenlandske selskab har en fast ejendom her i landet, som ved fusionen bliver overdraget til det udenlandske modtagende selskab, uanset at ejendommen ikke bliver knyttet til et fast driftssted her i landet.

For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til afsnit S.A.2.2.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 7.

S.D.1.12.4 Ophør af dansk selskab ved fusion

FUL § 15, stk. 4
Reglerne i FUL § 15, stk. 4, finder anvendelse, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab og såvel det indskydende danske selskab som det modtagende udenlandske selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3.

Om begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 og begrebet »dansk selskab« henvises til afsnit S.D.1.12.2.

Ifølge FUL § 15, stk. 4, finder fusionsskattelovens kapitel 1 tilsvarende anvendelse, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4, om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i FUL § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i FUL § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel, finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4, finder alene anvendelse på de af det indskydende danske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til det modtagende udenlandske selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et fast driftssted, som det modtagende udenlandske selskab havde i forvejen.

Reglerne i FUL § 8, stk. 1-4 finder ikke anvendelse på aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Det vil f.eks. sige anlægsaktier (typisk datterselskabsaktier), der ikke bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted her i landet, men til hovedkontoret i udlandet. Det vil også sige aktiver i det indskydende danske selskabs faste driftssteder i udlandet. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 5.

Fusionsdirektivets artikel 10, stk. 1, bestemmer, at når der i forbindelse med fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver blandt de tilførte aktiver er et fast driftssted, der tilhører det indskydende selskab, og som er beliggende i en anden medlemsstat end dette, så skal denne anden medlemsstat fraskrive sig enhver ret til at beskatte dette faste driftssted. Den stat hvori det faste driftssted er beliggende, og den stat, hvori det modtagende selskab er hjemmehørende, skal anvende direktivets bestemmelser på denne tilførsel af aktiver, som om det indskydende selskab var hjemmehørende i den førstnævnte stat.

Artikel 10, stk. 2, bestemmer, at uanset bestemmelsen i stk. 1 har den medlemsstat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende, når den anvender globalindkomstprincippet, ret til at beskatte overskud eller kapitalvinding, der opstår i det faste driftssted ved fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver. Det er en forudsætning, at den tillader fradrag af den skat, som i mangel af direktivets bestemmelser ville have været pålagt dette overskud eller denne kapitalvinding i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, og for samme beløb, som den ville have gjort, hvis denne skat faktisk var opgjort og indbetalt.

I overensstemmelse hermed er det i LL § 33, stk. 3 bestemt, at den danske beskatning af fortjeneste og tab i det indskydende danske selskabs faste driftssted i en anden EU-medlemsstat skal nedsættes efter de gældende regler i LL § 33, stk. 1 og 2, om fradrag for betalt skat eller efter reglen i DBO'en med den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende. Nedsættelsen skal ske med den skat, som denne medlemsstat kunne have pålignet overskud eller kapitalvinding i det faste driftssted ved overdragelsen, såfremt fusionen, spaltningen eller tilførslen ikke var omfattet af fusionsdirektivet.

Det påhviler det modtagende selskab at indhente oplysninger fra den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, om størrelsen af den skat, som denne stat ville have opkrævet, såfremt fusionen, spaltningen eller tilførslen ikke havde været omfattet af fusionsdirektivet.

S.D.1.12.5 Andre tilfælde

FUL § 15, stk. 5
Reglerne i FUL § 15, stk. 5, finder anvendelse, når et dansk selskab i andre tilfælde end de, der er omfattet af FUL § 15, stk. 4, ophører ved fusion med et udenlandsk selskab.

Ifølge FUL § 15, stk. 5, finder reglerne i FUL §§ 9 og 11 tilsvarende anvendelse ved beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab. Det vil sige, at der sker beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende danske selskab i forbindelse med fusionen, i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab vederlægges med andet end aktier eller anparter i det modtagende udenlandske selskab.

Der sker derimod ikke beskatning af selskabsdeltagerne i forbindelse med fusionen i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab ombyttes med aktier eller anparter i det modtagende selskab.

Det vil endvidere sige, at aktierne eller anparterne i det modtagende selskab ved et senere salg behandles som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier eller anparter. Det indskydende danske selskab skal i disse tilfælde ophørsbeskattes efter reglerne i SEL § 5.

S.D.1.12.6 Fusion af udenlandske selskaber

FUL § 15, stk. 6
FUL § 15, stk. 6, finder anvendelse ved fusion af selskaber og foreninger, der alle er hjemmehørende i udlandet, hvis de fusionerende selskaber ikke beskattes efter reglerne i FUL § 15, stk. 3, dvs. i de tilfælde, hvor det indskydende selskab ikke har aktiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet eller fast ejendom her i landet.

Ifølge FUL § 15, stk. 6, kan der indhentes tilladelse til, at bestemmelserne i FUL §§ 9 og 11 finder tilsvarende anvendelse ved beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab. Om kompetencen hertil samt praksis henvises til afsnit S.D.1.12.1.

S.D.2 Spaltning
De selskabsretlige regler for spaltning af aktieselskaber findes i ASL §§ 136-136 j, jf. §1, nr. 41 i lov nr. 226 af 31/03/2004. For anpartsselskaber findes reglerne i APSL § 67 a, jf. § 2, nr. 13 i lov nr. 226 af 31/03/2004. Bestemmelserne om spaltning i aktieselskabsloven finder tillige anvendelse ved spaltning af anpartsselskaber, jf. APSL § 67, stk. 1.

I tilfælde, hvor de særlige regler om spaltning i FUL ikke anvendes ved deling af selskaber, gælder der normalt ikke særlige regler for beskatningen. Udlodning eller salg fra det oprindelige selskab til det eller de nystiftede selskaber, vil udløse de almindelige skattemæssige konsekvenser som følge af salg af hele eller dele af virksomheden.

Det er uden betydning, om det oprindelige selskab likvideres i forbindelse med, at aktiver og passiver overdrages til nystiftede selskaber, eller om kun en del af det oprindelige selskabs aktiver overdrages til det nystiftede selskab.

Om spaltning af investeringsforeninger, se afsnit S.D.2.4.

S.D.2.1 Skattefri spaltning

FUL §§ 15 a og 15 b indeholder reglerne om skattefri spaltning af et dansk (§ 15 a, stk. 1) eller et udenlandsk (§ 15 b, stk. 1) selskab.

Ifølge § 15 a, stk. 1, har selskaber adgang til at anvende reglerne i FUL § 15 b, stk. 1 og 2, når såvel det indskydende som det modtagende selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i artikel 3 i fusionsdirektivet. Om begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 og begrebet »dansk selskab« henvises til afsnit S.D.1.12.2.

Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i FUL §§ 15 a og 15 b, at der er opnået tilladelse hertil. Der kan fastsættes særlige vilkår for tilladelsen.

Kompetencen til at træffe afgørelse efter FUL § 15 a, stk. 1, og FUL § 15 b, stk. 6, er, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen (bek. nr. 520 af 25/06/2002) § 14, stk. 1, nr. 3, udlagt til Told- og Skattestyrelsen.

Ifølge FUL § 15 a, stk. 1, 4. og 5. pkt., kan Landsskatteretten påkende afgørelser efter FUL § 15 a stk. 1, 2. og 3. pkt. Reglerne i skattestyrelseslovens kapitel 3 og 3 A finder tilsvarende anvendelse ved klage til Landsskatteretten.

S.D.2.2 Fusionsskattelovens spaltningsbegreb

FUL § 15 a, stk. 2, indeholder definitionen af spaltning i fusionsskattelovens forstand. Definitionen er ikke sammenfaldende med definitionen i fusionsdirektivet, men går videre end denne.

Ifølge FUL § 15 a, stk. 2, forstås ved spaltning den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum. En eventuel kontant udligningssum vil være skattepligtig for aktionæren.

Definitionen indebærer, at der kan gennemføres en spaltning, uden at det indskydende selskab nødvendigvis skal ophøre i forbindelse hermed. I de situationer, hvor det indskydende selskab ikke ophører ved spaltningen, betyder dette samtidig, at der kan gennemføres en spaltning med bare ét modtagende selskab.

Samtlige selskabsdeltagere i det indskydende selskab skal vederlægges med aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum i det eller de modtagende selskaber i samme forhold som hidtil i det indskydende selskab. To aktionærer, der ejer henholdsvis 40 og 60 pct. af et selskab, skal således vederlægges i forholdet 40:100 og 60:100, men vælger selv, om de begge ønsker at være aktionærer i det eller de modtagende selskab(er).

S.D.2.3 Vederlæggelse med aktier/anparter

Af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden, jf. FUL § 15 b, stk. 4, der omtales nedenfor under afsnit S.D.2.11, skal der ske vederlæggelse med aktier eller anparter. Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab, som inden spaltningen tillige er selskabsdeltagere i det eller de modtagende selskaber, kan således ikke vederlægges ved, at deres hidtidige aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber stiger i værdi.

Nyudstedte aktier/anparter
Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan vederlægges med nyudstedte aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber.

Egne aktier/anparter
Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan også vederlægges med egne aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber. Et selskabs afståelse af egne aktier eller anparter til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktiebesiddelse i det indskydende selskab sidestilles med nytegning. Afståelse af egne aktier eller anparter til andre end de hidtidige selskabsdeltagere eller til disse i et andet forhold end deres hidtidige aktiebesiddelse i det indskydende selskab anses som en afståelse, der beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Kontant udligningssum
Den eventuelle kontante udligningssum kan frit fordeles mellem selskabsdeltagerne, hvilket betyder, at der er valgfrihed med hensyn til, hvor stor en del, der vederlægges i aktier, og hvor stor en del, der vederlægges kontant. Der skal dog ske vederlæggelse af mindst én aktionær med én aktie i det modtagende selskab eller med én aktie i hvert af de modtagende selskaber, hvis der er flere modtagende selskaber. Dette giver mulighed for, at enkelte selskabsdeltagere udelukkende vederlægges med kontanter og derefter ikke længere er selskabsdeltager i det eller de modtagende selskaber.

Udbytte
Ny tekst startOm udlodning af udbytte i forbindelse med et selskabs tilladelse til skattefri spaltning med tilbagevirkende kraft se SKM.2004.520.LR. Skattefri spaltning blev gennemført med tilbagevirkende kraft til 5 nystiftede selskaber. Kun 4 af de 5 nystiftede selskaber modtog aktier i driftsselskabet i forbindelse med spaltningen. Ligningsrådet fandt at udbytte, der var udloddet fra driftsselskabet til det af de nystiftede selskaber, der ikke havde modtaget aktier i driftsselskabet, ikke kunne anses for skattefri udlodning efter SEL § 13, stk.1, nr. 2, idet udlodningstidspunktet lå efter spaltningsdatoen. Udbyttet ansås for skattefrit for de 4 nystiftede selskaber, der havde modtaget aktier i driftsselskabet.Ny tekst slut  

 

S.D.2.4 Spaltning af investeringsforeninger

FUL § 15 a, stk. 4, indeholder bestemmelse om, at bestemmelserne i fusionsskattelovens kapitel 3 finder anvendelse:

  1. Ved spaltning af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, beskattede investeringsforeninger, dog under forudsætning af, at den eller de modtagende investeringsforeninger beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a.
  2. Ved spaltning af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, beskattede udloddende investeringsforeninger, dog under forudsætning af, at den eller de modtagende investeringsforeninger beskattes som en udloddende investeringsforening i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Der kan ikke foretages skattefri spaltning fra en akkumulerende investeringsforening til en udloddende investeringsforening eller fra en udloddende investeringsforening til en akkumulerende investeringsforening.

Ifølge lov om investeringsforeninger og specialforeninger samt andre kollektive investeringsordninger m.v. (IFL, lov nr. 1169 af 19/12/2003) § 78, stk. 1, er en beslutning om fusion af to eller flere foreninger eller to eller flere afdelinger af samme forening samt beslutning om spaltning af en forening eller en afdeling heraf ikke gyldig, før Finanstilsynet har godkendt fusionen eller spaltningen. I IFL § 78, stk. 2, anføres det, at aktieselskabslovens regler om fusion og spaltning med de fornødne tillempelser finder anvendelse på investeringsforeninger og afdelinger heraf.

Det fremgår af forarbejderne til IFL, at spaltning af investeringsforeninger og specialforeninger typisk vil foregå ved, at foreningens enkelte afdelinger bliver selvstændige investeringsforeninger eller overgår til en anden forening. En forening, der ikke er opdelt i afdelinger, eller en enkelt afdeling, kan dog også spaltes.

En spaltning, hvorved en forening, der ikke er opdelt i afdelinger, eller hvorved den enkelte afdeling opdeles, vil indebære, at der skal ske afståelsesbeskatning, medmindre adgangen til at gennemføre en skattefri spaltning efter FUL § 15 a, stk. 4 anvendes. For investeringsforeninger, der er opdelt i afdelinger med hver deres særskilte formue, bedømmes skattepligten for hver afdeling for sig, og en udskillelse af disse afdelinger uden omfordeling af medlemmerne vil ikke have skattemæssige konsekvenser for foreningen eller medlemmerne. Der kan i øvrigt ikke siges at foreligge en spaltning i fusionsskattelovens forstand. Se TfS 1998, 491 LR.

Ved spaltning forstås i henhold til FUL § 15 a, stk. 2, den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum.

Samtlige medlemmer i den indskydende forening skal udover en eventuel kontant udligningssum vederlægges med investeringsbeviser i den eller de modtagende foreninger i samme forhold som hidtil i den indskydende forening. To medlemmer, der ejer henholdsvis 40 og 60 pct. af en forening, skal således vederlægges i forholdet 40:100 og 60:100, men vælger selv, om de begge ønsker at være medlemmer i den eller de modtagende forening(er).

Den eventuelle kontante udligningssum kan frit fordeles mellem medlemmerne, hvilket betyder, at der er valgfrihed med hensyn til, hvor stor en del, der vederlægges i investeringsbeviser, og hvor stor en del, der vederlægges kontant. Der skal dog ske vederlæggelse af mindst ét medlem med ét investeringsbevis i den modtagende forening eller med ét investeringsbevis i hvert af de modtagende foreninger, hvis der er flere modtagende foreninger. Dette giver mulighed for, at enkelte medlemmer udelukkende vederlægges med kontanter og derefter ikke længere er medlem i det eller de modtagende selskaber.

Skal en investeringsforening opnå tilladelse til, at fusionsskattelovens regler bringes i anvendelse ved spaltning af foreningen, er det en forudsætning, at den skattemæssige status opretholdes i forbindelse med spaltningen, dvs. at de modtagende foreninger har samme skattemæssige status som den ophørende.

Fusionsskattelovens spaltningsregler skal ikke bruges ved udskillelse af selvstændigt skattepligtige afdelinger fra en investeringsforening uden omfordeling af medlemmerne. Denne udskillelse, som i relation til lov om investeringsforeninger og specialforeninger betegnes som en spaltning, har som nævnt ikke skattemæssige konsekvenser og gennemføres uden anvendelse af fusionsskattelovens regler.

Spaltningsreglerne kan ikke anvendes til at gennemføre interesseopdelinger af selskaber med skattemæssig succession.

For så vidt angår investeringsforeninger gør der sig det særlige forhold gældende, at medlemmerne til hver en tid kan kræve sig indløst. Denne indløsningsret fremgår af IFL § 4, stk. 1, nr. 2, og er implementeret i henhold til investeringsforeningsdirektivet.

På baggrund heraf, og da omstændighederne omkring spaltning af en investeringsforening, som typisk har mange medlemmer, ikke kan sammenlignes med en situation, hvor nogle få aktionærer vil opdele et selskab mellem sig, vil der ikke være grundlag for i samme omfang at opstille vilkår om, at der ikke inden for en vis periode efter spaltningen må ske kontant indløsning af medlemmerne.

En spaltning kan efter FUL § 15 a, stk. 2, gennemføres, uden at det indskydende selskab ophører. I så fald skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab eller til hvert af de modtagende selskaber, ifølge FUL § 15 a, stk. 3, udgøre en gren af en virksomhed, jf. reglen vedrørende tilførsel af aktiver i FUL § 15 c, stk. 2.

Det er umiddelbart vanskeligt at forestille sig, at der i de enkelte afdelinger af en investeringsforening kan findes organisationsmæssige grenopdelinger, således at en spaltning kan gennemføres, uden at den indskydende afdeling ophører.

I TfS 2000, 831 LR fandtes bestemmelsen dog opfyldt. En investeringsforening ønskede at opdele afdelingernes aktieporteføljer i 4 separate afdelingsporteføljer. Grenspaltningen gav anledning til drøftelser om, hvorvidt grenkravet ansås for opfyldt. Under hensyntagen til de krav, som investeringsforeningen er underlagt efter lov om investeringsforeninger, fandt Ligningsrådet, at der kunne meddeles tilladelse til det ansøgte. Afgørelsen indebærer ikke i øvrigt en ændring af praksis for grenafgrænsningen.

S.D.2.5 Spaltning af elselskaber

De selskabsretlige regler for spaltning af aktieselskaber og anpartsselskaber findes i ASL §§ 136 - 136 j og APSL § 67 a, jf. lov nr. 226 af 31/03/2004.

Eldistributionsselskaberne skulle som led i elreformaftalen opdeles (spaltes) i handelsvirksomheder, netvirksomheder og forsyningspligtige virksomheder. Der er derfor i FUL § 15 a, stk. 5, indsat en bestemmelse om, at reglerne i fusionsskattelovens kapitel 4 finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af elselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e. Det er en betingelse, at det eller de modtagende elselskaber beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e.

De modtagende elselskaber kan i forbindelse med spaltningen bevare deres status som skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, eller ændre status til aktieselskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Da selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, og SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, beskattes efter de samme hovedprincipper (selskabsbeskatning) udløser statusskiftet ikke ophørsbeskatning efter selskabsskatteloven, jf. SEL § 5 C.

S.D.2.6 Ansøgningsprocedure
Ansøgning om spaltning skal indsendes til Told- og Skattestyrelsen. Med ansøgningen skal som hovedregel medfølge udkast til regnskabsopstilling og åbningsbalance pr. spaltningsdatoen. I regnskabsopstillingen skal i skemaform angives:
  1. Det indskydende selskabs balance før spaltningen
  2. Det eller de modtagende selskabers balancer før spaltningen, hvis spaltningen sker til et eksisterende selskab/eksisterende selskaber
  3. Overtagne aktiver og passiver
  4. Eventuelle reguleringer
  5. Åbningsbalance for det eller de modtagende selskaber og
  6. Balancen for det indskydende selskab efter spaltningen, hvis dette ikke ophører.

Dette materiale skal som hovedregel som minimum være til stede, før sagsbehandlingen kan påbegyndes. Det er desuden hensigtsmæssigt, at regnskabsopstillingen ledsages af noter. Endelig er det for spaltninger, hvor det indskydende selskab ikke ophører, relevant at oplyse, om det indskydende selskab, andre koncernselskaber, hovedaktionærer eller tredjemand i øvrigt har stillet kaution, pant eller andre former for sikkerhedsstillelser for det modtagende selskab. Told- og Skattestyrelsen vil naturligvis efter behov udbede sig øvrige oplysninger, hvis det viser sig nødvendigt i de konkrete sager.

En tilladelse vil blive betinget af indsendelse af de endelige dokumenter vedrørende spaltningen, jf. FUL § 15 b, jf. § 6. Der kræves bl.a., at åbningsbalance for det eller de modtagende selskaber indsendes. Det vil ligeledes være hensigtsmæssigt, og i visse tilfælde påkrævet, at det indskydende selskabs balance efter spaltningen indsendes. Sidstnævnte er kun aktuelt for spaltninger, hvor det indskydende selskab ikke ophører. Der henvises i øvrigt til afsnit S.D.1.7.

Ny tekst startBerigtigelse af en spaltning, der ikke opfylder betingelserne i fusionsskatteloven for at kunne gennemføres skattefrit, forudsætter at der tillades omgørelse efter SSL § 37 C. Der er ikke hjemmel andre steder end i SSL § 37 C til at foretage berigtigelse i denne situation, jf. SKM2004.33.TSS.Ny tekst slut

Kompetencen til at tillade omgørelse, er tillagt de kommunale myndigheder for fysiske personer og den skatteansættende myndighed for juridiske personer, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 12, stk. 1, nr. 1, jf. § 10, stk. 1, nr. 13.

 

Hvis omgørelse tillades, skal spaltningen på ny forelægges for den myndighed, som kan tillade skattefri spaltning, dvs. Told- og Skattestyrelsen, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 14, stk. 1, nr. 3.

S.D.2.7 Praksis

Beskrivelsen af praksis er opdelt i 3 grupper: Afsnit S.D.2.7.1 omtaler afgørelser, hvor tilladelse er givet uden fastsættelse af vilkår. Tilladelser, hvor der er givet vilkår, omtales i afsnit S.D.2.7.2. I afsnit S.D.2.7.3 omtales afgørelser, hvor der er givet afslag på spaltning.

For spaltninger, hvor det indskydende selskab ikke ophører, skal de udspaltede aktiver på samme måde som ved tilførsel af aktiver udgøre en gren af en virksomhed, jf. FUL § 15 a, stk. 3. Den praksis, der er beskrevet i afsnit S.D.3.5.1, afsnit S.D.3.5.2 og afsnit S.D.3.5.3 kan derfor i et vist omfang også bruges ved spaltninger.

S.D.2.7.1 Spaltning uden fastsættelse af vilkår

TfS 1994, 816 LR Et selskab, M A/S, ønskedes spaltet (ophørsspaltet) ved, at de finansielle anlægsaktiver/værdipapirer skulle overføres til 4 nystiftede selskaber. Selskaberne A, B og C skulle modtage andele på ca. 1.681.000 kr. hver. Omsætningsaktiverne (tilgodehavender og likvide beholdninger i alt 4.302.994 kr.) skulle fordeles på selskaberne A, B og C med hver 500.000 kr. og resten 2.802.984 kr. til selskab D, der endvidere skulle modtage samtlige anlægsaktiver (udlejningsejendomme) på 2.653.568 kr. Omsætningsaktiverne, der skulle overføres til de 3 nystiftede selskaber, omfattede del af tilgodehavende (nu likvid beholdning). Af selskabet M A/S's gæld på 2.234.843 kr. skulle der overføres 40.000 kr. kortfristet gæld til hvert af selskaberne A, B og C, mens resten skulle overføres til D, herunder samtlige selskabsskatter samt udskudte skatter. Selskabets revisor oplyste, at den udskudte skat på i alt 183.000 kr. vedrørte de til selskab D overførte ejendomme og driftsmidler med henholdsvis 73.000 kr. og 110.000 kr., at der ikke var knyttet udskudt skat til selskaberne A, B og C, idet børskursen på de overførte obligationer var mindre end værdipapirernes anskaffelsessum og at der ikke var praksis for at balanceføre negativ udskudt skat. Spaltningen var bl.a. begrundet med, at den nuværende hovedaktionær, som var 75 år og som ejede nom. 256.000 kr. af aktiekapitalen i M A/S, ønskede en opdeling i flere selskaber, for derved via testamentariske dispositioner at kunne fordele selskaberne mellem sine arvinger. Ligningsrådet gav tilladelsen.

TfS 1995, 664 LR Ligningsrådet gav tilladelse til spaltning uden særlige vilkår i forbindelse med en eneaktionærs forestående pensionering. Et selskab ønskedes spaltet i to nye selskaber, hvorefter det ene selskab umiddelbart efter ønskedes overdraget til eneaktionærens søn under anvendelse af reglerne om skattemæssig succession ved familieoverdragelse.

TfS 1996, 763 LR Et norsk børsnoteret selskab A, hvis aktivitetsområder var udnyttelse af vandfaldsrettigheder samt medicinalvirksomhed, blev opdelt i 2 adskilte aktivitetsområder med virkning fra den 1. januar 1996. Udnyttelse af vandfaldsrettighederne forblev i det børsnoterede selskab A, medens medicinalvirksomheden udskiltes til et ligeledes børsnoteret selskab stiftet til formålet. Ligningsrådet gav tilladelse til, at aktionærerne i selskab A kunne anvende successionsreglerne i FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt., således at samtlige aktionærer blev omfattet af Ligningsrådets afgørelse og skulle selvangive i overensstemmelse hermed. Der kunne ikke gives aktionærerne valgmulighed mellem anvendelse af beskatningsreglerne i de nævnte bestemmelser og andre beskatningsregler.

TfS 1998, 160 LR Ligningsrådet gav tilladelse til, at et selskab A A/S, som var et helejet selskab af A Holding A/S, kunne spaltes, således at A A/S opløstes efter overdragelse af selskabets 2 hovedaktiviteter til 2 nystiftede selskaber A1 A/S og A2 A/S med henblik på frasalg af A2 A/S. Ved spaltningen blev et skattepligtigt frasalg af en aktivitet konverteret til et skattefrit salg af aktier. Ligningsrådet fandt i modsætning til kommunen ikke, at der var grundlag for at nægte en skattefri spaltning.

TfS 2000, 329 LR vedrørte en grenspaltning, hvor det var hensigten, at låneprovenu med tilhørende tilbagebetalingsforpligtelse skulle adskilles ved spaltningen. Ifølge sædvanlig praksis tillades en sådan adskillelse ikke, idet det er i strid med grenkravet i FUL § 15 a, stk. 3. I denne sag var der imidlertid helt ekstraordinære omstændigheder, som helt konkret medførte, at Ligningsrådet gav tilladelse til adskillelse. Der var ikke tale om en vilkårlig opdeling uden forretningsmæssig begrundelse, men tale om en opdeling, der var baseret på regnskabsdata for de sidste 10 år forud for spaltningen. Afgørelsen er således ikke udtryk for ændring af den bestående praksis, men derimod for en nuancering.

SKM2001.80.LR omhandlede spørgsmålet om grenkrav i relation til fælleseje om fast ejendom og varemærker. Det indskydende selskab ejede nogle faste ejendomme, som hidtil havde været benyttet af begge grene i virksomheden. Ejendommene skulle også fremover benyttes af begge grene - dvs. af såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab. Det samme gjorde sig gældende for varemærker. De pågældende ejendomme og varemærker kunne ikke entydigt placeres i en af grenene. Det indskydende selskab ønskede derfor, at der ved spaltningen skulle opstå fælleseje mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab om de pågældende aktiver. Ligningsrådet gav tilladelse hertil, idet etableringen af fællesejet ikke fandtes at være i strid med grenkravet.

SKM2002.407.TSS En anmodning om tilladelse til skattefri ophørsspaltning blev imødekommet uden fastsættelse af særlige vilkår. Anparterne i selskabet havde frem til 31. december 2001 eneejet. Som følge af en bodeling i forbindelse med separation blev halvdelen af anparterne udlagt til den tidligere ægtefælle pr. 31. december 2001.

Som begrundelse for anmodningen om skattefri spaltning blev det anført, at på baggrund af separationen ønskede ægtefællerne ikke at skulle arbejde sammen om driften af selskabet, med de mulige samarbejdsvanskeligheder der vil kunne opstå som følge af samlivets ophør. De ved spaltningen opståede to holdingselskaber ville give mulighed for enten gennem driftsaktivitet eller eventuel datterselskabsstiftelse at skabe grobund for fremtidig vækst, uden at ægtefællerne behøvede at deltage i driftsaktiviteterne sammen.

SKM2002.590.LSR Et vilkår, som var fastsat af Told- og Skattestyrelsen i forbindelse med tilladelse til skattefri ophørsspaltning, og som gik ud på, at låneprovenu stort 1.500.000 kr. med tilhørende låneforpligtelse enten samlet skulle overføres til driftsselskabet benævnt B ApS eller samlet skulle overføres til kapitalselskabet C ApS uanset at låneoptagelsen ikke var sket på markedsvilkår, kunne ikke opretholdes, da selskabet havde godtgjort, at hovedformålene med spaltningen ikke omfattede skatteunddragelse eller skattesvig, jf. fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a.

SKM2003.102.TSS En ansøgning om tilladelse til skattefri ophørsspaltning af et holdingselskab blev imødekommet uden fastsættelse af særlige vilkår. Spaltningen var begrundet med, at der kunne opnås en mere smidig og hensigtsmæssig koncernstruktur, og en adskillelse af ejerskabet ville gøre det muligt for de to aktionærer via deres respektive holdingselskaber, at foretage investeringer med forskellig risikoprofil og tidshorisont. Endvidere ville det være muligt for dem at opstarte nye aktiviteter/foretage investeringer med andre samarbejdspartnere, men uafhængigt af hinanden. Told- og Skattestyrelsen fandt efter en samlet konkret vurdering, at det ansøgte kunne imødekommes uden fastsættelse af særlige vilkår, da hovedformålet med den påtænkte spaltning ikke fandtes at være skatteundgåelse eller skatteunddragelse.

SKM2003.359.TSS Et holdingselskab ønskedes ophørsspaltet, således at de to aktionærer fik hver deres holdingselskab, og derefter kunne gennemføre et generationsskifte med deres respektive børn. Told- og Skattestyrelsen meddelte tilladelse til skattefri spaltning uden fastsættelse af særlige vilkår, blandt andet fordi styrelsen lagde til grund, at aktionærerne med den nuværende formulering af aktieavancebeskatningslovens § 11 ikke kunne anvende denne bestemmelse ved et generationsskifte med aktionærernes respektive børn.

SKM.2004.147.TSSSagen vedrørte skattefri spaltning af et holdingselskab. I umiddelbar forlængelse af spaltningen var det hensigten, at to af de modtagende selskaber skulle successionsoverdrages til hovedaktionærens to sønner i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 11. Told- og Skattestyrelsen imødekom anmodningen om skattefri spaltning uden fastsættelse af vilkår, da formålet fandtes at være forretningsmæssigt begrundet.
S.D.2.7.2 Spaltning med vilkår

TfS 1993, 516 LR Ligningsrådet gav tilladelse med vilkår, idet anpartshaverne, udover at blive vederlagt med anparter i de modtagende selskaber i samme forhold, som de besad anparter i det indskydende selskab ikke inden for et tidsrum af 3 år fra spaltningsdatoen måtte afhænde de modtagne anparter på en måde, som medførte en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. I samme tidsrum måtte anpartshaverne heller ikke afhænde de modtagne anparter på en måde, så mere end 10 pct. af pålydende værdi af de modtagne anparter blev vederlagt med andet end anparter. I samme afgørelse udtalte Ligningsrådet sig om anvendelsen af den bogførte værdi ved beregningen af kontant udligningssum efter FUL § 15, stk. 2.

Se endvidere TfS 1995, 71 LR og TfS 1996, 104 LR, hvor Ligningsrådet satte vilkår for tilladelsen. Begge afgørelser vedrører fastsættelse af ejertidsvilkår.

TfS 1997, 669 LR Et selskab, A ApS, var stiftet i forbindelse med en skattefri aktieombytning. Ved tilladelsen hertil var der stillet vilkår om, at A ApS skulle bevare sin ejerandel i datterselskabet B A/S i 3 år regnet fra tidspunktet for aktieombytningen. Inden udløbet af 3-års-perioden modtog Ligningsrådet anmodning om tilladelse til skattefri spaltning med ophør af A ApS. For selskabsretligt at muliggøre en spaltning var det meningen, at A ApS inden spaltningen skulle omdannes til et A/S. Da spaltningen var i strid med aktieombytningsvilkåret, var det i anmodningen forudsat, at de selskaber, der opstod ved spaltningen, som konsekvens af spaltningsreglerne kunne indtræde i aktieombytningsvilkåret. Ligningsrådet fandt ikke hjemmel i spaltningsreglerne til en sådan succession. Aktieombytningsvilkåret måtte derfor lempes ved en selvstændig revurdering i henhold til reglerne herom. Da reglerne om aktieombytning gav mulighed for en sådan lempelse, kunne der gives tilladelse til skattefri spaltning med fastsættelse af særlige vilkår, hvis begrundelse var uafhængig af aktieombytningsvilkåret.

TfS 1998, 13 LR Et aktieselskab A A/S ønskedes spaltet uden ophør af det indskydende selskab. I det indskydende selskab var der to biler, hvoraf den ene anvendtes erhvervsmæssigt i den virksomhed, der ønskedes udspaltet. Ligningsrådet gav tilladelse til spaltningen, men fastsatte vilkår om, at den erhvervsmæssigt anvendte bil ligeledes skulle spaltes til det modtagende selskab.

TfS 1997, 940 LR To brødre fik Ligningsrådets tilladelse til at indskyde deres aktieposter i et nystiftet holdingselskab (aktieombytning). Der blev stillet vilkår om 3 års ejerskab for holdingselskabet. I umiddelbar forlængelse af aktieombytningen ønskedes det nystiftede holdingselskab spaltet, således at det indskydende selskab ophørte. Der blev givet tilladelse hertil. De 2 modtagende selskaber skulle i den forbindelse overtage aktieombytningsvilkåret om bevarelse af det relative ejerskab i datterselskabet i 3 år. Det var et vilkår for spaltningen, at de 2 brødre ikke i 3 år efter spaltningen afhændede deres aktier i de modtagende selskaber på en måde, der medført forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. Brødrene måtte derudover i 3 år fra spaltningen ikke afhænde aktierne i de modtagende selskaber på en måde, der medførte, at mere end 10 pct. af pålydende værdi af de modtagne aktier blev vederlagt med andet end aktier. Spaltningsvilkårene medførte, at brødrene ikke i 3-års-perioden kunne overdrage aktier efter ABL § 11 på en måde, der medførte, at brødrene kunne komme til at eje hver sit holdingselskab.

På linie hermed er TfS 1999, 203 LR.

SKM2001.79.LR Et selskab A A/S skulle spaltes pr. 1. januar 2000 ved en skattefri spaltning. Selskabet ønskede på forhånd afklaret, om det indskydende selskab og det mo