Dato for udgivelse
06 Jan 2022 10:23
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 Nov 2021 15:50
SKM-nummer
SKM2022.6.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-11103/2020-VIB
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Momspligt
Emneord
momstilsvar, partshøringsfejl, fradrag
Resumé

Sagen, der var anlagt af en enkeltmandsvirksomhed og dens indehaver, angik, om SKATs afgørelse om forhøjelse af virksomhedens momstilsvar var gyldig, selv om afgørelsen ikke henviste til virksomheden eller dens CVR-nr. Endvidere angik sagen, om Landsskatterettens annullation af den første "afgørelse" i klagesagen, hvis indhold var i uoverensstemmelse med Landsskatterettens retsmedlemmers votum, var gyldig. Endelig angik sagen, om virksomheden skulle afregne moms af fældning, flisning, bortkørsel mv. i forbindelse med køb af træ på rod, eller om virksomheden kunne fratrække værdien af den flis, som blev aftaget fra kunderne, forinden beregning af moms.

Retten fandt, at SKATs afgørelse var gyldig. Retten fandt videre, at Landsskatteretten var berettiget til at beslutte, at den meddelte "afgørelse" var ugyldig og skulle annulleres. Landsskatterettens afgørelse om annullation af den oprindelige "afgørelse" var ikke ugyldig som følge af partshøringsfejl. Rettens flertal tiltrådte, at virksomheden skulle beregne moms af værdien af virksomhedens leverancer før fradrag af værdien af den frembragte træflis.

Reference(r)

Momslovens § 4, stk. 1

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2021-2, D.A.4.1.

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatteretten jr. nr. 15-3134376

Parter

H1
(v/advokat Kaspar Lehmann Bastian)

og

A
(v/advokat Kaspar Lehmann Bastian)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/ advokat David Auken)

Afgørelse er truffet af landsdommerne

Henrik Præstgaard, Bybjerg Nielsen og Heidi Porse Wett Lambert.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 9. marts 2020, angår overordnet, om sagsøgerne skal afregne moms af fældning, flisning, bortkørsel mv. i forbindelse med køb af træ på rod.

Herunder angår sagen om Landsskatterettens afgørelse af 12. juni 2019 om annullation af en afgørelse af 13. marts 2019, der i formen fremtrådte som en afgørelse truffet af Landsskatteretten, men som havde et andet indhold end det, som Landsskatterettens medlemmer havde afgivet votum for, er gyldig.

Endvidere angår sagen, om Landsskatterettens afgørelse af 15. januar 2020 vedrørende forhøjelse af H1 momstilsvar for de ovenfor nævnte ydelser i perioden fra den 1. april 2012 til den 30. september 2014 med 219.255 kr. er gyldig og korrekt.

Endelig angår sagen, om SKATs afgørelse af 19. august 2015 er gyldig.

Sagsøgerne, H1 og A, har endeligt fremsat følgende påstand:

Principalt
Sagsøgte skal anerkende, at sagsøgernes momstilsvar for perioden 1. april 2012 til 30. september 2014 nedsættes med kr. 219.255.

Subsidiært
Skatteministeriet skal anerkende, at H1 og As momstilsvar for perioden 1. april 2012 til 30. september 2014 nedsættes med 208.763 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har fremsat påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten traf den 15. januar 2020 afgørelse om at fastsætte H1s momstilsvar for perioden 1. april 2012 til 30. september 2014 til 219.255 kr.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår følgende oplysninger:

"….
Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 228.770 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 30. september 2014.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.

Møde mv.
Der har været afholdt møde mellem virksomhedens repræsentant og sagsbehandleren. Repræsentanten har endvidere udtalt sig overfor Landsskatterettens medlemmer på et retsmøde.

Faktiske oplysninger
H1 (herefter virksomheden) er en personligt drevet enkeltmandsvirksomhed, som er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) under branchekode "024000 Serviceydelser til skovbrug". Virksomheden havde startdato den 1. maj 1999. Virksomheden beskæftiger sig med flishugning, skovarbejde og produktion af juletræer.

Det er oplyst, at virksomheden bl.a. sælger træflis til kraftvarmeværker. Virksomhedens indkøb af træflis til videresalg sker gennem aftale om køb af træflis hos skov- og grundejere (herefter sælger). Ved indgået aftale om køb af træflis mellem virksomheden og sælger afhenter virksomheden træ til flisning hos sælger. Virksomheden forestår fældning og flisning af træ hos sælger og borttransporterer herefter træflisen fra sælgers grund.

Virksomheden har over for SKAT fremlagt købsfakturaer dateret i perioden fra den 31. januar 2012 til den 30. september 2014. Det fremgår af fakturaerne, at disse er påført teksten "Køb af flis", "Køb af træ til flis" og lignende med anførsel af et pengebeløb til betaling.

SKAT har fundet, at virksomhedens aftaler om køb af træflis udgør byttehandler. Dette henset til, at træerne skal fældes og flises, før der er tale om en vare, der kan sælges. SKAT opfatter derfor fældning og flisning som arbejde udført for sælger, hvorved virksomhedens overtagelse af træet anses som en særskilt leverance, der er en modydelse til virksomhedens levering af ydelser til sælger.

En medarbejder fra G1-virksomhed, som arbejder med planlægning af skovning og flisning, har til SKAT oplyst, at værdien af virksomhedens udførte arbejde efter en forsigtig vurdering svarer til den mængde flis, der mellem virksomheden og sælger er sket afregning for. Virksomheden har bl.a. fremlagt fakturanr. 100634, hvoraf det fremgår, at prisen for køb af flis udgør 43.120 kr., og at prisen for ydelser foretaget forud herfor udgør i alt 42.687,50 kr.

På baggrund heraf har SKAT forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 228.770 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 30. september 2014. Beløbet fremkommer ved de af virksomheden fremlagte købsfakturaer for perioden fra den 31. januar 2012 til den 30. september 2014. Virksomhedens repræsentant har anført, at der ikke er bemærkninger til SKATs opgørelse af momsgrundlaget.

SKAT har oplyst, at virksomheden i 2012 afregnede moms månedsvis. SKAT fremsendte forslag til afgørelse den 6. maj 2015. Repræsentanten anmodede herefter om en fristudsættelse på 14 dage til den 12. juni 2015 til at komme med bemærkninger til sagsfremstillingen. SKAT imødekom anmodningen og traf herefter afgørelse den 19. august 2015, hvorefter SKAT foretog en genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2012 til den 30. september 2014.

Ved mail af 4. juli 2019 anmodede Skatteankestyrelsens sagsbehandler Skattestyrelsen om at redegøre for, om der er truffet afgørelse rettidigt. Skattestyrelsen har ved mail af 5. juli 2019 bl.a. bemærket følgende:

"…
Jævnfør vedlagte regneark har A, cvr.nr. ...11 månedsafregning af moms i 2012. Afregningsfristerne er indsat for de forskellige måneder. Herved er det konstateret, at 3 års fristen er overskredet for januar, februar og marts 2012, idet forslaget sendt den 6. maj 2015 ligger mere end 3 år efter indberetningsfristerne. Den beregnede moms for disse 3 måneder udgør 9.515 kr., jævnfør regnearket. For maj måned er afregningsfristen den 25. juni 2012, hvorfor 3 års fristen her er overholdt.
Afgørelsen skal sendes senest 3 måneder efter udløbet af 3 års fristen, jævnfør skatteforvaltningsloven § 31, stk. 1. Fristen for maj 2012 udløber derfor 25. september 2015, hvorfor afgørelsen sendt 19. august 2015 er sendt rettidig vedrørende maj måned og de efterfølgende måneder.
…".

Den 13. marts 2019 meddelte Landsskatteretten virksomheden sin afgørelse af samme dato vedrørende indgivet klage i nærværende sag (sagsnr. 15-3134376). I afgørelsen af 13. marts 2019 meddelte Landsskatteretten, at SKATs afgørelse af 19. august 2015 var ugyldig med henvisning til, at SKATs afgørelse var truffet over for den forkerte adressat.

Landsskatteretten meddelte herefter virksomheden ved brev af 12. juni 2019, at rettens afgørelse af 13. marts 2019 var ugyldig og annulleredes. Dette henset til, at den fejlagtigt udsendte afgørelse ikke var i overensstemmelse med retsmedlemmernes votering, hvor retsmedlemmerne voterede for, at SKATs afgørelse af 19. august 2015 ikke skulle kendes ugyldig.

SKATs afgørelse
SKAT har ved afgørelse af 19. august 2015 forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 228.770 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 30. september 2014.

Der er herved bl.a. henvist til følgende:

"…
1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Den juridiske vejledning 2015-1 afsnit D.A.8.1.1.10.1 beskriver, hvornår der er tale om en byttehandel. Specielt vedrørende leverancer til skovejere i form af skovning af træer på rod, herunder bortskaffelse af det fældede træ, henvises der til SKM2011.219.LSR. SKAT har afgivet et bindende svar, som er blevet stadfæstet i Landsskatteretten. I Landsskatterettens afgørelse anføres følgende:

"Som følge af selskabets oplysninger til brug for SKATs besvarelse lægger Landsskatteretten til grund, at selskabets spørgsmål skal forstås således, at der ønskes svar på, om selskabets leverancer til skovejerne i form af "skovning af træer på rod, herunder bortskaffelse af det fældede træ" udgør en samlet ydelse i den forstand, at selskabet kan undlade at svare moms af den fulde værdi af sine leverancer og alene skal svare moms af et nettobeløb, dvs. af værdien af selskabets leverancer fratrukket værdien af det træ, som selskabet måtte modtage fra sine kunder.
Det fremgår af de fremlagte tilbud, ordrebekræftelser m.v., at selskabet ikke opkræver moms af værdien af sine leverancer, men reducerer sin opkrævning med værdien af det fældede træ, som modtages fra kunderne. Det fremgår ligeledes, at nettobeløbet i nogle tilfælde er i kundens favør, således at kunden både modtager leverancer fra selskabet uden at betale særskilt herfor og samtidig modtager betaling for det træ, som kunden overdrager til selskabet.
Hvis selskabet var berettiget til alene at anvende nettobeløbet som momsgrundlag, ville selskabet ikke komme til at betale moms af den fulde værdi af sine leverancer, hvilket ville være i strid med momslovens § 27, stk. 1. Selskabet skal derfor beregne moms af værdien af sin leverance før fradrag af værdien af det træ, som selskabet aftager fra sine kunder."

Statsautoriseret revisor (navn undladt) anfører, at virksomhedens situation ikke er sammenlignelig med SKM2011.219.LSR, fordi skovejerne i dommen kan vælge de enkelte ydelser til eller fra ved indgåelse af en aftale, så som aftale om pasning af skovarealer, rådgivning eller administration. Ved afgivelse af klage til Landsskatteretten indkom der imidlertid nye oplysninger, idet klageren oplyste, at kunden ikke kan til- eller fravælge i den samlede opgave. Ydelsen sælges således kun samlet som en ydelse over for de mindre skovejere. De nye oplysninger ændrede ikke SKATs opfattelse og heller ikke Landsskatterettens opfattelse.

I klagen anføres desuden, at virksomheden i modsætning til dommen består i levering af træflis til fjernvarmeværker. Denne del af virksomheden vedrører, hvad den indkøbte flis senere bliver anvendt til, og har ikke noget at gøre med de handler, der bliver indgået med skovejerne.

Der skal således ses på det reelle indhold i handlerne, der indgås med skovejerne. Virksomheden overtager retten til som ejer at råde over det fældede træ, hvilket anses for en særskilt leverance, der ved vurderingen af projektets nettopris indgår i denne som en modydelse til de ydelser, der leveres til skovejerne. Forholdet anses derfor for at være analogt med dommen i SKM2011.219.LSR.

Til vurdering af omfanget af det udførte arbejde er (navn undladt), G1-virksomheds driftscenter kontaktet, idet han arbejder med planlægning af skovning og flisning i de vestjyske skove. Han oplyste, at prisen på arbejdet naturligvis afhang meget af, om det er løv- eller nåletræ, tilgængeligheden og om det er udtynding eller alt fældes. Et forsigtigt ansat gennemsnit ville dog være, at et stykke arbejde vil frembringe en mængde flis af den dobbelte værdi. Dvs., at værdien af arbejdet svarer til den mængde flis, der er sket afregning for.

Efter mødet den 4. august 2015 blev sagen på ny gennemgået med vores kollega, der har udarbejdet det bindende svar. Han er fortsat enig i, at der skal beregnes moms af værdien af leverancen før fradrag af værdien af det solgte træ. Virksomhedens overtagelse af retten til som ejer at råde over det fældede træ anses for en særskilt leverance, der er en modydelse til virksomhedens levering af ydelser til skovejerne. Virksomhedens køb og flisning af træ er momsmæssigt analogt med det bindende svar, idet det anses for uden betydning, hvorvidt der indgår andre ydelser i handelen eller der foretages andre handler mellem parterne. Beregning af moms skal således- sikre momsens neutralitet.

Træer på rod er en del af den faste ejendom. Træerne skal derfor fældes, før der er en vare, der kan sælges. Det er derfor ikke muligt at købe træer på rod, uden at det samtidig er aftalt, at træerne skal fældes og flises. Fældning og flisning betragtes derfor som arbejde udført for sælgeren.

Ved handler med momsregistrerede skovejere pålægges virksomheden at beregne udgående moms af det udførte arbejde og indgående moms af købet, idet både udgående og indgående moms ellers vil blive angivet med for lave beløb.

Ifølge Den juridiske vejledning 2015-1 afsnit D.A.8.1.1.12 er det SKATs opfattelse, at Tulica-dommen medfører, at momsen skal beregnes som 20 % af den opnåede pris. Den skønsmæssige moms er derfor opgjort således:


…".

Under sagens behandling har SKAT den 24. november 2015 bl.a. videre anført følgende:

"…
I klagen henvises til afgørelserne C-349/96, C-425/06, C-111/05, C-41/04, C- 44/11 og C-461/08. Disse afgørelser medfører ikke ændret stillingtagen vedrørende byttehandel.

Der henvises til SKM2003.434.LSR. I dommen afgøres det, at værdien af brugte møbler ikke indgik i betalingen for nye møbler, hvorfor momsgrundlaget ikke blev påvirket. Det fandtes ikke sandsynliggjort, at de brugte møbler var modtaget som hel eller delvis betaling for de nye møbler, idet der ikke forelå oplysninger, der støttede, at selskabet havde givet et nedslag i prisen på nye møbler, når kundens brugte møbler blev afhentet ved leveringen. Afgørelsen er derfor ikke sammenlignelig med nærværende sag, hvor der er tale om en byttehandel, hvor både ydelse og modydelse kan ansættes til en værdi.

Det skal fremhæves, at klager har valgt ikke at forholde sig til SKM2011.219.LSR, hvor Landsskatteretten har afgjort en sag vedrørende skovning af træer på rod og bortskaffelse af det fældede træ. Landsskatteretten afgjorde, at der skal beregnes moms af værdien af leverancen for fradrag af værdien af det træ, som selskabet aftog fra sine kunder.
…".

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af virksomhedens momstilsvar med i alt 228.770 kr. ændres til 0 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 30. september 2014.

Der er herved bl.a. anført følgende:

"…
Faktum

H1 er en virksomhed, der leverer træflis til fjernvarmeværker i Y1-sted.
I den forbindelse indkøber virksomheden råmaterialer i form af træ, som kan forarbejdes til træflis.

Virksomheden indgår aftaler om køb af træ med skov- eller grundejere, både private og erhverv. Aftalegrundlaget indeholder alene en handel med træ - køb af træflis -, og der tilbydes ingen særskilte tjenesteydelser i den forbindelse.
Når der er indgået en aftale, kører H1 ud til sælgeren for at afhente træet til flisning.
Hvis træet leveres på rod, så fældes det inden at det flises på stedet, for derefter at blive transporteret væk enten direkte til fjernvarmeværket eller til virksomhedens eget lager.

Virksomheden sælger kun træet videre i form af træflis til fjernvarmeværkerne, hvorfor en købsaftale kun indebærer køb af træflis.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at når H1 indkøber træ til flisning, så udbyder de samtidig en fældningsydelse. SKAT anser dermed leverancen for dels at bestå i et køb af træ og dels i et salg af en fældningsydelse. Med det udgangspunkt finder SKAT at der er tale om en byttehandel, hvorfor fældningsydelsen skal vurderes uafhængigt af køb af træet, hvilket betyder at H1 skal afregne moms af førstnævnte.

Retsregler og praksis

C-349/96 Card Protection Plan (CPP)

Præmis 29: Når der henses til de to omstændigheder dels, at det følger af 6. direktivs artikel 2, stk. 1, at hver levering af tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, dels at leveringen af en ydelser, der i økonomisk henseende er en enkelte ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse.

C-425/06 Part Service Sri.

Præmis 51: En række ydelser, som formelt set er særskilte, og som kan leveres enkeltvis og dermed indebære afgiftspålæggelse eller fritagelse, skal imidlertid i visse tilfælde anses for at udgøre en enkelt transaktion, når de ikke er uafhængige.

C-111/05 Aktiebolaget NN

Præmis 23: I denne henseende har Domstolen fastslået, at der er tale om en enkelt transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til sin ordregiver, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkel udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (jf. dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 22).

Præmis 24: I den foreliggende sag er genstanden for den aftale, som selskabet NN har til hensigt at indgå, overdragelse - efter afsluttet udlægning og gennemførelsen af prøvekørsler - af et nedlagt og fuldt funktionsdueligt kabel.

Præmis 25: Det følger af denne konstatering, dels at alle de dele, som transaktionen i hovedsagen består af, forekommer at være nødvendige for transaktionens gennemførelse, dels at de er tæt forbundne. Under disse betingelser kan det ikke - uden derved at skabe en kunstig opdeling - lægges til grund, at ordregiveren først køber det fiberoptiske kabel, og herefter fra samme leverandør får leveret de tjenesteydelser, der er knyttet til udlægningen af disse (jf. analogt dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 24).

C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank

Præmis 22: Det forholder sig på samme måde, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkel udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

C-44/11 Deutsche Bank AG

Præmis 18: I henhold til Domstolens praksis skal der, når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, bl.a., om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller en enkelt ydelse

Præmis 25: Den gennemsnitlige investorkunde i forbindelse med porteføljeforvaltning som den af Deutsche Bank i hovedsagen udførte søger imidlertid netop kombinationen af disse to elementer.

 C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV

Præmis 39: Hvad angår en situation som den i hovedsagen omhandlede, skal det fastslås, at de af sælgeren udførte handlinger i momsmæssig henseende er nært forbundne. Nedrivningen og selve leveringen af grunden har endog overlappet hinanden. Det økonomiske formål med disse handlinger var at tilvejebringe en grund, som var klar til at blive bebygget. I denne henseende kan det ikke - uden at der derved skabes en kunstig opdeling - lægges til grund, at Don Bosco fra den samme person først har erhvervet gamle bygninger med tilhørende jord, som i deres daværende tilstand ikke havde nogen nytteværdi i relation til dette selskabs økonomiske virksomhed, og først herefter ydelserne vedrørende nedrivningen af bygningerne, som alene var egnet til at give grunden en sådan nytteværdi (jf. analogt Aktiebolaget NN-dommen, præmis 25).

 Præmis 40: Følgelig skal leveringen af en byggegrund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning, ligesom nedrivningen af denne bygning, allerede er påbegyndt før denne levering, under omstændigheder som de af den forelæggende ret beskrevne anses for at udgøre en enkelt transaktion i momsmæssig henseende, der som helhed betragtet har levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning, som genstand.

SKM2003.434.LSR - afgiftsgrundlag ved afhentning af gamle møbler

Landsretten fandt, at en møbelforretnings afhentning af gamle møbler i forbindelse med leveringen af nye, ikke udgjorde et særskilt ydelse. Der var derfor ikke tale om en byttehandel. Afhentningen af de brugte møbler skete som led i den af virksomheden udførte service, og influerede ikke på virksomhedens prisfastsættelse i øvrigt.

Den juridiske vejledning - D.A.4.1.6.3 Nært forbundne ydelser " ... Når elementerne og handlingerne er så nært forbundne, at de set under et udgør en enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele, skal denne ydelse momsmæssigt bedømmes i sin helhed."

Vores opfattelse

Set i momsmæssigt perspektiv forekommer der transaktioner, som formelt set er særskilte, og som principielt kan leveres enkeltvis, men som i visse tilfælde anses for at udgøre en enkelt transaktion, når ydelserne ikke er uafhængige af hinanden.

Det vil blandt andet være tilfældet, når flere elementer i en transaktion er så nært forbundne, at de rent objektivt anses for at udgøre en enkelt og udelelig transaktion, som det vil være kunstigt at opdele, som det eksempelvis var tilfældet i EU domstolens sager C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank samt C-425/06 Part Service Srl.
Det følger således, at ydelser som under omstændighederne fremstår kunstigt at opdele, skal anses for at udgøre én samlet transaktion.

Ad den principale påstand

Med udgangspunkt i EU rettens praksis på området, er det vores opfattelse, at de elementer som købsaftalen omfatter, ikke kan forventes leveret særskilt under de givne omstændigheder, hvorfor at køb og bortskaffelse af træ, skal anses for at udgøre en samlet ydelse i nærværende sag.

EU domstolen fandt i C-111/05 Aktiebolaget NN, at selvom der principielt var tale om en blandet leverance, så kunne et kabel ikke udlægges uden levering af selve kablet, og genstanden for aftalen, var et nedgravet kabel, som var fuldt funktionsdygtigt, hvorfor opdeling af leverancen som levering af et kabel og levering af en nedgravningsydelse ville være kunstigt.

Det bekræftes ligeledes i 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, hvor EU domstolen afgjorde, at det økonomiske formål med køb af grund og efterfølgende nedrivning af bygninger på grunden, var det samme. Derved ville det være kunstigt at foretage en opdeling af henholdsvis levering af en grund og efterfølgende nedrivning, når grunden uden nedrivning af bygningerne ikke havde reel nytteværdi for Don Bosco's virksomhed jf. præmis 39.

På den baggrund må det nødvendigvis forholde sig sådan, at en ydelse skal anses for værende en samlet transaktion desuagtet at den består af flere elementer, hvis det er kunstigt at opdele disse i særskilte ydelser.

Endvidere er det vores vurdering at køb af træ i denne situation, hvad enten det er på rod eller ej, har samme økonomiske formål for virksomheden; at tilvejebringe træflis, som kan leveres til fjernvarmeværkerne i henhold til deres kontraktforhold, hvorfor sagens omstændigheder hvad det angår kan sidestilles med omstændighederne i 461/08 Don Bosco.

Følgelig når H1 ikke udbyder fældning af træ som en særskilt ydelse, og endvidere ikke sælger træet videre i anden form end træflis, så er det primære formål med indgåelse af handel selve træflisningen, hvorfor genstanden for købsaftalen er træflisen i lighed med det nedlagte kabel i C- 111/05 Aktiebolaget NN.

På den baggrund mener vi, at en særskilt bestilling og levering af en fældningsydelse oveni køb af træflis, ville være unaturlig og kunstig. Jf. i den forbindelse C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, EU domstolen fandt, at levering af software og efterfølgende tilpasning udgjorde en ydelse set med forbrugerens øjne, hvorfor det skulle lægges til grund ved den momsmæssige behandling af leverancen, som derved blev anset for en samlet og udelelig leverance.

Den nationale praksis underbygger ligeledes ovenstående momsmæssige behandling ved leverancer bestående af en flerhed af ydelser. Landsskatteretten fandt i en identisk sag SKM2003.434.LSR at en møbelforretnings afhentning af gamle møbler i forbindelse med leveringen af nye, ikke udgjorde en særskilt ydelse som influerede på virksomhedens prisfastsættelse.

På den baggrund kan det, efter vores opfattelse, lægges til grund, at fældning af træ ikke i sig selv udgør en særskilt ydelse, men at fældningen på lige fod med afhentning af møbler, sker som et led i den udførte service.

Det er vores vurdering at H1 har købt træ på rod med henblik på at tilvejebringe flis. Dette udgør en samlet leverance bestående i køb af træ. Set med en gennemsnitlig sælgers øjne er der tale om en samlet transaktion.

Der kan efter vores opfattelse også drages en parallel til landbrugets transaktioner vedrørende køb/salg af afgrøder på rod, som udgør en samlet transaktion bestående af flere elementer, blandt andet selve høsten af afgrøderne. Eller en boldklubs salg af gamle kunstgræsbaner. Afhentning og efterfølgende opdeling i salgbare restprodukter vil være inkluderet i købsaftalen, uden at handlen dermed får karakter af at indeholde flere ydelser.

Der sker en overdragelse af ejendomsretten til træerne ved aftalens indgåelse, således at sælger ikke længere har adgang til at råde over træet. At træet sælges på rod, ændrer ikke ved omstændighederne, da der i alle tilfælde sker en overdragelse af ejendomsretten, og det ligger dermed implicit i købsaftalen, at træet selvsagt må fældes inden det kan flises.

Vi henstiller derfor til at retten under de foreliggende omstændigheder anerkender, at transaktionen skal anses for værende en samlet ydelse i momsmæssig forstand, og at der derfor ikke finder en byttehandel sted.

Ad den subsidiære påstand

Såfremt retten ikke kan anerkende at der er tale om en samlet handel, som rent momsmæssigt skal behandles som en transaktion, bør det i stedet anerkendes, at der er tale om 2 særskilte ydelser, der leveres sammen, og derfor er så nært forbundne, at de i momsmæssig henseende skal anses for værende én samlet transaktion.

Det faktum at ydelser som fremstår udelelige ikke kunstigt må opdeles, skal sammen med den gennemsnitlige forbrugers forventning indgå ved vurderingen af, om en transaktionen skal behandles som en selvom den egentlig måtte bestå af flere elementer.

Følgelig vurderede EU domstolen i C-41/04 Levob præmis 22-26, at når en transaktion bestående af en flerhed af ydelser, og når ydelserne i sig selv ikke tjener et særskilt formål eller en særskilt funktion, så vil ydelserne anses for at være så nært forbundne, at det ville være kunstigt at adskille dem.

I den konkrete sag afgjorde EU domstolen, at der forelå en enkelt transaktion i form af et edb program, som var tilpasset køberens behov, og ikke to særskilte leverancer. Det blev blandet andet lagt til grund, at leveringen af det ene, edb systemet, ikke var anvendeligt for kunden uden en samtidig levering af den anden ydelse, tilpasningen, og omvendt. Dermed kunne en eller begge leverancer ikke anses for at udgøre en hovedleverance, og de måtte i stedet anses for at være 2 nært forbundne transaktioner:

Praksis på området understøtter således at en ydelse bestående af flere særskilte elementer, skal betragtes som værende en samlet ydelse, i det omfang at ydelserne for forbrugeren anses for at være så nært forbundne, at de ville være kunstige at opdele.

Med det udgangspunkt er det vores opfattelse, at når H1 modtager købsopfordringer, er det et udtryk for sælgerens forventning om, at der i naturlig forlængelse af en aftale vil ske fældning af træerne forinden flisning.

Ved opfordring til køb af sit træ, søger sælger en kombination af de to elementer i en samlet ydelse, og dermed ville en opdeling af de forbundne ydelser i særskilte ydelser være udtryk for en unaturlig adskillelse og opdeling i sælgers optik jf. C-44/11 Deutsche Bank AG præmis 25, hvor EU domstolen lagde netop aftagerens forventning til handlen til grund for vurderingen af, at der var tale om nært forbundne ydelser, der momsmæssigt skulle behandles som én.

Derfor finder vi at, såfremt der vil være tale om to ydelser i nærværende sag, vil de være at anse for så nært forbundne, at de skal betragtes som én i momsmæssigt henseende.
…".

Under sagens behandling har repræsentanten den 8. december 2015 bl.a. videre anført følgende:

"…
Til SKATs bemærkninger vedrørende Landskatterettens kendelse SKM2011.219.LSR skal vi oplyse, at vi ikke finder at afgørelsen har væsentlig relevans i nærværende sag.

Af afgørelsen fremgår det, at der i den konkrete sag var tale om en byttehandel, da klager havde fratrukket værdien af sine leverancer af det træ, som de modtog fra kunderne.

Endvidere fremgår det at:

Hvis selskabet var berettiget til alene at anvende nettobeløbet som momsgrundlag, ville selskabet ikke komme til at betale moms af den fulde værdi af sine leverancer, hvilket ville være i strid med momslovens § 27, stk. 1. Selskabet skal derfor beregne moms af værdien af sin leverance før fradrag af værdien af det træ, som selskabet aftager fra sine kunder.

Det lægges dermed til grund for afgørelsen, at der leveres en række ydelser, hvormed der kan indgås en byttehandel. Byttehandler beror på, at der sker en faktisk modydelse, der kan indgå helt eller delvist som betaling.

Vores klient, H1, tilbyder ikke en flerhed af ydelser. H1 tilbyder alene køb af træflis fra grundejere, hvormed der ikke er grundlag for at indgå byttehandler. Virksomheden tilbyder således ikke yderligere ydelser, der kan indgå som den faktiske mod-ydelse, der er nødvendig for, at en byttehandel kan finde sted.

Som det fremgår af den indsendte klage, er der alene tale om en ydelse, som består af køb af træflis, hvorfor de 2 sager ikke er sammenlignelige.

…".

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har i udtalelse af 19. august 2019 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

"…
Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen er enige med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og har følgende bemærkninger:

Genoptagelse:
Vi er enige i, at der ikke kan ske genoptagelse af afgiftsperioden 1. januar til 31. marts 2012. Dette er henset til, at klager er registreret med månedlig angivelsesfrist for perioden 2012 samt at forslag til afgørelse blev sendt den 6. maj 2015. Perioden for 1. januar 2012 til 31. marts 2012 er dermed forældet.

Forhøjelse af klagers momstilsvar
Der er i nærværende sag tale om en situation, hvor klager driver selvstændig økonomisk virksomhed, ved salg af træflis til fjernvarmeværker.

Som led i denne proces, indgår klager aftaler om køb af træ med både private og virksomheder. Hvis træet leveres på rod, fældes træet inden det flises og transporteres herefter væk, til brug for videresalg.

Daværende SKAT har truffet afgørelse om, at klagers indkøb af træ til flisning samtidig udgør en fældningsydelse, hvorefter leverancen består i dels køb af træ og dels i salg af en fældningsydelse. SKAT har derfor vurderet, at der er tale om en byttehandel, hvorfor fældningsydelsen skal vurderes uafhængigt af køb af træ, og at der derfor tillige skal afregnes moms af fældningsydelsen.

Ifølge hovedreglen i ML skal enhver transaktion defineres individuelt og specifikt.

Når en transaktion består af flere elementer, skal der ved bedømmelsen af, om der foreligger en eller flere selvstændige leverancer, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, jf. CC-349/96, pr. 28 (CPP).

Principal påstand
Klager har nedlagt principal påstand om, at klagers køb af træflis ikke udgør en byttehandel, men at der er tale om en transaktion i momsmæssig forstand, således at virksomhedens afgiftstilsvar ikke forhøjes for perioden 2012-2014.

Det må ligges til grund, at træer på rod er en del af sælgers faste ejendom som først skal fældes, før der er en vare som klager kan sælge. Det er derfor ikke muligt at købe træer på rod, uden at det samtidig er aftalt, at træerne skal fældes og flises. Denne ydelse bestående i fældning og flisning, betragtes derfor som arbejde udført for sælgeren (skovejeren).

Klager overtager som modydelse (hel eller delvis betaling) retten til som ejer at råde over det fældede træ til videresalg. Herved foreligger der en selvstændig leverance fra skovejeren til klager, jf. momslovens § 4, stk. 1, hvorved der foregår en byttehandel.

Det kan ud fra det oplyste konstateres, at klager overtager retten til som ejer at råde over det fældede træ, hvilket anses for at være en særskilt leverance, der ved projektets nettopris indgår som en modydelse til de ydelser (fældning mv), der leveres til træ- og skovejeren.

Det fremgår af oplysningerne, at klager leverer flere momspligtige hovedydelser, som ikke vil være naturlige at betragte under et som en ydelse. At klager gør gældende, at kunden (skovejeren) ikke kan til- eller fravælge de forskellige ydelser i den samlede opgave, ændre ikke på Skattestyrelsens opfattelse af, at klagers overtagelse af retten til som ejer at råde over det fældede træ anses som en modydelse til klagers levering af ydelser, og derfor- anses for en særskilt leverance.

Skovning af træ på rod, flisning og bortskaffelse af det fældede træ for skovejerens regning, vil således efter en konkret vurdering kunne betragtes som selvstændige ydelser hver for sig.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at der efter en konkret vurdering, er tale om flere momspligtige hovedydelser, som ikke vil være naturligt at betragte under ét, som én ydelse, og at de faktiske forhold i sagen er analoge med situationen i SKM2011.219.LSR.

Subsidiær påstand
Klager har subsidiært nedlagt påstand om, at der er tale om to ydelser, som er så nært forbundne, at en opdeling vil være kunstig, hvorfor ydelserne skal anses som en samlet ydelse i momsmæssig forstand.

EU-Domstolen har for disse tilfælde fastslået, at en sådan situation gør sig gældende, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt, udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

Allerede fordi der - som redegjort for ovenfor - er tale om to modsatrettede leverancer, som består i kundens køb af en ydelse (bortskaffelse af træ) på den ene side, og klagers køb af træ (retten til at råde over træet), på den anden side, kan der således aldrig være tale om ydelser, der er så nært forbundne at disse ville være kunstigt at opdele.

Beregningsgrundlaget
Reglerne i ML § 28, stk. 2 om anvendelse af et særligt momsgrundlag ved byttehandler er ophævet, da der ikke i EU-reglerne er en tilsvarende særlig bestemmelse. Ligesom det er tilfældet efter EU-reglerne, vil momsgrundlaget for byttehandler herefter skulle fastsættes efter hovedreglen for opgørelsen af momsgrundlaget, dvs. ML § 27.

Leverancer til skovejere i form af "skovning af træer på rod, herunder bortskaffelse af det fældede træ" udgør ikke en samlet ydelse i den forstand, at leverandøren kan undlade at betale moms af den fulde værdi af sine leverancer og kun skal betale moms af et nettobeløb, dvs. af værdien af selskabets leverancer fratrukket værdien af det træ, som leverandøren måtte modtage fra sine kunder.

Hvis leverandøren var berettiget til kun at anvende nettobeløbet som momsgrundlag, ville selskabet ikke komme til at betale moms af den fulde værdi af sine leverancer, hvilket er i strid med ML § 27, stk. 1. Der skal derfor beregnes moms af værdien af leverancen før fradrag af værdien af det træ, som leverandøren aftager fra sine kunder. Der henvises til SKM2011.219.LSR.

Idet daværende SKATs afgørelse om genoptagelse for perioden 1. januar 2012 til 31. marts 2012 er bortfalder, indstiller vi klagers momstilsvar nedsat med 9.515 kr. for denne periode, således at tilsvaret herefter udgør 219.255 kr., for perioden 1. april 2012 til den 30. september 2014.
…".

Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Repræsentanten har den 3. september 2019 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

"…
Realiteten
Den foreløbige vurdering lægger op til, at H1 leverer to selvstændige hovedydelser, når de indgår aftaler med skovejere om flisning og bortkørsel af træ. Der er henvist til Landsskatterettens afgørelse, SKM2011.219.LSR.

H1 opkøber træ til flisning fra private grundejere/skovejere. Hvis det er tale om træ på rod, indebærer en aftale mellem H1 og kunden, at H1 forestår fældning af træer, flisning og bortkørsel.

Dermed skal der ske en vurdering af, om den udbudte ydelse udgør en enkelt og udelelig ydelse bestående af en hovedydelse og en eller flere biydelser, eller om den ud budte ydelse udgør to eller flere selvstændige hovedydelser.

Af EU-domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP}, præmis 30, følger at en vare eller ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den momspligtige persons hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

Set med kundens øjne er der ikke tale om to selvstændige hovedydelser, hvor den ene udgør en leverance til H1 og den anden en leverance fra H1. Der er derimod tale om en ydelse, som er båret af kundens ønske om at få bortskaffet sit træ på den for ham mest fordelagtige måde.

En opdeling af denne ydelse vil set med kundens øjne være unaturlig.

Vi skal derfor, og idet der henvises til vores tidligere anbringender i sagen, fastholde, at H1 har leveret en samlet ydelse til deres kunder.

Formaliteten

Retten afsagde første gang kendelse i nærværende sag den 13. marts 2019. Ifølge den afsagte kendelse var afgørelsen fra Skattestyrelsen ugyldig med den begrundelse, at afgørelsen ikke var truffet overfor rette afgiftssubjekt.

Kendelsen fremstår som en afgørelse, der er truffet i enighed.

I kendelsen er der en korrekt og fyldestgørende gennemgang af sagens faktum, ligesom Skattestyrelsen har haft lejlighed til at udtale sig om spørgsmålet om ugyldighed, som også fremgik af rettens foreløbige vurdering af sagen. Der er ikke tale om en kendelse, som er baseret på urigtige eller bristende forudsætninger.

Det er vores opfattelse, at der ikke i kendelsen eller i sagsmaterialet i øvrigt har været indikationer for, at den endelige kendelse ikke var korrekt, ligesom kendelsens udfald ikke har en karakter, der gør det åbenbart, at kendelsen var forkert. Ved sin modtagelse og accept af kendelsen har klager været i god tro, hvilket vi formoder er ubestridt.

Ved rettens afgørelse af 12. juni 2019 træffer retten afgørelse om, at den tidligere trufne afgørelse var ugyldig og blev annulleret. Ifølge afgørelsen svarede afgørelsen ikke indholdsmæssigt til den votering, som retten afgav under sagens behandling.

Hvis det nye forslag til afgørelse følges af rettens medlemmer, skal vi henstille, at efteropkrævning af momsbeløbet frafaldes under henvisning til, at H1 er meddelt en begunstigende forvaltningsakt, ligesom det henstilles, at rettens afgørelse alene tillægges fremadrettet virkning, hvorved forstås virksomhed fra datoen for meddelelse af afgørelsen til klager.

Vi skal bemærke, at der gælder ganske strenge regler for en myndigheds adgang til at tilbagekalde en begunstigende forvaltningsakt, hvilket fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit A.A.5.3. Der henvises til SKM2018.9.LSR, som indeholder en efter vores opfattelse korrekt og fyldestgørende gennemgang af praksis på området.
…".

Landsskatterettens afgørelse

Genoptagelse
Der skal indledningsvist tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har genoptaget virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2012 til den 30. september 2014.

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, fremgår følgende:

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine Interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes."

Af momslovens § 57, stk. 1 og 2, fremgår følgende (uddrag):

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til told- og skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der efter §§ 14-21 d eller § 34 er fritaget for afgift.

Stk. 2. For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 50 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kalendermåneden. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 25. i måneden efter afgiftsperiodens udløb. For juni skal virksomhedens angivelse efter stk. 1 dog foretages senest 1 måned og 17 dage efter afgiftsperiodens udløb."

Virksomhedens angivelsesfrist i månederne januar 2012, februar 2012 og marts 2012 var dermed henholdsvis 25. februar 2012, 25. marts 2012 og 25. april 2012.

Efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Da SKATs forslag til afgørelse blev afsendt den 6. maj 2013, er 3-årsfristen for varsling af ændring af afgiftstilsvaret, vedrørende afgiftsperioden fra den 1. januar 2012 til den 31. marts 2012, udløbet.

SKAT har i afgørelsen ikke anført, at der er foretaget ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, for disse tre måneder.

SKATs afgørelse om at genoptage virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2012 til 31. marts 2012 bortfalder derfor.

Forhøjelse af virksomhedens momstilsvar
Der skal herefter tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ved afgørelse af 19. august 2015 har forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 219.255 kr. for perioden fra den 1. april 2012 til den 30. september 2014.

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Følgende fremgår af momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt.:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov."

I SKM2011.219.LSR stadfæstede Landsskatteretten SKATs bindende svar, hvorefter en virksomheds skovningsarbejde i form af tynding, indsamling af skovet træ, flishugning og bortskaffelse af det fældede træ var at anse som selvstændige hovedydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1. I sagen overtog virksomheden som modydelse retten til at overtage det fældede træ til videresalg. Herved fandt SKAT, at der forelå en byttehandel. SKAT fandt videre, at der ikke kunne afregnes mellem virksomheden og skovejeren med et nettobeløb, som fremkom som et samlet "underskud" eller "overskud" for skovejeren, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Landsskatteretten anførte hertil følgende:

"Det fremgår af de fremlagte tilbud, ordrebekræftelser m.v., at selskabet ikke opkræver moms af værdien af sine leverancer, men reducerer sin opkrævning med værdien af det fældede træ, som modtages fra kunderne. Det fremgår ligeledes, at nettobeløbet i nogle tilfælde er i kundens favør, således at kunden både modtager leverancer fra selskabet uden at betale særskilt herfor og samtidig modtager betaling for det træ, som kunden overdrager til selskabet.

Hvis selskabet var berettiget til alene at anvende nettobeløbet som momsgrundlag, ville selskabet ikke komme til at betale moms af den fulde værdi af sine leverancer, hvilket ville være i strid med momslovens § 27, stk. 1. Selskabet skal derfor beregne moms af værdien af sin leverance før fradrag af værdien af det træ, som selskabet aftager fra sine kunder."

Ifølge det oplyste indkøber virksomheden træflis til videresalg gennem aftaler med skovejere. Ved indgået aftale om køb af træflis afhenter virksomheden træ til flisning hos sælger. Virksomheden forestår fældning og flisning af træ hos sælger og borttransporterer herefter træflisen fra skovejerens grund.

Virksomheden har for SKAT fremlagt købsfakturaer dateret i perioden fra den 31. januar 2012 til den 30. september 2014. Det fremgår af fakturaerne, at disse er påført teksten "Køb af flis", "Køb af træ til flis" og lignende med anførsel af et pengebeløb til betaling til skovejeren.

En medarbejder fra G1-virksomhed, som arbejder med planlægning af skovning og flisning, har til SKAT oplyst, at værdien af virksomhedens udførte arbejde efter en forsigtig vurdering svarer til den mængde flis, der mellem virksomheden og skovejeren er sket afregning for. Virksomheden har bl.a. fremlagt fakturanr. 100634, hvoraf det fremgår, at prisen for køb af flis udgør 43.120 kr., og at prisen for ydelser foretaget forud herfor og efter udgør i alt 42.687,50 kr.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at virksomhedens indkøb af træflis hos skov- og grundejere består af selvstændige hovedydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der er herved især henset til, at virksomheden til skovejerne leverer ydelser, som efter rettens opfattelse svarer til ydelserne omhandlet i SKM2011.219.LSR. Retten er videre af den opfattelse, at virksomhedens betalinger fremkommer ved modregning af virksomhedens leverede ydelser til skovejerne med værdien af det fældede træ.

Landsskatteretten finder videre, at det er med rette, at SKAT har opgjort momsgrundlaget til 219.255 kr. for perioden fra den 1. april 2012 til den 30. september 2014, jf. momslovens § 27, stk. 1. Der er herved bl.a. henset til det af medarbejderen fra G1-virksomhed anførte, hvilket efter rettens opfattelse er i overensstemmelse med de beløbsmæssige opgørelser, som fremgår af fakturanr. 100634.

Det af repræsentanten anførte om, at virksomhedens indkøb af træflis hos skovejere udgør en samlet ydelse, og at der således ikke er tale om en byttehandel, kan dermed ikke tages til følge. Retten bemærker hertil, at den af repræsentanten fremlagte praksis efter rettens opfattelse ikke er sammenlignelig med nærværende sag. Der er herved især henset til, at der i den fremlagte praksis er foretaget konkrete vurderinger ud fra faktiske omstændigheder, som efter rettens opfattelse ikke er sammenlignelige med omstændighederne i nærværende sag.

De af repræsentanten nedlagte påstande kan dermed ikke imødekommes.

Som følge af, at SKATs afgørelse om at genoptage virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2012 til 31. marts 2012 bortfalder, nedsættes virksomhedens momstilsvar med i alt 9.515 kr. for denne periode.

Afslutningsvist bemærkes der til det af repræsentanten anførte om, at Landsskatterettens afgørelse alene kan tillægges fremadrettet virkning, at sagen skyldes en klage over SKATs afgørelse af 19. august 2015, hvilken vedrører opgørelsen af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2012 til 30. september 2014. Det er klagen over denne afgørelse, der behandles af Landsskatteretten.

Det forhold, at Landsskatteretten den 12. juni 2019 besluttede, at afgørelsen af 13. marts 2019 (sagsnr. 15-3134376) var ugyldig og blev annulleret ændrer ikke herved. Annullationen af afgørelsen af 13. marts 2019 var således ikke en tilbagekaldelse af en begunstigende forvaltningsakt, da dette forudsætter, at der er udstedt en gyldig begunstigende forvaltningsakt. Annullationen af afgørelsen af 13. marts 2019 på grund af en væsentlig retlig mangel var derimod udtryk for, at der netop ikke var udstedt en gyldig begunstigende forvaltningsakt.

SKATs afgørelse ændres således delvist.
"…

Den afgørelse, som Landsskatteretten traf den 13. marts 2019, og som ubestridt var i strid med retsmedlemmernes votum, har følgende begrundelse:

"Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 228.770 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 30. september 2014.

Der skal dog indledningsvist tages stilling til, om SKAT har truffet afgørelse over for rette afgiftssubjekt.

Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Landsskatteretten bemærker indledningsvist, at virksomheden er en personligt drevet enkeltmandsvirksomhed, som ejes og drives af indehaveren.

På baggrund af en gennemført kontrol af virksomhedens regnskabsmateriale har SKAT ved forslag til afgørelse af den 6. maj 2015 foreslået en forhøjelse af virksomhedens momstilsvar med i alt 242.461 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 30. september 2014. SKAT har herefter den 19. august 2015 truffet endelig afgørelse om forhøjelse af virksomhedens momstilsvar med i alt 228.770 kr. for den omhandlede periode.

 SKATs afgørelse og SKATs forslag til afgørelse er begge adresseret til virksomhedens indehaver med angivelse af dennes personnummer som journalnummer. Der er i SKATs afgørelse og SKATs forslag til afgørelse ikke henvist til hverken virksomhedens navn eller CVR-nummer.

Skattestyrelsen har ved mail af 4. januar 2019 bemærket, at SKAT har truffet en gyldig afgørelse over for virksomhedens indehaver, idet indehaveren og virksomheden er at anse som samme juridiske enhed.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at virksomheden er at anse som rette afgiftssubjekt i nærværende sag, jf. momslovens§ 3, stk. 1. Der er herved henset til, at indehaveren driver selvstændig økonomisk virksomhed gennem virksomheden, hvorved indehaveren ikke er at anse som et selvstændigt afgiftssubjekt.

Det er på baggrund heraf Landsskatterettens opfattelse, at SKATs afgørelse af 19. august 2015 ikke er truffet over for rette afgiftssubjekt, idet den burde være rettet til virksomheden med angivelse af virksomhedens navn og CVR-nr.

SKATs afgørelse er dermed ugyldig."

Afgørelsen er underskrevet af retsformand Poul Bostrup.

Det er oplyst, at skattemyndighederne den 15. april 2019 udbetalte momsbeløb på 228.770 kr. til A.

Efter at Skattestyrelsen havde bedt Kammeradvokaten vurdere, hvorvidt Landsskatterettens kendelse af 13. marts 2019 burde indbringes for domstolene, blev sagen sendt til høring i Landsskatteretten.

Ledende retsformand i Landsskatteretten, Susanne Dahl, skrev den 29. maj 2019 følgende til Kammeradvokaten:

"Landsskatteretten har modtaget Kammeradvokatens foreløbige indstilling af 20. maj 2019 om at indbringe Landsskatterettens afgørelse af 13. marts 2019 for domstolene.

I forbindelse med udarbejdelse af høringssvaret til Kammeradvokaten er det konstateret, at der desværre er begået en væsentlig sagsbehandlingsfejl i forbindelse med Landsskatterettens afgørelse af 13. marts 2019. Der er tale om en så væsentlig fejl, at afgørelsen efter Landsskatterettens opfattelse må anses for ugyldig. Det forholder sig efter rettens opfattelse sådan, at afgørelsen må anses for truffet uden det fornødne quorum efter skatteforvaltningslovens § 13, da den meddelte afgørelse ikke stemmer overens med den beslutning som rettens medlemmer har voteret for. På den baggrund agter Landsskatteretten derfor at annullere den ugyldige afgørelse og efterfølgende træffe en gyldig afgørelse.

Det er derfor også Landsskatterettens opfattelse, at Landsskatterettens afgørelse af 13. marts 2019 ikke bør indbringes for domstolene, men at man bør afvente spørgsmålet om en eventuel indbringelse, til der foreligger en gyldig afgørelse fra Landsskatteretten."

Landsskatteretten traf den 12. juni 2019 afgørelse om, at rettens afgørelse af 13. marts 2019 er ugyldig og annulleres. Afgørelsen blev samme dag sendt til H1 v/ A.

I afgørelsen anføres bl.a.:

"…
Behandlingen af sagen
Forud for afgørelsen af 13. marts 2019 forelagde Skatteankestyrelsen den 28. februar 2019 sagen for Landsskatteretten med styrelsens indstilling til sagens afgørelse.

Samme dag - den 28. februar 2019 - voterede den deltagende retsformand for, at afgørelsen ikke skulle kendes ugyldig.

Den 4. marts 2019 voterede det ene deltagende retsmedlem for at tiltræde retsformandens bemærkninger om, at den påklagede afgørelse ikke skulle kendes ugyldig.

Den 9. marts 2019 voterede det andet deltagende retsmedlem for også at tiltræde retsformandens bemærkninger.

Klagesagen blev herefter på baggrund af den afgivne votering sendt tilbage til Skatteankestyrelsen med henblik på yderligere sagsforberedelse vedrørende sagens materielle spørgsmål om momstilsvar.

Skatteankestyrelsen har imidlertid ved en fejl ikke foretaget denne yderligere sagsforberedelse, men i stedet forelagt retsformanden, som voterede i sagen, et udkast til afgørelse til underskrift.

Dette afgørelsesudkast til underskrift lagde - ligeledes ved en fejl - op til en afgørelse om, at SKATs afgørelse af 19. august 2015 var ugyldig med henvisning til, at SKATs afgørelse var truffet over for en forkert adressat.

Retsformanden underskrev dette udkast til afgørelse den 13. marts 2019. Samme dag blev afgørelsen meddelt jer.

Retsformanden har således underskrevet en afgørelse, der indholdsmæssigt ikke svarer til den votering, som Landsskatteretten afgav under sagens behandling.

Afgørelse
Efter Landsskatterettens vurdering medfører det forhold, at retsformanden har underskrevet og meddelt en afgørelse, der indholdsmæssigt ikke svarer til den votering og beslutning, der blev truffet af rettens medlemmer under sagens behandling, at afgørelsen er behæftet med en meget væsentlig retlig mangel.

For at Landsskatteretten kan træffe afgørelse, skal således mindst tre retsmedlemmer, herunder en retsformand deltage i afgørelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 13, stk. 1.

Situationen her er imidlertid den, at den meddelte afgørelse af 13. marts2019 må anses for truffet uden iagttagelse af det lovfastsatte quorumkrav i skatteforvaltningslovens § 13, stk. 1. Som anført ovenfor, forholder det sig sådan, at rettens medlemmer ikke har voteret for denne afgørelse af sagen. Den meddelte afgørelse fra Landsskatteretten savner dermed den fornødne organhabilitet, da den ikke er truffet af en beslutningsdygtig del af retten.

Landsskatteretten har derfor besluttet, at rettens afgørelse af 13. marts 2019 vedrørende virksomheden H1 er ugyldig og annulleres.

Beslutningen er truffet af retsformand Poul Bostrup, Bodil Toftemann og Poul Erik Nielsen, jf. skatteforvaltningslovens § 13, stk. 1.

Videre forløb
Klagesagen for virksomheden H1 skal herefter forberedes på ny, ligesom der på ny skal træffes afgørelse i sagen af Landsskatteretten.

Det betyder, at sagsforberedelsen af klagesagen, herunder forberedelsen vedrørende det materielle spørgsmål i sagen om momstilsvar, starter forfra. Klagesagen følger i øvrigt den almindelige sagsgang for sager ved Landsskatteretten.
..."

Skatteankestyrelsen genoptog herefter sagsbehandlingen, og Landsskatteretten afsagde den ovenfor angivne kendelse af 15. januar 2020.

Forklaringer
Der er afgivet forklaring af sagsøgeren, A, og af vidnet JT.

A har forklaret, at H1s’ hovedaktiviteter i dag er produktion af flis og levering af flis til fjernvarmeværker i Y1-sted, handel med juletræer og totalentreprise i skovbrug. Totalentreprise i skovbrug kan f.eks. omfatte at fjerne træer og rødder og gøre jorden klar til omlægning til agerbrug eller lignende. H1 beskæftiger sig ikke med pasning eller vedligehold af skove. I 2012 havde virksomheden også andre opgaver. Flisproduktionen er en stor del af virksomheden. De bilag med køb af flis fra private, som er med i sagen, fylder måske én procent af omsætningen. Opgaverne for private er meget forskellige, og der er ikke to, der er ens. Det kan både være små og større projekter. Opgaverne fra private udgør i dag en væsentlig mindre del af virksomhedens aktiviteter end tidligere. Flisen leveres til de nærmestliggende fjernvarmeværker, der køber den.

Opgaven for OBs køb af flis (ekstrakten side 121) er formentlig kommet i stand ved, at hun ringede til dem vedrørende nogle træer, der skulle væk. Det var ham, der tog ud og kiggede på opgaven og lavede følgesedlen. Grunden til, at han har skrevet "køb af flis" i fakturaen er, at han købte træet til anvendelse til flis. Generelt er priserne fastsat som en skønsmæssig pris baseret på hans erfaring med køb af træ på rod. I skønnet indgår blandt andet årstiden, hvor lang tid der er til opgaven, træsorten, dimensionen af træet og placeringen, samt afstanden til det modtagende fjernvarmeværk. Det er en helhedsvurdering. Fjernvarmeværkerne foretager analyserer af energiindholdet i den leverede flis, og først derefter kan der foretages afregning med varmeværket. Det er et tilfælde, at der står "Køb af flis" på fakturaen. Det er køb af hele træer. Der kunne lige så godt have stået "køb af træ". Aftalen er, at han køber træet fra kunden og dermed bliver juridisk ejer af træet. Den forsikringsmæssige del vedrørende træet overgår til ham fra købsdatoen, og virksomheden har den fulde risikoafdækning. Det er ham, der bærer risikoen for, at et træ - efter aftalen er indgået - går til grunde ved f.eks. lyn eller brand. Der har været episoder, hvor træet efterfølgende er blevet stjålet, og det er hans risiko, og kunden skal have sin betaling. Han ved ikke, om kunden juridisk kan fortryde en aftale. Han har ikke været i en sådan situation. Han køber et produkt, som er "træ på rod".

Rummeterprisen for træ varierer, fordi der blandt andet er forskel på, hvilken tidsplan de har for afhentningen, ligesom der som følge af årstiden er forskel på vandindholdet i træet. Der er også forskel på typen af træ, hvor nogle har et bedre energiindhold end andre. Prisen fra fjernvarmeværkerne svinger også fra år til år. Virksomheden har kontrakter med fjernvarmeværkerne, der løber over 12 måneder startende fra omkring juni. Man kan tydeligt se på flissalget, om det har været et vådt eller tørt år. Han kan derfor ikke lave et rigtigt regnestykke på prisen på flisen før 30 dage efter, at kraftvarmeværkerne har målt energiindholdet i den leverede flis. Det kan ske, at han skønner forkert, og det er hans risiko.

Arbejdet for G2-virksomhed, angivet i faktura, ekstrakten side 169, med teksten "flishugning", var rent timelønsarbejde. Der er ingen materialekøb i fakturaen. Der var tale om ren entreprenørkørsel på timebetaling. Der var ikke tale om køb af træ. Det var kun tjenesteydelser, da der var tale om ren flishugning på fældet træ. Fakturaen til G3-virksomhed (ekstrakten side 170) vedrørte juletræer og har ikke noget med flis at gøre. De havde vundet en opgave for G1-virksomhed i licitation, og i fakturaen på ekstraktens side 171 er der tale om enhedspriser. G1-virksomhed anviste blot opgaverne, og virksomheden fik en endelig opgørelse fra G1-virksomhed. Virksomhedens endelige opgørelse ser derfor helt anderledes ud, da den er lavet ud fra helt andre principper. Det gælder for alle fakturaerne til G1-virksomhed. Fakturaen til G4-virksomhed, ekstrakten side 172 med tekst om forskellige staknumre, vedrørte salg af forskelligt træ til G4-virksomhed. Der var tale om rundtræ både til transport og til danske savværker. Det havde ikke noget med køb af flis at gøre.

Der lå ikke en aftaleseddel vedrørende arbejdet for Y2-by Kommune, som er beskrevet i faktura, ekstrakten side 175. Det var en opgave, de fik efter en storm. Kommunen bad dem om at køre rundt på trafikerede veje og rydde op af sikkerhedsmæssige årsager. Kommunen vidste ikke, hvad den skulle gøre ved flisen bagefter, og det endte med, at han måtte hjælpe dem med at aftage flisen. Prisen pr. rummeter blev aftalt efterfølgende. De kendte ikke mængden, før flisen var blevet produceret. Han havde heller ikke besigtiget opgaven forinden og havde ikke noget begreb om omfanget af flis. Der var ikke tale om køb af træ, men om oprydning og dertil hørende flisning, hvorfor han her har beregnet moms.

Fakturaen til KH på ekstraktens side 178 adskiller sig fra de andre, fordi hun var utilfreds med kun at få 815 kr. for sit træ. Han bad derfor administrationen om at specificere de udgifter, de havde haft. Udspecificeringen skulle ikke have været medtaget på fakturaen, men skulle have været medtaget som følgebilag til fakturaen. Der er ikke tale om en beregning. Det er de sande facts, da de var færdige med opgaven. Det er en fejl, at fakturaen til LV på ekstraktens side 190 er faktureret, som den er. De fire første linjer skulle have været faktureret særskilt og med moms. Der er tale om to særskilte opgaver. Der foreligger ingen aftaleseddel på opgaven for MA angivet i faktura, ekstraktens side 192. MA ringede, og de aftalte, at der skulle laves stokerflis til MA. Hans virksomhed havde ikke noget med fældning af træerne at gøre. MA opdagede senere, at han ikke havde plads til al flisen, og det endte som med Y2-by Kommune med, at H1 overtog en del af flisen. Stokerflis er en dyrere flisproduktion, der laves til de mindre flisanlæg. MA skulle bruge det i sit stokerfyr. MA havde selv træet liggende, og de lavede kun flisen til ham. Han har derfor heller ikke lavet kalkulen over, hvad det ville koste virksomheden at producere flisen.

Virksomhedens opgaver for private kan f.eks. være at fjerne træer på en sommerhusgrund, der skal udstykkes eller ryddes, eller at fælde træer, hvis kunden skal have lavet en ny indkørsel. Det er kunden, der giver virksomheden en opgave. Kunden spørger ikke til, hvad det koster at få ryddet grunden, hvis hans virksomhed netto skal betale penge for træet. Med netto mener han det beløb, som kunden står med i hånden til sidst. Aftalesedlerne udgør aftalen mellem parterne. Han mener, at opgaven for NP angivet i fakturaen som "køb af flis" på ekstraktens side 143 blev udført i Y3-by. Han købte noget træ af kunden, der formentlig boede i Y4-by og formentlig havde en sommerhusgrund i Y3-by. Han kan dog ikke huske med sikkerhed, om det var en sommerhusgrund. Rummeterprisen i aftalen med Y2-by Kommune blev først fastsat efter, at de kendte flismængden. Det var en skønsmæssig vurdering. Forskellen på den rummeterpris i forhold til rummeterprisen for JG angivet i fakturaen på ekstraktens side 176 skyldes tidshorisonten for arbejdets udførelse, og at der var meget vandindhold i træerne fra Y2-by Kommune og dermed dårligt energiindhold, samt træsorten. Det er varen, der er bestemmende for prisen. Kommunen kontaktede ham og bad han rydde vejrabatterne på grund af en storm. Han mener, det er rigtigt, at der er tillagt moms på fakturaen til kommunen, som ikke er momsregistreret. Det er hans kontordame, der lavede faktureringen efter anvisning fra ham. Han angav, hvad der skulle stå, og om det skulle være med eller uden moms. Det er ham, der har ansvaret.

Det er virksomhedens revisor, der laver regnskaberne. Han er ikke helt klar over, hvad de enkelte poster under note 1 og 2 i årsregnskaberne for 2012 og 2013 dækker over. Han er dog næsten helt sikker på, at "Flishugning kontrakt" i årsrapporten fra 2012 er kontrakten med G1-virksomhed. "Flishugning diverse" kunne være opgaven for Y2-by Kommune. Det kunne også være erhvervskunder. "Flis kontrakt" er salg til kraftvarmeværkerne. Han ved ikke, hvad "Flis diverse" dækker over. "Varekøb, flis" kunne være fra eksterne leverandører og private, men han ved det ikke. Han ved ikke, hvad posten "Fremmed arbejde, flis" dækker over. Han udsteder købsfakturaer til private. Der kunne lige så godt have stået kreditnota i stedet. Det er et afregningsbilag - en faktura, der giver grundlag for, hvad kunden skal have i betaling.

Der er fejl ved fakturaen til MA på ekstraktens side 192. Der skulle have været lavet en separat faktura med moms på de to første opgaver, da der blev produceret flis til MA, som ikke er momsregistreret. Virksomheden købte efterfølgende den overskydende flis. Der er lavet en særskilt faktura til MA på ekstraktens side 193, fordi virksomheden købte flis af ham efterfølgende. Det er en opgørelse om afhentning af 65 rummeter flis til 100 kr. pr. rummeter. Det er en beklagelig fejl med fakturaen til LV på ekstrakten side 190, og det er hans ansvar. Fakturaen til LV kan ikke sammenlignes med fakturaen til KH på ekstrakten side 178, da det ikke er det sammen. De opgjorte timer på fakturaen til KH skulle have været anført på et følgebilag. Timerne er ikke et afregningsgrundlag. Udspecificeringen skyldtes en tvist om afslutningen af projektet. Det er ikke hans opfattelse, at revisoren i sin redegørelse til SKAT på ekstrakten side 118 vedrørende MA har anført noget forkert. Revisoren henviser netop til, at der er foretaget særskilt fakturering af andre ydelser med tillæg af moms.

JT har vedrørende noterne i årsrapporten for 2012 forklaret, at "Flishugning diverse" er flishugning fra alle andre kunder end G1-virksomhed, da aftalen med G1-virksomhed var på kontrakt. Det er typisk erhvervskunder, men det kan godt være, at der er nogle enkelte private kunder imellem. "Flis kontrakt" er salg af flis til kraftvarmeværkerne. "Flis diverse" kan være et kraftvarmeværk, der har ringet til virksomheden uden at have kontrakt, og som de har solgt til. "Varekøb" er typisk køb af råvarer til flisproduktion, f.eks. et skovareal. "Varekøb, flis" er en underentreprenør, der også laver flis, som A opkøber, da han ikke selv kan lave al den flis, han skal levere til værkerne. Køb af "træ på roden" fra private kan være med i varekøb. Varekøb er også køb af tømmer. "Fremmed arbejde, flis" er andre entreprenører, der udfører arbejde inde i skovene, hvor A ikke selv kan lave alt arbejdet.

Købsfakturaen til KH er et bogføringsbilag. Det er taget med i regnskabet som køb fra private af "træ på roden". Fakturaen er blot en udspecificering af det. Det indgår ikke i omsætningen. Alle beløbene fra fakturaen til Ikast- Brande Kommune er indtægtsført i regnskabet. Her købte A ikke træer med færdig flis. A blev bedt om at fjerne træerne og flise dem. Der er indtægtsført på omsætningen og beregnet moms af det. Nettobeløbet i bogholderiet stemmer, og fakturaen er blevet godkendt af SKAT. Beløbet på de 55.680 kr. er indtægtsført som momspligtig indtægt i virksomheden. Købsfakturaen til MA på ekstrakten side 192 er næsten 100 procent sikkert en del af omsætningen, fordi MA selv havde fældet træerne. A havde ikke købt "træ på rod". Fakturaen er ikke sammenlignelig med de andre fakturaer. Der var flere fakturaer til MA for andre opgaver. Der burde være lavet en særskilt faktura på transport og flishugning med moms. Han er således ikke enig i sin kollegas konklusion i redegørelsen til SKAT på ekstraktens side 118. Momsmæssigt er det et spørgsmål, om A har købt træerne af en privat person, som vil have dem fjernet. I så fald er det et køb af "træ på roden". Afregningsmæssigt går de ud fra, hvor meget flis, der er. Der betales ikke moms, da det ikke er en ydelse, kunden har købt.

Parternes synspunkter

H1 har i det væsentlige procederet efter sit påstandsdokument, hvori er anført følgende:

"…
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at Landsskatteretten ikke af egen drift kunne beslutte, at kendelsen af 13. marts 2019 (bilag 3) er ugyldig og annulleres. Afgørelsen herom af 12. juni 2019 (bilag 5) er derfor ugyldig og uden retsvirkning.

Landsskatteretten og andre klagemyndigheder kan ikke af egen drift genoptage en sag, ligesom hverken skatteministeren, Skatteministeriets Departement, Skatterådet, Skattestyrelsen eller andre myndigheder kan foranledige, at klagemyndigheden genoptager en sag.

Skatteforvaltningslovens system er, at hvis Landsskatteretten selv eller en anden myndighed bliver opmærksom på, at en landsskatteretsafgørelse skal ændres til skade for borgeren, må Landsskatteretten eller den pågældende myndighed forelægge kendelsen for Skatteministeriet med henblik på stillingtagen til, om kendelsen skal indbringes for domstolene efter skatteforvaltningslovens § 49.

Da indbringelse for domstolene ikke er sket inden for den i lovens § 49 foreskrevne frist på 3 måneder, er kendelsen af 13. marts 2019 endelig og står ved magt.

Af det anførte følger også, at kendelsen af 15. januar 2020 (bilag 6) er ugyldig og uden retsvirkning for sagsøgeren.

Argumentationen for, at Landsskatteretten ikke kan genoptage af egen drift, er uddybet nedenfor under punkt 4 og 5.

Hvis retten finder, at Landsskatteretten har hjemmel til af egen drift at genoptage behandlingen af en sag, gøres det gældende, at der ikke kan ske genoptagelse i den konkrete situation. Det gøres gældende, at der efter almindelige forvaltningsretlige principper i givet fald skal foretages en konkret afvejning af behovet for at behandle sagen igen overfor hensynet til sagsøgerne, og at denne afvejning skal falde ud til sagsøgernes fordel. Afgørelsen af 13. marts 2019 (bilag 3) er en begunstigende afgørelse, som sagsøgerne har modtaget i god tro, og afgørelsen kan derfor ikke tilbagekaldes og annulleres.

Afgørelsen af 12. juni 2019 (bilag 5) er under alle omstændigheder ugyldig, da der ikke skete høring forud for, at afgørelsen blev truffet, jf. forvaltningslovens § 19 og § 6 i bekendtgørelse nr. 1516 af 13. december 2013 om Skatteankestyrelsen eller en analogi af denne bestemmelse. Afgørelsen er således uden retsvirkning for sagsøgerne. En høring kunne bl.a. have bragt Landsskatteretten ud af den vildfarelse, at Landsskatteretten af egen drift kunne genoptage sin oprindelige afgørelse. Det gøres gældende, at en afgørelse om genoptagelse skulle træffes senest 3 måneder efter afgørelsen af 13. marts 2019 forelå, jf. princippet i skatteforvaltningslovens § 35g, stk. 2. Selvom der ikke gælder en 3 måneders frist, jf. princippet i skatteforvaltningslovens § 35g, stk. 2, kan der under alle omstændigheder ikke træffes en ny afgørelse om genoptagelse nu.

Også af disse grunde er kendelsen af 15. januar 2020 (bilag 6) ugyldig og uden retsvirkning for sagsøgerne.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det - for det tilfælde at retten finder at Landsskatterettens afgørelse af 15. januar 2020 (bilag 6) ikke er ugyldig - i anden række gældende, at SKATs afgørelse af 19. august 2015 (bilag 1) er ugyldig, da den ikke er truffet overfor rette afgiftssubjekt. Afgørelsen er truffet overfor virksomhedens indehaver (sagsøger 2) og ikke overfor virksomheden (sagsøger 1).

Afgørelsen er derfor uden retsvirkning og ugyldig, og forhøjelsen af momstilsvaret skal følgelig bortfalde.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i tredje række gældende, at sagsøgerne ikke har leveret en momspligtig ydelse til sælgerne af træet.

Der er ikke noget grundlag for at anse sagsøger 1's køb af træ på rod som to separate leverancer i form af dels køb af træ, og dels en serviceydelse i form af fældning, flisning og borttransport, ligesom der - selv hvis man betragter sagsøger 1's køb af træer på rod som to separate leverancer - ikke er noget grundlag for at anse fældning, flisning og borttransport som (delvis) modydelse leveret mod vederlag. Forhøjelsen af momstilsvaret er derfor uberettiget.

Sagsøger 1 køber og får leveret træer på rod, og fældning, flisning og borttransport finder således først sted efter leveringen. Der er ikke tale om, at sælgerne leverer færdig flis til sagsøgerne. Forholdet er det, at kunderne sælger træer på rod, som efterfølgende forarbejdes. Produktion af flis er en forædlingsproces, hvor træer på rod forædles til det færdige produkt, der sælges til kraftvarmeværker o.l. Forædlingen af træer på rod sker for sagsøgernes egen regning og risiko. Ejendomsretten til træer på rod overgår til sagsøgerne, der suverænt varetager og tilrettelægger den efterfølgende forædling.

Kunden er interesseret i, hvilken pris, der kan opnås for træet, men uden interesse for, hvordan produktionen i øvrigt foregår hos sagsøgerne. Afhængig af omstændighederne prisfastsættes træerne til en fast pris, jf. eksempelvis bilag J, side 9-10, eller til en pris pr rummeter, jf. eksempelvis bilag J, side 11-12.

Hvis Skatteministeriet har ret i sit synspunkt, vil det betyde, at fældning, flisning og borttransport mv. reelt bliver momset to gang, først i forbindelse med købet af træet og igen ved salget af den færdige flis til kraftvarmeværker mv. Dette strider mod momsens neutralitet og er ikke i overensstemmelse med momsloven og de bagvedliggende direktiver.

Det er heller ikke korrekt - sådan som Skattestyrelsen tilsyneladendeantager - at der beregnes en pris for træet og en pris for fældning, flisning og borttransport, og derefter benyttes en "nettoafregningsmetode". Der er tale om en købspris for træet, som fastsættes enten som en fast pris eller som en rummeterpris i forhold til den mængde træflis, træet bearbejdes til. Baggrunden for, at købsprisen fastsættes i forhold til mængden af flis er - som det også anføres i G5-A/S' bemærkninger til Skattestyrelsen, jf. bilag 2, side 3, - alene, at det er en nemmere og mere entydig måde at opgøre mængden af træ, og at mange sælgere betragter det som en mere fair og lettere forståelig ordning, at de afregnes i forhold til den faktisk opnåede mængde træflis end efter et skønsmæssigt overslag over antallet af træer, størrelsen af disse osv. Når det i fakturaerne angives, at der handles med flis ("køb af flis"), er dette praktisk begrundet og ikke udtryk for, at der er købt flis.

Det bemærkes, at der i nogle tilfælde foreligger særlige forhold, der gør, at kunden ønsker en forklaring på, hvorfor prisen for træerne er, som den er. Det forekommer, at der i disse tilfælde af pædagogiske grunde indsættes yderligere fakturalinjer vedrørende købet af træet, der skal synliggøre dette.

To af de fakturaer, som ministeriet nævner i svarskriftet (fakturanr. 100554 af 28. februar 2014 og fakturanr. 100636 af 30. juni 2014), er eksempler herpå.

I relation til fakturanr. 100554 af 28. februar 2014 var forholdet det, at træerne var placeret i en svært tilgængelig have, hvorfor værdien af træet var lavere. Dette er illustreret for kunden med de ekstra fakturalinjer. Der er derimod ikke tale om, at der er leveret separate ydelser (fældning, borttransport mv.) til kunden, jf. også revisors bemærkninger i e-mail af 17. marts 2015 (bilag L, side 1), eller foretaget "nettoafregning".

Det samme gør sig gældende for fakturanr. 100636 af 30. juni 2014, jf. hertil også revisors bemærkninger i e-mail af 17. marts 2015 (bilag L, side 1). Den samme kunde modtog i øvrigt samme dag en anden faktura for køb af nogle andre træer på rod, jf. bilag J, side 6. Kunden har også fået leveret ydelser ("bortkørsel af træ, som kunden selv har fældet" og lignende), som er faktureret særskilt til kunden, jf. bilag J, side 7-8.

Projekter for erhvervskunder, institutioner mv. er ofte større og mere komplicerede end opgaver for private. Hertil kommer, at sådanne sælgere af træ ofte netop hører til den kategori, der har behov for yderligere fakturalinjer for at få synliggjort, hvorfor prisen for træet er, som den er. Ofte vil der derfor være yderligere fakturalinjer i fakturaer til disse kategorier af investorer. Dette er eksempelvis tilfældet for den fakturanr. 14301 af 31. december 2013 til Y2-by Kommune, som Skatteministeriet omtaler i svarskriftet, side 4, 3. afsnit. Som nævnt er der - i modsætning til hvad Skatteministeriet antager - ikke tale om, at der benyttes en "nettoafregningsmetode".

For så vidt angår fakturanr. 100634 af 30. juni 2014 bemærkes, at det er en fejl, når der i denne faktura er sket modregning af ydelser i form af "Optagning af rødder", "Transport med traktor", "Stennedlægningsfræser" og "Oprensning af sø" i "køb af flis". Sagsøgerne har da også erkendt allerede under Skattestyrelsens behandling af sagen, at der er tale om en fejl, og at der skal tillægges moms til de nævnte ydelser, jf. revisors bemærkninger i e-mail af 17. marts 2015 (bilag L, side 1). I øvrigt har de nævnet ydelser ("Oprensning af sø" mv.) ikke noget med køb af træerne (og den efterfølgende forarbejdning heraf) at gøre. Tværtimod fremgår det, at der i relation til køb af træerne er afregnet meden pris pr. rummeter.

I bilag L indgår flere fakturaer angående "køb af et parti træ", "parti træ" o.l., jf. f.eks. fakturanr. 100479 af 31. august 2013 (bilag L, side 44) og fakturanr. 100559 af 31. marts 2014 (bilag L, side 62). Disse fakturaer angår situationer, hvor træet ikke var på rod (typisk fordi sælgeren allerede havde fældet det). Det er selvklart, at der i disse tilfælde heller ikke er tale om byttehandler.

Det påhviler Skatteministeriet at godtgøre, at der er ydet fældning, flisning og borttransport som (delvist) vederlag for træet, jf. hertil SKM 2003.434 LSR, hvor det ikke ansås bevist, at brugte møbler var taget i bytte ved levering af nye møbler, selvom en del af de brugte møbler var solgt videre. Denne bevisbyrde har Skatteministeriet ikke løftet.

Det gøres endvidere gældende, at fældning, flisning og borttransport ikke kan anses som en selvstændig ydelse adskilt fra leveringen af træet. Det vil under de foreliggende omstændigheder være kunstigt og unaturligt at opdele leverancen i to selvstændige ydelser, og transaktion skal derfor behandles som køb af træ. En sådan opdeling er heller ikke i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis.

Det bestrides, at sagsøgerne skulle have tilsidesat gældende fakturakrav.

4 OM AFGØRELSEN AF 13. MARTS 2019

Der er enighed om, at Landsskatteretten var kompetent til at behandle og afgøre den sag, den blev forelagt ved G5-A/S' klage (bilag 2), jf. duplikken, side 1.

Da Landsskatteretten havde kompetence til at behandle og afgøre sagen, lider afgørelsen af 13. marts 2019 (bilag 3) ikke af en kompetencemangel. Afgørelsen er utvivlsomt truffet af den rette myndighed. I nærværende sag foreligger der derfor utvivlsomt en afgørelse ("forvaltningsakt"). Forholdet er derimod det, at afgørelsen angiveligt lider af en tilblivelsesmangel, idet afgørelsen ifølge Landsskatteretten har fået et andet indhold end retsmedlemmerne voterede for.

Eftersom afgørelsen er truffet af den kompetente myndighed, er afgørelsen ikke en nullitet, men står ved magt og har retsvirkninger efter sit indhold, indtil den måtte blive erklæret ugyldig ("annulleret") af et kompetent organ (forudsat naturligvis, at ugyldighedsbetingelserne er opfyldt). Afgørelsen står derfor ved magt og har retsvirkninger efter sit indhold, til den måtte blive erklæret ugyldig af domstolene.

Sagsøgerne forstår det sådan, at Skatteministeriet er enig heri, jf. duplikken, side 1, 2. afsnit fra neden, og side 3, 1. afsnit, hvor det er forudsat, at der var en retskraftig afgørelse, indtil den blev annulleret (efter sagsøgernes opfattelse dog af en myndighed, der ikke havde kompetence hertil, og uden at ugyldighedsbetingelserne var opfyldt i det konkrete tilfælde).

Det er derimod forkert og i strid med sagens faktum, når det flere steder i duplikken anføres, at afgørelsen (bilag 3) led af en kompetencemangel, og når det i duplikken, side 3, 5. afsnit, anføres, at afgørelsen (bilag 3) må "betragtes som en nullitet', hvilket ifølge ministeriet indebærer, at ingen er forpligtet til at rette sig efter afgørelsen, når "det kan konstateres, at afgørelsen ikke er blevet truffet af det kompetente organ... " Afgørelsen blev tværtimod netop truffet af det kompetente organ, jf. bemærkningerne ovenfor.

5 INGEN HJEMMEL TIL GENOPTAGELSE AF EGEN DRIFT

Såvel lovens ordlyd, tilblivelseshistorie, sammenhængen med andre lovregler som praksis viser, at Landsskatteretten ikke af egen drift kunne beslutte, at genoptage afgørelsen af 13. marts 2019 (bilag 3), men at skatteforvaltningslovens system derimod er, at hvis Landsskatteretten selv eller en anden myndighed bliver opmærksom på, at en landsskatteretsafgørelse skal ændres til skade for borgeren, må Landsskatteretten eller den pågældende myndighed forelægge afgørelsen for Skatteministeriet med henblik på stillingtagen til, om kendelsen skal indbringes for domstolene efter skatteforvaltningslovens § 49.

Der er ikke - sådan som Skatteministeriet tilsyneladende antager, jf. f.eks. duplikken, side 2, sidste afsnit - grundlag for i relation til genoptagelsesspørgsmålet at sondre mellem "gyldige" og "ugyldige" begunstigende afgørelser. Landsskatteretten kan ikke genoptage en sag af egen drift, uanset om afgørelsen måtte være ugyldig eller ej.

Det gøres yderligere gældende, at der under alle omstændigheder foreligger en for Landsskatteretten bindende praksis, der afskærer Landsskatteretten fra at genoptage og annullere en afgørelse i en situation som den foreliggende.

5.1 Lovens ordlyd
Det fremgår af Skatteforvaltningslovens § 35g, stk. 1, at

"Den myndighed, der har truffet afgørelse i en klagesag, kan efter anmodning fra en part genoptage en sag, der er påkendt eller afvist af myndigheden ..."
(min understregning).

Ordlyden er således klar. Genoptagelse kan alene ske på borgerens initiativ. Landsskatteretten kan derimod ikke af egen drift genoptage en sag. Det gælder uanset om genoptagelsen er til fordel eller til skade for borgeren.

Tilsvarende er der intet sted i skatteforvaltningsloven hjemmel til, at skatteministeren, Skatteministeriets Departement, Skatterådet, Skattestyrelsen eller andre instanser kan foranledige, at Landsskatteretten genoptager en sag.

Efter loven er den eneste mulighed for at få ændret en begunstigende landsskatteretsafgørelse (uden borgerens medvirken), at Skatteministeriet indbringer afgørelsen for domstolene, jf. lovens § 49.

Skatteforvaltningslovens § 35g, stk. 1, gælder også for de øvrige klagemyndigheder (Skatteankestyrelsen, skatteankenævn, vurderingsankenævn og motorankenævn). Retsstillingen er her helt den samme - nemlig at disse myndigheder ikke af egen drift kan genoptage deres egne afgørelser. I de tilfælde hvor disse myndigheder er øverste klageorgan, kan en begunstigende afgørelse kun ændres ved, at afgørelsen indbringes for domstolene af Skatteministeriet, jf. lovens§ 49. I de tilfælde hvor et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn ikke er øverste klageorgan, findes en særlig hjemmel til, at Skatterådet efter indstilling fra told- og skatteforvaltningen kan ændre "en åbenbart ulovlig afgørelse", truffet af de nævnte nævn, jf. skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3. Denne mulighed står selvsagt kun åben helt undtagelsesvist, og kun for Skatterådet efter den særlige procedure i bestemmelsen.

Skatteforvaltningslovens ordlyd støtter således ikke Skatteministeriets fortolkning. Tværtimod støtter ordlyden klart den fortolkning, at adgangen til at anfægte en begunstigende afgørelse fra Landsskatteretten begrænser sig til bestemmelsen i lovens § 49 om domstolsprøvelse.

5.2 Praksis
Sagsøgernes fortolkning er også i overensstemmelse med den måde lovens § 35g, stk. 1, anvendes på i praksis. I Den juridisk Vejledning 2020-1, afsnit A.A.10.2.6 anføres således bl.a.:

"Genoptagelse forudsætter altid, at ... parten (klageren) har anmodet om genoptagelse. Nævnene, Landsskatteretten og Skatteankestyrelsen kan ikke af egen drift genoptage en sag og tage stilling til det materielle i sagen igen. Hvis fx et ankenævn bliver opmærksom på, at der er grundlag for at genoptage en klagesag, kan det opfordre klageren til at tilkendegive, om der ønskes genoptagelse. Ifølge a/mindelig forvaltningsretlig teori kan klageinstansen til gengæld af egen drift korrigere en afgørelse for egentlige skrivefejl, regnefejl og tilsvarende, som alene vedrører udfærdigelsens form"

I det tidligere gældende Cirkulære nr. 113/1990 om skattestyrelsesloven, pkt. 49, anføres om genoptagelse bl.a.:

"Landsskatteretten kan ikke på eget initiativ genoptage en sag. Det kræves, at der foreligger en anmodning fra klageren, jf. lovens § 29, stk. 1 og 2 (nu lovens§35g, stk. 1 og 2)(min tilføjelse)."

Selv ved påtænkte ændringer til gunst for borgeren, skal der således efter praksis indhentes samtykke fra borgeren. Det må være åbenbart, at hvis Landsskatteretten (eller en anden klagemyndighed) ikke kan genoptage en sag til borgerens gunst uden at spørge borgeren om lov først, kan Landsskatteretten (klagemyndigheden) naturligvis heller ikke genoptage til ugunst af egen drift. Landsskatterettens egen praksis er da også i overensstemmelse hermed, jf. TFS 1995.238 LSR, hvor et Skatteankenævn ikke af egen drift kunne genoptage en afgørelse til skade for borgeren.

Der ses ikke - sådan som Skatteministeriet tilsyneladende antager - at gælde noget særligt om sagsbehandlingsfejl eller visse typer af sagsbehandlingsfejl. Der er ingen holdepunkter herfor, hverken i lovens ordlyd eller forarbejder. I overensstemmelse hermed måtte Skatterådet i ns 2014.573 SR bruge sin revisionskompetence i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, for at få ændret en skatteankenævnsafgørelse om et spørgsmål, som skatteankenævnet ikke havde kompetence til at behandle.

5.3 Lovens tilblivelseshistorie, forarbejder mv.

Også lovens tilblivelseshistorie, forarbejder og sammenhængen med andre lovbestemmelser støtter sagsøgernes fortolkning.

Bestemmelsen i § 35g, stk. 1, er en sammenskrivning og videreførelse af de tidligere gældende bestemmelser i skatteforvaltningslovens § 37 (om skatteankenævnenes genoptagelsesadgang), skatteforvaltningslovens § 39 (om vurderingsankenævnenes genoptagelsesadgang) og skatteforvaltningslovens § 46 (om Landsskatterettens genoptagelsesadgang), der i det væsentlige svarede til den nuværende § 35g, stk. 1, og ligeledes fastslog, at genoptagelse alene kunne ske på borgerens initiativ.

I det hele taget går det nuværende system med hensyn til anfægtelse af begunstigende afgørelser langt tilbage i tiden.

Landsskatteretten blev oprettet ved lov nr. 108 af 31. marts 1938 (landsskatteretsloven). Loven indeholdt ikke regler om, at Landsskatteretten kan genoptage en afgørelse, men indeholdt i lovens § 13, stk. 3, og § 15, stk. 3, regler om indbringelse af Landsskatterettens afgørelser for domstolene, der i store træk svarer til de nugældende regler. Landsskatterettens afgørelser er ved loven og efterfølgende love tildelt en særlig status.

I Betænkning nr. 339/1963 om Landsskatteretten blev det foreslået at indsætte en genoptagelsesbestemmelse for Landsskatteretten i loven.

Den i udkastet foreslåede genoptagelsesbestemmelse minder meget om den nuværende § 35g, stk. 1, men adskiller sig afgørende fra den nugældende bestemmelse ved, at den gav mulighed for genoptagelse på både borgerens og skattemyndighedernes ("ligningsdirektøren") initiativ. I bemærkningerne til forslaget, jf. betænkningen, side 11 Sf, anføres, bl.a.:

"Såfremt en af parterne anser den af landsskatteretten trufne afgørelse for at være urigtig og mener at kunne godtgøre urigtigheden, må det sædvanlige retsskridt, bortset fra de i § 32 omhandlede berigtigelser af fejl, være, at vedkommende part anlægger retssag ved de almindelige domstole, jf. forslagets § 34. Hvis parten imidlertid mener at være i besiddelse af oplysninger eller beviseligheder, som ikke har været fremme under klagesagen, åbnes der ved bestemmelsen adgang til under visse nærmere omstændigheder at begære klagesagen genoptaget.

Det er foreslået, at genoptage/se kan ske ikke blot som hidtil på skatteydernes, men også på ligningsdirektørens begæring ... "

Udkastets § 32, der omtales i citatet, indeholdt en bestemmelse om, at Landsskatteretten kunne berigtige fejl i overensstemmelse med retsplejelovens § 221. Udkastets § 34, der også er nævnt i det citerede, omhandler både borgerens og Skatteministeriets (dengang Finansministeriets) adgang til at indbringe en afgørelse fra Landsskatteretten for domstolene.

Som det ses, er udgangspunktet efter betænkningen, at Landsskatterettens afgørelser må ændres ved at indbringe dem for domstolene. Det gælder både, hvor borgeren og hvor myndighederne er uenige i afgørelsen. Der var ikke forslag om, at genoptagelse skulle kunne ske på Landsskatterettens eget initiativ.

En genoptagelsesregel for Landsskatteretten blev først søgt indsat i landsskatteretsloven ved lovforslag L 127/1975-76. Forslaget indeholdt som § 15a en genoptagelsesbestemmelse svarende til forslaget i betænkningen, men - i modsætning til udkastet fra 1963 - uden hjemmel til, at skattemyndighederne kunne bede om genoptagelse.

Lovforslaget faldt væk, men blev genfremsat i den følgende folketingssamling, og en tilsvarende bestemmelse indsat som § 34 i skattestyrelsesloven, der afløste landsskatteretsloven med virkning fra indkomståret 1977.

Som det fremgår, har lovgiver således fravalgt en ordning, hvor Landsskatteretten kan genoptage af egen drift, og hvor skattemyndighederne kan anmode om genoptagelse. Lovens system er derimod, at en begunstigende afgørelse fra Landsskatteretten må indbringes for domstolene, hvis Landsskatteretten, Skatteministeren, eller skattemyndighederne ønsker den ændret.

Hertil kommer, at det også stemmer bedst med Landsskatterettens uafhængighed og kompetencereglen i skatteforvaltningslovens § 14, at Landsskatteretten ikke af egen drift kan genoptage sine afgørelser. En sådan ordning ville åbne op for, at Landsskatteretten ville kunne komme under pres (eller føle sig under pres) for at ændre en afgørelse.

En mulighed for Landsskatteretten til at genoptage begunstigende afgørelser, stemmer desuden dårligt med reglerne om omkostningsgodtgørelse. Reglerne om omkostningsgodtgørelse opererer ikke med en mulighed for genoptagelse på Landsskatterettens (eller de øvrige klagenævns) initiativ. Denne mulighed eksisterer simpelthen ikke i reglerne om omkostningsgodtgørelse. Hvis det var lovgivers hensigt, at Landsskatteretten skulle kunne genoptage af egen drift og ændre en begunstigende afgørelse til skade for borgeren, havde det være naturligt, om denne mulighed var omtalt i omkostningsgodtgørelsesreglerne.

Skatteministeriets fortolkning synes i øvrigt retssikkerhedsmæssigt betænkelig. Omkostningsgodtgørelsesreglerne bygger på den præmis, at en begunstigende afgørelse fra Landsskatteretten står ved magt, og - hvis den ønskes ændret af Landsskatteretten eller skattemyndighederne - må indbringes for domstolene af Skatteministeriet med den konsekvens, at borgeren vil have fuld omkostningsgodtgørelse i første instans, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 2. Dette system kortsluttes, hvis Skatteministeriets fortolkning er rigtig.

Det viser sig tydeligt i nærværende sag. Sagsøgerne ville have haft fuld omkostningsdækning, hvis afgørelsen af 13. marts 2019 (bilag 3) var blevet indbragt for domstolene af Skatteministeriet. Da dette ikke skete, men Landsskatteretten i stedet genoptog afgørelsen af 13. marts 2019 og ændrede den til skade for sagsøgerne, er sagsøgerne under denne sag som udgangspunkt kun dækket med 50 %, jf. lovens§ 52, stk. 1.
…"

A har tilføjet, at såfremt han ikke opnår medhold på grundlag af de formelle indsigelser, skal påstanden reguleres, således at den kommer til at lyde på beløbet 208.763 kr., der er angivet som subsidiær påstand, idet det er en fejl, at der ikke var beregnet moms af ydelserne angivet i faktura af 30. juni 2014 til MA og i faktura af samme dato til LV.

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet efter sit påstandsdokument, hvori er anført følgende:

"…
3.1 "Afgørelsen" af 13. marts 2019 var uden retsvirkninger.

Af skatteforvaltningslovens § 13, stk. 1, 1. pkt., følger, at for at Landsskatteretten kan træffe afgørelse, skal mindst 3 retsmedlemmer deltage i afgørelsen. Heraf skal ifølge § 13, stk. 1, 2. pkt., mindst 1 være en retsformand, og mindst 2 være valgt af Folketinget eller udnævnt af skatteministeren efter § 12, stk. 3.

Hvad der i formen fremtrådte som en afgørelse, var ikke en afgørelse, eftersom Landsskatteretten ikke havde truffet en afgørelse med det indhold, som fremgik af "afgørelsen" af 13. marts 2019. Indholdet af "afgørelsen" var derimod i strid med de tre retsmedlemmers votering. Landsskatterettens retsmedlemmer voterede således enstemmigt for, at SKATs afgørelse ikke var ugyldig.

Selv om "afgørelsen" var underskrevet af retsformanden, var der med andre ord ikke tale om en afgørelse, da den ikke var truffet af det kompetente klageorgan efter skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1. nr. 1, og § 35 b, stk. 2.

For den foreliggende sag er det ikke udslagsgivende, om der ved skatteforvaltningslovens regler som hævdet af sagsøgeren er sket fravigelse af almindelige forvaltningsretlige regler om en forvaltningsmyndigheds adgang til at annullere en ugyldig afgørelse, da den omhandlede kompetencemangel er så grov, at "afgørelsen" af 13. marts 2019 må betragtes som en nullitet.

Derudover bemærkes, at Landsskatteretten var berettiget til at annullere afgørelsen efter almindelige forvaltningsretlige regler, da afgørelsen var ugyldig.

Tilblivelsesmanglen er af væsentlig karakter og medfører, at "afgørelsen" er ugyldig, selvom den efter sit indhold var til gunst for A, jf. princippet i U.1995.495/2 H. Der foreligger ikke i denne sag særlige omstændigheder, som kan begrunde, at "afgørelsen" - på trods af den grundlæggende tilblivelsesmangel - skal anses for gyldig.

Landsskatteretten var i medfør af almindelige forvaltningsretlige regler berettiget til af egen drift at annullere "afgørelsen" af 13. marts 2019 som sket ved afgørelsen af 12. juni 2019. Det er ikke korrekt, som anført i replikken, side 2, 3. afsnit, at afgørelsen står "ved magt og har retsvirkninger efter sit indhold, indtil den måtte blive erklæret ugyldig af domstolene", eftersom ikke alene domstolene, men også administrative rekursorganer og den udstedende forvaltningsmyndighed selv kan annullere en ugyldig afgørelse, forudsat at ugyldighedsbetingelserne er opfyldt.

Det følger af almindelige forvaltningsretlige regler, at en forvaltningsmyndighed kan annullere egne ugyldige afgørelser. Dette gælder, også selvom der måtte være tale om en for borgeren begunstigende afgørelse. Sagen rejser spørgsmålet, om der med skatteforvaltningsloven er gjort fravigelse fra dette almindelige - og grundlæggende - forvaltningsretlige princip. En sådan fravigelse kræver klar støtte i lovgrundlaget, hvilket der ikke er.

Skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 1, som sagsøgerne påberåber sig, angiver under hvilke betingelser en klagemyndighed kan imødekomme en genoptagelsesanmodning fra en part. Der er intet belæg for, at der med § 35 g, stk. 1, skulle være sket en indskrænkning af almindeligt gældende forvaltningsretlige principper. Hverken bestemmelsens ordlyd, forarbejder eller tilblivelseshistorie giver det fornødne grundlag for at fastslå, at Landsskatteretten skulle være afskåret fra efter almindelige forvaltningsretlige principper at annullere "afgørelsen" af 13. marts 2019, selvom den var behæftet med en væsentlig tilblivelsesmangel.

Reglerne om omkostningsgodtgørelse, som sagsøgerne henviser til i replikken, s. 6, næstsidste afsnit - s. 7, øverst, er ikke relevante. Hverken omkostningsgodtgørelsesreglernes ordlyd eller forarbejder giver holdepunkter for, at der med disse regler skulle være sket en fravigelse af almindelige forvaltningsretlige principper med den følge, at Landsskatteretten ikke har været kompetent til at annullere "afgørelsen" af 13. marts 2019, selvom den var behæftet med en grundlæggende og væsentlig kompetencemangel.

Der er ej heller holdepunkter i hverken ordlyden af eller forarbejderne til revisionsbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, for, at der med denne bestemmelse skulle være sket en sådan fravigelse af almindelige forvaltningsretlige regler. Heller ikke Skatterådets afgørelse i TfS 2014,573 SR, som sagsøgerne påberåber sig i replikken, s. 4, 5. afsnit, viser, at noget sådant skulle være tilfældet.

Landsskatterettens afgørelse af 12. juni 2019 om annullation af den ugyldige "afgørelse" af 13. marts 2019 var på denne baggrund berettiget og lovlig.

Det er ikke korrekt, som anført af sagsøgerne i replikken, side 3, midten, og næstsidste afsnit, at den eneste mulighed "efter loven" for at få ændret en for en afgiftspligtig begunstigende afgørelse fra Landsskatteretten er, at Skatteministeriet indbringer afgørelsen for domstolene efter skatteforvaltningslovens § 49. I det foreliggende tilfælde var der ikke truffet en gyldig begunstigende afgørelse over for sagsøgerne. Landsskatteretten annullerede med rette "afgørelsen" af 13. marts 2019. Efter annullationen eksisterede der ingen afgørelse, som Skatteministeriet kunne indbringe for domstolene.

Til sagsøgernes påberåbelse af Den juridiske vejledning, afsnit A.A.10.2.6, og TfS 1995.238.LSR, jf. replikken, side 3-4, afsnit 2.2, bemærkes, at det er uklart, om sagsøgerne ved påberåbelsen heraf mener, at der skulle foreligge en for Landsskatteretten bindende praksis, der afskærer Landsskatteretten fra at genoptage og annullere en afgørelse, der er behæftet med en væsentlig tilblivelsesmangel som i det foreliggende tilfælde. Det bestrides ex tuto, at det påberåbte afsnit og den påberåbte afgørelse etablerer en for Landsskatteretten bindende praksis, hvorefter Landsskatteretten skulle være afskåret fra at annullere "afgørelsen" af 13. marts 2019, selvom Landsskatteretten efter almindelige forvaltningsretlige regler er kompetent til at annullere afgørelsen, eftersom den er behæftet med grundlæggende og væsentlig kompetencemangel.

3.2. Landsskatterettens afgørelse af 12. juni 2019 lider ikke af partshøringsfejl

Landsskatterettens afgørelse af 12. juni 2019 om annullation af "afgørelsen" af 13. marts 2019 lider ikke af partshøringsfejl, der kan begrunde, at afgørelsen tilsidesættes som ugyldig som anført i stævningen, s. 10, nederst - s. 11, øverst. Efter forvaltningslovens § 19, stk. 1, gælder partshøringspligten i tilfælde, hvor parten ikke kan antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, såfremt oplysningerne eller vurderingerne er til ugunst for parten og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse.

A blev partshørt under sagsbehandlingen, både i forbindelse med SKATs afgørelse af 19. august 2015 og i forbindelse med Skatteankestyrelsens forberedende behandling af sagen. A var således utvivlsomt bekendt med alle de oplysninger om sagens faktiske grundlag, som Landsskatteretten var i besiddelse af.

Der indgik hverken nye oplysninger om sagens faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger i grundlaget for Landsskatterettens afgørelse af 12. juni 2019. Der var derfor ikke pligt til - på ny - at partshøre A efter forvaltningslovens § 19, stk. 1.

For det tilfælde, at retten måtte anse oplysningerne om behandlingen af sagen i Landsskatteretten for at være oplysninger om sagens faktiske grundlag i parthøringslovens § 19, stk. 1’s forstand, bemærkes, at partshøringspligten efter § 19, stk. 1, ikke gælder, hvis det efter oplysningernes eller vurderingernes karakter og sagens beskaffenhed må anses for ubetænkeligt at træffe afgørelse i sagen på det foreliggende grundlag, jf. § 19, stk. 2, nr. 1. I den foreliggende situation var der ikke noget at partshøre A om, da det var en kendsgerning, at "afgørelsen" af 13. marts 2019 ikke var truffet af Landsskatterettens retsmedlemmer. A kunne utvivlsomt ikke have bidraget med oplysninger om sagsbehandlingens forløb i Landsskatteretten. Der var ikke tale om - som sagsøgerne beskriver det i replikken, side 7, andet afsnit - at A kunne have bragt Landsskatteretten ud af en "vildfarelse" om Landsskatterettens adgang til at annullere den ugyldige "afgørelse" af 13. marts 2019. En sådan "vildfarelse" ville heller ikke have noget med sagens faktiske omstændigheder at gøre.

Sagsøgerne påberåber sig § 6 i den dagældende bekendtgørelse nr. 1516 af 13. december 2013 om Skatteankestyrelsen, hvoraf følger, at Skatteankestyrelsen skal gøre klageren bekendt med "nye oplysninger om sagens faktiske omstændigheder", der måtte fremkomme under behandling af klagesagen, "medmindre oplysningerne er uden betydning for klagens afgørelse". Der indgik ikke nye oplysninger om sagens faktiske omstændigheder i grundlaget for Landsskatterettens afgørelse af 12. juni 2019, hvorfor der heller ikke efter den nævnte bestemmelse var pligt til - på ny - at partshøre A.

Selv for det tilfælde at der måtte være sket en tilsidesættelse af høringspligten, må det under alle omstændigheder lægges til grund, at dette har været konkret uvæsentligt. Sagen angår det retlige spørgsmål, om Landsskatteretten - som hævdet af sagsøgerne - er afskåret fra at annullere "afgørelsen" af 13. marts 2019, selvom Landsskatteretten efter almindelige forvaltningsretlige regler har været kompetent til at foretage en sådan annullation. En tilsidesættelse af en høringspligt kan ikke have væsentlig betydning for afgørelsen af et sådant retligt spørgsmål. De retlige argumenter, som sagsøgerne fremfører til støtte for deres standpunkt om, at Landsskatteretten ikke har været kompetent til at annullere "afgørelsen" af 13. marts 2019, vil retten jo tage stilling under denne retssag, og hvis retten finder, at sagsøgernes argumenter er uholdbare, kan det samtidig konstateres, at en eventuel tilsidesættelse af en partshøringspligt har været uvæsentlig.

Som nævnt afskærer skatteforvaltningslovens § 35 g ikke klagemyndighedens adgang til af egen drift at genoptage en sag efter almindelige forvaltningsretlige regler i tilfælde, hvor klagemyndigheden bliver opmærksom på, at dens egen afgørelse er ugyldig. Fristreglen i § 35 g, stk. 2, som sagsøgerne henviser til i stævningen, s. 11, øverst, er derfor heller ikke til hinder for en myndigheds genoptagelse af en sag efter almindelige forvaltningsretlige regler, når myndigheden konstaterer forhold, der giver anledning til at formode, af dens egen afgørelse skal omgøres. Landsskatteretten traf den 15. januar 2020 en gyldig afgørelse i den af H1 iværksatte klagesag, efter at den ugyldige "afgørelse" af 13. marts 2019 var blevet annulleret. Der eksisterer ikke som hævdet af sagsøgerne et "princip" efter § 35 g, stk. 2, der afskar Landsskatteretten fra at træffe afgørelse i klagesagen som sket.

3.3 SKATs afgørelse er gyldig

SKATs afgørelse af 19. august 2015 er gyldig. Der er intet belæg for, at afgørelsen skulle være ugyldig som hævdet i stævningen, s. 11, tredje afsnit, og som Skatteankestyrelsen lagde til grund i sin indstilling til Landsskatteretten. Hertil bemærkes nærmere:

Momslovens § 3, stk. 1, er sålydende:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Den foreliggende sag er karakteriseret ved, at der er tale om en fysisk person, A, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Det følger derfor umiddelbart af momslovens § 3, stk. 1, at A er en afgiftspligtig person i denne bestemmelses forstand.

Den selvstændige økonomiske virksomhed, der begrunder afgiftspligten, udgør ikke et selvstændigt afgiftssubjekt, som kan adskilles fra den fysiske person, der driver virksomheden, når der som her er tale om en personligt drevet virksomhed. Derimod følger det altså af momslovens § 3, stk. 1’s ordlyd, at afgiftspligten påhviler den fysiske person, som driver virksomheden, hvilket altså i det foreliggende tilfælde vil sige A, der også hæfter for betalingen af den efteropkrævede moms, jf. hertil opkrævningslovens § 10.

På den anførte baggrund var det ikke i strid med momslovens § 3, stk. 1, at SKAT i afgørelsens adressefelt anførte A som modtager og som j.nr. anførte hans cpr.nr.

Der findes endvidere ingen formkrav, hvorefter gyldigheden af en afgørelse om ændring af et afgiftstilsvar er betinget af, at virksomhedsnavnet, der fremgår af CVR, og/eller CVR nr. er angivet i afgørelsens adressefelt eller på anden vis fremgår af afgørelsen.

For afgiftspligtige personer gælder der en registreringspligt, jf. hertil momslovens § 47, stk. 1, men registreringen tjener alene et identifikationsformål. En registrering eller mangel på samme er uden betydning for de rettigheder og pligter, som en afgiftspligtig person har i medfør af momsloven. Når den afgiftspligtige person således kan identificeres på anden vis - end ved f.eks. CVR nr. og virksomhedsnavn - kan skattemyndighederne således ikke med henvisning til en manglende registrering nægte fradrag eller fritagelse for moms, jf. f.eks. EUDomstolens dom af 22. december 2010 i sag C-438/09, Bugoslaw, præmis 33-35, og sag C-24/15, Plöckl, præmis 41. På tilsvarende vis kan en afgiftspligtig person ikke undslå sig en afgiftspligt med henvisning til, at den pågældende ikke er momsregistreret.

I den foreliggende sag har det som beskrevet i afsnit 2.2 ovenfor ikke givet anledning til identifikationsproblemer eller lignende, at hverken virksomhedsnavnet eller CVR nr. fremgik af afgørelsens adressefelt eller af afgørelsen i øvrigt. Det administrative forløb viser, at A har været helt på det rene med, hvad sagen drejede sig om.

3.4. Forhøjelsen af momstilsvaret for H1 er korrekt

Af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., følger, at der betales afgift af varer eller ydelser, der leveres mod vederlag. Af § 27, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget. Det følger af Domstolens faste praksis vedrørende momssystemdirektivets artikel 73, der er gennemført ved momslovens § 27, stk. 1, at vederlaget omfatter alt, hvad der af leverandøren faktisk modtages som modydelse for varen eller tjenesteydelsen, og hvis værdi kan opgøres i penge, jf. f.eks. dom i sag C154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, præmis 12 og 13, og sag C-40/09, Astra Zeneca UK, præmis 28. Dette fremgår tilsvarende af U.2014.1206 H.

H1 leverede momspligtige ydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., i form af fældning, flisning og bortskaffelse af træer for de kunder, til hvem H1 udstedte en "Købsfaktura", hvoraf fremgik, at H1 af kunden købte den ved de udførte ydelser frembragte flis. Kunderne havde en interesse i, og betalte H1 for, at få træerne fældet og fjernet. H1 blev vederlagt for sine ydelser med den frembragte træflis, hvis værdi oversteg den afregningspris (det nettobeløb), der fremgik af den til kunden udstedte faktura.

SKAT har med rette fastsat vederlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., hvoraf der ikke er betalt moms, til 80 pct. af en skønnet værdi af de leverede ydelser, som modsvarer den overskydende værdi af træflisen, som H1 ikke betalte et kontantbeløb for. Dette gælder også de tilfælde, hvor H1 i "Købsfakturaen" angav en pris for de leverede ydelser ekskl. moms, men ikke opkrævede moms af ydelserne.

I 5 tilfælde har H1 direkte faktureret kunden for momspligtige ydelser, men i strid med momslovens § 27, stk. 1, alene beregnet moms på grundlag af forskellen mellem værdien af flisen og af de leverede ydelser. Det må lægges til grund, at fremgangsmåden med nettoafregning af værdien af flisen og af de leverede ydelser var den samme også for så vidt angår de "Købsfakturaer", hvori H1 undlod at medtage de leverede tjenesteydelser på fakturaen. Ved den benyttede fremgangsmåde med nettoafregning af værdien af flis og ydelser opnåede H1 og kunden en "momsbesparelse", idet  kunden som privatperson ikke ville have fradragsret for en opkrævet moms af H1s ydelser.

Det er ikke dokumenteret, at det beroede på en "fejl", at H1 i faktura nr. 100634 ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget foretog modregning af leverede tjenesteydelser til kunden, eller at der vedrørende faktura nr. 100554 og 100636 var tale om "særlige forhold", som gjorde, at H1 ikke skulle beregne moms af sine leverede momspligtige ydelser efter momslovens almindelige regler. H1 havde efter den dagældende momsbekendtgørelse (nr. 663 af 16. juni 2006), § 40, stk. 1, nr. 5, pligt til i sine fakturaer at angive mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser, og efter nr. 7 pligt til at angive afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, samt efter nr. 9 det afgiftsbeløb, der skulle betales.

Det bemærkes, at der gælder de samme fakturakrav for leverandøren, uanset om aftageren er en privatperson, en offentlig myndighed, eller en anden momsregistreret virksomhed, og uanset om aftageren har fradragsret for momsen eller ej. Sagsøgernes bemærkninger i replikken, s. 8, sidste afsnit, om, hvorfor sagsøgeren anvendte forskellig faktureringspraksis over for erhvervskunder og offentlige institutioner i forhold til private kunder, er derfor uden støtte i momslovgivningen.

Forhøjelsen af H1’ momstilsvar er ikke ensbetydende med, at der sker en "dobbelt" momsbeskatning af de samme ydelser, som sagsøgerne hævder i replikken, s. 8, fjerde afsnit. H1 leverede momspligtige ydelser til sine private kunder, som ønskede træer fældet og fjernet fra deres ejendom. Værdien af disse ydelser skal afgiftspålægges efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., og § 27, stk. 1, 1. pkt. Den omstændighed, at der ved flisningen frembringes en momspligtig vare, som H1 kunne sælge til aftagere, hvilket salg er afgiftspligtigt, indebærer ikke, at de ydelser, som er leveret til grundejerne, afgiftspålægges på ny. Salget af flisen (varen) til tredjemand er en ny afgiftspligtig transaktion.

Den af sagsøgerne påberåbte praksis fra Domstolen om den momsmæssige behandling af sammensatte ydelser leveret af samme leverandør til samme aftager er ikke relevant for sagen. Der foreligger ikke sammensatte transaktioner i denne sag, men byttehandler i form af udveksling af en vare (flis) og ydelser (fældning, flisning og bortskaffelse af træ). H1’ levering af ydelser til skovejeren/grunderen mod vederlag (værdien af flisen, som H1 ikke betalte kontant for) er en selvstændig momspligtig transaktion, som er adskilt fra skovejerens/ grundejerens salg af flis til H1. "

Rettens begrundelse og resultat

Gyldigheden af afgørelse meddelt den 13. marts 2019 og beslutningen den 12. juni 2019

Efter den fremlagte voteringsprotokol fra Landsskatteretten lægger retten til grund, at ingen af de voterende retsmedlemmer i Landsskatteretten havde tiltrådt det resultat, som blev meddelt As repræsentant den 13. marts 2019, og som var underskrevet af retsformanden. Det meddelte resultat var derfor ikke en afgørelse truffet i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 13, stk. 1, og var dermed ugyldig ved sin tilblivelse. Landsskatteretten var derfor både forpligtet og berettiget til - da Landsskatteretten blev opmærksom på den grove sagsbehandlingsfejl - at betragte afgørelsen af 13. marts 2019 som ugyldig, selv om afgørelsen overfor A fremtrådte som en gyldig afgørelse. A kan derfor ikke støtte ret på det resultat, som blev meddelt den 13. marts 2019, og Landsskatteretten var berettiget til den 12. juni 2019 at beslutte, at den meddelte afgørelse var ugyldig og skulle annulleres.

Den omstændighed, at Landsskatteretten ikke foretog partshøring af A, forinden Landsskatteretten besluttede at erklære afgørelsen af 13. marts 2019 for ugyldig, kan ikke føre til et andet resultat. Der er herved lagt vægt på, at en partshøring ikke ville have haft nogen konkret betydning, da Landsskatteretten som ovenfor anført både var berettiget til, men også forpligtet til at erklære afgørelsen af 13. marts 2019 for ugyldig.

Gyldigheden af SKATs afgørelse af 19. august 2015

SKAT traf den 19. august 2015 afgørelse vedrørende As skat og moms. Afgørelsen blev sendt til A på hans hjemadresse, og As cpr.nr. blev anvendt som journalnummer i afgørelsen. A drev virksomhed i personligt regi i form af enkeltmandsvirksomhed fra samme adresse som hjemadressen, og der var til denne virksomhed knyttet et cvr.nr. Der var ikke i SKATs afgørelse henvist til virksomhedens navn eller cvr.nr.

Forinden afgørelsen af 19. august 2015 blev truffet, havde SKAT den 12. november 2014 rettet henvendelse til A for at indhente virksomhedens skatteregnskaber, og det var denne henvendelse, som senere førte til afgørelsen af 19. august 2015. Ved henvendelsen den 12. november 2014 var der henvist til virksomhedens navn og cvr.nr., og journalnummeret var hans cpr.nr. A var dermed bekendt med alle oplysninger i sagen, og han var fuldt ud klar over, at afgørelsen om moms vedrørte den af ham drevne personlige virksomhed. Dertil kommer, at A personligt hæfter for virksomhedens momstilsvar. Den omstændighed, at der i SKATs afgørelse ikke var envist til As cvr.nr., kan ikke føre til, at afgørelsen er ugyldig.

Forhøjelsen af momstilsvaret

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales moms af blandt andet ydelser, der mod vederlag leveres her i landet. Spørgsmålet er herefter, om A skal afregne moms for levering af tjenesteydelser i form af fældning, flisning og bortkørsel, når han har indgået aftale med kunden om fjernelse af træer på kundens ejendom. Det må efter As forklaring lægges til grund, at han blev ejer af træerne, når aftalen blev indgået, og at træerne herefter stod på kundens ejendom på As risiko. Det må dog også lægges til grund, at A i forbindelse med køb af træ på rod forpligtede sig til at fjerne træerne fra kundens ejendom indenfor en given periode. På den baggrund lægges det til grund, at der mellem A og kunden dels blev indgået en aftale om overdragelse af træ og dels en aftale om levering af tjenesteydelser i form af fældning og fjernelse af træet. Efter As forklaring lægger retten til grund, at prisen for træet var afhængig af forskellige faktorer, herunder hvor nemt det var at få træet væk fra grunden, træsorten og årstiden. Det må endvidere lægges til grund, at A leverede tjenesteydelserne til kunder, som selv skulle bruge træet, og at han i disse situationer beregnede moms af sin tjenesteydelser.

Dommerne Henrik Præstgaard og Heidi Lambert udtaler herefter:

EU-Domstolen er blandt andet i afgørelsen C-17/18 Mailat kommet med fortolkningsbidrag til forståelsen af momssystemdirektivet, som momsloven er harmoniseret efter. Af dommens præmis 32 til 34 fremgår med henvisning til anden praksis fra EU-domstolen, at en række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, under visse omstændigheder skal anses for at udgøre én enkelt transaktion, når de ikke er uafhængige af hinanden. I denne henseende har EU-Domstolen fastslået, at en ydelse skal anses for én enkelt ydelse, når to eller flere elementer eller handlinger, der leveres eller udføres af en afgiftspligtig person, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Dette er desuden tilfældet, når en eller flere ydelser udgør en hovedydelse, og den eller de øvrige ydelser udgør en eller flere sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen. En ydelse skal navnlig anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

Det følger af afgørelsen C-154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats præmis 12 og 13, at tjenesteydelsen kan beskattes efter direktivet, når den er leveret mod vederlag, og det følger heraf, at tjenesteydelsen skal kunne opgøres i penge.

As levering af tjenesteydelser kunne opgøres som selvstændige krav, hvilket også skete, hvis kunden selv skulle aftage flisen, som det oprindeligt var meningen med købsfaktura nummer 100636 til MA, eller hvis kunden bad om en specifikation, som det skete med købsfaktura nummer 100554 til KH.

Som anført ovenfor var A forpligtet til at levere en tjenesteydelse i form af fældning og bortfjernelse af træet i forbindelse med købet af træ på rod. A har forklaret, at han købte træ hos mange forskellige kunder, og at opgaverne for private kunder kunne være rydning af en grund eller en indkørsel. Det må derfor lægges til grund, at kunderne havde en selvstændig og væsentlig interesse i at få fjernet træerne, og at salget af træ ikke var kundens hovedformål for henvendelsen til A. Efter en samlet vurdering finder vi, at As levering af tjenesteydelser objektivt set ikke var så nært forbundet med købet af træerne, at det ville være kunstigt at opdele leveringen af tjenesteydelser fra køb af træ på rod. Vi finder derfor, at værdien af træet udgjorde betaling for levering af de tjenesteydelser, som A leverede til sine kunder, hvilket også støttes af, at det var A, som udstedte købsfakturaerne. Hvis A var berettiget til at fratrække sine udgifter til fældning og bortkørsel af træet i prisen for træet, ville A ikke komme til at betale moms af den fulde værdi af sine leverancer, hvilket ville være i strid med momslovens § 27, stk. 1.

A skulle derfor beregne moms af værdien af sine leverancer før fradrag af værdien af det træ, som A aftog fra sine kunder. Herefter, og da den beløbsmæssige opgørelse af momstilsvaret er ubestridt, tager vi Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Dommer Bybjerg Nielsen udtaler:

Det fremgår af sagens oplysninger, at en af As væsentlige aktiviteter er salg af træflis til kraftvarmeværker, og at A i de tilfælde, som denne sag angår, har anskaffet sig træflis ved af private at købe træ på rod, fælde dette og efterfølgende foretage en forædlingsproces i form af at flise træet, hvorefter det færdige træflis sælges og transporteres til kraftvarmeværket.

A udfører tillige alt forefaldende skovningsarbejde, herunder fældning, rydning, oprydning og transport af træer for både offentlige og private lodsejere. Det er ubestridt, at denne del af As virksomhed er at anse som momspligtige ydelser.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt den række af tilfælde af køb af træ, fældning og flisning, hvor SKAT i denne sag har afkrævet A moms, er at anse som sammenhængende dele af et forædlingsarbejde, der sker med henblik på As salg af færdigt træflis, eller om der er tale om ydelser, der udføres primært med henblik på at tilgodese sælgeren af træerne og derfor skal rubriceres på samme måde som andet skovningsarbejde.

Efter As forklaring, der ikke er imødegået under sagen, overgår ejendomsretten og dermed risikoen for det træ, der købes, til A ved aftalens indgåelse, og såvel fældningen som produktionen i form af flisning, samt bortkørsel sker udelukkende efter As bestemmelse.

Der afregnes med en samlet pris, der er afhængig af bl.a. kvaliteten af træet og omkostningerne ved at gøre træet salgsmodent samt som et væsentligt moment, hvad A kan sælge træflisen til.

Efter en samlet bedømmelse finder jeg det herefter godtgjort, at det arbejde, som udføres, og som skal ses i sammenhæng, væsentligst sker med henblik på at tilgodese As interesser i form af at skaffe sig et produkt, der kan videresælges til kraftvarmeværker som træflis. At det er det centrale bestyrkes af, at det er A, der skal betale beløb til ejerne af træerne og ikke omvendt.

Jeg finder således ikke, at det kan lægges til grund, at A som af SKAT hævdet i de omtvistede tilfælde har leveret ydelser til kunder i form af fældning, flisning og bortkørsel, og - som en underordnet omstændighed - har modtaget det færdige træflis til gengæld, og jeg finder følgelig ikke, at SKAT har ført et tilstrækkeligt bevis for, at der er tale om ydelser, der er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Herefter, og idet denne sag således adskiller sig afgørende fra de omstændigheder, der lå til grund for afgørelsen refereret i SKM2011.219LSR, stemmer jeg for at tage As subsidiære påstand til følge.

Der afsiges dom efter stemmeflertal, hvorefter Skatteministeriets påstand om frifindelse tages til følge.

A har tabt sagen og skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagen har været omfattende, og hovedforhandlingen varede 1½ retsdag, hvilket blandt andet skyldes flere formalitetsindsigelser, som A ikke fik medhold i. Der er derfor grundlag for at fravige de vejledende takster i opadgående retning. På baggrund af sagens værdi, omfang og forløb fastsættes sagens omkostninger til 65.000 kr. Beløbet, der er til dækning af Skatteministeriets udgifter til advokatbistand, er med moms, da Skatteministeriets ikke er momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 65.000 kr.

Sagsomkostningerne skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8 a.