Naturgasafgift - forudfakturering
Dato for udgivelse
20 Apr 2004 09:27
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
18. marts 2004
SKM-nummer
SKM2004.178.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
24. afdeling, B-785-03
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Afgift
Overemner-emner
Afgifter
Emneord
Godtgørelse, naturgas, forudfakturering, a conto, leverandør, mellemhandler
Resumé

Nogle erhvervsgartnerier havde stiftet et fælles indkøbsselskab, som udstedte fakturaer vedrørende naturgas - inkl. afgifter - på et tidspunkt, hvor gartnerierne endnu ikke havde fået gassen leveret fra forsyningsselskabet Naturgas Fyn, som var den registrerede leverandør i henhold til naturgasafgiftsloven. Pligt til at indbetale afgift af naturgas opstår i henhold til naturgasafgiftsloven på det tidspunkt, hvor den registrerede leverandør udsteder faktura vedrørende en afgiftspligtig mængde gas, og spørgsmålet i sagen var, om den godtgørelse af naturgasafgift, som forbrugeren af gassen - i nærværende tilfælde erhvervs-gartnerierne - havde krav på i henhold til loven, kunne kræves udbetalt fra ToldSkat på tidspunktet for betaling af fakturaen til indkøbsselskabet.

Landsretten gav ministeriet medhold i, at der ikke kan kræves tilbagebetaling af afgifter, der endnu ikke er pålignet den registrerede naturgasleverandør. Den i sagen benyttede metode med forudfakturering (aconto) kunne ikke føre til andet resultat.

Reference(r)

Gasafgiftsloven § 6, stk. 1
Gasafgiftsloven § 10, stk. 1
Gasafgiftsloven § 12

Henvisning

Punktafgiftsvejledningen 2004 - 2 F.4.3.1

Henvisning

Punktafgiftsvejledningen 2004 - 2 F.4.7

Henvisning

Punktafgiftsvejledningen 2004 - 2 F.6.1

Redaktionelle noter
Dommen er anket til Højesteret. Dommen er efterfølgende afvist, SKM fuldt medhold.

Parter

Fælles indkøb af gas for Erhvervsgartnerier, Odense, ApS
(advokat Helle Lund)

mod

Skatteministeriet Told- og Skattestyrelsen
(Kammeradvokaten v/advokat Bodil Søes Petersen)

Afsagt af landsdommerne

Lyngesen, Lars Lindencrone Petersen og Birgitte Grønborg Juul (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 14. marts 2003, har sagsøgeren, Fælles indkøb af gas for erhvervsgartnerier, Odense, ApS, nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at Fælles indkøbs forudfakturering af naturgasafgifter og CO2-afgift er en afgiftspligtig leverance, hvorved den, der modtager fakturaen, kan opnå afgiftsgodtgørelse.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagen drejer sig om, hvorvidt Fælles indkøb kan forudfakturere levering af naturgas til erhvervsgartnerier med den virkning, at aftagerne efter reglerne i naturgasafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 887 af 3. oktober 1996 om afgift af naturgas og bygas med senere ændringer, kan kræve afgiften tilbagebetalt af staten fra faktureringsdagen, selv om afgiften endnu ikke er blevet pålagt naturgasleverandøren.

Fælles indkøb er et momsregistreret anpartsselskab, der blev stiftet af en række erhvervsgartnerier med henblik på at opnå kvantumsrabat ved fælles indkøb af naturgas. Fælles indkøb er ikke registreret naturgasleverandør i henhold til § 3 i naturgasafgiftsloven og betaler derfor ikke naturgasafgift til staten, jf. naturgaslovens § 2.

Det fremgår af skrivelse af 31. august 2001 fra Miljø- og Energiministeriet, Energistyrelsen, at et selskab, der alene har karakter af et indkøbsfællesskab, som køber naturgas fra et forsyningsselskab med bevilling og herefter videresælger gassen til medlemmerne af fællesskabet, ikke skal have bevilling (registreres).

Fælles indkøb har indgået kontrakt med Naturgas Fyn I/S om køb af naturgas. Naturgas Fyn I/S er registreret naturgasleverandør i henhold til § 3 i naturgasafgiftsloven.

I juli 2001 begyndte Fælles indkøb at forudfakturere naturgas til aftagerne. Told- og skattemyndighederne afviste imidlertid, at der kunne ske godtgørelse af den forudbetalte naturgasafgift og CO2-afgift, der endnu ikke var pålagt den registrerede naturgasleverandør. I en vejledende besvarelse af 7. september 2001 anførte Told- og Skatteregion Odense således bl.a.:

"Regionen kan derfor ikke godkende at virksomheden deklarerer afgift på fakturaer på leverancer, der først på et senere tidspunkt bliver afgiftsbelagt fra den registrerede gasleverandørs side. Godtgørelsesanmodninger fra selskabets kunder på forudfaktureret naturgasafgift og CO2-afgift kan følgelig ikke imødekommes, idet dette tidligst kan anses som en afgift og - et forbrug - på det tidspunkt hvor den registrerede virksomhed fakturerer, og dermed medtager leverancen i sit afgiftsregnskab."

Told- og Skatteregion Odense fremsendte ved skrivelse af 7. december 2001 til Fælles indkøbs revisionsselskab, KPMG, en foreløbig afgørelse om spørgsmålet om Fælles indkøbs forudfakturering med anmodning om eventuelle bemærkninger. Efter at revisionsselskabet ved skrivelse af 19. december 2001 havde fremsendt sine bemærkninger til Told- og Skatteregion Odense, traf regionen ved skrivelse af 4. februar 2002 endelig afgørelse i sagen. Afgørelsen har denne ordlyd:

"De har for deres klient, Fælles indkøb af gas for erhvervsgartnerier, Odense ApS, rejst spørgsmål om regionens holdning til Deres klients forudfakturering af naturgas- og CO2-afgift til gartnerier mv.

Det fremgår af sagen at Deres klient, der ikke er registreret for naturgas- eller, CO2-afgift forudfakturerer gas med deklarering af afgift, til godtgørelse hos gartnerier. Deres klient modtager købsfaktura med afgift fra den registrerede gasleverandør - NaturgasFyn - i forbindelse med måling af det faktiske forbrug.

Regionen kan ikke godkende, at Deres klient deklarerer afgiften på fakturaer overfor gartnerne med godtgørelse hos gartnerne til følge.

Det er et generelt princip i energiafgiftslovene, at der skal være samtidighed imellem afregning af afgiften og godtgørelse hos forbrugeren. Dette ligger umiddelbart i lovene i de tilfælde, hvor der er tale om leverancer direkte imellem den registrerede leverandør og forbrugeren, jf. Naturafgiftslovens § 6, stk. 1 for leverandørens vedkommende og § 10, stk. 1, nr. 1 og §11, stk. 1 for forbrugerens vedkommende.

Tilfælde hvor praksis har fraveget fra dette princip, har medført lovændring med præcisering i lovbemærkningerne om samtidigheden. (lovforslag vedr. elafgift - 218 af 9. april 1997 - senere 218B, bem. til § 8 Lov 414 af 10.06.97).

Det er, også efter høringssvaret, Regionens opfattelse at der ikke er hjemmel til at tolke reglerne anderledes i tilfælde hvor der indgår en ikke-registreret mellemhandler. Det forhold at mellemhandlere ikke er direkte nævnt i de pågældende paragraffer, medfører ikke at retstilstanden ved indskud af en mellemhandler kan indebære et betragteligt afgiftsudlæg for staten. Det kan derfor ikke tillades, at der deklareres afgift på forudfaktureringer fra mellemhandleren med den konsekvens at der gives godtgørelse forud for angivelsen fra den registrerede leverandør.

Gasafgiften eksisterer først når den registrerede leverandør fakturerer gassen, jf. § 6, stk. 1. Afgiften kan derfor ikke angives på et tidligere tidspunkt af mellemhandleren og følgelig ikke godtgøres hos forbrugeren, jf. § 10, stk. 1.

Regionen er stadig af den opfattelse, at L 218 tilsigter samtidighed mellem afgiftspligtens indtræden og fradraget hos den forbrugende virksomhed og ikke blot samtidighed i den forbrugende virksomhed.

...

Høringssvaret indeholder tillige et spørgsmål om hvordan selskabet alternativt vil kunne håndtere situationen så den er i overensstemmelse med regionens fortolkning af energiafgiftslovene.

Hertil kan oplyses at regionen generelt vil kunne acceptere ordninger der ikke indebærer systematisk udlæg af afgift for staten."

Revisionsselskabet påklagede ved skrivelse af 4. april 2002 på Fælles indkøbs vegne afgørelsen til Landsskatteretten, der ved skrivelse af 21. maj 2002 meddelte, at man ikke kunne behandle klagen. Afgørelsen blev herefter den 19. juni 2002 påklaget til Told- og Skattestyrelsen, der ved skrivelse af 17. december 2002 stadfæstede Told- og Skatteregionens afgørelse. Af Told- og Skattestyrelsens afgørelse fremgår bl.a.:

"...

Det bemærkes indledningsvis, at naturafgiftslovens - og herunder også de øvrige energiafgiftsloves - godtgørelsesbestemmelser tager sigte på at sikre, at momsregistrerede virksomheder, der forbruger afgiftspligtige varer til godtgørelsesberettigede formål, jf. naturafgiftslovens § 10, kan få den afgiftsgodtgørelse, som virksomheden er berettiget til - uanset om den afgiftsbelagte vare faktureres direkte fra en registreret naturgasforsyningsvirksomhed eller af en mellemhandler, som fx Fælles indkøb af gas for erhvervsgartnerier, Odense ApS.

Afgiftslovgivningen er derudover forsynet med dokumentationsbestemmelser, jf. naturgasafgiftslovens § 11. Endvidere sikrer naturgasafgiftslovens § 12, stk. 8, at den forbrugende momsregistrerede virksomhed mindst en gang om året får de oplysninger, som kan danne grundlag for afgiftsgodtgørelsen.

Der er dermed tale om bestemmelser, der indebærer nogle rettigheder for momsregistrerede virksomheder hvortil der samtidig også er knyttet visse betingelser for at opnå afgiftsgodtgørelsen.

Told- og Skattestyrelsen finder derimod ikke, at afgiftslovgivningen hjemler adgang til, at en mellemhandler, der som her indskydes mellem den registrerede naturgasforsyningsvirksomhed og den virksomhed, som forbruger de afgiftspligtige varer, har ret til at forudfakturere naturgasafgift og CO2-afgift af forventede senere fakturerede gasleverancer fra en registreret naturgasforsyningsvirksomhed - med henblik på, at enten den forbrugende momsregistrerede virksomhed eller mellemhandleren - afhængig af de aftalte betalingsbetingelser mellem de to parter - opnår en likviditetsmæssig fordel i forhold til statskassen.

Dvs. at afgiftssystemet - såvel ud fra lovens bestemmelser og praksis - er indrettet på en måde, at der som minimum skal være tale om samtidighed mellem den registrerede virksomheds fakturering til en mellemhandler og mellemhandlerens viderefakturering med deklareret afgift til den virksomhed, der forbruger varen. Den afgiftsudløsende begivenhed skal dermed være indtrådt - før varen viderefaktureres med deklareret naturgasafgift og CO2-afgift.

Denne likviditetsmæssige betragtning om samtidighed kan efter styrelsens opfattelse også udledes af ordningen om fremskyndet tilbagebetaling af energiafgifter.

Told- og Skattestyrelsen er således enig i den af Region Odense trufne afgørelse af 4. februar 2002 og fastholder derfor afslaget.

Told- og Skattestyrelsen imødekommer dog Deres anbringender med hensyn til, at den afgiftsudløsende begivenhed også er til stede, når fx en registreret naturgasforsyningsvirksomhed udsteder acontoopkrævninger, jf. naturgasafgiftslovens § 6, stk. 1, - idet både fakturerede leverancer og acontoopkrævninger af ledningsført naturgas - skal medregnes ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde hos den registrerede gasforsyningsvirksomhed.

Afgiftssysstemet - ifølge afgiftslovgivningen - er dermed baseret på, at der ikke med en afgiftsgodtgørelse "lånes" afgiftskroner ud til virksomhederne med et for statskassen rentetab til følge. Hertil kommer, at en ordning, hvor der opnås godtgørelse af afgifterne før den afgiftsudløsende begivenhed hos den registrerede virksomhed, indebærer en risiko for, at afgifterne aldrig bliver betalt, hvis fx virksomheden, der får godtgørelsen, ophører inden den registrerede virksomhed har faktureret den pågældende gasleverance.

Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse er det tilstrækkeligt at henvise til principperne for afgiftsgodtgørelse i naturgasafgiftsloven.

..."

Skatteministeriets departement har udarbejdet et notat af 18. december 2003 om ændringer af afgiftslovgivningen vedrørende forudfakturering og lempelse af administrativ belastning ved betaling og godtgørelse af energiafgifter for store energiforbrugere. Af dette notat fremgår bl.a.:

"I. Forudfakturering

Problemstilling

Ledningsførte energiformer

For ledningsførte energileverancer er det udstedelsen af en faktura, der fastsætter tidspunktet for afgiftspligtens indtræden. Dette medfører ikke problemer i forhold til statskassen, så længe det er den registrerede virksomhed, der udsteder fakturaer, fordi der her er tidsmæssig sammenhæng mellem myndighedernes tilbagebetaling og de registrerede virksomheders afgiftsbetaling. Der må ikke ske tilbagebetaling af afgifter, før leverandøren har betalt til ToldSkat.

Der er imidlertid ved at opstå en praksis, hvor ikke-registrerede virksomheder (mellemhandlere) gennemfører forudfakturering, før energiforbruget har fundet sted.

Herved godtgøres energiafgifterne i forbrugsleddet af ToldSkat tidligere, end afgiften indbetales af den registrerede virksomhed (energileverandøren) til ToldSkat.

Det kan betyde, at staten i stedet for at afgiftsbelægge energi netto giver tilskud til energiforbrug, hvilket sandsynligvis ikke er i overensstemmelse med EU-reglerne. Samtidig lider statskassen et likviditetstab.

Ikke-ledningsførte energiformer

I forhold til ovennævnte problemstilling gælder, at for de ikke-ledningsførte energiformer kan alle virksomheder af en vis størrelse (lagerkapacitet) blive registreret efter afgiftsloven.

Registreringen medfører, at afgiftspligten indtræder ved udlevering fra virksomheden, og opgørelsen sker i praksis på baggrund af udfaktureringer.

I sådanne tilfælde vil der i princippet ikke kunne ske en forudfakturering af afgiften med det resultat, at myndighederne tilbagebetaler afgift til forbrugeren inden den registrerede virksomhed indbetaler afgiften til myndighederne.

Løsninger

Spekulativ forudfakturering vedr. ledningsført energi mv. skal stoppes. Den administrativt begrundede acontoopkrævning, der foregår hos mindre forbrugere med årlig måleraflæsning, skal imidlertid ikke vanskeliggøres.

Ikke-systematisk forudfakturering (aconto-opkrævninger) for mindre forbrugere skal klart legaliseres.

Dette kan ske ved, at de nuværende regler, der tillader a conto-fakturaer, simpelthen bibeholdes.

Samtidig gøres det helt klart, at der for store forbrugere tidligst kan ske godtgørelse i forbindelse med faktureringen, dog aldrig før leverancen fysisk er modtaget.

...

Udkast til lovtekst:

Naturgasafgiften:

§ 10, nyt stk. 15:

"Tilbagebetaling af afgift af varme for virksomheder med et energiforbrug på 4000 GJ varme, kan ikke ske, før de leverancer af varme, for hvilke der skal ske tilbagebetaling af afgift, er modtaget af virksomheden. Den fysiske modtagelse af den afgiftspligtige vare skal kunne dokumenteres for told- og skattemyndighederne på forlangende."

Der tilføjes i § 11 efter sidste pkt.:

"Tilbagebetaling efter § 10 for virksomheder med et energiforbrug på 75.000 m3 gas, kan ikke ske, før de leverancer af gas, for hvilke der skal ske tilbagebetaling af afgift, er modtaget af virksomheden. Den fysiske modtagelse af den afgiftspligtige vare skal kunne dokumenteres for told- og skattemyndighederne på forlangende.

..."

Skatteministeriets departement har i en notits af 13. januar 2004 om baggrunden for notatet anført følgende:

"Skatteministeriet har den 19. dec. 2003 udsendt et notat til DONG A/S, Fællessekretariatet for HNG/MN, Naturgas Fyn, Danske Fjernvarmeværkers Forening, Dansk Energi og ELFOR med en skitse til visse lovændringer, som Skatteministeriet overvejer at gennemføre. Notatet er sendt C.C. til DEG og Foreningen Danske Kraftvarmeværker.

Udsendelsen af denne skitse er et led i den dialog med erhvervene i forbindelse med det lovforberedende arbejde, som Skatteministeriet valgt at gennemføre i forbindelse med den påtænkt lovændring vedr. energiafgifterne. Der er ikke taget politisk stilling til de pågældende problemstillinger endnu.

Blandt de lovændringer, der overvejes, er en præcisering af, at for store energiforbrugere kan godtgørelse af energiafgifter ikke ske, før den fysiske leverance af energi er modtaget i virksomheden for at imødegå kredittagning gennem forudfakturering og godtgørelse.

Skatteministeriet ønsker samtidig at tillade acontoopkrævning og godtgørelse hos mindre energiforbrugere, idet mindre energiforbrugere som hovedregel modtager energi fra en registreret virksomhed, hvorved der ikke er noget samtidighedsproblem mellem afgiftens indbetaling og godtgørelse. Desuden har mindre energiforbrugere pga. af det lavere energiforbrug ikke noget stort incitament til kredittagning gennem forudfakturering og godtgørelse.

Et andet led i den kommende lovændring er at give mulighed for nettoafregning af energiafgifter af el, gas og varme.

Skatteministeriet har ikke i notatet taget stilling til lovhjemlerne i den nuværende afgiftslovgivning. Da notatet skulle udsendes til bredere kreds, er der valgt en neutral formulering. Der er således ikke i notatet taget stilling til, om forudfakturering er i strid med gældende ret eller ej.

Det har aldrig været intentionen i afgiftslovgivningen at yde kredit ved, at godtgørelse af afgift sker, før afgiften er indbetalt til ToldSkat, uanset hvilken konstruktion man indretter sig efter. Skatteministeriet mener, at dette fremgår af gældende lov. For at fjerne enhver tvivl overvejer Skatteministeriet en præcisering af dette i et kommende lovforslag."

Forklaringer

Advokat Ole Maare, der er direktør i Fælles indkøb har forklaret bl.a., at da naturgassen blev liberaliseret, besluttede en række erhvervsgartnerier at etablere et indkøbsfællesskab. Naturgasleverandøren Naturgas Fyn I/S accepterede at give indkøbsselskabet en rabat, mod at indkøbsfællesskabet overtog betalingsrisikoen. Der var et møde på hans kontor med ToldSkat, der tilkendegav en positiv holdning til konstruktionen. Herefter blev indkøbsfællesskabet etableret, og i juli 2001 begyndte selskabet at acontofakturere naturgas. ToldSkat ville imidlertid ikke acceptere acontofaktureringen, og det endte med, at Fælles indkøb trak fakturaerne tilbage ved udstedelse af kreditnotaer. Det var en klar forudsætning for konstruktionen, at der var mulighed for forudfakturering. Formålet hermed er at opnå sikkerhed for betalingen, idet Fælles indkøb kan foranledige, at der lukkes for gassen, hvis aftagerne ikke betaler. Det var nødvendigt med en sådan sikkerhed, fordi anpartshaverne havde kautioneret for selskabets gæld over for Naturgas Fyn I/S.

Parternes procedure

Fælles indkøb har til støtte for sin påstand gjort gældende, at retten til godtgørelse af den fakturerede afgift fremgår direkte af lovens bestemmelser. Det må kræve udtrykkelig lovhjemmel at nægte Fælles indkøb ret til at forudfakturere naturgas- og CO2afgift til gartnerierne med godtgørelse til gartnerne til følge. En sådan hjemmel findes ikke, og henvisningen i Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 17. december 2002 til principperne for afgiftsgodtgørelse efter naturgasafgiftsloven er ikke tilstrækkelig. Skatteministeriet har ikke kunnet dokumentere, at der skulle gælde en samtidighedsgrundsætning mellem påligning og tilbagebetaling af afgift. En sådan samtidighedsgrundsætning ville pålægge aftagerne en urimelig undersøgelsespligt og måtte kræve udtrykkelig lovhjemmel. En generel samtidighedsgrundsætning inden for energiafgiftslovgivningen kan heller ikke udledes af bemærkningerne til forslag nr. L 218 af 9. april 1997 til lov om ændring af forskellige energiafgiftslove m.v. (Folketingstidende 1996-97, Tillæg A, side 4556). Af disse bemærkninger fremgår, at det ikke er acceptabelt, at der gives godtgørelse, før det beløb, der godtgøres, er indbetalt, men bemærkningerne vedrører alene elafgift, og der er ikke holdepunkter for at antage, at de også skulle tage sigte på andre energiafgifter. Skatteministeriet har i sit notat af 18. december 2003 erkendt lovligheden af den konstruktion, som Fælles indkøb har etableret. De lovgivningsinitiativer, som foreslås i notatet til imødegåelse af forudfakturering, er endnu ikke gennemført. Fælles indkøb er stiftet med henblik på at opnå kvantumsrabat hos Naturgas Fyn I/S, og forudfaktureringen har til formål at minimere risikoen for tab. Der er således ikke tale om omgåelse af afgiftslovgivningen.

At lovgivningen har taget højde for eksistensen af mellemhandlere, fremgår også af naturgasafgiftslovens § 12, stk. 8, hvorefter virksomheder, der leverer naturgas, bygas eller varme, mindst en gang om året skal afgive de nødvendige oplysninger ved opgørelsen af afgiften. Fælles indkøbs forudfakturering af naturgasafgift er en afgiftspligtig leverance. Acontoopkrævninger kan bruges som grundlag for godtgørelse af afgift, i det omfang de direkte indeholder oplysninger om afgiftens andel af acontobeløbet, jf. momsreglementet nr. 18301 af 30. juni 1990. Acontoopkrævninger, der er baseret på et skønsmæssigt forbrug ved endelig afregning ved afgiftsperiodens udløb, kan påføres oplysning om energiafgiftens skønsmæssige andel af acontobeløbet. Momsregistrerede aftagere får herved mulighed for at opnå afgiftsgodtgørelse på grundlag af acontoopkrævninger.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at det ikke kræver udtrykkelig lovhjemmel at nægte godtgørelse af afgift, før denne er pålagt. Der er ikke i naturgasafgiftslovens §§ 10-12 ordlyd støtte for, at der kan opnås godtgørelse forud for det tidspunkt, hvor afgiften ifølge lovens § 6 er pålagt den registrerede virksomhed. Det fremgår således af lovens § 12, stk. 1, 2. pkt., at tilbagebetalingsbeløbet for en periode omfatter afgiften "af de af virksomheden i perioden modtagne leverancer af afgiftspligtig gas og varme". Selv om "modtagne leverancer" forstås som fakturerede leverancer, jf. sammenhængen med §§ 6 og 11, er det ifølge ordlyden af § 12, stk. 1, en forudsætning for tilbagebetaling af afgiften, at der er faktureret "afgiftspligtig gas og varme". En sådan fakturering finder først sted på det tidspunkt, hvor den registrerede virksomhed udsteder faktura på leverancen, hvorved afgiftspligten indtræder, jf. lovens § 6. At der i lovens § 10 er anvendt udtrykket "forbrugt" frem for eksempelvis "faktureret" - er ikke uden betydning. Der kan således opnås tilbagebetaling for den forbrugte naturgas, men ikke for den videresolgte mængde. Selv om tilbagebetalingen er knyttet til momsbetalingen, er der derfor ikke nødvendigvis parallelitet til momsreglerne.

Fælles indkøbs forudfakturering er reelt ikke en "leverance", men en form for deponering af aftagerens betaling for den mængde gas, som Naturgas Fyn I/S på et senere tidspunkt leverer. Fælles indkøb har ikke købt og betalt den gas, aftageren betaler for, og gassen bliver på intet tidspunkt leveret til sagsøgeren.

Bestemmelserne i naturgasafgiftsloven om påligning og tilbagebetaling af afgift hviler - på samme måde som de tilsvarende bestemmelser i andre energiafgiftslove - grundlæggende på et samtidighedsprincip, som medfører, at der ikke er mulighed for at opnå godtgørelse på et tidspunkt, der ligger forud for det tidspunkt, hvor afgiften er opkrævet. Lovens regler om tilbagebetaling forudsætter en vurdering af, hvad gassen er anvendt til. Der kan således ikke tilbagebetales afgift af naturgas, der er anvendt til rumvarme. Samtidighedsprincippet er også udtrykkeligt forudsat i bemærkningerne til forslag nr. L 218 af 9. april 1997 til lov om ændring af forskellige energiafgiftslove m.v., der vedrører de identiske bestemmelser i elektricitetsafgiftsloven.

En sproglig fortolkning af de omhandlede bestemmelser - og almindelig sund fornuft - fører ligeledes til, at "godtgørelse" eller "tilbagebetaling" af afgift ikke kan ske, før afgiften er opkrævet. Forudfaktureringen ses da heller ikke at have nogen anden reel begrundelse, end at den udgør et forsøg på at opnå en likviditetsmæssig fordel på statskassens bekostning. Fremgangsmåden fremstår derfor som en omgåelse af lovens afgiftspligts- og godtgørelsessystem. Det fremgår ikke - som hævdet af Fælles indkøb - af momsreglementet, at der kan opnås godtgørelse i en situation som den foreliggende. Skatteministeriet har ikke med notatet af 18. december 2003 taget stilling til lovligheden af forudfakturering, og hensigten med eventuelle lovgivningsinitiativer er alene at præcisere den gældende retstilstand. Såfremt Fælles indkøb fik medhold i sin påstand, ville det endelig rejse en række vanskelige problemstillinger om retsstillingen, herunder i tilfælde af, at der blev forbrugt mindre naturgas end forudfaktureret, eller at Fælles indkøb gik konkurs.

Landsrettens bemærkninger

Retten til godtgørelse af naturgasafgift er reguleret i naturgasafgiftslovens §§ 10-12. Efter lovens § 10, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder få tilbagebetalt afgift af den forbrugte afgiftspligtige gas. Tilbagebetalingsbeløbet for en periode omfatter efter naturgasafgiftslovens § 12 de leverancer af afgiftspligtig gas og varme, som virksomheden har modtaget i perioden.

Der er efter ordlyden af disse bestemmelser ikke holdepunkter for at antage, at der kan kræves tilbagebetaling af beløb til dækning af afgifter, der endnu ikke er pålignet den registrerede naturgasleverandør i henhold til naturgasafgiftslovens § 6, stk. 1.

Det forhold, at påligning af naturgasafgift i henhold til naturgaslovens § 6 sker ved udstedelse af faktura, herunder acontofakturering, findes ikke at kunne føre til et andet resultat.

For så vidt angår tilbagebetaling af CO2-afgift af varer, der er afgiftspligtige efter lov om afgift af naturgas og bygas, fremgår det af § 10, stk. 1, i lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter, jf. lovbekendtgørelse nr. 643 af 27. august 1998 med senere ændringer, at tilbagebetaling sker samtidigt med tilbagebetaling af naturgasafgiften.

Som følge af det anførte tager landsretten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, Fælles indkøb af gas for erhvervsgartnerier, Odense, ApS, skal inden 14 dage betale 20.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.