Moms - levering af kabel - leveringssted og betalingspligtig person

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato28 Mar 2017
Dato for udgivelse25 Apr 2017 10:33
SKM-nummerSKM2017.306.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer16-1484406
Dokument typeBindende svar
EmneordMoms - leveringssted - afgiftspligt - bindende svar
Resumé

Skatterådet bekræfter, at leveringen af et kabel skal betragtes som levering af en vare med installation og montering. Skatterådet bekræfter, at den del af kablet som installeres (udlægges) på dansk territorium, skal betragtes som leveret i sin helhed til den dansk etablerede medejer af kablet.

Skatterådet bekræfter, at den moms, som skal betales for den del af kablet, der er installeret på dansk territorium, skal afregnes af den danske medejer i henhold til reglerne om omvendt betalingspligt.

Hjemmel

Momsloven - LBK nr. 760 af 20. juni 2016 med senere ændringer

Reference(r)

Momsloven § 4, stk. 1
Momsloven § 14, stk. 1, nr. 3
Momsloven § 46, stk. 1, nr. 2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit D.A.6.1.5.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit D.A.13.2.2.2.


Spørgsmål:

  1. Kan SKAT bekræfte, at leveringen af et kabel skal betragtes som levering af en vare med installation og montering?
  2. Hvis svaret på spørgsmål 1 er Ja, kan SKAT da bekræfte, at den del af kablet, som installeres (udlægges) på dansk territorium, skal betragtes som leveret i sin helhed til den dansk etablerede medejer af kablet, jf. aftalen, som de to medejere har indgået?
  3. Hvis svaret på spørgsmål 2 er Ja, kan SKAT da bekræfte, at den moms, som skal betales for den del af kablet, som er installeret på dansk territorium, skal afregnes af den danske medejer i henhold til reglerne om omvendt betalingspligt?

Svar:

  1. Ja
  2. Ja
  3. Ja

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et selskab A etableret i et andet EU-land X.

Spørger er specialiseret i produktion og konstruktion af kabler. B etableret i et andet EU-land Y og C etableret i Danmark planlægger at etablere et kabel mellem Y og Danmark. B og C har indgået aftale med A om levering og installation af kablet.

Den nordlige del af kablet bliver C's juridiske ejendom, og den sydlige del bliver B's juridiske ejendom. Denne opdeling er fastsat i aftalen mellem de 2 medejere. For fuldstændighedens skyld skal vi gøre opmærksom på, at A ikke er part til aftalen.

A vil påbegynde udlægningen af kablet i 20xx. I mellemtiden bliver kablet produceret af A. A vil udstede fakturaer under produktions- og installationsfasen. Når A når en milepæl, er A berettiget til at modtage en allerede aftalt del af honoraret for kontrakten og vil udstede fakturaer i overensstemmelse hermed. 

Fra kontraktens start vil prisen blive delt 50/50 mellem B og C. Fakturaer, der løbende udstedes, vil derfor blive udstedt 50/50 til begge parter, uanset hvilken milepæl der udløser fakturaen.

Omsætningen, som A modtager fra transaktionen, består hovedsageligt af omkostninger til selve kablet og andet materiale, dvs. omkostningen for kablet og andet materialet udgør ca. 60 % af den totale omsætning.

SKAT har forstået aftalen mellem de 2 medejere således at, C bliver 100 pct. ejer af den nordlige halvdel af kablet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

EU-lovgivning

Artikel 2 i Rådets Direktiv nr. 2006/112/EF af 28. november 2016 - EU's fælles merværdiafgiftssystem (Momsdirektivet) bestemmer:

"1. Følgende transaktioner er momspligtige:

  1. levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab

..."

Artikel 5 af Momsdirektivet bestemmer:

"I dette direktiv forstås ved:

  1. "Fællesskabet" og "Fællesskabets område": medlemsstaternes samlede område som defineret i nr. 2
  2. "medlemsstat" og "en medlemsstats område": det område, som hver enkelt medlemsstat i Fællesskabet udgør, og som er omfattet af traktaten, jf. traktatens artikel 299, med undtagelse af det eller de i artikel 6 i nærværende direktiv angivne områder

..."

I henhold til Artikel 14 i Momsdirektivet:

"1. Ved »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

..."

I henhold til Artikel 17 i Momsdirektivet:

"2. En forsendelse eller en transport af en vare til brug for en af følgende transaktioner anses ikke for at være en overførsel til en anden medlemsstat:

  1. levering af varen, der skal installeres eller monteres af leverandøren eller for hans regning, foretaget af den afgiftspligtige person på den medlemsstats område, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, på de i artikel 36, fastsatte betingelser

..."

Artikel 24 i Momsdirektivet bestemmer:

“1.Ved "levering af ydelser" forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer.

..."

Artikel 36 i Momsdirektivet anfører:

"I tilfælde, hvor varen, der forsendes eller transporteres af leverandøren, af kunden eller af tredjemand, skal installeres eller monteres, med eller uden afprøvning, af leverandøren eller for hans regning, anses leveringsstedet for at være det sted, hvor installeringen eller monteringen foretages.

Når installeringen eller monteringen udføres i en anden medlemsstat end leverandørens, træffer den medlemsstat, på hvis område installeringen eller monteringen foretages, de nødvendige foranstaltninger for at undgå dobbelt påligning af afgifter i den pågældende medlemsstat."

Dansk lovgivning

Den relevante danske lovgivning findes i momslovens §§14 og 46, som anfører:

§ 14

"Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:

  1. Når varen ikke forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet.
  2. Når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. Leveringsstedet er dog ikke her i landet, når varen installeres eller monteres i udlandet af leverandøren eller for dennes regning, eller når varen sælges ved fjernsalg til andre EU-lande og virksomheden er registreringspligtig for dette salg i det andet EU-land. Ved fjernsalg forstås salg af varer, bortset fra varer afgiftsberigtiget som brugte varer m.v. efter reglerne i kapitel 17 eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land, fra et EU-land til et andet EU-land, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren eller på dennes vegne til en køber, der ikke er registreret efter §§ 47, 49-50 a eller 51 eller 51 a eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land.
  3. Når varen forsendes eller transporteres her til landet og varen installeres eller monteres her i landet af en udenlandsk leverandør eller for dennes regning eller varen sælges ved fjernsalg fra et andet EU-land, når virksomheden er registreringspligtig for dette salg her i landet, jf. § 48, stk. 3."

§ 46

"Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når

...

2. aftageren er en afgiftspligtig person, der får leveret og installeret eller monteret varer her i landet af en virksomhed, der er etableret i udlandet, eller for dennes regning"

Retspraksis

I sag C-111/05, Aktiebolaget NN, har EU-Domstolen afgjort, at levering og udlægning af et fiberoptisk kabel mellem to medlemsstater og delvist beliggende uden for fællesskabets territorium skal anses for værende en leverance af varer, når det er tydeligt efter test af leverandøren, at kablet overgår til kunden, som får ejendomsretten over det, at prisen på kablet tydeligt repræsenterer den største del af den samlede omkostning i den transaktion, og at leverandørens ydelser er begrænset til udlægning af kablet uden at ændre på dets karakter og uden at tilpasse det til kundens specifikke krav.

Domstolen bemærkede endvidere, at en medlemsstat er forpligtet til at pålægge moms på vareleveringer, som udføres i dens territorialfarvand, på dens havbund og i dens undergrund. En kyststats suverænitet over den eksklusive økonomiske zone og kontinentalsoklen er kun funktionel og kan ikke anses for omfattet af medlemsstatens territorium. Det samme gælder på åbent hav. En medlemsstats territorium kan ikke anses for at udgøre den eksklusive økonomiske zone, kontinentalsoklen eller åbent hav.

A's begrundelse

Det er A's opfattelse, at spørgsmålene i denne anmodning skal besvares med “Ja".

Ad spørgsmål 1

Denne anmodning omhandler en kontrakt, som efter installation og funktionalitetstests vedrører overførslen af ejerskab til et kabel, som er udlagt, installeret og klar til brug, fra A til de to medejere.

Det følger af aftaleforholdets karakter, at alle elementerne i transaktionen synes nødvendige for udførelsen af arbejdet, og at de hænger tæt sammen. De vil derfor være kunstigt at splitte leveringen af kablet og den efterfølgende montering af kablet op.

Leveringen, herunder installation og montering af kablet, skal derfor i denne anmodning anses for at udgøre én enkelt ydelse i momsmæssig henseende.

At kablet leveres sammen med monteringen udelukker ikke transaktionen fra at blive betegnet som levering af en vare, jf. ordlyden i Artikel 36 i Momsdirektivet og § 14 i momsloven.

Som nævnt udgør prisen for kablet den største andel af den samlede betaling til A.

På denne baggrund skal den samlede levering af kablet og monteringen anses for at være levering af varer, herunder installation og montering, i henhold til momslovens § 14, stk. 1, nr. 3.

Ad spørgsmål 2

EU-Domstolen har på baggrund af Aktiebolaget NN-sagen afgjort, at en transaktion omhandlende levering og udlægning af et kabel, som forbinder to medlemsstater, skal anses for levering af en vare, og at leveringsstedet er der, hvor udlægningen finder sted. Som følge heraf er det kun den andel af det fælles vederlag, som vedrører den danske del af kablet (den del, der ligger inden for territorialgrænsen), der er pålagt dansk moms.

A fakturerer 50 % af kontraktprisen til B og de resterende 50 % til C. Dette er aftalt i kontrakten mellem B, A og C.

På basis af aftalen mellem de 2 medejere, er det A's opfattelse, at leveringen af den nordlige del af kablet i sin helhed (inklusive den forholdsmæssige andel af kablet, som ligger uden for grænsen på 12 sømil) udgør en levering til C, da C bliver den juridiske ejer af denne del af kablet.

På samme måde er det A's opfattelse, at leveringen af den sydlige del af kablet i sin helhed (inklusive den forholdsmæssige andel af kablet, som ligger uden for grænsen på 12 sømil) udgør en levering til B, da B bliver den juridiske ejer af denne del af kablet.

Selv om A ikke er part i aftalen mellem de 2 medejere, så er det A's opfattelse, at aftalen er tilstrækkeligt til at dokumentere, at den nordlige del af kablet ved levering bliver C's ejendom, og at fakturaen udstedt til og betalingen fra C kun vedrører denne del af kablet.

Det er derfor A's opfattelse, at den del af kablet, som udlægges inden for dansk territorium, i sin helhed anses skal for leveret til C.

Ad spørgsmål 3

C bliver den juridiske ejer af den nordlige del af kablet i henhold til aftalen mellem de 2 medejere. Leveringen og udlægningen af kablet er momspligtigt i Danmark, for så vidt at kablet er beliggende inden for den danske territorialgrænse.

A er ikke etableret i Danmark, og som følge af dette vil den danske medejer C selv skulle afregne den danske moms grundet omvendt betalingspligt. Dette gælder for den del af kablet, som er udlagt inden for den danske territorialgrænse.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at leveringen af et kabel skal betragtes som levering af en vare med installation og montering.

Begrundelse

Det skal indledningsvist vurderes om aftalen mellem parterne om levering og udlægning af kablet skal anses for at omfatte levering af en vare samt levering af ydelser, eller om der er tale om én samlet transaktion, som består i enten levering af én vare eller levering af én ydelse.

Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt.

Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering, jf. momslovens § 4, stk. 1, 3. pkt.

Når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, skal der i henhold til EU-domstolens praksis tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse, jf. præmis 19 i dom i sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, og præmis 18 i sag C-44/11, Deutsche Bank AG.

EU-Domstolen har i den henseende fastslået, at der foreligger én enkelt ydelse, når et element skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, der momsmæssigt er stillet som hovedydelsen, jf. præmis 45 i dom i sag C-34/99 Primback og præmis 19 i sag C-44/11, Deutsche Bank AG.

EU-Domstolen har ligeledes fastslået, at der kan være tale om én enkelt ydelse i momsmæssig henseende, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet at de objektiv set udgør én enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. En sådan ydelse skal momsmæssigt bedømmes i sin helhed, jf. præmis 22 i dom i sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank og præmisserne 20-21 dom i sag C-44/11, Deutsche Bank AG,

I den forbindelse dækker begrebet ydelse også levering af en vare.

Levering og udlægning af kablet anses for at udgøre én enkelt afgiftspligtig transaktion.

Der henvises til EU-Domstolens dom i sag C -111/05, Aktiebolaget NN mod Skatteverket, hvor EU-Domstolen tog stilling til om en afgiftspligtig transaktion, der vedrørte levering og udlægning af et fiberoptisk søkabel, der blev installeret på to medlemsstaters område samt udenfor fællesskabets område, skulle anses for levering af en vare eller ydelse.

EU-Domstolen fandt, at der var tale om én enkelt afgiftspligtig transaktion.

EU-Domstolen lagde vægt på at genstanden for den aftale, som selskabet NN havde til hensigt at indgå, var en overdragelse - efter afsluttet udlægning og gennemførelse af prøvekørsler - af et nedlagt og fuldt funktionsdygtigt kabel, jf. præmis 24.

EU-domstolen fandt, at alle de dele transaktionen bestod af, forekom at være nødvendige for transaktionens gennemførelse, dels at de var tæt forbundne. Under disse betingelser kunne det ikke - uden at der derved skabes en kunstig opdeling læges til grund, at ordregiveren først køber det fiberoptiske kabel, og herefter fra samme leverandør får leveret de tjenesteydelser, der er knyttet til udlægningen af disse, jf. præmis 25.

EU-Domstolen fastslog herefter, at levering og udlægning af et kabel, under disse omstændigheder, skal anses for at udgøre en enkelt afgiftspligtig transaktion, jf. præmis 26.

SKAT finder under henvisning til EU-domstolens afgørelse i Sag C-111/05, Aktiebolaget NN mod Skatteverket, at levering og udlægning af kablet anses for at udgøre en enkelt afgiftspligtig transaktion.  

Det skal herefter vurderes om levering og udlægning af kablet er levering af en vare eller levering af en ydelse.

For at afgøre om transaktionen skal anses for levering af varer eller ydelser, skal de fremherskende omstændigheder ved transaktionen identificeres, jf. præmis 27. 

EU-Domstolen har i dommen fastslået, at selvom forholdet mellem varens pris og prisen for ydelserne er en objektiv omstændighed, der kan udgøre et indicium, der skal tages i betragtning med henblik på kvalifikationen af transaktionen, gælder det dog ikke desto mindre, at udgifterne til materialer og arbejdets udførelse ikke i sig selv har afgørende betydning ved vurderingen af om der er tale om levering af varer eller ydelser, jf. præmis 37.

EU-Domstolen fandt, at selvom det er nødvendigt, at kablet installeres for at det kan anvendes og selv om nedgravningen af kablet i jorden - bl.a. på grund af afstanden og det vanskelige terræn, er en meget kompleks operation, der kræver omfattende foranstaltninger, følger det dog ikke heraf, at leveringen af ydelser har en mere fremherskende karakter en levering af varen. Det fremgår nemlig af beskrivelsen at aftalens bestemmelser, at de arbejder der skal udføres af leverandøren er begrænset til nedgravningen af det fiberoptiske kabel og hverken har til formål eller til følge at ændre det fiberoptiske kabels art eller tilpasse det til kundens specifikke behov, jf. præmis 39.

EU-domstolen fandt henset til alle disse forhold, at transaktionen skulle anses for levering af en vare, når kablet efter prøvekørsler foretaget af leverandøren overdrages til kunden, der kan råde over det som ejer, når prisen for selve kablet udgør den klart væsentligste del af de samlede udgifter for transaktionen, og når de ydelser leverandøren yder, er begrænset til udlægning af kablet, uden at kablet ændres eller tilpasse kundens specifikke behov, jf. præmis 40.

SKAT finder under henvisning til EU-domstolens afgørelse i Sag C-111/05, Aktiebolaget NN mod Skatteverket, at levering og udlægning af kablet også anses for at udgøre levering af en vare.

Momsbeskatningsretten tilkommer den medlemsstat, hvor det momsmæssige leveringssted for varen kan fastlægges til.

Leveringsstedet er her i landet, for den del af kablet, som installeres her i landet, da kablet forsendes her til landet og installeres her i landet af A eller for denne regning, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 3. 

EU-Domstolens har således i dom i sag C -111/05, Aktiebolaget NN mod Skatteverket, fastslået at nedgravning af det fiberoptiske kabel skal anses for installering af en vare, jf. præmis 46. 

EU-domstolen har endvidere fastslået, at momsbeskatningsretten tilkommer hver medlemsstat pro rata i forhold til kablets længde på dens område, både for så vidt angår prisen for kablet selv og det øvrige materiel, som for udgifterne til de tjenesteydelser, der er forbundet med udlægningen af kablet, jf. præmis 50.

Det bemærkes, at det danske afgiftsområde omfatter de danske landområder, søterritoriet samt luftrummet over disse områder. Afgiftsområdet omfatter ikke Færøerne og Grønland, jf. momslovens § 2, stk. 1. 

Søterritoriet udgøres af det indre territoriale farvand og det ydre territoriale farvand indtil 12 sømil (22.224 m) fra kyst- eller basislinier.

Der er således tale om installering og montering af en vare her i landet, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 3 for den del af kablet, som befinder sig indenfor det danske afgiftsområde, jf. momslovens § 2, stk. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at hvis svaret på spørgsmål 1 er ja, at den del af kablet, som installeres (udlægges) på dansk territorium, skal betragtes som leveret i sin helhed til den dansk etablerede medejer af kablet, jf. aftalen som de to medejere har indgået.

Begrundelse

Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer, at råde over et materielt gode, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt.

Det følger af EU-domstolens praksis, at begrebet levering af et gode ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men omfatter enhver form for overdragelse at et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det, jf. præmis 32 i EU-Domstolens dom i sag C -111/05, Aktiebolaget NN mod Skatteverket. 

Det fremgår af aftalen mellem leverandøren og medejerne, at kablet skal overdrages til medejerne, som herefter kan rådet over kablet som ejere. Det fremgår endvidere af aftalen mellem de to medejere, at den nordlige del af kablet skal være C's juridiske ejendom og den sydlige del af kablet skal være B's juridiske ejendom.

Henset til ovenstående aftaler, må den faktiske råderet over den nordlige del af kablet, anses for overdraget til C.

Den del af kablet som installeres (udlægges) indenfor det danske afgiftsområde, jf. momslovens § 2, stk. 1 og momslovens § 14, stk. 1, nr. 3, skal derfor også i sin helhed anses for leveret til den danske medejer.  

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at hvis svaret på spørgsmål 2 er ja, om den moms, som skal betales for den del af kablet, som er installeret på dansk territorium, skal afregnes af den danske medejer i henhold til reglerne om omvendt betalingspligt.

Begrundelse

Betalingen af momsen for den del af kablet, som installeres her i landet og som derfor har leveringssted her, påhviler den danske medejer.

Ifølge momslovens § 46, stk. 1, nr. 2 er aftageren betalingspligtig, når aftageren er en afgiftspligtig person, der får leveret og installeret eller monteret varer her i landet af en virksomhed, der er etableret i udlandet, eller for dennes regning.

C er en afgiftspligtig person.

Det er endvidere oplyst, at A, som er en virksomhed i et andet EU-land, ikke er etableret her i landet, hvorfor det ikke er A, som er betalingspligtig for momsen af leverancen efter momslovens § 46, stk. 1. 

Da C, anses som aftager af den del af kablet, som har leveringssted her i landet, jf. svaret på spørgsmål 1 og 2, og leverandøren af kablet er etableret i udlandet, er det C, som er betalingspligtig for momsen, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse. 

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 2

Det danske afgiftsområde omfatter de danske landområder og søterritoriet samt luftrummet derover. Afgiftsområdet omfatter ikke Færøerne og Grønland.

Stk. 2. EU's afgiftsområde omfatter de områder, som er fastsat i EF's bestemmelser herom, herunder det danske afgiftsområde. Som steder uden for EU betragtes de områder, der ikke er omfattet af EU-landenes afgiftsområder.

Momslovens § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 14, stk. 1

Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:

1) ...

2) ...

3) Når varen forsendes eller transporteres her til landet og varen installeres eller monteres her i landet af en udenlandsk leverandør eller for dennes regning eller varen sælges ved fjernsalg fra et andet EU-land, når virksomheden er registreringspligtig for dette salg her i landet, jf. § 48, stk. 3.

Praksis

C-34/99 Primback

45 Det fremgår i denne forbindelse af Domstolens praksis, at når der er tale om en transaktion, der består af flere elementer, foreligger der en enkelt ydelse, bl.a. når et element skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, der er afgiftsmæssig stillet som hovedydelsen, og at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (jf. i denne forbindelse dom af 25.2.1999, sag C-349/96, CPP, Sml. I, s. 973, præmis 30).

C-41/04, Levob Verzekeringen

19 Når en transaktion - som det fremgår af Domstolens fast praksis - består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, dels om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse, dels om denne ydelse i sidstnævnte tilfælde må anses for en tjenesteydelse (jf. i denne retning dom af 2.5.1996, sag C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, Sml. I, s. 2395, præmis 12-14, og CPP-dommen, præmis 28 og 29).

22 Det forholder sig på samme måde, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkel udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

C-111/05, Aktiebolaget NN

21 Det fremgår af Domstolens praksis, at når en transaktion består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, dels om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse, dels om denne ydelse i sidstnævnte tilfælde må anses for en levering af goder eller af tjenesteydelser (jf. i denne retning dom af 2.5.1996, sag C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, Sml. I, s. 2395, præmis 12-14, af 25.2.1999, sag C-349/96, CPP, Sml. I, s. 973, præmis 28, og af 27.10.2005, sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, Sml. I, s. 9433, præmis 19).

22 Når henses til de to omstændigheder, dels at det følger af sjette direktivs artikel 2, nr. 1, at hver transaktion sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig transaktion, dels at en transaktion, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, må det således for det første undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til ordregiveren leverer flere særskilte hovedydelser eller en enkelt ydelse (jf. i denne retning CPP-dommen, præmis 29, og dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 20).

23 I denne henseende har Domstolen fastslået, at der er tale om en enkelt transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til sin ordregiver, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkel udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (jf. dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 22).

24 I den foreliggende sag er genstanden for den aftale, som selskabet NN har til hensigt at indgå, overdragelse - efter afsluttet udlægning og gennemførelsen af prøvekørsler - af et nedlagt og fuldt funktionsdueligt kabel.

25 Det følger af denne konstatering, dels at alle de dele, som transaktionen i hovedsagen består af, forekommer at være nødvendige for transaktionens gennemførelse, dels at de er tæt forbundne. Under disse betingelser kan det ikke - uden derved at skabe en kunstig opdeling - lægges til grund, at ordregiveren først køber det fiberoptiske kabel, og herefter fra samme leverandør får leveret de tjenesteydelser, der er knyttet til udlægningen af disse (jf. analogt dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 24).

26 Følgelig skal levering og udlægning af et kabel, under omstændigheder som de af den forelæggende ret beskrevne, anses for at udgøre en enkelt afgiftspligtig transaktion.

27 Med henblik på herefter at afgøre, om en enkelt kompleks transaktion som den i hovedsagen omhandlede skal anses for levering af goder eller af tjenesteydelser, skal de fremherskende omstændigheder ved transaktionen identificeres (jf. bl.a. dommen i sagen Faaborg-Gelting Linien, præmis 12 og 14, samt dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 27).

28 Det følger af Domstolens praksis, at i tilfælde af en enkelt kompleks transaktion skal en ydelse anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (jf. i denne retning dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 24, og CPP-dommen, præmis 30).

29 Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at udlægningen af det kabel, der er genstand for hovedsagen, kræver iværksættelse af komplekse tekniske procedurer, anvendelse af særligt udstyr, forudsætter en speciel knowhow og forekommer ikke blot uløseligt forbundet med levering af godet ved en transaktion af dette omfang, men ligeledes bydende nødvendig for den efterfølgende anvendelse og drift af nævnte gode. Det følger heraf, at udlægningen af dette kabel ikke udgør en simpel sekundær ydelse til leveringen.

30 Det skal imidlertid afgøres, henset til de elementer, der karakteriserer transaktionen i hovedsagen, om det er leveringen af kablet eller udlægningen af det, der skal lægges til grund med henblik på kvalifikationen af transaktionen som enten levering af goder eller levering af tjenesteydelser.

31 I denne forbindelse skal der mindes om, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1, bestemmer, at »»ved levering af et gode« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«.

32 Det følger af Domstolens praksis, at det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at begrebet levering af et gode ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det. Formålet med sjette direktiv vil ikke kunne opfyldes, hvis levering af goder, som er en af de tre afgiftspligtige transaktioner, undergives betingelser, som varierer i forhold til den pågældende medlemsstats civilret (jf. i denne retning dom af 8.2.1990, sag C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Sml. I, s. 285, præmis 7 og 8, af 4.10.1995, sag C-291/92, Armbrecht, Sml. I, s. 2775, præmis 13 og 14, af 6.2.2003, sag C-185/01, Auto Lease Holland, Sml. I, s. 1317, præmis 32 og 33, og af 21.4.2005, sag C-25/03, HE, Sml. I, s. 3123, præmis 64).

33 Det fremgår af de oplysninger, som den forelæggende ret har givet, at den berørte aftale vedrører et materielt gode, nemlig et fiberoptisk kabel, der købes og udlægges af leverandøren, og som - efter at sidstnævnte har foretaget prøvekørsler - skal overdrages til kunden, som herefter kan råde over dette kabel som ejer.

34 Den omstændighed, at leveringen af nævnte kabel ledsages af udlægningen af det, er ikke i princippet til hinder for, at transaktionen skal anses for at være omfattet af anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 5, stk. 1.

35 Det fremgår nemlig for det første af sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), at installeringen eller monteringen af et materielt gode - med eller uden prøvekørsel foretaget af leverandøren eller for hans regning - ikke nødvendigvis medfører, at transaktionen ikke længere kan betegnes som en »levering af et gode«. For det andet, således som generaladvokaten har anført det i punkt 51 i forslaget til afgørelse, skelnes der i nævnte bestemmelse ikke mellem, hvordan godet installeres, således at nedgravning i jorden af en rørlig genstand ikke nødvendigvis er omfattet af begrebet »byggearbejder« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 5, stk. 5.

36 Det fremgår ligeledes af forelæggelseskendelsen, at hvis udlægningen af det i hovedsagen omhandlede kabel forløber under normale omstændigheder, vil den omsætning, som leverandøren opnår ved transaktionen, for den største del bestå i udgifterne til kablet selv og til det øvrige materiel, som udgør 80-85% af de samlede udgifter vedrørende transaktionen, hvorimod den del, der består i udgifter til materiel, vil blive reduceret i forhold til de samlede udgifter, hvis der opstår vanskeligheder f.eks. på grund af problemer i undergrunden, havbundsforholdene, behov for at forlænge kablet eller storm.

37 I denne henseende bemærkes, at selv om forholdet mellem godets pris og prisen for tjenesteydelserne er en objektiv omstændighed, der kan udgøre et indicium, der skal tages i betragtning med henblik på kvalifikationen af den i hovedsagen omhandlede transaktion, gælder det dog ikke desto mindre, således som Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber har anført det i sit indlæg, at udgifterne til materialer og arbejdets udførelse ikke i sig selv har afgørende betydning.

38 Der skal følgelig med henblik på kvalifikationen af den pågældende transaktion ligeledes tages hensyn til betydningen af leveringen af tjenesteydelser for leveringen af kablet.

39 I denne forbindelse bemærkes, at selv om det er nødvendigt, at kablet installeres, for at det kan anvendes, og selv om nedgravningen af kablet i jorden - bl.a. på grund af afstanden og det vanskelige terræn - således som det fremgår af denne doms præmis 29, er en meget kompleks operation, der kræver omfattende foranstaltninger, følger det dog ikke heraf, at leveringen af tjenesteyder har en mere fremherskende karakter end levering af godet. Det fremgår nemlig af beskrivelsen af aftalens bestemmelser, der er gengivet i forelæggelseskendelsen, at de arbejder, der skal udføres af leverandøren, er begrænset til nedgravningen af det i hovedsagen omhandlede kabel og hverken har til formål eller til følge at ændre det fiberoptiske kabels art eller at tilpasse det til kundens specifikke behov (jf. analogt dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 28 og 29).

40 Henset til alle disse forhold, skal det første spørgsmål besvares med, at en transaktion, der består i levering og udlægning af et fiberoptisk kabel mellem to medlemsstater, som delvis sker uden for Fællesskabets område, skal anses for levering af et gode som omhandlet i sjette direktivs artikel 5, stk. 1, når kablet efter prøvekørsler foretaget af leverandøren overdrages til kunden, der kan råde over det som ejer, når prisen for selve kablet udgør den klart væsentligste del af de samlede udgifter for transaktionen, og når de tjenesteydelser, leverandøren yder, er begrænset til udlægning af kablet, uden at kablet ændres eller tilpasses kundens specifikke behov.

46 Dette betyder dog ikke, at sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), andet punktum, ikke finder anvendelse på et tilfælde, hvor installeringen af et gode på en medlemsstats område fortsætter ind over en anden medlemsstats område. Når godet - i hovedsagen et fiberoptisk kabel - således bliver installeret på én medlemsstats område og herefter på en anden medlemsstats område, er leveringsstedet successivt på hver af disse medlemsstaters område.

50 Det tredje spørgsmål skal således besvares med, at sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at beskatningskompetencen i relation til levering og udlægning af et fiberoptisk kabel mellem to medlemsstater, som delvis er nedlagt uden for Fællesskabets område, tilkommer hver medlemsstat pro rata i forhold til kablets længde på dens område, både for så vidt angår prisen for kablet selv og det øvrige materiel, som for udgifterne til de tjenesteydelser, der er forbundet med udlægningen af kablet.

C-44/11, Deutsche Bank AG

18 I henhold til Domstolens praksis skal der, når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, bl.a., om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse (jf. i denne retning bl.a. dom af 27.10.2005, sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, Sml. I, s. 9433, præmis 19, og af 10.3.2011, forenede sager C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Bog m.fl., Sml. I, s. 1457, præmis 52).

19 Domstolen har i den henseende fastslået, at der foreligger én enkelt ydelse, bl.a. når et element skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, der er afgiftsmæssig stillet som hovedydelsen (jf. dom af 15.5.2001, sag C-34/99, Primback, Sml. I, s. 3833, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis).

20 Det bemærkes imidlertid, at der også kan være tale om én enkelt ydelse i momsmæssig henseende under andre omstændigheder.

21 Domstolen har således fastslået, at dette ligeledes er tilfældet, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt, udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 22).

SKM2016.307.SR

Skatterådet fandt efter en konkret vurdering, at det måtte lægges til grund, at spørgers kunde søgte kombinationen af to elementer, dels leveringen af de omhandlede varer, dels installeringen og monteringen af varerne. Skatterådet fandt derfor, at det ville være kunstigt at anse leveringen af varerne henholdsvis installeringen og monteringen af varerne for to særskilte hovedydelser (hovedleverancer). Skatterådet fandt, at varerne udgjorde hovedbestanddelen i den blandede leverance. At installeringen og monteringen af varerne efter det oplyste udgjorde ca. 60 pct. af den samlede værdi af leverancen kunne efter Skatterådets opfattelse ikke medføre et andet resultat, idet det ikke kunne lægges til grund, at installeringen og monteringens andel af de samlede omkostninger havde betydning for vurderingen af den samlede leverance set med kundens øjne. Dertil kom, at installeringen og monteringens andel af de samlede omkostninger efter det oplyste ville være mindre, hvis varerne havde været leveret samt installeret og monteret i et andet EU-land. Efter en samlet, konkret vurdering fandt Skatterådet derfor, at leveringen af varerne samt installeringen og monteringen af varerne var omfattet af momslovens § 14, nr. 3, 1. led, og § 46, stk. 1, nr. 2, idet det var oplyst, at spørger ganske vist var momsregistreret her i landet, men ikke var etableret her i landet.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momslovens § 2

Det danske afgiftsområde omfatter de danske landområder og søterritoriet samt luftrummet derover. Afgiftsområdet omfatter ikke Færøerne og Grønland.

Stk. 2. EU's afgiftsområde omfatter de områder, som er fastsat i EF's bestemmelser herom, herunder det danske afgiftsområde. Som steder uden for EU betragtes de områder, der ikke er omfattet af EU-landenes afgiftsområder.

Momslovens § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 14, stk. 1

Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:

1) ...

2) ...

3) Når varen forsendes eller transporteres her til landet og varen installeres eller monteres her i landet af en udenlandsk leverandør eller for dennes regning eller varen sælges ved fjernsalg fra et andet EU-land, når virksomheden er registreringspligtig for dette salg her i landet, jf. § 48, stk. 3.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1-2

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

1) ...

2) Offentlige forsyningsvirksomheder.

3) ... .

Momslovens § 46

§ 46. Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når

1) ...

2) aftageren er en afgiftspligtig person, der får leveret og installeret eller monteret varer her i landet af en virksomhed, der er etableret i udlandet, eller for dennes regning,

...