Fast driftssted - salgs- og servicemedarbejder - hjemmekontor

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato27 Jun 2017
Dato for udgivelse30 Aug 2017 13:59
SKM-nummerSKM2017.519.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer17-0065949
Dokument typeBindende svar
EmneordFast driftssted
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgerens aktiviteter ikke udgjorde et fast driftssted i Danmark. En tysk virksomhed drev virksomhed med handel med teknisk udstyr i Danmark. Virksomheden havde ansat en salgsmedarbejder og en servicemedarbejder, der skulle udføre forskellige aktiviteter i Danmark for den tyske virksomhed. Det kontorarbejde, der skulle udføres i salgsmedarbejderens private hjem, blev udført i tilknytning til hans arbejde for spørgeren. I det konkrete tilfælde blev aktiviteten anset at udgøre et fast driftssted i Danmark. Skatterådet kunne henvise til SKM2017.213.SR.

Hjemmel

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a
Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Tyskland og Danmark

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a
Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Tyskland og Danmark

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.D.1.2.2 Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1 Hovedregel om fast forretningssted

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.F.8.2.2.5.2.2 Undtagelse: Hjælpe- og forberedelsesaktiviteter


Spørgsmål:

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgerens aktiviteter i Danmark ikke udgør et fast driftssted her i landet ifølge selskabsskattelovens § 2 stk.1?

Svar:

  1. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet er en tysk virksomhed. Selskabets formål er handel med teknisk udstyr og maskiner og salg af serviceydelser. Selskabet sælger også produkter fra andre selskaber, som hører til Selskab A. Disse produkter er f.eks. maskiner til at slibe, laser eller elektronisk behandling.

Spørgeren beskæftiger en dansk salgsmedarbejder, hvis opgaver kan beskrives på følgende måde:

Salgsmedarbejder

Salgsmedarbejderen undersøger det danske marked, analyserer potentielle kunder på internettet, databaser eller gennem brancheorganisationer. Disse aktiviteter kunne teoretisk udføres fra medarbejderens private bolig. Spørgeren betaler ikke for kontoromkostninger eller godtgør udgifter i denne sammenhæng.

Han akkvirerer potentielle kunder ved at besøge danske virksomheder. Han præsenterer selskabet samt Selskab A, produkterne og undersøger kundens behov. Ved denne lejlighed er det muligt, at han modtager efterspørgsler om spørgerens produkter.

For så vidt det drejer sig om standardmaskiner uden teknologi må salgsmedarbejderen aflevere tilbud til kunden, hvis indholdet er fastlagt på forhånd i en prisliste.

Alle andre efterspørgsler vedrørende standardmaskiner med processer og andre maskiner, som først fremstilles efter kundernes individuelle krav videresendes til Tyskland. Disse efterspørgsler bearbejdes af den teknologiske afdeling i Tyskland.

Alle kontraktvilkår, klausuler, priser og konditioner forhandles af det tyske selskab i deres økonomiafdeling i Tyskland.

Sælgeren får mulighed for at aflevere dette tilbud til kunden.

I salgspriserne er der indregnet rabatter indenfor en fastlagt ramme. Salgspriserne forhandles mellem kunden og salgsledelsen i Tyskland. Den danske salgsmedarbejder støtter direkte forhandlingen på grund af sine sproglige evner. Der må indgås en aftale indenfor de i forvejen fastlagte rammer.

Hvis kunden kræver specielle tekniske indretninger eller foranstaltninger, deltager også tyske medarbejdere i kundemøder. Alle fornødne tilbudsjusteringer eller korrekturer gennemføres af de tyske medarbejder i den tyske teknik-afdeling.

Alle rabatter, som er mere videregående end de i forvejen fastlagte rabatter afgøres af den tyske bestyrelse. Kontrakterne indgås direkte mellem spørgeren i Tyskland og kunden.

Leveringer af varer samt installation eller montage til de danske kunder faktureres med det tyske momsnummer under brug af reglerne om Reverse Charge.

Servicemedarbejder

Spørgeren beskæftiger en servicetekniker, hvis opgaver er:

  • Opsætning og idriftsættelse af solgte maskiner hos kunderne. Serviceydelsen er med i salgsprisen (afregnes ikke separat)
  • Små reparationer som led i garantiaftalen, som er en del af salgskontrakten (gratis for kunden)
  • Reparationer på maskinerne og forbyggende vedligeholdelse (imod betaling)
  • Serviceydelse ligesom softwareoptimering eller programmering

Servicemedarbejderen modtager alle instruktioner fra fagafdelingen i Tyskland. Kunderne henvender sig til kundeafdelingen i Tyskland. Problemet analyseres derfra. Den danske servicemedarbejder modtager alle oplysninger om de nødvendige foranstaltninger.

Den danske servicemedarbejder venter på instruktionerne fra hovedkontoret. Hvis problemerne hos kunden er mere indviklet, opsøger den danske servicemedarbejder kunden og løser problemet i sammenarbejde med den tekniske indsatsleder i Tyskland via telefon.

Samtlige reservedele leveres fra det tyske reservedelslager med kurér til den danske kunde. I enkelte tilfælde køber den danske medarbejder små reservedele i Danmark. For så vidt der skal skiftes større maskindele eller lignende tilkaldes der eksperter fra Tyskland eller Sverige.

Efter serviceydelsen er gennemført, videresendes servicerapporten (som også blev godkendt fra kunden) direkte til det tyske kontor. Rapporten danner grundlaget for fakturaen til kunden.

Spørgernes repræsentant har supplerende uddybet hvad, der menes med sætningen i anmodningen om, at ”Disse aktiviteter kunne udføres fra medarbejderens private bolig”.

Har oplyst, at spørgerens medarbejder kan udføre noget arbejde på hans hjemmeadresse, men det er ikke en forudsætning eller forventes af spørgeren. Det er ikke relevant for spørgeren, at medarbejderen udfører noget arbejde hjemmefra.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spm.1: Ja.

Art. 5, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsaftale bestemmer, hvornår der indtræder et fast driftssted.

Ifølge art. 5 stk. 1, indtræder der et fast driftssted, hvis foretagender har et fast forretningssted her i landet, gennem hvilket virksomheden helt eller delvis udøves.

Følgende må være til stede, for at et fast driftssted foreligger:

  • Eksistensen af et forretningssted
  • Dette forretningssted skal være fast
  • Virksomhedsudøvelse for foretagendet skal ske gennem dette faste forretningssted

Spørgeren har ikke noget kontor, filial eller lignende i Danmark. Både salgsmedarbejderen og servicemedarbejderen udfører deres arbejde direkte hos den pågældende kunde. Der stilles ikke nogen indretning til medarbejdernes rådighed. Kun salgsmedarbejderen udfører en del af analysearbejde fra sin bopæl.

Den eneste faste indretning som kunne komme i betragtning, ville dermed være salgsmedarbejderens bolig. I Danmark findes der dermed ikke noget forretningssted for virksomheden som fremtræder tydeligt som den udenlandske virksomheds forretningssted.

Efter Skatteministeriets opfattelse er det heller ikke en betingelse for at kunne karakteriseres som fast driftssted. Fast driftssted skal forstås bredt således, at det dækker enhver lokalitet, der er til den udenlandske virksomheds disposition (TfS 2011.588).

Det eneste sted som kommer i betragtning, er salgsmedarbejderens bolig, som kunne bruges som Home Office. Servicemedarbejderen har ikke noget kontor eller lignende, som han bruger for sit arbejde. Han udfører opkald og kører til kundernes firmaadresse.

Salgsmedarbejderen udfører fra sin bolig nogle markedsundersøgelser og papirarbejde i begrænset omfang. Spørger har ikke råderet over medarbejdernes bolig.

En rådighedsret forudsætter ifølge OECD udvalget:

- Hjemmekontor bruges regelmæssigt og løbende for at udøve erhvervsaktiviteter.

Medarbejderen bruger sin bolig kun lejlighedsvis til at gennemføre enkelte databaseundersøgelser på nettet, men ikke permanent og regelmæssig. Her er der kun få opgaver som kunne løses hjemmefra, men det er ikke spørgerens intention at drive virksomheden i Danmark gennem medarbejderens bolig.

- Virksomheden har pålagt medarbejderen at bruge hjemmet til at udføre virksomhedens aktiviteter, så hjemmet kan anses for at være til rådighed for virksomheden.

Arbejdsgiveren har ikke pålagt medarbejderen pligten til at indrette et hjemmekontor. Salgsmedarbejdernes arbejde medfører en stor rejseaktivitet, da kerneaktiviteten er kundebesøg, så han kommer til at arbejde på kundernes kontorer. Korrespondancen og planlægningen kan også foretages i bilen, bærbar computer og mobiltelefonen. Det forudsætter ikke, at der indrettes et fast kontor.

I SKM2011.351.SR udførte medarbejderen en væsentlig del af sine af sine arbejdsopgaver fra hjemmekontoret, så hjemmekontoret udgjorde et fast forretningssted. Foreliggende kunne medarbejderen udføre kun en uvæsentlig del af sit arbejde hjemmefra, for så vidt han gør det overhovedet, da alle arbejde ikke kræver et kontor. Den væsentlige del af sit arbejde foregår hos kunderne.

Ifølge SKATs opfattelse har det ikke selvstændig betydning, at spørgeren ikke kan disponere over lokaler i Danmark. Det afgørende for vurderingen er, at spørgerens virksomhed, på regelmæssig basis, faktisk udøves gennem et fast forretningssted. Det arbejde, medarbejderen kunne komme til at udføre i hjemmet, udføres i sikker tilknytning til hans arbejde for spørger. Der henvises bl.a. til SKM2015.53.SR, hvor der antages et fast driftssted, selvom en betydelig del af arbejdet udføres udenfor det private hjem.

I den nuværende situation her er det sådan, at salgsmedarbejderen kunne udføre en vis del af arbejdet i hjemmet (internetundersøgelse eller opkald til potentielle kunderne). Disse arbejder kunne også udføres undervejs i bilen, toget eller direkte hos kunderne. Arbejdet i det private hjem ville også ske sporadisk og ikke regelmæssigt.

Spørgeren mener derfor, at der ikke er et fast forretningssted i Danmark gennem hvilket selskabet udfører deres virksomhed i Danmark. Det gælder både salgs – og servicemedarbejderen.

Der kunne indtræde et fast forretningssted ifølge art. 5 stk. 5 i det Dansk-tyske dobbeltbeskatningsaftale.

Ifølge art. 5, stk. 5, anses det udenlandske foretagende for at have et fast driftssted i landet, hvis der handler en person på foretagendes vegne her i landet og sædvanlige udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendes navn.

Det er ikke servicemedarbejderen, som kunne betragtes som afhængig repræsentant i landet, da han ikke udøver en fuldmagt som forpligter spørgeren. Servicemedarbejderen indgår ikke aftaler med kunderne om serviceydelser eller lignende.

Det kunne være salgsmedarbejderen, som kunne betragtes som afhængig repræsentant for spørgeren her i landet jf. art. 5 stk. 5.

Fuldmagten til at afslutte kontrakter skal dække kontrakter vedrørende handlinger, der udgør spørgerens egentlige forretningsvirksomhed. Salg af produkter er en af virksomhedens kerneopgave.

I henhold til produkterne som er standardprodukter, uden teknologi og uden at der skal tilpasses kundens individuelle forestillinger må salgsmedarbejderen aflevere et tilbud til kunden.

Tilbuddets indhold er fastlagt efter en prisliste, som stilles til rådighed af det tyske hovedkontor. Alle individuelle kontrakter eller aftaler forhandles direkte med de tyske fagafdelinger. Spørgerens medarbejder deltager på møder, for at sikre kommunikationen.

Salgsmedarbejderen modtager kun accepten af de nævnte tilbud, hvis indholdet i forvejen fastlagt. Salgsmedarbejderen forhandler ikke selvstændig kontraktens indhold eller vilkår.

Ifølge OECD kommentaren til art. 5 stk. 5, vil det forhold, at repræsentanten deltager i et møde eller deltager i forhandlinger i Danmark mellem en kunde og spørgeren ikke i sig selv være tilstrækkeligt til at konkludere, at salgsmedarbejderen i Danmark har fuldmagt til at indgå kontrakter i spørgerens navn.

Det kan heller ikke antages, at salgsmedarbejderen udøver en fuldmagt i denne forstand, når han afleverer et tilbud som gengiver selskabets i forvejen fastlagte priser og modtager accepten. Det er ikke medarbejderen selv, som forpligter sin arbejdsgiver over for kunden. Kunden kunne lige så godt sende accepten direkte til kundecenter i Tyskland.

Efter spørgerens opfattelse udøver kunden ikke en fuldmagt i stk. 5´s forstand, da salgsmedarbejderen kun gør aftaleproceduren nemmer mellem spørgeren og slutkunden, for så vidt det drejer sig om standardprodukter.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgerens aktiviteter i Danmark ikke udgør et fast driftssted her i landet ifølge Selskabsskattelovens § 2 stk.1.

Begrundelse

Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fremgår det, at selskaber og foreninger mv. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige her til landet, når der udøves et erhverv gennem et fast driftssted her i landet.

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Se Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.D.1.2.2.

Følgende må være til stede, for at et fast driftssted foreligger:

  • eksistensen af et forretningssted,
  • dette forretningssted skal være fast, og
  • virksomhedsudøvelse for foretagendet skal ske gennem dette faste forretningssted.

Ifølge kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst i artikel 5, pkt. 4, dækker begrebet “forretningssted" alle lokaler, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til sin rådighed.

Det er uden selvstændig betydning, om lokalerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. I det omfang et foretagende faktisk anvender et forretningssted i Danmark, anses foretagendet for at have rådighed over et sådan. Der er ligeledes uden selvstændig betydning, om lokalerne udadtil fremtræder som foretagendets forretningssted ved skiltning eller lignende.

"Forretningssted" kan dermed være alle former for lokaler og arealer, der benyttes til virksomhedens udøvelse, hvilket efter omstændighederne også omfatter en medarbejders hjemmekontor. Et hjemmekontor anses for at være til disposition for foretagendet, hvis medarbejdere faktisk udøver foretagendets virksomhed herfra.

Der henvises bl.a. til Skatterådets praksis. 

I SKM2011.351.SR udførte medarbejderen en væsentlig del af sine arbejdsopgaver fra hjemmekontoret, og foretagendet betalte omkostninger forbundet med hjemmekontoret. Skatterådet anså, at hjemmekontoret udgjorde et fast forretningssted i Danmark.

I afgørelsen SKM2013.762.SR bekræftede Skatterådet, at der ikke statueredes fast driftssted. Der var herved blandt andet henset til det oplyste om ansættelsesforholdet, den ansattes funktion, aktivitet og ophold i Danmark mv. sammenholdt med det oplyste om spørgerens virksomhed, organisering, forretningsområder og udøvelse generelt og i forhold til Danmark. Det var blandt andet oplyst, at den ansatte alene ville opholde sig i Danmark 1-2 dage set i forhold til en 7-dages uge, personen havde ikke det overordnede ansvar i virksomheden for virksomhedens globale aktivitet inden for branchen, og der var en nærmere beskrivelse af den ansattes arbejdsopgaver, og som hovedsagelig ville foregå uden for Danmark.

I SKM2015.53.SR blev ledelsesarbejde blandt andet udført fra en fysisk persons private bolig i Danmark. Den fysiske persons private bopæl var ét blandt flere steder, hvorfra den fysiske person udførte sine opgaver i relation til selskabet. Arbejdet ville også blive udført uden for hjemmet og uden for Danmark, herunder i forbindelse med rejser til andre lande. En betydelig del af arbejdet ville blive udført i Luxembourg sammen med den øvrige ledelse. Dette arbejde omfattede afholdelse af bestyrelsesmøder. Skatterådet anså, at den aktivitet, som blev udøvet i Danmark for spørger, udgjorde et fast driftssted. 

I SKM2015.644.SR medførte længerevarende arbejde for virksomheden på medarbejderens bopæl, at selskabet havde et fast forretningssted i Danmark. Medarbejderen udførte halvdelen af sit arbejde for virksomheden på hjemmekontoret, og selskabets virksomhed måtte tillige siges, at blive udøvet herigennem på regelmæssig basis, dvs. ikke tilfældigt og sporadisk.

Endeligt kan SKAT henvise til det bindende svar gengivet i SKM2017.213.SR, hvor en salgsmedarbejders arbejdsopgaver i Danmark for et udenlandsk selskab medførte, at det udenlandske selskab fik fast driftssted i Danmark. Som anført ovenfor har det ikke selvstændig betydning, at spørger ikke disponerer over lokaler/areal i Danmark. Det fremgår af SKATs indstilling, at der blev udført arbejde i salgsmedarbejderens private hjem i tilknytning til hans arbejde for spørger. De opgaver, som salgsmedarbejderen udførte var en del af spørgers kernevirksomhed. Uanset, at arbejdet i det private hjem var oplyst til at være af beskedent omfang, måtte salgsmedarbejderens private hjem, i den konkrete situation, anses for at udgøre et fast forretningssted gennem hvilket spørgers virksomhed udøves.

Om spørgers virksomhed er det oplyst, at virksomheden er tysk og dens formål er handel og salg med teknisk udstyr og maskiner samt salg af serviceydelser. Det er oplyst, at spørger vil beskæftige både en salgsmedarbejder og en servicemedarbejder her i landet.

Det er, efter SKATs opfattelse, først og fremmest salgsmedarbejderens opgaver, der giver anledning til at vurdere, om hvorvidt denne aktivitet kan anses som etablering af fast driftssted her i landet, idet de arbejdsopgaver han udfører i en vis udstrækning udføres i sin private bolig.

Det er oplyst, at salgsmedarbejderen skal undersøge det danske marked, analyserer for potentielle kunder på internettet via databaser eller gennem brancheorganisationer. Han skal besøge danske virksomheder m.m.

Spørger har ikke noget kontor i Danmark. Det er derfor det nødvendigt for salgsmedarbejderen at udføre nogle af sine arbejdsopgaver fra sin private bopæl. Det drejer sig en del af det analysearbejde, der skal udføres og papirarbejde i begrænset omfang.

Servicemedarbejderen har, efter det oplyste, ikke noget kontor eller lignende, som han bruger til at udføre sin aktivitet fra. Han udfører opkald og kører til kundernes firmaadresse. Servicemedarbejderen udfører arbejdsopgaverne hos kunderne, der har købt spørgerens maskiner. Disse opgaver er opsætning og idriftsættelse af solgte maskiner og små reparationer som led i garantiaftale.

Det er SKATs opfattelse, at salgsmedarbejderens arbejde for spørger på hans private bopæl medfører, at spørger har fast driftssted her i landet.

Som anført ovenfor har det ikke selvstændig betydning, at spørger ikke disponerer over lokaler eller areal i Danmark. Det afgørende for vurderingen er, at spørgers virksomhed, på regelmæssig basis, faktisk udøves gennem et fast forretningssted i Danmark.

Det kontorarbejde, der udføres i salgsmedarbejderens private hjem, udføres i tilknytning til hans arbejde for spørger. De opgaver, som salgsmedarbejderen udfører for spørger, er en del af spørgers kernevirksomhed.

Det er ikke oplyst noget nærmere om omfanget af dette arbejde, men det må kunne lægges til grund, at det faktisk vil blive udført i salgsmedarbejderens privat hjem. I det konkrete tilfælde anses det derfor for at udgøre et fast driftssted gennem hvilket spørgers virksomhed udøves.

Der kan henvises til Skatterådets praksis, hvor der senest i det bindende svar SKM2017.213.SR, blev vurderet, at en salgsmedarbejders arbejde i sin privatbolig medførte, at den udenlandske virksomhed fik fast driftssted her i landet, uanset at arbejdet i det private hjem var oplyst til at være af beskeden omfang, men dog udført på regelmæssig basis og ikke tilfældigt og sporadisk.

Hertil kommer, at det udførte arbejde i salgsmedarbejderens private hjem må anses at ske på regelmæssig basis, og ikke tilfældigt og sporadisk. Det er oplyst, at det er salgsmedarbejderens beslutning, hvor han udfører det fornødne kontorarbejde, og at han kan vælge at udføre arbejdet hjemmefra. Se SKM2015.644.SR.

Arbejdet der udføres i det private hjem opstår således ikke tilfældigt og sporadisk, men salgsmedarbejderens arbejde for spørger muliggør derimod, at arbejdet i hjemmet kan planlægges.

Sammenfattende er det SKATs opfattelse, at alle tre betingelser i definitionen af et fast driftssted er opfyldt. Der foreligger et ”forretningssted”, som er at anse som ”fast”, og spørgerens virksomhed bliver faktisk udført gennem dette faste forretningssted.

Uanset, at det anses at være et fast driftssted her i landet foreligger der ikke et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis den aktivitet, der udøves er af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden jf. modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4 og kommentarerne hertil.

Det fremgår af kommentarerne til artikel 5, stk. 4 (pkt. 24), at det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed, og at i alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

Salgsmedarbejderens opgaver for spørger ses at være en væsentlig og betydningsfuld del af spørgers kernevirksomhed. Udover salg og salgsopsøgende arbejde udfører salgsmedarbejderen også præsentation af spørgerens produkter på markedet m.m.

Det fremgår af kommentarerne til artikel 5, stk. 4 (pkt. 25), at et fast driftssted også kan foreligge, hvis et foretagende opretholder et fast forretningssted til levering af reservedele til kunder til maskineri, der er leveret til sådanne kunder, når det i tillæg vedligeholder eller reparerer sådant maskineri, eftersom dette går ud over den blotte udlevering.

Servicemedarbejderen udfører opgaver med opsætning og idriftsættelse af solgte maskiner hos kunderne. Herudover udfører servicemedarbejderen reparationer som led i garantiaftaler med spørger. Som følge heraf er der ikke blot tale om udlevering af maskiner, men opgaverne, idet servicemedarbejderens udfører udgaver, der er at anses som væsentlige og betydningsfulde del af spørgerens service overfor dens kunder.

Ud fra de ovenfor anførte kommentarer om forståelsen af "fast driftssted" sammenholdt med samtlige momenter i sagen finder SKAT ikke, at de ansattes arbejde alene er af forberedende og hjælpende art, når henses til omfanget og karakteren af de af spørgerens beskæftigede medarbejders arbejdsopgaver.

Både salgsmedarbejderens og servicemedarbejderens opgavevaretagelse findes således i sig selv at udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af det spørgers virksomhed i sin helhed, og hvis formål og karakter er identisk med hele foretagendets almindelige formål og aktivitet.

SKAT finder det således ikke afgørende, at salgsmedarbejderen og servicemedarbejderen ikke har selvstændig beføjelse til at indgå aftaler, men at kontrakter skal godkendes af spørger. Begge medarbejderes opgavevaretagelse går ud over, hvad der kan anses som forberedende og hjælpende. Se SKM2013.273.SR og Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.F.8.2.2.5.2.2.

Afslutningsvist bemærker SKAT, at bestemmelsen i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5, om personer, der udøver virksomhed for et foretagende, og som har og sædvanligvis udøver, en fuldmagt til i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, alene finder anvendelse, såfremt der ikke statueres fast driftssted allerede efter artikel 5, stk. 1, 2 og 4.

Af kommentarerne til artikel 5, stk. 5 (pkt. 35) fremgår det således, at stk. 5 simpelthen giver et alternativt kriterium for, om et foretagende har fast driftssted i en stat. Hvis det kan påvises, at foretagendet har et fast driftssted i stk. 1 og 2's betydning (under forbehold af bestemmelserne i stk. 4), er det ikke nødvendigt at påvise, at den ansvarlige person er en sådan, som ville falde ind under stk. 5.

På denne baggrund er det SKATs opfattelse, at spørger etablerer et fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, ved ansættelsen af de pågældende medarbejdere.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven

§ 2. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1, gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Danmark, jf. lov nr. 492 af 12/06/1996

(...)

Artikel 5

Fast driftssted

1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes,

b) en filial,

c) et kontor,

(...)

4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket »fast driftssted« anses for ikke at omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forarbejdelse hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte formål, forudsat, at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

5. I tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 for ved anvendelsen af kapitel II at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som nævnt i stykke 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

6. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed.

(…)

Forarbejder

Kommentarer til OECDs modeloverenskomst artikel 5, stk. 1

(…)

4. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. (...)

4.1 Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at konstituere et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet.

(...)

Kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst artikel 5, stk. 4

21. Dette stykke opregner et antal forretningsaktiviteter, som behandles som undtagelser fra den generelle definition, indeholdt i stk. 1, og som ikke er faste driftssteder, selv om virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Disse virksomhedsarters fællestræk er, at de i almindelighed er af forberedende eller hjælpende karakter. Dette fastlægges udtrykkeligt i undtagelsen under litra e, som faktisk indebærer en almindelig indskrænkning af anvendelsesområdet for definitionen i stk. 1. Derudover bestemmes under litra f, at kombinationer af aktiviteter nævnt i litra a-e i samme faste forretningssted ikke skal betragtes som fast driftssted, under forudsætning af, at det faste forretningssteds almindelige virksomhed, der er resultatet af en sådan kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4's bestemmelser er således udformet med henblik på at forhindre, at et foretagende i en stat beskattes i den anden stat, hvis det i denne anden stat udøver virksomhed udelukkende af forberedende eller hjælpende art.

(...)

23.Litra e bestemmer, at et fast forretningssted, igennem hvilket foretagendet udelukkende udøver virksomhed, som for virksomheden er af forberedende eller hjælpende karakter, ikke skal betragtes som et fast driftssted. Ordlyden af dette punkt gør det unødvendigt at fremkomme med en udtømmende liste af undtagelser. Endvidere angiver dette punkt en almindeligholdt undtagelse fra den almindelige definition i stk. 1 og, læst sammen med dette stykke, giver det et mere selektivt kriterium, hvormed det afgøres, hvad der udgør et fast driftssted. Det begrænser i betydelig grad denne definition og udelukker fra dens meget brede anvendelsesområde et antal former for forretningsorganisation, som uagtet de udøves fra et fast forretningssted, ikke skal behandles som faste driftssteder. Det anerkendes vel, at et sådant forretningssted kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de ydelser, det præsterer, er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til vedkommende faste forretningssted. Eksempelvis faste forretningssteder udelukkende med henblik på reklamering eller indsamling af oplysninger eller videnskabelig forskning eller på betjening af et patent eller en knowhow-kontrakt, hvis sådanne aktiviteter har en forberedende eller hjælpende karakter.

24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e's fordele. Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau.

(…)

25. Et fast driftssted kan også foreligge, hvis et foretagende opretholder et fast forretningssted til levering af reservedele til kunder til maskineri, der er leveret til sådanne kunder, når det i tillæg vedligeholder eller reparerer sådant maskineri, eftersom dette går ud over den blotte udlevering, som er nævnt i stk. 4, litra a. Eftersom disse efter-salg-organisationer udfører en væsentlig og betydningsfuld del af et foretagendes service over for dets kunder, er deres virksomhed ikke blot hjælpende. Litra e finder kun anvendelse, hvis det faste forretningssteds virksomhed er begrænset til at være forberedende eller hjælpende. Dette vil f.eks. ikke være tilfældet, hvor det faste forretningssted ikke blot informerer, men også forsyner med planer osv., som er særligt udviklet til at passe den enkelte kundes formål. Det vil heller ikke være tilfældet, hvis en forskningsinstitution beskæftigede sig med fremstilling

Kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst artikel 5, stk. 5

(…)

32. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er såkaldte repræsentanter, det vil sige personer, der uanset om de er ansatte eller ej, ikke er uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i, eller have et forretningssted i den stat, i hvilken de udfører arbejde for foretagendet. Det ville ikke have været i de internationale økonomiske forbindelsers interesse at bestemme, at opretholdelse af enhver afhængig person ville medføre “fast driftssted” for foretagendet. En sådan behandling skal begrænses til personer, som under hensyn til omfanget af deres bemyndigelse eller karakteren af deres virksomhed i særlig grad forpligter foretagendet i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Stk. 5 går derfor ud fra, at kun personer, der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast driftssted for det foretagende, der benytter dem. I så fald har personen tilstrækkelig fuldmagt til at forpligte foretagendets deltagelse i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Anvendelsen af udtrykket “fast driftssted” i denne sammenhæng forudsætter, at denne person benytter denne fuldmagt gentagne gange og ikke blot i isolerede tilfælde.

(…)

35. Ifølge stk. 5 kan kun personer, som opfylder de særlige betingelser, føre til dannelsen af et fast driftssted. Alle andre personer er udelukket.

Det skal imidlertid erindres, at stk. 5 simpelthen giver et alternativt kriterium for, om et foretagende har fast driftssted i en stat. Hvis det kan påvises, at foretagendet har et fast driftssted i stk. 1 og 2's betydning (under forbehold af bestemmelserne i stk. 4), er det ikke nødvendigt at påvise, at den ansvarlige person er en sådan, som ville falde ind under stk. 5.

Praksis

SKM2017.213.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der efter ansættelsen af salgsmedarbejder i Danmark fortsat ikke er etableret et fast driftssted i Danmark for Spørger, og det udenlandske selskab derfor fortsat ikke var begrænset skattepligtig efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk.1, litra a. Salgsmedarbejderens arbejdede for selskabet på hans private medførte, at selskabet havde et fast forretningssted.

SKM2016.217.SR

Skatterådet bekræfter, at A GmbH & Co KG (spørger) ikke får fast driftssted i Danmark i henhold selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og artikel 5 i den dansk - tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatterådet finder, at eksportlederens private bopæl udgør et "forretningssted", der er til disposition for spørger, og at aktiviteterne for spørger anses for at være "fast" i tidsmæssig forstand. Det er imidlertid Skatterådets opfattelse, at eksportlederens aktiviteter i Danmark for spørger efter en samlet konkret vurdering anses for at være af forberedende og hjælpende karakter. Der er primært lagt vægt på, at 80 % af eksportlederens arbejde udføres uden for Danmark, at arbejdsopgaverne primært knytter sig til kunder uden for Danmark og at kontakten til danske kunder ikke indebærer nogen forhandlingsposition.

SKM2016.111.SR

Skatterådet bekræfter, at der ved en medarbejders flytning til Danmark ikke etableres et fast driftssted i Danmark for A Ltd. (spørger), jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Skatterådet finder, at medarbejderens private bopæl udgør et fast forretningssted, der er til disposition for spørger. Det er imidlertid Skatterådets opfattelse, at medarbejderens aktiviteter i Danmark i form af supportrollen for spørger anses for at være af forberedende og hjælpende karakter. Der er tale om en konkret vurdering, hvor Skatterådet henser til de særlige omstændigheder omkring medarbejderens flytning til Danmark, ændrede jobfunktion i form af supportrollen for spørger og ansættelse på halv tid. Skatterådet henser endvidere til, at medarbejderen ikke længere har egen kundeportefølje, herunder et kundeansvar, og at eventuel kundekontakt indebærer, at medarbejderen ikke har nogen form for forhandlingsposition for spørger.

SKM2015.644.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et udenlandsk selskab undgår fast driftssted, når det har en medarbejder, der både bor og arbejder (delvist fra et hjemmekontor) i Danmark.

SKM2015.53.SR

A GP er et selskab, der vil blive stiftet og indregistreret i henhold til luxembourgsk ret som et kapitalselskab af typen société anonyme (S.A.). Selskabet vil få hjemstedsadresse i Luxembourg. Selskabet vil få en ledelse bestående af tre personer, og der vil således blive udpeget to A directors, som begge vil være fysiske personer hjemmehørende i Luxembourg. Desuden vil der blive udpeget en B director, som vil være et dansk anpartsselskab. Det danske anpartsselskab skal i overensstemmelse med vedtægterne udpege en fysisk person som dets permanente repræsentant til at handle på anpartsselskabets vegne. Til dette vil anpartsselskabet udpeges en fysisk person, som er bosat i Danmark og fuld skattepligtig til Danmark. Skatterådet bekræfter, at A GP under stiftelse ikke vil blive fuldt skattepligtig til Danmark på grund af en ledelse af selskabet som beskrevet. Skatterådet kan derimod ikke bekræfte, at A GP under stiftelse ikke vil være begrænset skattepligtig til Danmark af et fast driftssted, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

SKM2014.512.SR

Skatterådet bekræftede, at den danske filial af A var selskabsskattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Det var oplyst, at selskabets medarbejder i Danmark ikke udførte arbejde for selskabet på sin private adresse eller i et lejet lagerlokale, og under denne udtrykkelige forudsætning kunne det svenske selskabs virksomhed derfor ikke siges at blive udført på disse adresser. Medarbejderen modtog ved besøg hos kunderne ordrer og sendte dem til godkendelse hos det svenske selskab. Skatterådet fandt, at salget ved anvendelse af standardaftaler og på baggrund af standardpriser blev afsluttet ved ordreafgivelsen uanset, at medarbejderens ordreoptagelser skulle godkendes af det svenske selskab. Skatterådet fandt derfor, at selskabs medarbejder i Danmark blev omfattet af agentreglen, da han havde og sædvanligvis udøvede en fuldmagt til at indgå aftaler i A's navn.

SKM2013.762.SR

Skatterådet fandt, at X Limited ikke fik fast driftssted ved at have ansat en dansk bosiddende medarbejder. Betingelserne i henhold til artikel 5, stk. 1 og 2 i Modeloverenskomsten var ikke opfyldte. Der blev henset til det oplyste om ansættelsesforholdet, den ansattes funktion, aktivitet og ophold i Danmark mv., sammenholdt med det oplyste om spørgerens virksomhed, organisering, forretningsområder og udøvelse generelt i forhold til Danmark.

SKM2013.273.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der efter ansættelsen af salgsmedarbejder i Danmark ikke var etableret et fast driftssted i Danmark for A GmbH. Salgsmedarbejderen i Danmark, forestod med udgangspunkt fra sin private bolig i Danmark salg m.v. samt servicering af kunder i Danmark.

SKM2012.692.SR

Medarbejdere på et fast forretningssted var hovedsageligt beskæftiget med produktinformation og marketing i Danmark og havde ikke nogen egentlig beslutningskompetence. Funktionerne blev karakteriseret som funktioner af hjælpende og forberedende karakter og medførte ikke fast driftssted. Hvis medarbejder A, efter forudgående godkendelse fra hovedkontoret, kunne underskrive enkelte rammerabataftaler med danske grossister, var der ikke tale om funktioner af hjælpende og forberedende karakter. I den situation ville der foreligge fast driftssted.

SKM2011.351.SR

Skatterådet fandt, at en dansk filial af et udenlandsk selskab udgjorde et fast driftssted. Filialens aktiviteter blev udført af en enkelt person, A, fra dennes hjemmekontor. Det faktum, at et hjemmekontor udgjorde forretningsstedet var ikke væsentligt i forbindelse med vurderingen af, om selskabet udøvede sin virksomhed gennem hjemmekontoret. Det blev endvidere fastslået, at A's forretningsaktiviteter ikke var af forberedende eller hjælpende karakter. Filialen opfyldte dermed betingelserne for at udgøre et fast driftssted for selskabet.

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.D.1.2.2 Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

(…)

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECD’s modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinierne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

(…)

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1 Hovedregel om fast forretningssted

(...)

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

  • eksistensen af et forretningssted
  • at dette forretningssted skal være fast
  • virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 2 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(...)

Forretningsstedet skal være fast. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt for, at et forretningssted kan være fast:

  • virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng
  • virksomheden skal være af en vis varighed.

(...)

Et kontor eller en adresse er ikke i sig selv nok til at udgøre et forretningssted. Det kræves også, at der aktivt foregår en eller anden form for virksomhed fra stedet.

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.F.8.2.2.5.2.2 Undtagelse: hjælpe- og forberedelsesaktiviteter

(…)

Har et foretagende i ét land et fast forretningssted i et andet land, der udøver aktivitet af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden, er der ikke fast driftssted på trods af, at foretagendet er et fast forretningssted. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4. Se punkt 21-30 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.

De eksempler på hjælpe- og forberedende aktiviteter, der er nævnt i modeloverenskomsten, er: 

  • Anvendelsen af indretninger, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering af varer, der tilhører foretagendet
  • Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering
  • Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til forarbejdning hos et andet foretagende
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve anden virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter for foretagendet
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve en kombination af de aktiviteter, der står på listen ovenfor, forudsat at det faste forretningssted samlet set stadigvæk er af forberedende eller hjælpende karakter.

Listen er ikke udtømmende.

(...)

Bemærk

Det kan være vanskeligt at vurdere om et forretningssteds aktiviteter er af hjælpe- eller forberedelseskarakter, eller om de udgør en så væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed, at der foreligger fast driftssted. Er forretningsstedets almindelige formål identisk med hele virksomhedens almindelige formål, er der tale om fast driftssted. Se punkt 24 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.  

(…)