Fordeling imellem udlejer og lejer af varme og kulde til proces - brug af fordelingsnøgle

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato25 Apr 2017
Dato for udgivelse27 Jun 2017 09:52
SKM-nummerSKM2017.422.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer16-1075511
Dokument typeBindende svar
EmneordGasafgift, Vandafgift, Elafgift
Resumé

Skatterådet bekræftede ud fra en konkret vurdering, at afgiften på spørgers forbrug af el og gas til spørgers fremstilling af henholdsvis teknisk damp og isvand, hvor damp og isvand også anvendtes af en lejer, kunne fordeles mellem spørger og lejer ved brug af en fordelingsnøgle. Skatterådet lagde bl.a. vægt på, at spørger og lejer var uafhængige parter, og at dampen og isvandet alene anvendtes til godtgørelsesberettigede formål hos enten spørger eller lejer.

Skatterådet bekræftede, at spørger kunne anses for at være forbrugeren af ledningsført vand efter vandafgiftsloven ved fremstilling af henholdsvis teknisk damp, isvand og ionbyttet vand, hvorfor spørger var godtgørelsesberettiget for afgiften af det forbrugte vand.

Skatterådet bekræftede, at spørger kunne anses for at være forbrugeren af elektricitet efter elafgiftsloven ved fremstilling af henholdsvis trykluft og ionbyttet vand, hvorfor spørger var godtgørelsesberettiget for afgiften af den forbrugte elektricitet.

Hjemmel

Gasafgiftsloven § 10
Vandafgiftsloven § 9
Elafgiftsloven § 11

Reference(r)

Gasafgiftsloven § 10
Vandafgiftsloven § 9
Elafgiftsloven § 11

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit E.A.4.6.12.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit E.A.7.5.7.


Spørgsmål

  1. Kan afgiften efter gasafgiftsloven af gas anvendt til fremstilling af teknisk damp, hvor dampen anvendes af både spørger og af en lejer, fordeles efter samme fordelingsnøgle, som anvendes ved fordeling af lejers øvrige udgifter?
  2. Kan spørger anses for at være godtgørelsesberettiget efter vandafgiftsloven til afgiften af vand, som anvendes ved spørgers produktion af teknisk damp?
  3. Kan afgiften efter elafgiftsloven af elektricitet anvendt til fremstilling af isvand, hvor isvandet anvendes af både spørger og af en lejer, fordeles efter samme fordelingsnøgle, som anvendes ved fordeling af lejers øvrige udgifter?
  4. Kan spørger anses for at være godtgørelsesberettiget efter vandafgiftsloven til afgiften af vand, som anvendes ved spørgers produktion af isvand?
  5. Kan spørger anses for at være godtgørelsesberettiget efter elafgiftsloven til afgiften af elektriciteten, som anvendes til spørgers produktion af trykluft?
  6. Kan spørger anses for at være godtgørelsesberettiget efter elafgiftsloven til afgiften af elektricitet, som anvendes ved spørgers produktion af ionbyttet vand?
  7. Kan spørger anses for at være godtgørelsesberettiget efter vandafgiftsloven til afgiften af vand, som anvendes til spørger produktion af ionbyttet vand?

Svar

  1. Ja
  2. Ja
  3. Ja
  4. Ja
  5. Ja
  6. Ja
  7. Ja

Spørger forbruger bl.a. følgende i sin produktion:

  • Elektricitet
  • Vand
  • Gas

En stor del af disse energikilder anvendes til at producere tekniske ressourcer, som anvendes i virksomhedens drift, herunder teknisk damp, ionbyttet vand, isvand og trykluft.

Spørger påtænker at frasælge en del af sine hovedaktiviteter til en aktør, som overtager denne aktivitet.

Bygningerne

Køber af hovedaktiviteten får fuld råderet over flere bygninger på spørgers adresse, ligesom køber vil få råderet over lokaler i andre bygninger, hvor spørger ligeledes har råderet over en række lokaler.

I de blandede bygninger vil lokalerne, som henholdsvis spørger og køber vil råde over, ligge spredt, hvorfor det ikke er praktisk muligt at opsætte målere til fordeling af forbruget af de tekniske ressourcer mellem de to virksomheder. I de øvrige bygninger er der på nuværende tidspunkt opsat målere på hver enkelt bygning, så det fremadrettet er muligt at opgøre forbruget af tekniske ressourcer på bygningsniveau.

Det bemærkes, at spørger beholder ejendomsretten over alle bygninger, og at lokalerne, som køber vil råde over, bliver udlejet fra spørger til køber. I den forbindelse vil spørger blive frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom.

Efter frasalget af hovedaktiviteten vil de blandede bygninger deles mellem spørger og køber, altså to uafhængige parter med modsatrettede interesser, som ud fra en almindelig forretningsmæssig betragtning fordeler udgiften i de blandede bygninger via en fast fordelingsnøgle. Det bemærkes, at både spørger og køber har fuld ret til godtgørelse af energiafgifter for energi anvendt til proces, da de begge udelukkendeudfører 100 % momspligtige aktiviteter i de pågældende bygninger.

Fælles for de tekniske ressourcer

De tekniske ressourcer er en forudsætning for driften af både spørgers og en købers aktiviteter, da ressourcerne anvendes overalt på spørgers område. Efter frasalget vil de nævnte tekniske ressourcer således blive anvendt af både spørger og af en køber.

De tekniske ressourcer produceres, fordeles og anvendes på følgende måde:

Teknisk damp

Den tekniske damp produceres ved hjælp af gas og vand.

Vandet består af en blanding af restvand fra proces og ionbyttet vand produceret fra spørgers centrale vandbehandlingsanlæg, ligesom der tilføres råvand til produktionen. Den tekniske damp produceres i en enkelt af spørgers egne bygninger og distribueres herfra til de øvrige bygninger, som alle har behov for teknisk damp. Anlægget har årlige driftsomkostninger på Y kr. Efter frasalget vil spørger fortsat forestå driften og produktionen af teknisk damp.

Forbruget af gas og vand til produktionen af teknisk damp måles.

Brugt afkølet teknisk damp, dvs. kondensatet, opsamles i kondenskasser og pumpes efterfølgende tilbage til de dampproducerende kedler. Dvs. alt teknisk damp returneres som kondensat.

Teknisk damp anvendes aldrig direkte i fremstillingen af et produkt, da teknisk damp ikke må have produktkontakt. Enten sker opvarmningen via en varmevekslerflade (der hindrer direkte produktkontakt) eller gennem det sekundære medie ”ren damp”, der gerne må have direkte produktkontakt.

Teknisk damp anvendes bl.a. til fremstilling af rendamp og i autoklaver (sterilisering af fx laboratorieudstyr).

Det er alene i en enkelt bygning, hvor der er fælles forbrug af teknisk damp. For de andre anvendelser sker der måling på bygningsniveau.

Ionbyttet vand

Det ionbyttede vand produceres af syre og base i bulk samt almindeligt råvand og ved brug af elektricitet.

Råvand er det vand, som kommunen leverer via bynettet, og vandet indeholder mange salte og forbindelser, der ikke er hensigtsmæssige i produktion. Ionbyttet vand er at betragte som ren H2O, dvs. vand uden salte af nogen art. Til fremstillingen anvendes ionbytningsanlægget. Princippet er, at råvandet gennemløber to kolonner, hvoraf den ene er basisk ladet (NaOH – Lud), men den anden er syrlig (HCl – saltsyre). Under råvandets gennemløb fjernes hhv. positivt og negativt ladede ioner i de to kolonner. Ved afgangen fra anlægget er vandet såkaldt ”totalafsaltet”. Ladningen i ionbytningsanlæggets kolonner ”opbruges”, hvorefter anlægget regeneres med syre og lud. Efter regenerationen er anlægget atter klar til at behandle råvand.

Der sker ingen opvarmning af vandet.

Prisen for ionbyttet vand er væsentlige højere end prisen for almindeligt råvand.

Forbruget af elektricitet og råvandtil produktion af ionbyttet vand måles.

Isvand

Isvandet produceres af elektricitet og almindeligt råvand.

Isvandet produceres på kølekompressorer i to forskellige bygninger på spørgers område. Anlæggets samlede driftsomkostninger udgør i alt ca. X kroner. Efter frasalget vil spørger fortsat forestå driften og produktionen af isvand.

Vandet bruges til kølevandsforsyningen, som er forudsætningen for driften af en række køleanlæg, procesanlæg og produktionsudstyr. Vandet anvendes bl.a. til affugtning i ventilationsanlæg og køling i forbindelse med udstyrstunge ruminstallationer, hvor udstyret er afhængig af en bestemt rumtemperatur.

Vandet udsættes ikke for temperaturer under frysepunktet, og har ikke brug for frostbeskyttelse. Vandet er totalafsaltet og tilsat korrosionsinhibitor, der forhindrer korrosion.

Forbruget af elektricitet og vand til fremstilling af isvand måles.

Trykluft

Trykluft produceres ved hjælp af elektricitet.

Trykluften produceres i en enkelt bygning og distribueres herfra. Trykluft er den mest kritiske af de centrale tekniske ressourcer, da trykluften er en forudsætning for, at alle andre anlæg kører. Efter frasalget vil spørger fortsat forestå driften og produktionen af trykluft.

Forbruget af elektricitet til fremstilling af trykluft måles.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Fakturering for den energi og det vand, der anvendes i de blandede bygninger, vil efter frasalget foregå på den måde, at producenten af de tekniske ressourcer modtager en faktura for vand eller energi fra et eksternt forsyningsselskab, og herefter skal viderefakturere en del af udgiften inklusiv afgift til aftageren af de tekniske ressourcer. Afgifterne, der er indeholdt i energien og vandet, der anvendes til produktion af de tekniske ressourcer, vil i den forbindelse blive specificeret på afregningen.

Formålet med dette bindende svar er at opnå sikkerhed for, at spørger og den private køber af hovedaktiviteten kan fordele energiforbruget til produktion af teknisk damp og isvand via den faste fordelingsnøgle, som anvendes ved fastsættelse af købers øvrige ydelser. Formålet er endvidere at opnå sikkerhed for, at spørger kan anses for at være den endelige forbruger af de energikilder, der anvendes til produktion af tekniske ressourcer.

Det er på baggrund af nedenstående argumentation spørgers opfattelse, at spørger vil være berettiget til at fordele forbruget af elektricitet og gas til produktion af teknisk damp og isvand efter den faste fordelingsnøgle, ligesom det er spørgers opfattelse, at spørger er den endelige forbruger af den afgiftspligtige elektricitet, der anvendes til produktion af trykluft og vand, der anvendes til produktion af tekniske damp, isvand og ionbyttet vand.

Det bemærkes, at spørger og den private køber af hovedaktiviteten - som to uafhængige parter med modsatrettede interesser - begge har en interesse i, at forbruget fordeles på den mest korrekte måde, idet ingen af de to virksomheder har et økonomisk incitament til at fordele forbruget anderledes.

De tekniske ressourcer er en nødvendig del af virksomhedernes produktion, og forbruget heraf vil ikke være afhængigt af en mulighed for at opnå godtgørelse for energiafgifter. I øvrigt udgør afgifterne et mindre beløb i forhold til den samlede pris på de tekniske ressourcer, hvorfor den faste fordelingsnøgle ikke er fastsat af hensyn til virksomhedernes afgiftsbetaling eller godtgørelsesmuligheder.

Spørgsmål 1

Gasafgiftslovens (herefter GASAL) § 10 indeholder et forbrugskriterium, der fastlægger, at godtgørelse af gasafgift afgrænses til ”virksomhedens mængde af forbrugt afgiftspligtigt gas”.

Bestemmelsen har følgende ordlyd:

”Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov:

  1. af virksomhedens mængde af forbrugt afgiftspligtigt gas,
  2. af den gas, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og
  3. af den gas, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

Stk. 2. Afgiften efter stk. 1 tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for gas og varme.

(…)

Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5.

(…)

Stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for:

(…)

4. En forholdsmæssig del af afgiften af gas, kulde og varme, der forbruges i anlæg, hvor der fremstilles såvel varme som kulde og varmt vand, der fremstillet på et selvstændigt anlæg ville være tilbagebetalingsberettiget, som ikke tilbagebetalingsberettiget varmeleverance, rumvarme og varmt vand, når en sådan forholdsmæssig fordeling kan opgøres”

Ifølge ordlyden af GASAL §§ 10, stk. 1, nr. 1 og 10, stk. 5, nr. 4, er der følgende krav, der skal være opfyldt, før en virksomhed kan opnå adgang til godtgørelse for gasafgiften:

  • Den afgiftspligtige gas skal være forbrugt af virksomheden selv
  • Virksomheden skal være momsregistreret
  • Den afgiftspligtige gas skal være anvendt til et godtgørelsesberettiget formål, altså til en del af virksomhedens proces
  • Den afgiftspligtige gas, der er medgået til proces, skal kunne opgøres.

For så vidt angår opfyldelsen af disse betingelser, henvises til den ovenstående beskrivelse af sagens faktiske forhold. For det første er den afgiftspligtige gas forbrugt af hver enkelt virksomhed, idet den anvendes i virksomhedernes produktion. For det andet er begge virksomheder registreret efter momsloven. For det tredje bliver gassen anvendt til godtgørelsesberettigede formål, nemlig til produktion af de tekniske ressourcer. Endelig er forbruget af gas målt på bygningsniveau.

Det ovenfor nævnte krav om opgørelse af virksomhedens procesforbrug, der er indeholdt i GASAL § 10, stk. 5, nr. 4, regulerer kun det forhold, hvor et forbrug skal fordeles mellem en virksomheds godtgørelsesberettigede forbrug til proces og det ikke-godtgørelsesberettigede forbrug til rumvarme, idet det fremgår, at der kun er adgang til godtgørelse, hvis en ”... forholdsmæssig fordeling kan opgøres”.

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 419 af 14. juni 1995 om afgift af naturgas og bygas, hvor også de andre nævnte bestemmelser blev indført. Loven blev indført som en del af afgifts- og aftaleinitiativerne over for erhvervene på energiområdet. Af forarbejderne til GASAL som fremsat ved LSF nr. 211 d. 6. april 1995 fremgår det af lovforslagets almindelige bemærkninger, at loven havde det formål, at virksomheders forbrug af miljøbelastende produkter skulle afgiftsbelastes på samme måde som husholdningernes forbrug. Af den årsag skulle der sondres mellem gasforbrug til rumvarme- og procesformål, så der kun var adgang til godtgørelse for det forbrug, der havde karakter af at være en egentlig proces og derfor ikke kunne betegnes som almindelig husholdningslignende rumvarme.

I lovens § 10 blev indført en række godtgørelsesmuligheder, herunder også en række begrænsninger, der vedrørte virksomhedernes rumvarmeforbrug. Af bemærkningerne til lovforslagets §§ 10 og 11 anføres det, at ”hovedprincippet for tilbagebetaling af energiafgiften bliver, at kun afgiften af gas, som ikke direkte eller indirekte er anvendt til fremstilling af varme bestemt for videresalg, rumopvarmning eller fremstilling af varmt vand, tilbagebetales”. 

GASALs krav om måling begrænser sig altså til fordelingen af gasforbruget til rumvarme og proces, men indeholder ikke en bestemmelse, der regulerer fordelingen af gasforbruget mellem to uafhængige parter. Endvidere indeholder forarbejderne heller ikke bemærkninger om en sådan situation, som kan anvendes til fortolkning. Der er derfor ikke hjemmel i lovgivningen til at forhindre, at forbruget af gas fordeles mellem to virksomheder via en fordelingsnøgle.

For så vidt angår måling af det godtgørelsesberettigede forbrug, henvises til ovenstående beskrivelse af denne sags faktiske forhold, hvor det fremgår, at spørgers og køber kun anvender den afgiftspligtige gas til produktion af teknisk damp, og dette forbrug måles.

På baggrund af denne sags faktiske forhold, den relevante lovtekst, formålet med gasafgiftsloven og godtgørelsesbestemmelserne har spørgers og køber opfyldt kravet om måling og fordeling af forbruget til henholdsvis rumvarme- og komfortformål. Dette krav er opfyldt, fordi energiforbruget anvendes til procesformål, som dækker over produktion af de tekniske ressourcer, f.eks. teknisk damp, som er en del af hovedproduktionen. Det er derfor spørgers opfattelse, at kravene, der er indeholdt i GASAL § 10, stk. 5, nr. 4, i dette tilfælde er opfyldt.

Eftersom GASAL ikke indeholder en bestemmelse, der regulerer fordelingen af et gasforbrug mellem to virksomheder, henvises i stedet til praksis vedrørende elafgiftsloven, da de faktiske forhold i SKM2013.735.SR er sammenlignelige med forholdene i denne sag. I øvrigt har de relevante bestemmelser i henholdsvis el- og gasafgiftsloven en ensartet ordlyd.

I SKM2013.735.SR blev det anerkendt af Skatterådet, at en udlejer af fast ejendom kan opgøre elforbruget via en fordelingsnøgle. I sagen var der tale om en højere læreanstalt, som udlejede lokaler til tredjemand, hvor lejer opnåede en eksklusiv brugsret. Elforbruget, inklusiv afgifter, blev fordelt via en fordelingsnøgle, som i øvrigt også blev anvendt ved fordeling af omkostningerne for andre ydelser, idet det var vanskeligt og uforholdsmæssigt dyrt at få etableret målere.

I SKATs indstilling til Skatterådet nævnes bl.a., at ”Elafgiftsloven indeholder imidlertid ikke bestemmelser, der fastlægger, hvordan den momsregistrerede virksomhed skal opgøre den af virksomheden forbrugte elektricitet i de tilfælde, hvor der er et elforbrug, som forbruges af andre end virksomheden selv. Der ses ej heller at fremgå anvisninger på bestemte opgørelsesmetoder eller forudsætninger om målerkrav i bemærkningerne til de lovforslag, der ligger bag de relevante lovbestemmelser i elafgiftsloven.

SKAT finder, at den praksis om forholdsmæssig fordeling af elforbruget efter en fordelingsnøgle, der finder anvendelse ved lejeforhold for kontorhoteller, hvor lejer har en eksklusiv brugsret, kan finde anvendelse i de tilfælde, hvor den højere læreanstalt udlejer eller stiller områder til rådighed for lejer/bruger med en eksklusiv brugsret.

SKAT har herved henset til, at fordelingen af elforbruget mellem udlejer og lejer/bruger, i lighed med, hvad der er tilfældet ved leje af kontorhoteller, sker ud fra en aftalemæssig baggrund mellem to uafhængige parter med modsatrettede interesser, og at en fordeling af elforbruget efter en aftalt fordelingsnøgle med stor sandsynlighed derfor vil afspejle lejerens/brugerens reelle elforbrug.

Fordelingen af den forbrugte elektricitet på områder hos den højere læreanstalt, hvor lejer/bruger har en eksklusiv brugsret, kan herefter opgøres forholdsmæssigt efter den fordelingsnøgle, som den højere læreanstalt i øvrigt anvender ved fastsættelsen af lejernes ydelser. Dette er imidlertid under forudsætning af:

  • at elafgiften er særskilt specificeret/opgjort på afregningen mellem den højere læreanstalt og lejeren/brugeren af de pågældende lokaliteter på den højere læreanstalt, og
  • at et skønnet elforbrug hos hver enkelt af den højere læreanstalts lejere/brugere indgår blandt de kriterier, der ligger til grund for den anvendte fordelingsnøgle, som den højere læreanstalt i øvrigt anvender ved fastsættelsen af lejernes ydelser.” 

De faktiske forhold i SKM2013.735.SR og forholdene hos spørger er, jf. ovenstående, parallelle, hvorfor det er spørgers opfattelse, at spørger, jf. retspraksis og de bagvedliggende betragtninger til GASAL, er berettiget til at fordele gasbruget i de bygninger, som er delt, via den faste fordelingsnøgle.

Eftersom ovenstående beskrivelse og argumentation har slået fast, at gasafgiftslovens kriterium om, at procesforbruget skal opgøres ved direkte måling, i dette tilfælde er opfyldt, og idet det ikke er teknisk muligt at opsætte målere til måling af mængden af damp i de blandende bygninger, er det spørgers opfattelse, at det er muligt at fordele forbruget efter den faste fordelingsnøgle. Begge parter opnår derved en mulighed for at tage godtgørelse for sit eget forbrug, hvilket er i overensstemmelse med det forbrugskriterie, der er indeholdt i GASAL § 10.

På baggrund af ovenstående argumentation, som ifølge spørgers opfattelse viser, at der er hjemmel til at fordele gasforbruget via den faste fordelingsnøgle, er det spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 besvares med et ”ja”.

Spørgsmålet vedrører efter spørgers opfattelse ikke muligheden for at fordele gasforbruget til henholdsvis proces og ikke-proces efter en fordelingsnøgle. Anmodningen vedrører alene muligheden for at fordele gasforbruget til procesformål mellem to uafhængige parter. Der synes efter spørgers opfattelse ikke at være hjemmel i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 4, til at nægte en fordeling af et gasforbrug mellem to parter via en forudbestemt fordelingsnøgle, når forbruget i øvrigt ved måling er opdelt mellem proces og ikke-proces.

Det er spørgers opfattelse, at målerbekendtgørelsen henhørende under Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsens alene regulerer forbrug, der ikke anvendes til procesformål. I nærværende sag anvendes energien netop til procesformål, hvorfor forholdet ikke er omfattet af bekendtgørelsen. Såfremt forholdet alligevel anses for værende omfattet af bekendtgørelsens anvendelsesområde, vil forholdet være omfattet af bekendtgørelsens undtagelse i § 11, hvorefter måling kan undlades i bygninger med særlige tekniske forhold, hvor måling vil medføre, at installationsomkostningerne vil blive uforholdsmæssige store i forhold til den besparelse, forbrugeren vil opnå.

Opsætning af målere vil medføre betydelige udgifter til ombygning, hvilket ikke vil stå mål med den besparelse, som hver virksomhed potentielt vil opnå som følge af den opdelte betaling. Opsætning af målere vil derfor stride med formålet med målerbekendtgørelsen.

I øvrigt fremgår det af vejledningen, at undtagelsesbestemmelsen vedr. de tekniske forhold for eksempel skal anvendes ved ”butikscentre og kontorbygninger, hvor erhvervslejemål er indrettet, så de enkelte lejemål ikke er fysisk adskilte. Derfor kan energiforbruget ikke afregnes særskilt, med mindre der foretages omfattende ombygninger”. På den baggrund er nærværende omfattet af undtagelsen i § 11 – såfremt forholdet findes at være omfattet af bekendtgørelses anvendelsesområde.

Spørger er enig med SKAT i, at det er både gas- og elafgiftslovens udgangspunkt, at forbrug af energi til henholdsvis proces- og komfortformål skal fordeles ved måling. Det bemærkes, at de tekniske ressourcer alene anvendes til procesformål, hvorfor betingelsen om måling er opfyldt. Der er derfor netop anmodet om bindende svar om muligheden for at anvende en fordelingsnøgle til fordeling af forbruget mellem parterne, da det ikke er teknisk og praktisk muligt at måle hver parts forbrug, fordi begge parter har til huse i den samme bygning, og derfor anvendes de samme installationer. I øvrigt vil en opsætning af målere være uforholdsmæssig dyrt, da målingen alene skal opsættes af afgiftsmæssige hensyn til fordeling af energi, da alle øvrige ressourcer og omkostninger fordeles ved hjælp af fordelingsnøglen; en fordelingsnøgle der er repræsentativ for hver parts forbrug, da der er tale om parter med modsatrettede interesser, der begge har et ønske om kun at betale den andel af omkostningerne, der vedrører eget forbrug.

Såfremt forbruget af elektricitet til isvand og gas til produktion af teknisk damp ikke kan fordeles ved hjælp af en forholdsmæssig fordelingsnøgle, vil det medføre, at ingen af parterne kan tage godtgørelsen for afgiften af elektricitet og gas, der medgår til produktionen af de tekniske ressourcer. Denne konklusion er ikke i overensstemmelse med hverken elafgiftslovens eller gasafgiftslovens formål.

Spørgsmål 2, 4 og 7

Vandafgiftslovens § 9 indeholder et forbrugskriterium, der svarer til det, der findes i de relevante bestemmelser i gas- og elafgiftsloven, jf. ovenfor. Bestemmelsen fastlægger, at godtgørelse af vandafgift afgrænses til ”det af virksomhedens forbrugte afgiftspligtige vand”.

Bestemmelsen har følgende ordlyd:

”Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov af det af virksomheden forbrugte afgiftspligtige vand.

Stk. 2. Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af vand (…).”

Spørger anvender en stor mængde råvand til fremstilling af teknisk damp, isvand og ionbyttet vand. Produktionen foregår i spørgers egne bygninger.

Teknisk damp, isvand og ionbyttet vand produceres således af spørger i virksomhedens egne bygninger, og det er spørger, der kontrollerer forbruget og også vedligeholder de forskellige anlæg. Da råvandet gennemgår en forandring fra almindeligt råvand, er det spørgers opfattelse, at spørger forbruger vandet i sin produktion, og dermed også har ret til godtgørelse af den vandafgift, der er indeholdt i prisen for vandet.

På baggrund af ovenstående er det spørgers opfattelse, at spørgsmål 2, 4 og 7 bør besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 3

Elafgiftslovens (herefter ELAL) § 11 indeholder ligesom gasafgiftsloven et forbrugskriterium, der fastlægger, at godtgørelse af elafgift afgrænses til ”den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet”.

Bestemmelsen har følgende ordlyd:

”Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne: 

  1. af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet, hvorved elektricitet til belysning anses for at være forbrugt af den, som forbruger belysningen,
  2. af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er særskilt leveret til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og
  3. af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

Stk. 2. Tilbagebetaling kan dog ikke finde sted, for så vidt angår afsætning af de i bilag 1 til nærværende lov nævnte ydelser, jf. dog stk. 3. (…).”

Det fastlægges nærmere i ELAL § 11, stk. 3, at der er begrænset adgang til godtgørelse for det forbrug, der medgår til komfortformål.

Ud over det lovhjemlede forbrugskriterium, der bestemmer, at det er den endelige forbruger af den afgiftspligtige elektricitet, der har adgang til godtgørelse, har praksis på området fastslået, at det er muligt at fordele elektriciteten mellem to uafhængige parter ved hjælp af en forudbestemt fordelingsnøgle, jf. også ovenfor SKM2013.735.SR.

Da elektriciteten udelukkende anvendes til produktion af de tekniske ressourcer, er det vores opfattelse, at forbruget af elektricitet er medgået til procesformål, der giver adgang til godtgørelse af energiafgifter.

Eftersom ovenstående beskrivelse og argumentation har slået fast, at de faktiske forhold i SKM2013.735.SR er sammenlignelige med de faktiske forhold hos spørger, er det på den baggrund muligt at fordele den afgiftspligtige elektricitet i de delte bygninger via den faste fordelingsnøgle. Begge parter opnår derved en mulighed for at tage godtgørelse for sit eget forbrug, hvilket er i overensstemmelse med det forbrugskriterium, der er indeholdt i ELAL § 11.

På baggrund af ovenstående argumentation vedrørende elektricitet, som ifølge spørgers opfattelse viser, at der er hjemmel til at fordele energiforbruget via den faste fordelingsnøgle, er det spørgers opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med et ”ja”.

Spørgsmål 5 og 6

Spørger anvender elektricitet til at fremstille trykluft og ionbyttet vand. Produktionen af trykluft og ionbyttet vand foregår i spørgers egne bygninger.

Det er spørgers opfattelse, at spørger er den endelige forbruger af den afgiftspligtige elektricitet, idet denne anvendes af spørger til produktion af trykluft og ionbyttet vand. Der er således tale om, at elektriciteten anvendes til at producere en vare.

På baggrund af ovenstående argumentation vedrørende elektricitet, som ifølge spørgers opfattelse viser, at elektriciteten er anvendt til fremstilling af varer hos spørger, hvorfor spørger er berettiget til procesgodtgørelse for den anvendelse elektricitet, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1. Derfor er det spørgers opfattelse, at spørgsmål 5 og 6 skal besvares med et ”ja”.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at fordelingen - mellem en lejer og spørger - af afgiften på gas anvendt til fremstilling af teknisk damp, kan ske ved brug af den fordelingsnøgle, der anvendes ved fastsættelse af lejers øvrige udgifter.

Begrundelse

Spørger fremstiller teknisk damp ved brug af gas. Dampen anvendes både af spørger og af lejer til forskellige formål.

Spørger ønsker svar på, hvorvidt afgiften på gas anvendt til fremstilling af teknisk damp kan fordeles mellem spørger og lejer ved brug af den fordelingsnøgle, som anvendes ved fordeling af øvrige udgifter mellem spørger og lejer. Dampen anvendes i bygninger, som både anvendes af spørger og lejer. Lejer har eksklusiv brugsrets over sine lokaler.

Momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften:

  • af den gas, som er forbrugt af virksomheden, og
  • af den gas, der er medgået til fremstilling af varme, hvor varmen er forbrugt i virksomheden, og varmen er leveret fra en anden varmeproducent.

Jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1 og 2.

Som en undtagelse hertil kan der efter gasafgiftslovens § 10, stk. 4, ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af

  • varme, om leveres fra virksomheden,
  • rumvarme eller
  • varmt vand.

Levering af damp er levering af varme, hvor dampen er energibærer.

Spørger oplyser, at der udelukkende er tale om procesforbrug hos enten spørger eller lejer. SKAT er ikke enig, blandt andet fordi den tekniske damp anvendes i autoklaver (sterilisation af fx produktionsudstyr), hvilket ikke kan anses som procesforbrug. Det er således SKATs vurdering, at der ikke alene er tale om varme til procesanvendelse (godtgørelsesberettiget enten hos spørger eller lejer), som anført af spørger, men om et blandet forbrug.

Det fremgår af gasafgiftslovens systematik og forarbejder, at opdelingen af energiforbruget i procesenergi og rumopvarmning (godtgørelsesberettiget og ikke-godtgørelsesberettiget forbrug) som hovedreglen skal ske ved måling af mængden af energi anvendt til proces, hvilket forudsætter installation af de nødvendige målere. I enkelte andre situationer kan måling af mængden af energi til godtgørelsesberettigede formål fraviges, når alternative metoder direkte er hjemlet i loven. SKAT baserer ovenstående på følgende: 

  • Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 419 af 14. juni 1995, ”at når samme anlæg forsyner virksomheder med både rumvarme og procesvarme, kan der ske en forholdsmæssig tilbagebetaling, hvis virksomheden installerer de nødvendige målere.”
  • Det blev ved lov nr. 1102 af 20. december 1995 indført en overgangsperiode, hvor virksomhederne i særlige situationer kunne undlade konkret måling. Fravigelse fra opsætning af målere forudsatte en konkret begrundet omstændighed, som havde umuliggjort opsætningens af målere. Det var en af forudsætningerne for dispensation, at der påbegyndtes måling senest den 1. juli 1996.
  • Godtgørelse af afgiften på gas anvendt til proces forudsætter måling af den godtgørelsesberettigede mængde. Herved har lovgiver givet virksomhederne et incitament til at holde målere i drift og tilskyndelse til at minimere ikke målbart rørtab i forbindelse med rumopvarmning, jf. bemærkninger til lov nr. 1102 af 20. december 1995.
  • En undtagelse til måling fremgår direkte af gasafgiftslovens § 10, stk. 6 og 7, hvorefter der kan ydes fuld tilbagebetaling, hvis der for rumvarme sker en modregning fastsat efter arealet af det opvarmede lokale (afgift opgjort pr. kvadratmeter). Bestemmelserne er indsat som et alternativ til måling, og er som udgangspunkt afgiftsmæssigt dyrere at anvende fremfor direkte måling, jf. forarbejderne til lov nr. 419 af 14. juni 1995.
  • Det fremgår også af forarbejderne til lov nr. 527 af 12. juni 2009 (som bl.a. indførte afgift på komfortkøling), at ”Fordelingen af energiforbruget til rumvarme/varmt vand og procesformål kan dermed ikke ske på basis af en fast fordelingsnøgle, et skøn eller ved anden fordeling.”

Der er tale om en fordeling af den fremstillede varme, og mængden af energi anvendt til fremstilling af varmen. Der er ikke tale om en fordeling af gas, da gassen anvendes til fremstilling af teknisk damp hos spørger.

Spørger er berettiget til godtgørelse af afgiften for den andel af gas, som er anvendt ved fremstillingen af damp, hvor spørger selv anvender dampen til godtgørelsesberettigede formål. Det er et krav, at denne andel kan opgøres, jf. § 10, stk. 5, nr. 4. Efter § 10, stk. 5, nr. 4, skal den tilbagebetalingsberettigede andel opgøres som mængden af varme til tilbagebetalingsberettigede formål sat i forhold til den samlede mængde fremstillet varme. For anlæg, hvor fremløbstemperaturen overstiger 90 oC, kan man i stedet opgøre forbruget til ikke-tilbagebetalingsberettigede formål direkte. Det fremgår også af bestemmelsen, at såfremt målingen ikke foretages i umiddelbar nærhed af anlægget, der fremstiller varmen, tillægges yderligere 10 pct. Heraf kan udledes, at det er forudsat, at fordelingen skal ske ved måling, og kan ikke ske ved brug af en fordelingsnøgle.

Tilsvarende er lejer berettiget til godtgørelse af afgiften for den andel af gas, som er anvendt ved fremstillingen af den leverede damp, hvor lejer anvender dampen til godtgørelsesberettigede formål. Opgørelsen skal ske ved måling.

Efter gasafgiftslovens § 12, stk. 8, skal leverandører af gas og varme mindst én gang årligt afgive de oplysninger, der er nødvendige ved opgørelsen af afgiften.

Spørger skal derfor også opgøre mængden af gas og afgiften heraf anvendt til fremstilling af den mængde damp, som er leveret til lejer. Opgørelsen skal mindst en gang årligt være baseret på måling.

SKM2013.735.SR

Spørger henviser i sin anmodning om bindende svar til SKM2013.735.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at fordelingen af den forbrugte elektricitet på områder hos en højere læreanstalt, hvor lejer/bruger har en eksklusiv brugsret, foretages forholdsmæssigt efter en fordelingsnøgle, som den højere læreanstalt i øvrigt anvender ved fastsættelsen af lejernes udgifter.

En del af begrundelsen i SKM2013.735.SR var, at elafgiftsloven ikke indeholder bestemmelser, der fastlægger, hvordan den momsregistrerede virksomhed skal opgøre den af virksomheden forbrugte elektricitet i de tilfælde, hvor der er et elforbrug, som forbruges af andre end virksomheden selv.

Det er SKATs vurdering, at principperne til fordeling af elektricitet i SKM2013.735.SR ikke kan finde anvendelse ved fordeling af afgiftsbelastningen for fremstillet varme. Afgørelsen er konkret møntet på leverancer af elektricitet, og ikke på andre leverancer af ledningsført energi, som fx damp.

Spørgers anmodning vedrører fordeling af afgiftsbelastningen for gas anvendt til fremstilling af varme, hvor varmen både anvendes til godtgørelsesberettigede formål og ikke-godtgørelsesberettigede formål. Afgiftslovgivningen tager fuldt ud stilling til, at denne fordeling skal ske ved måling, også ved salg af varme. Det ses bl.a. af forarbejderne til lov nr. 1102 af 20. december 1995, at der skal anvendes de målere, der normalt anvendes ved afregning mellem uafhængige partere. Også i bemærkningerne til lov nr. 444 af 10. juni 1997 fremgår, at de fysiske leverancer opgøres ved måling hos kunderne. Allerede i 1978 var det en forudsætning for godtgørelse af afgiften for leveret varme, at der var foretaget en måling, jf. forarbejderne til lov 109 af 29. marts 1978.

Efterfølgende fordeling af varme internt i virksomheden

Lovgivningen forudsætter, at fordelingen af godtgørelsesberettiget varme og ikke-godtgørelsesberettiget varme skal ske ved måling – med mindre der anvendes en af de beregningsregler, som er anført i loven. Dette forudsætter i sagens natur, at det samlede energiforbrug hertil også er fastsat ved måling, hvorfor fordelingen af gas anvendt til fremstilling af varme heller ikke af den grund kan ske ved en fordelingsnøgle.

Praktisk muligt at måle

Spørger har oplyst, at det praktisk ikke er muligt at måle fordelingen af teknisk damp i de bygninger, som anvendes af både spørger og lejer, da dampen anvendes flere steder. Samtidig har spørger oplyst, at den tekniske damp kondenseres og tilbageføres til anlægget, som fremstiller teknisk damp.

Det fremgår af bemærkningerne til lov nr. 1102 af 20. december 1995, at: ”Hvor dampanlæg o.l. udnyttes til rumvarme, vil der i en række tilfælde ske en konvertering fra damp til væske i forbindelse med denne anvendelse. Måling af energiindholdet i væsken er væsentlig simplere end måling af energiindholdet i damp. Derfor foreslås det, at opgørelsen i disse tilfælde enten kan baseres på en måling af forbruget til rumvarme sat i forhold til kedlens samlede produktion, eller at forbruget til rumvarme omregnes direkte til en brændselsmængde på baggrund af energiindhold, kedlens virkningsgrad, og såfremt målere ikke registrerer ledningstabet fra kedlen til radiatoren, også ledningstabet.” Lovgiver forudsætter dermed, at der sker en måling – og at måling på kondensat er simplere end måling af damp.

Opsætning af fordelingsmålere for varme er også et krav efter Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsens regelsæt. Dette krav bortfalder dog, hvis der alene sker levering af varme til procesformål. Procesformål efter Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsens regelsæt skal bl.a. forstås som fremstillingsprocesser og energiforbrug relateret til højere renhedskrav. Dvs. ikke samme afgrænsning som efter afgiftslovgivningen. Endvidere kan en kommune i nogle tilfælde efter en konkret vurdering af forholdene, træffe afgørelse om fritagelse for kravene om individuel måling. Det er SKATs vurdering, at spørgers anvendelse af damp sandsynligvis ikke er omfattet af kravet om måling efter Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsens regelsætning.

Energiafgifterne indeholder imidlertid ikke en hjemmel til at fravige kravet om måling, når det ikke er et krav efter Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsens regelsæt. Det bemærkes også, at reglerne har forskellige formål. Kravet om individuel måling fra Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsen er indført for at motivere til et lavere ressourceforbrug, hvor kravene om måling efter energiafgifterne skal danne grundlag for en eventuel godtgørelse af afgift af virksomhedens forbrug af energi til godtgørelsesberettigede formål.  

SKAT har også vurderet kravet om måling i relation til, hvorvidt leverancen/forbruget af teknisk damp er så lille, at forholdet kan anses for bagatelagtigt, jf. bl.a. praksis ved opgørelse af et ikke-godtgørelsesberettiget forbrug, fx et privatforbrug, som i stedet for kravet om måling giver mulighed for en skønsmæssig opgørelse. Der synes dog ikke at være tale om et bagatelagtigt forbrug af teknisk damp, jf. at spørger har oplyst, at de årlige driftsomkostninger er på Y kr. for den samlede produktion af teknisk damp.

Det er også SKATs vurdering, at det opgørelsesmæssigt ikke udgør nogen forskel, om der er tale om en leverance af varme fra en producent af ledningsført energi, fx et fjernvarmeværk, eller som i dette tilfælde en udlejer, der leverer varmeenergi til en lejer. Reglerne for opgørelse mv. er de samme.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger anses for at være forbrugeren af vand, der anvendes til produktion af teknisk damp, og at spørger derfor har retten til godtgørelse af afgiften af det forbrugte vand.

Begrundelse

Spørger fremstiller teknisk damp ved brug af vand.

Efter vandafgiftslovens § 1 skal der betales afgift af ledningsført vand, som forbruges her i landet. Momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt vandafgift af forbrugt vand i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms, jf. vandafgiftslovens § 9, stk. 1 og 2.

Spørger fremstiller damp ved brug af vand, hvor vandet tilføres energi. Dele af dampen videresælges. Vandet leveres afgiftsberigtiget til spørger.

Vandet forbruges til fremstilling af teknisk damp, hvor dampen anvendes til transport af varme. Teknisk damp kan efter SKATs vurdering ikke anses for at være ledningsført vand efter vandafgiftsloven, da der er tale om damp (energibærer). Spørger anses derfor at være forbrugeren af det vand, som anvendes ved fremstillingen af teknisk damp. Det er herved forudsat, at der alene sker videresalg af varmeenergi.

Spørger er derfor berettiget til godtgørelse af vandafgiften i samme omfang, som spørger har fradragsret for indgående merværdiafgift af vandet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at fordelingen – mellem en lejer og spørger – af afgiften på elektricitet anvendt til fremstilling af isvand, kan ske ved brug af den fordelingsnøgle, der anvendes ved fastsættelse af lejers øvrige udgifter.

Begrundelse

Spørger fremstiller isvand ved brug af elektricitet. Isvandet anvendes både af spørger og af lejer til forskellige formål.

Spørger ønsker svar på, hvorvidt afgiften på elektricitet anvendt til fremstilling af isvand kan fordeles mellem spørger og lejer ved brug af den fordelingsnøgle, som anvendes ved fordeling af øvrige udgifter, når isvandet anvendes i bygninger, som både anvendes af spørger og lejer. Lejer har eksklusiv brugsret over sine lokaler.

Efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1 og 3, kan momsregistrerede virksomheder få tilbagebetalt afgiften af virksomhedens mængde af forbrugt elektricitet, og af den elektricitet, der er medgået til fremstilling af kulde, hvor kulden er forbrugt i virksomheden, og kulden er leveret fra en anden kuldeproducent.

Som en undtagelse hertil kan der efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, 3. og 4. pkt., ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af elektricitet, der direkte eller indirekte anvendes til:

  • fremstilling af kulde, om leveres fra virksomheden,
  • komfortkøling, og
  • leveret kulde til køling af komfortmæssige hensyn. 

Levering af isvand er levering af kulde, hvor vandet bærer kulden. Spørger anvender kulde til både godtgørelses- og ikke-godtgørelsesberettigede formål, fordi spørger fx leverer isvand (kulde) til lejer, samt at affugtning oftest sker af komfortmæssige hensyn. Salg af kulde og komfortkøling er ikke godtgørelsesberettiget. Brug af kulde i køleanlæg (ikke-komfortkøling) er godtgørelsesberettiget.

Den tilbagebetalingsberettigede andel skal kunne opgøres, jf. § 11, stk. 6. Efter § 11, stk. 6, skal den tilbagebetalingsberettigede kuldeandel opgøres som mængden af køleenergi til godtgørelsesberettigede formål sat i forhold til den samlede mængde fremstillet kulde. Virksomheden kan også opgøre den ikke-tilbageberettigede andel som mængden af kølenergi til ikke-godtgørelsesberettigede formål sat i forhold til den samlede mængde fremstillet kulde. Såfremt målingen af køleenergi til ikke-godtgørelsesberettigede formål ikke foretages i umiddelbart nærhed af det anlæg, hvor kulde produceres, tillægges den målte ikke-tilbagebetalingsberettigede køleenergi 10 pct.

Der er dermed direkte i elafgiftsloven tages stilling til, hvilke opgørelsesmetoder, der kan anvendes ved fordeling af godtgørelsesberettiget og ikke-godtgørelsesberettiget forbrug af elektricitet til kulde. Fordelingen kan dermed ikke ske på basis af fx en fast fordelingsnøgle eller et skøn.

Ovenstående bekræftes også af forarbejderne til lov nr. 527 af 12. juni 2009: ”Forbrug af el anses som udgangspunkt for proces, medmindre der er tale om forbrug af el til rumvarme m.v. Virksomhederne kan opgøre den ikke-godtgørelsesberettigede energiafgift enten ved måling eller ved hjælp af fastsatte beregningsregler i loven, og modregne denne mængde i den samlede mængde energi.”

Tilsvarende fremgår det af bemærkningerne til lov nr. 722 af 25. juni 2010, at ”For virksomheder, der bruger energi til såvel proces (med godtgørelse) som komfortkøling (ikke-procesformål uden godtgørelse), skal der som udgangspunkt ske måling (fordeling) af energien, for at der kan opnås godtgørelse for delforbruget af energi til proces. I stedet for at basere fordelingen af energiforbruget mellem energi til procesformål og ikke-procesformål på måling, kan virksomhederne vælge at betale en standardafgift pr. m2 relevant lokale. ”

Ligeledes blev det ved lov nr. 1102 af 20. december 1995 indført en overgangsperiode, hvor virksomhederne i særlige situationer kunne undlade måling. Fravigelse af opsætning af målere forudsatte en konkret begrundet omstændighed, som havde umuliggjort opsætningens af målere. Det var en forudsætning for dispensationen, at der påbegyndtes måling senest den 1. juli 1996.

Spørger er berettiget til godtgørelse af afgiften for den andel af elektricitet, som er anvendt ved fremstillingen af isvand, hvor spørger selv anvender isvandet til godtgørelsesberettigede formål. Spørger er ikke berettiget til godtgørelse for den andel af elektricitet, der vedrører leveret kulde, og den andel, som spørger selv anvender til komfortkøling, jf. § 11, stk. 3, 3. og 4. pkt. Opgørelsen skal ske ved måling, og kan ikke ske ved brug af en fordelingsnøgle.

Tilsvarende er lejer berettiget til godtgørelse af afgiften for den andel af elektricitet, som er anvendt ved fremstillingen af det leverede isvand (kulde), hvor lejer anvender isvandet til godtgørelsesberettigede formål. Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden bl.a. kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af afgiften fremgår, jf. § 11, stk. 15.

Efter elafgiftslovens § 11 a, stk. 8, skal leverandører af kulde mindst en gang årligt afgive de oplysninger, der er nødvendige ved opgørelse af afgiften.

Spørger skal således opgøre mængden af elektricitet anvendt til fremstilling af kulden, hvor kulden er leveret til lejer. Opgørelsen skal ske mindst en gang årligt og være baseret på måling.

SKM2013.735.SR

Spørger henviser i sin anmodning om bindende svar til SKM2013.735.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at fordelingen af den forbrugte elektricitet på områder hos en højere læreanstalt, hvor lejer/bruger har en eksklusiv brugsret, foretages forholdsmæssigt efter en fordelingsnøgle, som den højere læreanstalt i øvrigt anvender ved fastsættelsen af lejernes ydelser.

En del af begrundelsen i SKM2013.735.SR var, at elafgiftsloven ikke indeholder bestemmelser, der fastlægger, hvordan den momsregistrerede virksomhed skal opgøre den af virksomheden forbrugte elektricitet i de tilfælde, hvor der er et elforbrug, som forbruges af andre end virksomheden selv.

Det er SKATs vurdering, at principperne til fordeling af elektricitet i SKM2013.735.SR ikke kan finde anvendelse ved fordeling af afgiftsbelastningen for fremstillet kulde. Afgørelsen er konkret møntet på leverancer af elektricitet, og ikke på andre leverancer af ledningsført energi som fx kulde.

Spørgers anmodning vedrører fordeling af afgiftsbelastningen for elektricitet til fremstillet kulde, hvor kulden anvendes til både godtgørelses- og ikke-godtgørelsesberettigede formål. Afgiftslovgivningen tager fuldt ud stilling til, at denne fordeling skal ske ved måling. Det fremgår fx af forarbejderne til lov nr. 722 af 25. juni 2010, at ved fordeling af energiforbruget, der anvendes til fremstilling af kulde, er det som udgangspunkt nødvendigt at foretage to energimålinger: Måling af den samlede kulde og måling af kulde til proceskøling.

Det ses tilsvarende af forarbejderne til lov nr. 527 af 12. juni 2009, at når et anlæg anvendes til både komfort- og proceskøling, og kan fordelingen ikke ske ved måling, da kan fordelingen ske efter i loven fastsatte beregningsregler. Elafgiftsloven giver ikke mulighed for at anvende en skønsmæssig fordelingsnøgle.

Desuden fandt byretten i SKM2015.475.BR, at et teater ikke var berettiget til godtgørelse af elafgiften. Teateret havde sammen med andre virksomheder på samme adresse forbrugt elektricitet til momspligtig virksomhed, og der var i den relevante periode ikke foretaget målinger af de enkelte selskabers elforbrug. Da teaterets eget elforbrug dermed ikke var dokumenteret, var teateret allerede af den grund ikke berettiget til godtgørelse.

Intern fordeling af kulde i en virksomhed

Lovgivningen forudsætter, at fordelingen af godtgørelsesberettiget kulde og ikke-godtgørelsesberettiget kulde skal ske ved måling – medmindre der anvendes en af de beregningsregler, som er anført i loven. Dette forudsætter i sagens natur, at det samlede energiforbrug også er fastsat ved måling. Fordelingen af elektricitet anvendt til fremstilling af kulde kan af den grund ske heller ikke ved en fordelingsnøgle.

Praktisk muligt af foretage måling

Det fremgår endvidere af bemærkningerne til lov nr. 722 af 25. juni 2010, at ved vandbåren køling er det teknisk muligt at måle energiindholdet i den fremstillede kulde. Spørger har oplyst, at der er tale om vandbåren kulde.

Opsætning af fordelingsmålere for kulde i nybebyggelse er et krav efter Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsens regelsæt. For nogle forbrugsposter i bestående bebyggelse, skal kravet alene opfyldes, såfremt det er teknisk muligt og omkostningseffektivt at installere den pågældende individuelle måler.

Energiafgifterne indeholder ikke en hjemmel til at fravige kravet om måling, når der ikke er et krav efter Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsens regelsæt. Det bemærkes også, at reglerne har to forskellige formål. Kravet om individuel måling fra Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsen er indført for at motivere til et lavere ressourceforbrug, hvor kravene om måling efter energiafgifterne har til formål at danne grundlag for en eventuel godtgørelse for virksomhedens brug af energi til godtgørelsesberettigede formål.

SKAT har også vurderet kravet om måling i relation til, hvorvidt leverancen/forbruget af kulde er så lille, at forholdet kan anses for bagatelagtigt, jf. bl.a. praksis ved opgørelse af et ikke-godtgørelsesberettiget forbrug, fx et privatforbrug, som i stedet for kravet om måling giver mulighed for en skønsmæssig opgørelse. Der synes dog ikke at være tale om et bagatelagtigt forbrug af elektricitet til fremstilling af isvand, jf. at spørger har oplyst, at de årlige driftsomkostninger er på X kr. for de samlede anlæg.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ”Nej”.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at spørger anses for at være forbrugeren af vand, der anvendes til produktion af isvand, og at spørger derfor har retten til godtgørelse af afgiften af det forbrugte vand.

Begrundelse

Spørger fremstiller isvand. Fremstillingen sker på kølekompressorer, hvor vandet køles ned.

Efter vandafgiftslovens § 1 skal der betales afgift af ledningsført vand, som forbruges her i landet. Momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt vandafgift af forbrugt vand i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms, jf. vandafgiftslovens § 9, stk. 1 og 2.

Spørger fremstiller isvand ved brug af vand, hvor vandet tilføres energi. Dele af isvandet videresælges. Vandet leveres afgiftsberigtiget til spørger.

Vandet er forbrugt til fremstilling af isvand, hvor vandet anvendes til transport af kulde. Isvandet kan efter SKATs vurdering ikke anses for at være ledningsført vand efter vandafgiftsloven, da der er tale om levering af kulde. Spørger anses for at være forbrugeren af det vand, som anvendes ved fremstillingen af isvandet.  Det er herved forudsat, at der alene sker videresalg af kulde.

Spørger er derfor berettiget til godtgørelse af vandafgiften i samme omfang, som spørger har fradragsret for indgående merværdiafgift af vandet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med ”Ja”

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at spørger er berettiget til godtgørelse af afgiften på elektricitet anvendt til fremstilling af trykluft.

Begrundelse

Spørger fremstiller trykluft ved brug af elektricitet.

Spørger ønsker svar på, hvorvidt afgiften på elektricitet anvendt til fremstilling af trykluft kan anses for at være forbrugt af spørger, og at spørger derved har retten til godtgørelse af afgiften for den forbrugte elektricitet.

Momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften af den af virksomheden forbrugte elektricitet, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1. Hertil er en række undtagelser i § 11, stk. 2 og 3.

Fremstilling af trykluft er ikke omfattet af undtagelserne og forbruget af elektricitet til fremstilling af trykluft er omfattet af de almindelige regler for godtgørelse af elafgift til procesformål i momsregistrerede virksomheder, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, og § 11 c, stk. 1. Det vil sige, at spørger er berettiget til godtgørelse af elafgiften, bortset fra 0,4 øre/kWh.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at spørger er berettiget til godtgørelse af afgiften på elektricitet anvendt til fremstilling af ionbyttet vand.

Begrundelse

Spørger fremstiller ionbyttet vand ved brug af elektricitet. Vandet varmes ikke op.

Spørger ønsker svar på, hvorvidt afgiften på elektricitet anvendt til fremstilling af ionbyttet vand kan anses for at være forbrugt af spørger, og at spørger derved har retten til godtgørelse af afgiften for den forbrugte elektricitet.

Momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt afgiften af den af virksomheden forbrugte elektricitet, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1. Hertil er en række undtagelser i § 11, stk. 2 og 3.

Fremstilling af ionbyttet vand er ikke omfattet af undtagelserne, og forbruget af elektricitet til fremstilling af ionbyttet vand er dermed omfattet af de almindelige regler for godtgørelse af elafgift til procesformål i momsregistrerede virksomheder, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1 og § 11 c, stk. 1. Det vil sige, at spørger er berettiget til godtgørelse af elafgiften, bortset fra 0,4 øre/kWh.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at spørger anses for at være forbrugeren af vand, der anvendes til produktion af ionbyttet vand, og at spørger derfor har retten til godtgørelse af afgiften for det forbrugte vand.

Begrundelse

Efter vandafgiftslovens § 1 skal der betales afgift af ledningsført vand, som forbruges her i landet.

Momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt vandafgift af forbrugt vand i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms, jf. vandafgiftslovens § 9, stk. 1 og 2.

Spørger fremstillet ionbyttet vand. Dele af vandet videresælges. Råvand til brug for fremstilling af ionbyttet vand leveres afgiftsberigtiget til spørger.

Ionbyttet vand fremstilles af vand ved rensning, hvor salte og mineraler fjernes. Ionbyttet vand er markant dyrere end ledningsført vand fra et vandværk, og er ikke et alternativ til ledningsført vand. Det er derfor SKATs vurdering, at ionbyttet vand ikke kan anses for at være ledningsført vand efter vandafgiftsloven. Spørger anses derfor at være forbrugeren af det vand, som anvendes til fremstilling af ionbyttet vand, hvorfor spørger er berettiget til godtgørelse af vandafgiften i samme omfang, som spørger har fradragsret for indgående merværdiafgift af vandet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 7 besvares med ”Ja”

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kunne ikke tiltræde SKATs indstilling og begrundelse til spørgsmål 1.

Skatterådets fandt ud fra en konkret vurdering, at spørgers forbrug af gas til fremstilling af tekniske damp, hvor dele af den tekniske damp anvendes af en lejer, kan fordeles mellem spørger og lejer ved brug af den fordelingsnøgle, som i øvrigt anvendes ved fordeling af udgifter mellem spørger og lejer. Skatterådet lagde vægt på følgende:

  • Spørger og lejer er uafhængige parter
  • Den tekniske damp anvendes i bygninger, som anvendes af både spørger og lejer
  • Det er lagt uprøvet til grund, som oplyst af spørger, at den tekniske damp udelukkende anvendes til godtgørelsesberettigede formål enten hos spørger eller lejer. Skatterådet har således ikke forholdt sig til, om den tekniske damp måtte være anvendt til andet end godtgørelsesberettigede formål.

Skatterådet besvarede spørgsmål 1 med et ”Ja”.

Skatterådet kunne ikke tiltræde SKATs indstilling og begrundelse til spørgsmål 3.

Skatterådet fandt ud fra en konkret vurdering, at spørgers forbrug af elektricitet til fremstilling af isvand, hvor dele af isvandet anvendes af en lejer, kan fordeles mellem spørger og lejer ved brug af den fordelingsnøgle, som i øvrigt anvendes ved fordeling af udgifter mellem spørger og lejer. Skatterådet har lagt vægt på følgende:

  • Spørger og lejer er uafhængige parter
  • Isvandet anvendes i bygninger, som anvendes af både spørger og lejer
  • Det er lagt uprøvet til grund, som oplyst af spørger, at isvandet udelukkende anvendes til godtgørelsesberettigede formål enten hos spørger eller lejer. Skatterådet har således ikke forholdt sig til, om isvandet måtte være anvendt til andet end godtgørelsesberettigede formål. 

Skatterådet besvarede spørgsmål 3 med et ”Ja”.

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse i spørgsmål 2, 4, 5, 6, og 7.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Gasafgiftsloven

§ 10

Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

  1. af virksomhedens mængde af forbrugt afgiftspligtigt gas,
  2. af den gas, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og
  3. (…).

Stk. 2.  Afgiften efter stk. 1 tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for gas og varme. (…)

Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. (…)

Stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for:

(…)

4) En forholdsmæssig del af afgiften af gas, kulde og varme, der forbruges i anlæg, hvor der fremstilles såvel varme som kulde og varmt vand, der fremstillet på et selvstændigt anlæg ville være tilbagebetalingsberettiget, som ikke tilbagebetalingsberettiget varmeleverance, rumvarme og varmt vand, når en sådan forholdsmæssig fordeling kan opgøres. Den tilbagebetalingsberettigede andel opgøres som forholdet mellem på den ene side den mængde energi, som forbruges i de tilbagebetalingsberettigede anlæg, og på den anden side energiindholdet i den samlede mængde fremstillet varme og kulde. På anlæg, hvor fremløbstemperaturen er over 90° C, eller anlæg, hvor den ikke tilbagebetalingsberettigede del udgør mindre end 10 pct. af den samlede fremstilling, eller den ikke tilbagebetalingsberettigede andel udgør mindre end 200 GJ årligt, kan virksomheden vælge mellem at opgøre andelen, der anvendes i ikke tilbagebetalingsberettigede anlæg, efter ovenstående metode og at opgøre forbruget til ikke tilbagebetalingsberettigede formål direkte. Den direkte opgjorte mængde opgøres som den mængde energi, der forbruges til ikke tilbagebetalingsberettigede formål divideret med energiindholdet i de indfyrede brændsler, jf. § 8, stk. 2. Denne mængde divideres med anlæggets virkningsgrad. Såfremt målingen ikke foretages i umiddelbar nærhed af anlægget, der fremstiller varmen, tillægges yderligere 10 pct. Den resterende mængde brændsel henregnes til den tilbagebetalingsberettigede del. Virkningsgraden udgør for gasfyrede anlæg 0,90, for oliefyrede anlæg 0,85 og for andre anlæg 0,80.

(…)

Stk. 6.  Der kan ydes fuld tilbagebetaling, i det omfang den ikke tilbagebetalingsberettigede del, jf. stk. 5, nr. 4, vedrører opvarmning af rum eller en række af rum, hvor en fordeling efter målere indebærer måling af varmeforbruget for et areal under 100 m². I tilfælde, hvor der ikke betales for rumvarme i medfør af 1. pkt., kan virksomheder, der anvender kulde til komfortformål højst 4 måneder i løbet af kalenderåret, vælge at indbetale en afgift af de pågældende rum på 10 kr. pr. m2 i hver af månederne maj, juni, juli og august. Det er dog en betingelse, at rummene forsynes med varme fra samme varmenet, som også forsyner anvendelser, der er tilbagebetalingsberettigede efter stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5, og at der indbetales en afgift pr. m² af de pågældende rum. Afgiften erlægges ved, at den samlede tilbagebetaling efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om afgift af elektricitet og denne lov nedsættes med 10 kr. pr. m² pr. måned. 1., 3. og 4. pkt. finder tilsvarende anvendelse for kulde.

Stk. 7. I det omfang, der er tale om opvarmning af rum over 100 m², finder stk. 6 tilsvarende anvendelse, såfremt virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling. Er der til opvarmningen anvendt varme eller varer, der ikke er ydet fuld tilbagebetaling af afgiften for, kan den betalte afgift modregnes i m²-afgiften. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse for kulde. Virksomheden kan for forbrug af varmt vand, der vil indebære måling af mindre end 50 GJ årligt, fastsætte forbruget efter andet end direkte måling, når virksomheden kan godtgøre, at en direkte måling ville medføre en større tilbagebetaling.

(…)”

§ 12

”Tilbagebetalingsbeløbet efter § 10 opgøres for den periode, som virksomheden anvender ved angivelsen af afgiftstilsvaret efter merværdiafgiftsloven. Tilbagebetalingsbeløbet for en periode omfatter afgiften efter denne lov, jf. dog § 10, stk. 2, 3. pkt., af de af virksomheden i perioden modtagne leverancer af afgiftspligtig gas, kulde og varme. Tilbagebetaling af afgiftsbeløbet kan dog omfatte flere perioder under et.

(…)

Stk. 8. Virksomheder, der leverer gas, varme eller kulde, skal mindst en gang årligt afgive de oplysninger, der er nødvendige ved opgørelsen af afgiften efter § 10, stk. 2. Skatteministeren kan fastsætte de nærmere regler herom.”

Bekendtgørelse nr. 563 af 2. juni 2014 om individuel måling af el, gas, vand, varme og køling (målerbekendtgørelsen)(Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsen)

§ 2, stk. 6

”Erhvervsenheder, der alene har opvarmning og elforbrug af hensyn til procesformål, f.eks. transformerstationer og lignende, er undtaget fra bestemmelserne om individuel måling.”

§ 7

”I nybyggeri og ved nyinstallering af varmeanlæg i bestående bebyggelse skal der installeres varmeenergimålere til måling af forbruget af varme i den enkelte bolig- eller erhvervsenhed.

Stk. 2. I bestående bebyggelse skal der installeres varmeenergimålere eller varmefordelingsmålere til måling af forbruget af varme i den enkelte bolig- eller erhvervsenhed.

Stk. 3. I bestående bebyggelse skal der ved udskiftning af målere eller målersystem installeres varmeenergimålere fremfor varmefordelingsmålere, hvis det er teknisk gennemførligt og omkostningseffektivt.

Stk. 4. I ejendomme med flere bolig- eller erhvervsenheder opvarmet med fjernvarme og i varmecentraler, der betjener flere bygninger, skal der installeres målere til afregningsmåling af forbruget af varme på leveringsstedet.

§ 10

”I nybyggeri og ved nyinstallering af køleanlæg i bestående bebyggelse skal der installeres målere til måling af forbruget af køling i den enkelte bolig- eller erhvervsenhed.

Stk. 2. I bestående bebyggelse skal der inden den 31. december 2016 installeres målere til måling af forbruget af køling i den enkelte bolig- eller erhvervsenhed, hvis det er teknisk gennemførligt og omkostningseffektivt.

Stk. 3. I ejendomme med flere bolig- eller erhvervsenheder kølet med fjernkøling og i kølecentraler, der betjener flere bygninger, skal der installeres målere til afregningsmåling af forbruget af køling på leveringsstedet.”

§ 11

”Følgende bygninger kan fritages for at overholde en eller flere af bestemmelserne i §§ 3-10:

(…)

3) Bygninger, hvor særlige tekniske forhold i bygningen eller i denne bygningstype vil medføre, at installationsomkostningerne vil blive uforholdsmæssigt store i forhold til den besparelse, den enkelte forbruger ville opnå.

4) Bygninger, hvor særlige tekniske forhold i bygningen eller i denne bygningstype gør det nødvendigt med en længere installationsperiode.

5) Bygninger, hvor den enkelte forbruger ikke vil få nogen økonomisk fordel, eller hvor den privatøkonomiske rentabilitet vil blive negativ ved installation af målere. Ved beregning heraf skal der anvendes en gennemsnitlig tidshorisont, som svarer til den typiske lånefinansiering og til den forventede afskrivningstid for installationen.”

§ 13, stk. 1

”Kommunalbestyrelsen træffer afgørelse om fritagelse for kravene om måling af el, gas, vand, varme og køling i en bygning omfattet af § 11 og kan fritage bygningen for at overholde en eller flere af bestemmelserne om individuel måling i §§ 3 – 10, jf. § 11. Kommunalbestyrelsen træffer afgørelse på grundlag af en konkret vurdering af forholdene i bygningen.”

Forarbejder

Lov nr. 109 af 29. marts 1978 om ændring af lov om afgift af visse olieprodukter

Ved lov nr. 109 af 29. marts 1978 fik § 9, stk. 2, i den daværende olieafgiftslov følgende ordlyd:

”Fritaget for afgift er endvidere afgiftspligtig olie, der anvendes til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraftvarmeværker, der afsætter elektricitet. Fritagelsen omfattet ikke afgiften af olie, der af kraftvarmeværker direkte anvendes til fremstilling af varme (friskdamp)”

Inden ændringen havde § 9, stk. 2, følgende ordlyd:

”Fritaget for afgift er endvidere afgiftspligtig olie, der indføres eller fra en registreret virksomhed leveres til brug ved fremstilling af elektricitet og v arme i kraftværker og kraftvarmeværker, der afsætter elektricitet. Fritagelsen omfatter dog ikke afgiften af olie, der af kraftvarmeværker i selvstændige varmecentraler anvendes til fremstilling af varme.”

Af bemærkninger til lovforslaget fremgår bl.a. følgende:

”Ved lovforslaget foreslås det at udvide de momsregistreredes virksomheders adgang til at få olieafgiften tilbagebetalt.

Efter de gældende bestemmelser kan momsregistrerede virksomheder få tilbagebetalt afgift af olie, forbrugt i virksomheden, f.eks. i eget fyringsanlæg, i samme omfang, som virksomheden har fradrag for indgående merværdiafgift på olien.

Virksomheder, der er tilsluttet fjernvarmeværker o.lign. kan ikke få godtgørelse for den afgift, der er betalt af fjernvarmeværkerne af den til varmeproduktionen forbrugte oliemængde.

Ved lovforslaget foreslås det, at momsregistrerede virksomheder også får mulighed for at få tilbagebetalt den indirekte afgiftsbelastning på varme til opvarmnnig og procesformål, der leveres fra et fjernvarmeværk eller anden momsregistreret varmeproducent. Af praktiske grunde er det imidlertid nødvendigt at begrænse tilbagebetalingsordningen til at omfatte virksomheder, der direkte aftager varme fra et værk og har selvstændige måler på forbruget. Når leverancen skal ske direkte fra værk til forbruger, skyldes det, at der ellers vil opstå særdeles vanskelige fordelingsmæssige problemer.”

Lov nr. 419 af 14. juni 1995

Gasafgiftsloven blev indført ved lov nr. 419 af 14. juni 1995 (L 211 1994/95 Forslag til lov om afgift af naturgas og bygas). § 10, stk. 4 og 5 fik følgende ordlyd:

Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5.

Stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for:

(…)

4) En forholdsmæssig del af afgiften af gas og varme, der forbruges i anlæg, hvor der fremstilles såvel varme og varmt vand, der fremstillet på et selvstændigt anlæg ville være tilbagebetalingsberettiget, som ikke tilbagebetalingsberettiget varmeleverance, rumvarme og varmt vand, når en sådan forholdsmæssig fordeling kan opgøres. Den tilbagebetalingsberettigede andel opgøres som forholdet mellem på den ene side den mængde energi, som forbruges i de tilbagebetalingsberettigede anlæg, og på den anden side energiindholdet i den samlede mængde fremstillede varme.”

Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår:

”Til § 10 og 11

(…)

Det foreslås dernæst, at hovedprincippet for tilbagebetalingen af energiafgiften bliver, at kun afgiften af gas, som ikke direkte eller indirekte er anvendt til fremstilling af varme bestemt for videresalg, rumopvarmning eller fremstilling af varmt vand, tilbagebetales. Gassen betragtes som direkte anvendt i de tilfælde, hvor der udelukkende produceres fjernvarme, rumvarme og varmt vand, mens der med indirekte anvendelse menes i samproduktion med andre varer eller tjenester.

(…)

Undtagelsen er i stk. 5 opdelt i 4 dele:

(…)

Endelig foreslås det i nr. 4, at når samme anlæg forsyner virksomheder med både rumvarme og procesvarme, kan der ske en forholdsmæssig tilbagebetaling, hvis virksomheden installerer de nødvendige målere.

(…).”

§ 10, stk. 6, vedrørende modregning for rumvarme for areal under 100 m3, blev indsat ved et ændringsforslag. Af bemærkningerne hertil fremgår:

”Da der kan være situationer, hvor varmen kun i mindre omfang vedrører rumopvarmning, og det derfor kan være uforholdsmæssigt dyrt at opsætte målere, foreslås det, at virksomhederne kan vælge at betale en m2-afgift.

Konkret foreslås en mulighed for at vælge en standardsats pr. m2, når der er tale om opvarmning af bygninger og lokaler under 100 m2, hvor der ellers ville kræves en særskilt måler, hvis ikke hele brændselsforbruget skal betragtes som medgået til rumopvarmning. Der er foreslået en standardsats på 8 kr. pr m2 pr. måned eller ca. 100 kr. pr. m2 årlig. Satsen er fastsat så højt, at der vil være tilskyndelse til at opsætte målere de steder, hvor omkostningerne til målere vil være begrænsede i forhold til den forbrugte mængde varme.”

Lov nr. 1102 af 20. december 1995

Ved lov nr. 1102 af 20. december 1995 (L 69/1995 Forslag til Lov om ændring af forskellige energiafgiftslove) blev der gennemført enkelte justeringer, af de regler, der blev gennemført ved bl.a. lov 419 af 14. juni 1995. Bl.a. blev gennemført følgende overgangsregler som alternativ til måling:

Ӥ 11

De statslige told- og skattemyndigheder kan tillade, at virksomhederne kan basere forholdsmæssige fordelinger og mængden af nyttiggjort procesvarme til intern rumopvarmning m.v. efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v., lov om afgift af elektricitet og lov om afgift af naturgas og bygas på andet end direkte måling. Det er en betingelse herfor, at virksomheden kan godtgøre, at tekniske forhold forhindrer måling straks fra den 1. januar 1996, eller at andre ganske særlige omstændigheder gør sig gældende, samt at installeringen af de nødvendige målere foretages umiddelbart efter, at de tekniske forhold eller andre ganske særlige omstændigheder ikke længere stiller sig hindrende i vejen herfor, og senest den 1. juli 1996.

Stk. 2. De statslige told- og skattemyndigheder kan tillade, at virksomhederne kan foretage de i stk. 1 nævnte opgørelser for hele 1996, når der er tale om energiforbrug, der er baseret på varm luft. Det er en forudsætning, at det kan godtgøres, at det er forbundet med ganske særlige vanskeligheder at foretage måling.

Stk. 3. De statslige told- og skattemyndigheder kan tillade, at virksomhederne kan basere forholdsmæssige fordelinger og mængden af nyttiggjort varme fra de i § 9, stk. 2, i lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter nævnte processer til andre formål på andet end direkte måling. Det er en betingelse herfor, at virksomheden kan godtgøre, at tekniske forhold forhindrer måling straks fra den 1. januar 1996, eller at andre ganske særlige omstændigheder gør sig gældende, samt at installeringen af de nødvendige målere foretages umiddelbart efter, at de tekniske forhold ikke længere stiller sig hindrende i vejen herfor, og senest den 1. juli 1996.

Stk. 4. De statslige told- og skattemyndigheder kan acceptere, at de i stk. 3 nævnte opgørelser sker for hele 1996, når der er tale om energiforbrug, der er baseret på varm luft. Det er en forudsætning for tilladelsen, at det godtgøres, at det er forbundet med ganske særlige vanskeligheder at foretage måling.

Stk. 5. Opgørelser, der ikke er baseret på direkte måling, jf. stk. 1-4, skal foretages, så der uden for almindelig tvivl og usikkerhed ikke ydes tilbagebetaling ud over, hvad en direkte måling ville berettige til.”

Af de Almindelige bemærkninger til lov 1102 fremgår bl.a.:

”Der har fra erhvervenes side især været rejst kritik af, at de nye regler stiller krav om måling af energiforbruget og dets fordeling på procesenergi og rumvarme allerede fra og med 1. januar 1996. For at imødekomme denne kritik foreslås det, at virksomhederne i en overgangsperiode får mulighed for at undlade konkret måling. Det sker ved, at told- og skattemyndighederne får bemyndigelse til at acceptere andre opgørelsesmetoder end direkte måling i en del af 1996. Det er en af forudsætningerne for dispensation, at der påbegyndes måling senest den 1. juli 1996. For energiforbrug, der er baseret på varm luft, foreslås ligeledes en midlertidig dispensationsmulighed fra konkret måling.

(…)

Den tillid der vises over for virksomhederne, ved at lade dem selv angive over for myndighederne og tage udgangspunkt heri, forudsætter, at virksomhederne efterfølgende kan begrunde og dokumentere deres angivelser. Lovene indeholder derfor regler om, hvordan afgiftsgrundlaget skal opgøres, og i vejledninger fra Told- og Skattestyrelsen er det præciseret, at opgørelserne skal baseres på målinger. Da den største godtgørelse gives til proces, er det forbruget hertil, der skal opgøres sammen med det samlede forbrug. Virksomhederne har dermed en egen interesse i, at målere er i drift og virker. Det ville forudsætte en helt anderledes intensiv kontrol, hvis det var myndighederne, der skulle være ansvarlige for opgørelserne.

Disse regler for, hvad der skal opgøres, står i afgiftslovene, der blev vedtaget i foråret, og er klare. Opgørelserne skal baseres på målinger. Når man tager i betragtning, at afregning mellem husholdninger og energiforsyningsvirksomheder normalt også er baseret på målinger, også selv om der ofte er tale om opgørelser af langt mindre mængder, end opgørelserne i virksomhederne vil omfatte, er det klart ikke et urimeligt krav. Der har været rejst kritik af, at virksomhederne var usikre om, hvilke målere der skulle anvendes. Hovedreglen er, at målerne skal virke og være pålidelige. Der skal således anvendes målere som dem, der normalt anvendes ved afregning af energi mellem uafhængige parter. Det er virksomhedernes ansvar, at målerne virker og holdes i stand, men der vil ikke blive krævet ekstra udover det, der normalt kan lægges til grund ved handel mellem uafhængige parter.

(…)”

Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser, fremgår af bemærkninger til § 1, nr. 8 (Muligheden for at dampanlæg mv. kan foretage en fordeling med udgangspunkt i mængden af rumvarme, jf. § 10, stk. 5, nr. 4, 3.-7.):

”Efter de gældende regler skal der i visse tilfælde foretages en opdeling af energiforbruget i procesenergi og rumopvarmning. Dette kan i visse tilfælde give anledning til komplicerede måleproblemer. Der foreslås derfor ændringer i målereglerne, som gør det væsentligt lettere for virksomhederne.

For kedler o.l., der både leverer varme til proces og rumvarme, kan der ydes en forholdsmæssig godtgørelse. Hovedreglen er, at forbruget til de tilbagebetalingsberettigede anvendelser (proces) skal opgøres. Virksomhederne har herved en stærk tilskyndelse til at holde eventuelle målere i drift, og tilskyndelsen til at bruge (ikke målbare) rørtab til rumopvarmning mindskes.

I visse tilfælde kan det imidlertid både være lettere og væsentligt billigere at måle forbruget til rumvarme. Dette vil specielt være tilfældet i anlæg, der kører med høje temperaturer, typisk dampbaserede anlæg, samt i de tilfælde, hvor rumvarmen kun tegner sig for en beskeden del af det samlede forbrug.

Hvor dampanlæg o.l. udnyttes til rumvarme, vil der i en række tilfælde ske en konvertering fra damp til væske i forbindelse med denne anvendelse. Måling af energiindholdet i væsken er væsentlig simplere end måling af energiindholdet i damp. Derfor foreslås det, at opgørelsen i disse tilfælde enten kan baseres på en måling af forbruget til rumvarme sat i forhold til kedlens samlede produktion, eller at forbruget til rumvarme omregnes direkte til en brændselsmængde på baggrund af energiindhold, kedlens virkningsgrad, og såfremt målere ikke registrerer ledningstabet fra kedlen til radiatoren, også ledningstabet.”

Muligheden for at opgøre den ikke-godtgørelsesberettigede andel ved fremløb over 90 oC er indsat ved lov nr. 1102 af 20. december 1995. Af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser fremgår bl.a.:

”Hvor dampanlæg o.l. udnyttes til rumvarme, vil der i en række tilfælde ske en konvertering fra damp til væske i forbindelse med denne anvendelse. Måling af energiindholdet i væsken er væsentlig simplere end måling af energiindholdet i damp. Derfor foreslås det, at opgørelsen i disse tilfælde enten kan baseres på en måling af forbruget til rumvarme sat i forhold til kedlens samlede produktion, eller at forbruget til rumvarme omregnes direkte til en brændselsmængde på baggrund af energiindhold, kedlens virkningsgrad, og såfremt målere ikke registrerer ledningstabet fra kedlen til radiatoren, også ledningstabet.”

Af bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår af bemærkninger til § 10 (overgangsbestemmelserne om undtagelser til kravet om måling - senere § 11):

”For langt hovedparten af virksomheder består opdelingen mellem rumvarme og proces efter energiafgiftslovene i en opsplitning mellem brændselsforbruget og elforbruget.

Der er dog en række virksomheder, der både bruger brændsel til rumvarme og procesformål. I det omfang de samme anlæg anvendes til rumvarmeformål og proces, kan der ske en forholdsmæssig fordeling, såfremt virksomheden ønsker, at en del af forbruget skal beskattes til den lave sats. Ligeledes er der virksomheder, der udnytter procesvarme til rumopvarmning og derfor skal opgøre mængden af nyttiggjort procesvarme.

Det har været fremført, at det i visse tilfælde kan være vanskeligt at have alle målere på plads den 1. januar 1996. Derfor foreslås det, at de statslige told- og skattemyndigheder i særlige tilfælde kan tillade, at forbruget til ikke fuldt tilbagebetalingsberettigede formål (rumvarmeforbruget) sker på baggrund af andet end en direkte måling. Senest efter den 1. juli skal fordelingen ske på baggrund af målinger.

Fravigelse fra opsætning af målere forudsætter en konkret begrundet omstændighed, som har umuliggjort opsætningen af målerne, såsom produktionstekniske eller leveringsmæssige forhold.

Virksomhederne skal kunne sandsynliggøre på baggrund af f.eks. målerregistreringer for en del af året, tidspunktet for måleropsætningen, karakteren af de pågældende lokaler, produktionens omfang o.l., at der ved ikke måler baseret opgørelse ikke er ydet tilbagebetaling ud over, hvad en måling for hele året ville berettige til.

På baggrund af de særlige forhold ved måling af energiindholdet i varm luft foreslås det, at virksomhederne kan basere opgørelsen på baggrund af andet end måling i hele 1996. Som nævnt ovenfor skal opgørelsen foretages, så det kan sandsynliggøres, at der ikke er tilbagebetalt mere, end en måling ville berettige.

For at direkte måling kan undlades i hele 1996, skal virksomheden kunne godtgøre, at måling ikke lader sig gøre med almindeligt måleudstyr.

(…)”

Lov nr. 444 af 10. juni 1997

Ved lov nr. 444 af 10. juni 1997 (L 218A/1997 – forslag til Lov om ændring af forskellige energiafgiftslove mv. (Justering af rumvarmeafgiften mv.)) blev der bl.a. vedtaget overgangsregler i forhold til opgørelse af den afgiftspligtige mængde og faktureringsdatoen. A

Af bemærkninger til § 8 (ikrafttrædelsesbestemmelsen) fremgår følgende:

”Ligeledes er det af betydning, at afgiften kan opgøres for hver kunde for sig blandt andet af hensyn til den rette godtgørelse af afgifterne til erhvervsvirksomheder mv. De fysiske leverancer opgøres ved måling hos kunderne. Aflæsning af målere sker med forskellige intervaller. For de store kunder er der typisk aflæsning hver måned, mens der for mindre kunder er aflæsning en gang årligt. De mindre kunder betaler typisk a conto ud fra et skønnet forbrug. Ved årsaflæsningen reguleres der for a conto opkrævningernes afvigelser i forhold til den faktisk leverede elektricitet.

Lov nr. 527 af 12. juni 2009

Ved lov nr. 527 af 12. juni 2009 (L207/2009 Forslag til Lov om ændring af lov om afgift af elektricitet og forskellige andre love (Forhøjelse af energiafgifterne, afgift på erhvervenes energiforbrug, afgiftsmæssig ligestilling af central og decentral kraftvarme, afgift på smøreolie m.v. og forhøjelse af affaldsafgiften) blev adgangen til tilbagebetaling af energiafgiften af energiforbrug til køling af hensyn til personers komfort tilføjet. Af bemærkningerne til forslaget enkelte bestemmelser fremgår følgende af bemærkningerne til § 2, stk. 14:

”For at opnå godtgørelse af energiafgiften af naturgas og bygas, der anvendes til produktion af varme (energi) til såvel godtgørelsesberettigede formål (procesformål) som til ikke-godtgørelsesberettigede formål (rumvarme/varmt vand), skal der ske en fordeling af energiforbruget.

Fordelingen af energiforbruget skal ske på basis af måling af den samlede fremstillede mængde varme (energi) og den forbrugte mængde energi til procesformål.

Fordelingen af energiforbruget til rumvarme/varmt vand og procesformål kan dermed ikke ske på basis af en fast fordelingsnøgle, et skøn eller ved anden fordeling.

Anvendes samme anlæg til forsyning af både procesenergi og almindelig rumvarme/varmt vand, opgøres den godtgørelsesberettigede andel som forholdet mellem på den ene side den mængde energi, som forbruges til procesformål, og på den anden side den samlede mængde fremstillede energi på anlægget.

Målingen af energiforbruget til procesformål skal ske på det sted, hvor energien overgår til procesformål.

Det foreslås, at kulde også omfattes af ovennævnte ordning, således at når samme anlæg anvendes til både procesenergi og rumvarme/varmt vand og/eller kulde, opgøres den godtgørelsesberettigede andel som forholdet mellem på den ene side den mængde energi, som forbruges til procesformål, og på den anden side den samlede mængde fremstillede energi på anlægget.”

Praksis

Skatterådet bekræftede i SKM2013.735.SR, at fordelingen af den forbrugte elektricitet på områder hos en højere læreanstalt, hvor lejer/bruger har en eksklusiv brugsret, foretages forholdsmæssigt efter en fordelingsnøgle, som den højere læreanstalt i øvrigt anvender ved fastsættelsen af lejernes ydelser.

En del af begrundelse var, at elafgiftslovens ikke indeholder bestemmelser, der fastlægger, hvordan den momsregistrerede virksomhed skal opgøre den af virksomheden forbrugte elektricitet i de tilfælde, hvor der er et elforbrug, som forbruges af andre end virksomheden selv.

Udtalelse fra Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsen om individuel måling

SKAT har stillet Trafik-, Bygge- og Boligstyrelse følgende spørgsmål til bekendtgørelse om individuel måling af el, gas, vand, varme og køling (målerbekendtgørelsen) i forhold til levering af varme, og modtaget nedenstående svar:

  1. Skal der efter Trafik- og Byggestyrelsens regelsæt ske måling af varme, som leveres fra udlejer til lejer?
  2. Hvis der skal foretages måling ved salg af varme, er der da krav til hvilken type af måling, der skal udføres?
  3. 3. Skal der efter Trafik- og Byggestyrelsens regelsæt ske måling af isvand, som leveres fra udlejer til lejer?
  4. Hvis der skal foretages måling ved salg af isvand, er der da krav til hvilken type af måling, der skal udføres?

Nedenfor fremgår TBST’s fortolkning af de relevante bestemmelser i målebekendtgørelsen ad hvert spørgsmål.

Der gøres opmærksom på, at Trafik-, Bygge- og Boligstyrelsen alene udtaler sig generelt og vejledende om byggelovgivningen, og ikke kan tage stilling til konkrete sager. Den endelige fortolkning henhører under domstolene.

Ad 1

Målerbekendtgørelsen indeholder krav om, at der skal installeres målere til måling af en ejendoms forbrug af el, gas, vand, varme og køling. I ejendomme med mere end én bolig- eller erhvervsenhed skal der desuden installeres fordelingsmålere til fordeling af forbruget i alle ejendommens enheder. Dette omfatter f.eks. situationen, hvor varme mv. leveres fra udlejer til lejer.

I nye bygninger eller ved nyinstallation af varmeanlæg er installationen af varmeenergimålere, der måler forbruget af varme i den enkelte bolig- eller erhvervsenhed, et ubetinget krav.

I eksisterende bygninger er der for måling af forbrug af varme et ubetinget krav om installation af varmeenergimålere eller varmefordelingsmålere i den enkelte bolig- eller erhvervsenhed.

I nye bygninger kan der altså alene installeres varmeenergimålere, mens der i eksisterende bygninger enten kan installeres varmeenergi-målere eller varmefordelingsmålere.

Ad 2

Når der installeres målere til fordeling af forbruget af varme, skal målerne være i overensstemmelse med Sikkerhedsstyrelsens regler om måleteknisk kontrol med målere.

For spørgsmål til den måletekniske kontrol skal der derfor rettes henvendelse til Sikkerhedsstyrelsen.

Ad 3

Ligesom for måling af varme er der i målerbekendtgørelsen også krav om installation af målere til måling af forbruget af køling i den enkelte bolig- eller erhvervsenhed, herunder bl.a. isvand som leveres fra udlejer til lejer.

For nye bygninger eller ved nyinstallation af køleanlæg er installation af målere et ubetinget krav. For nogle forbrugsposter i bestående bebyggelse, skal kravet alene opfyldes, såfremt det er teknisk muligt og omkostningseffektivt at installere den pågældende individuelle måler. Denne undtagelse gælder bl.a. for måling af forbrug af køling.

Det er bygningsejeren der skal vurdere, om installationen af målerne er mulig og omkostningseffektivt. Hvad der nærmere skal forstås ved teknisk gennemførligt og omkostningseffektivt, fremgår af TBST’s vejledning til målerbekendtgørelsen.

Ad4

Hvis der installeres målere til fordeling af forbruget af køling, skal målerne være i overensstemmelse med Sikkerhedsstyrelsens regler om måleteknisk kontrol med målere.

For spørgsmål til den måletekniske kontrol skal der derfor rettes henvendelse til Sikkerhedsstyrelsen.

Procesenergi

I medfør af målerbekendtgørelsens § 2, stk. 6, er erhvervsenheder, der alene har opvarmning og elforbrug af hensyn til procesformål, undtaget fra bestemmelserne om individuel måling.  Hvis der f.eks. både af komforthensyn og til procesformål sker en samlet levering af varme til opvarmning af en erhvervsenhed eller til dele af en erhvervsenhed, så er leveringen ikke undtaget fra kravene om individuel måling. Hvis leveringen alene dækker procesformål, er leveringen dog undtaget fra kravene om individuel måling.

Energi til procesformål skal indenfor byggelovgivningen bl.a. forstås som energiforbrug til fremstillingsprocesser og energiforbrug relateret til højere renhedskrav, f.eks. i hospitaler.

Det er den enkelte kommune, der i henhold til byggeloven, er bygningsmyndighed, og som derfor træffer konkret afgørelse i hver enkelt byggesag. Kommunen kan i nogle tilfælde efter en konkret vurdering af forholdene i bygningen, træffe afgørelse om fritagelse for kravene om individuel måling efter målerbekendtgørelsen. Hvornår en bygning kan fritages fra kravene, fremgår af TBST’s vejledning til målerbekendtgørelsen.

Vejledningen til målerbekendtgørelsen kan findes her: https://www.retsinformation.dk/pdfPrint.aspx?id=174884.”

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Vandafgiftsloven

§ 1

Efter bestemmelserne i denne lov betales en afgift til statskassen af ledningsført vand, der forbruges her i landet.

§ 9, stk. 1 og 2

Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov af det af virksomheden forbrugte afgiftspligtige vand.

Stk. 2. Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af vand. (…) Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af afgiften fremgår, jf. stk. 6

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Elafgiftsloven

§ 11

”Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

  1. af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet,
  2. (…)
  3. af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

(…)

Stk. 3. Tilbagebetalingen kan ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand, elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg, der anvendes til fremstilling af rumvarme, herunder varme, som leveres fra virksomheden. Undtaget er dog forbrug af elektricitet i rumvarmeaggregater, der midlertidigt placeres i et lokale for at dække et kortvarigt rumvarmebehov. Endvidere ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, som er leveret til virksomheden, og som virksomheden forbruger som rumvarme eller varmt vand eller leverer til andre. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning.

For afgiftspligtig elektricitet til formål, som er nævnt i 1., 3. eller 4. pkt., ydes dog tilbagebetaling af afgift nævnt i § 6, stk. 1, 2. pkt., med 49,8 øre pr. kWh (2015-niveau), herunder for ydelser omfattet af stk. 2. For modtagelse af leverancer, som er baseret på elektricitet, finder 7. pkt. ikke anvendelse. 7. pkt. finder heller ikke anvendelse for elforbrug, for hvilket der sker tilbagebetaling af afgift efter denne lovs øvrige regler. I perioden 2012-2014 ydes tilbagebetaling efter 7. pkt. med de satser, som fremgår af bilag 3 a. Satsen for tilbagebetaling, som er nævnt i 7. pkt., reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v.

(…)

Stk. 5. For at der kan ydes tilbagebetaling efter stk. 3, 7. pkt., skal den tilbagebetalingsberettigede mængde elektricitet være opgjort som den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler. Et af de øvrige nedenstående principper kan dog vælges, såfremt virksomheden kan godtgøre, at den derved ikke opnår øget tilbagebetaling af afgift efter denne lov, ud over hvad den kan opnå ved opgørelse efter 1. pkt. Virksomheder kan vælge mellem følgende principper ved opgørelsen af den mængde elektricitet, som ikke er berettiget til tilbagebetaling efter stk. 3:

  1. Den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler.
  2. Den fremstillede mængde varme opgjort efter måler ganget med 1,1.
  3. Den installerede effekt ganget med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid.

Stk. 6. (…)

En forholdsmæssig del af afgiften af kulde, der forbruges til både tilbagebetalingsberettigede formål og ikketilbagebetalingsberettigede formål, kan tilbagebetales, når en sådan forholdsmæssig fordeling kan opgøres. Den tilbagebetalingsberettigede andel kan opgøres som forholdet mellem på den ene side den mængde køleenergi, som forbruges til tilbagebetalingsberettigede formål, og på den anden side energiindholdet i den samlede mængde fremstillede kulde. Virksomheden kan i stedet vælge at opgøre den ikketilbagebetalingsberettigede andel som forholdet mellem på den ene side den mængde køleenergi, som forbruges til ikketilbagebetalingsberettigede formål, og på den anden side energiindholdet i den samlede mængde fremstillede kulde. Såfremt målingen af køleenergi til ikketilbagebetalingsberettigede formål ikke foretages i umiddelbar nærhed af det anlæg, hvor kulden produceres, tillægges den målte ikketilbagebetalingsberettigede køleenergi 10 pct.

(…)

Stk. 15. Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og 3 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af elektricitet, varme eller kulde. (…) Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af afgiften fremgår, jf. § 11 a, stk. 8

§ 11 a

”Tilbagebetalingsbeløbet efter § 11, stk. 1 eller 3, opgøres for den periode, som virksomheden anvender ved angivelsen af afgiftstilsvaret efter merværdiafgiftsloven. Tilbagebetalingsbeløbet for en periode omfatter afgiften efter nærværende lov af de af virksomheden i perioden modtagne leverancer af afgiftspligtig elektricitet, kulde og varme. Tilbagebetaling af afgiftsbeløbet kan dog omfatte flere perioder under ét.

(…)

Stk. 8. Virksomheder, der leverer elektricitet, kulde og varme, skal mindst én gang årligt afgive de oplysninger, der er nødvendige ved opgørelsen af afgiften efter § 11, stk. 15. Skatteministeren kan fastsætte de nærmere regler herom.”

Forarbejder

Lov nr. 527 af 12. juni 2009

Bestemmelserne om at ophæve adgangen til tilbagebetaling af energiafgiften af energiforbruget til køling af hensyn til personers komfort er tilføjet energiafgiftslovene ved lov nr. 527 af 12. juni 2009. Af de generelle bestemmelser fremgår bl.a.:

”2.7.2 Forslagets indhold

(…)

Som det er tilfældet i forhold til ikke-godtgørelsesberettiget varme, skal der som udgangspunkt ske måling af energiforbruget for at opnå godtgørelse.

Forbrug af el anses som udgangspunkt for proces, medmindre der er tale om forbrug af el til rumvarme m.v. Virksomhederne kan opgøre den ikke-godtgørelsesberettigede energiafgift enten ved måling eller ved hjælp af fastsatte beregningsregler i loven og modregne denne mængde i den samlede mængde energi.

Tilsvarende foreslås at gælde for el til komfortkøling. Anvendes et anlæg således både til køling af lokaler af hensyn til personers komfort og til køling af lokaler, hvor kølingen af alene sker af hensyn til eksempelvis maskiner, og der ikke kan ske eller sker en fordeling af energiforbruget efter konkret måling, men alene måling af det samlede forbrug, kan der opnås godtgørelse for det samlede forbrug fratrukket en beregnet, efter i loven fastsatte beregningsregler, mængde elektricitet anvendt til komfortkøling.”

Lov nr. 722 af 25. juni 2010

Ved lov nr. 722 af 25. juni 2010 (L 162 Forslag til lov om ændring af lov om afgift af elektricitet, lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter og forskellige andre love (Ændringer i elpatronordningen, udvidelse af solcelleordningen i elafgiftsloven og afgift på andre klimagasser end CO2 m.v.)), blev § 11, stk. 6, tilføjet hvorledes hvordan den tilbagebetalingsberettigede andel ved brug af kulde, skal opgøres. Følgende fremgår af bemærkninger til § 1, stk. 3:

”(…)

Med hensyn til fordelingen af energiforbruget i henholdsvis procesenergi og komfortkøling blev det ved lov nr. 1384 af 21. december 2009 om ændring af lov om afgift af elektricitet, lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter og forskellige andre love præciseret, at energiafgiftslovenes bestemmelser om anvendelse af standardafgifter kan finde anvendelse. For virksomheder, der bruger energi til såvel proces (med godtgørelse) som komfortkøling (ikke-procesformål uden godtgørelse), skal der som udgangspunkt ske måling (fordeling) af energien, for at der kan opnås godtgørelse for delforbruget af energi til proces. I stedet for at basere fordelingen af energiforbruget mellem energi til procesformål og ikke-procesformål på måling, kan virksomhederne vælge at betale en standardafgift pr. m2 relevant lokale. En indbetaling på 10 kr. pr. m2 pr. måned dækker således både opvarmning og komfortkøling af samme lokale, også hvis der anvendes flere forskellige energikilder fx elektricitet til komfortkøling og brændsel til opvarmning.

Ved vandbåren køling er det teknisk muligt at måle energiindholdet i den fremstillede kulde. For en fordeling af energiforbruget, der anvendes til fremstilling af kulde, er det som udgangspunkt nødvendigt at foretage følgende to målinger:

-Måling af den samlede energi (kulde) anvendt til komfortkøling og proceskøling ved en energimåling.

-Måling af energi (kulde) anvendt til proceskøling ved en energimåling.

Målingen af energi anvendt til proceskøling (kulde) skal ske på det sted, hvor energien overgår til procesformål.

I praksis har der været tilfælde, hvor det for virksomheden vil være mest hensigtsmæssigt at måle energien anvendt til komfortkøling, idet der så skal installeres langt færre energimålere.

Det foreslås derfor, at virksomhederne gives mulighed for at vælge en opgørelsesmetode, der måler på komfortkøledelen således:

-Måling af den samlede energi (kulde) anvendt til komfortkøling og proceskøling ved en energimåling

-Måling af energi (kulde) anvendt til komfortkøling ved en energimåling.

(…)”

Se også spørgsmål 1.

Praksis

I SKM2015.475.BR drev skatteyder H1 ApS et teater, og ønskede refusion af el- og vandafgift. Teaterproduktionen blev til i samarbejde mellem skatteyderen og et af teaterets fire produktionsselskaber, som alle var anpartsselskaber.

Af byrettens begrundelse fremgår bl.a.:

”Det påhviler H1 ApS at godtgøre, at betingelserne for tilbagebetaling af elafgift er opfyldt.

Statsautoriseret revisor MS har forklaret, at af de på adressen registrerede 28 selskaber var der 7, som brugte strøm inclusive H1 ApS og G30.

Retten lægger således til grund, at det ikke kun er H1 ApS, G30 ApS og G28 ApS, der har forbrugt el til momspligtig virksomhed på adressen, men at - i hvert fald - tillige de fire produktionsselskaber og G8 ApS, der ifølge standardaftalens punkt 14 (bilag 1, side 6) driver G1 Teatrets barer og garderober, har forbrugt el på adressen.

Der er ikke i perioden 1. juli 2005 til 30. juni 2008 foretaget konkrete målinger af de enkelte selskabers elforbrug. Da H1 ApS' eget elforbrug dermed ikke er dokumenteret, er H1 ApS allerede derfor ikke berettiget til godtgørelse af elafgift. Det forhold, at H1 ApS har udarbejdet en skønsmæssig opgørelse af el refusion, kan heroverfor ikke føre til andet resultat, hvorved bemærkes, at ordlyden af SKM2008.462.SKAT, hvorefter SKAT kan give tilladelse til, at der under visse omstændigheder fastsættes en fast procentsats for andelen af godtgørelsesberettigede aktiviteter på et teater i forbindelse med, at der foretages en omsætningsfordeling, forudsætter, at teatret kan godtgøre, at den fastsatte procentsats svarer til de faktiske forhold.”

Se også spørgsmål 1.

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Se spørgsmål 2.

Praksis

”E.A.4.6.13.8 Privatforbrug

Hvis der i en virksomhed udelukkende skal ske fordeling af energiforbrug til privat og til erhvervsmæssig anvendelse, kan fordelingen ske skønsmæssigt, dvs. uden konkret måling.

Der er derfor ikke krav om, at der skal ske måling af energi i relation til privatforbrug, hvis der udelukkende skal skelnes mellem energi til privatforbrug og til erhverv.

Den skønsmæssige fordeling kan tage udgangspunkt i de standardsatser, som anvendes ved skatteansættelsen af privatforbrug.

Hvis der er fastsat et større forbrug som privatforbrug end nedenstående standardsatser for 1-familiehuse, er det i stedet dette forbrug, der skal lægges til grund.

Den private andel af elektricitet og varme beregnes på grundlag af det årlige forbrug, som fremgår af nedenstående oversigter.

Oversigt over årligt standard forbrug af privat andel

Elforbrug

80 kWh pr. m2 til opvarmning

3.000 - 3.600 kWh til varmt brugsvand for 1-4 personer

2.000 kWh til lys og husholdning for lejligheder

4.000 kWh til lys og husholdning for parcelhuse

Olieforbrug

For et 1-familiehus på 120-130 m2 fastsættes olieforbruget til 2.500 liter.

Gasforbrug

For et 1-familiehus på 120-130 m2 fastsættes gasforbruget til 2.200 m3

Spørgsmål 5

Lovgrundlag

Elafgiftslovens § 11 c, stk. 1

”Tilbagebetalingen af afgift efter § 11 nedsættes med 0,4 øre pr. kWh, dog med undtagelse af tilbagebetaling, der ydes efter § 11, stk. 3, 7. pkt.”

Se også spørgsmål 3.

Spørgsmål 6

Lovgrundlag

Se spørgsmål 3 og 5.

Spørgsmål 7

Lovgrundlag

Se spørgsmål 2.