Dato for udgivelse
27 May 2013 15:26
Dato for afsagt dom/kendelse
04 Jul 2012 14:55
SKM-nummer
SKM2013.352.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
20. afdeling, B-1815-10
Dokument type
Kendelse
Emneord
Momsgrundlag, præjudiciel, tjenestemænd, DSB, baner, udlån
Resumé

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren skal opkræve moms af værdien af udlejede/udlånte medarbejdere. Sagsøgeren havde anmodet om, at der blev stillet præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af 6. momsdirektiv. Spørgsmålene vedrørte

1)

virksomhedsoverdragelsesbegrebet i 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8,

  

2)

begreberne "økonomisk virksomhed" og "levering mod vederlag", jf. henholdsvis 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 1 og artikel 2, nr. 1, og

  

3)

opgørelsen af afgiftsgrundlaget, jf. artikel 11, afsnit A, 1, litra a, i 6. momsdirektiv.

Sagsøgte havde protesteret mod præjudiciel forelæggelse.

Landsretten fandt for det første, at der ikke var rimelig tvivl om fortolkningen af virksomhedsoverdragelsesbegrebet, jf. sag C-497/01, Zita Modes Sárl, og sag C-444/10, Schriever.

Landsretten fandt endvidere, at der ikke var rimelig tvivl om fortolkningen af begreberne "økonomisk virksomhed" og "levering mod vederlag", jf. sag C-276/97, Kommissionen mod Frankrig, og sag C-246/08, Kommissionen mod Finland.

Landsretten fandt endelig, at der heller ikke var rimelig tvivl om fortolkningen af artikel 11, afsnit A, 1, litra a, om opgørelsen af afgiftsgrundlaget, jf. sag C-40/09, Astra Zeneca.

Sammenfattende fandt landsretten således ikke, at der i forhold til sagen var tvivl om forståelsen af de i 6. momsdirektiv påberåbte regler, som nødvendiggjorde en forelæggelse for EU-Domstolen. Anmodningen om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen blev derfor ikke taget til følge.

Reference(r)

Momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt.
Momsloven § 3, stk. 1
Momsloven § 4, stk. 1
Momsloven § 27, stk. 1
6. momsdirektiv, artikel 5, stk. 8 (dagældende)
6. momsdirektiv, artikel 2, nr. 1 (dagældende)
6. momsdirektiv, artikel 4, stk. 1 (dagældende)
6. momsdirektiv, artikel 11, afsnit A, 1, litra a (dagældende)

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-1 D.A.4.5.3
Den juridiske vejledning 2013-1 D.A.3.1.4.1
Den juridiske vejledning 2013-1 D.A.4.1.1
Den juridiske vejledning 2013-1 D.A.8.1.1.1

Henvisning

D.A.3.1.4.1


Østre Landsrets kendelse af 4. juli 2012, 20. afd. nr. B-1815-10

Parter

H1 Lokalbaner A/S
(advokat Tom Kári Kristjánsson)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Ole Dybdahl, B. Tegldal og Gry Berdiin (kst)

Denne sag, der er anlagt ved Byretten den 18. september 2009, er ved kendelse af 14. juni 2010 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Påstande

H1 Lokalbaner A/S har nedlagt påstand om, at der i medfør af artikel 267 i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsområde forelægges spørgsmål for EU-Domstolen om fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1, artikel 4, stk. 1, artikel 6, stk. 1 og stk. 5, jf. artikel 5, stk. 8, og artikel 11, afsnit A, stk. 1, ud fra følgende temaer:

Under omstændigheder som i hovedsagen, herunder særligt

at

et jernbaneselskab (sælger) som led i en koncernintern omstrukturering udskiller aktiver og passiver vedrørende driften af en jernbane til et koncernforbundet selskab (køber), der er stiftet til dette formål, og selv bevarer ejerskabet til infrastrukturen (banenettet og rullende materiel),

  

at

sælger stiller alle medarbejdere knyttet til driften til rådighed for køber, med henblik på at køber kan videreføre denne del af virksomheden,

  

at

de medarbejdere, som er ansatte på normale ansættelsesvilkår, i overdragelsesaftalen overføres formelt til køber,

  

at

de medarbejdere, som er ansatte på tjenestemandslignende vilkår, og som på grund af en retsvildfarelse ikke anses for formelt at kunne overføres til køber, i overdragelsesaftalen stilles til rådighed for køber ved et udlån fra sælger,

  

at

at disse medarbejdere forud for overdragelsen oplyses om, at de kan vælge mellem at blive afskediget eller at underskrive en aftale om udlån fra sælger til køber på uændrede ansættelsesvilkår og med fortsættelse af den hidtidige beskæftigelse,

  

at

der i overdragelsesaftalen henvises til et bilag med en liste over de medarbejdere, som forinden har underskrevet en aftale om udlån til køber, og som køber derfor har til rådighed til at videreføre den overtagne virksomhed,

  

at

det af overdragelsesaftalen fremgår, at lønnen til disse medarbejdere løbende skal betales af køber direkte til medarbejderne,

  

at

at det af udlånsaftalen mellem sælger og køber, der er et bilag til overdragelsesaftalen, følger, at køber endeligt skal afholde enhver omkostning til medarbejderne, som sælger efter overdragelsen af virksomheden måtte blive opkrævet, og at køber ikke efter overdragelsen af virksomheden skal betale noget beløb til sælger i anledning af udlånet,

  

at

risikoen for medarbejdernes levering af arbejdskraft i forholdet mellem sælger og køber efter overdragelsen påhviler køber, og

  

at

medarbejderne ca. 3 år senere overgår til formel ansættelse hos køber uden betaling af vederlag mellem parterne, efter at det er fastslået, at medarbejdernes formelle ansættelsesforhold retligt kan overføres til køber:

(1)

Skal artikel 2, artikel 4, artikel 5, artikel 6, og artikel 11 i Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (77/388/EØF) fortolkes således, at de omhandlede medarbejdere under de givne omstændigheder i momsmæssig henseende må anses for at være ansat hos køber efter virksomhedsoverdragelsen?

  

(2)

Hvis spørgsmål (1) besvares benægtende, skal bestemmelserne da fortolkes således, at aktivet i form af rådigheden over medarbejderne må anses for overdraget til køber i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen

(i)

enten som et aktiv omfattet af virksomhedsoverdragelsen

  

(ii)

eller som et særskilt aktiv?

(3)

Hvis spørgsmål (2) besvares benægtende, skal bestemmelserne da fortolkes således, at sælger under de givne omstændigheder må anses for at have udøvet økonomisk virksomhed i form af udlejning af arbejdskraft til køber mod vederlag indtil den formelle overførsel af ansættelsesforholdene til køber ca. 3 år senere?

  

(4)

Hvis spørgsmål (2) eller (3) besvares bekræftende, skal vederlaget da opgøres

(i)

enten som en andel af vederlaget betalt for virksomheden

  

(ii)

eller som de løbende omkostninger ved medarbejderne afholdt af køber efter virksomhedsoverdragelsen

  

(iii)

eller som det beløb, der måtte overstige disse omkostninger?

De konkrete spørgsmål til EU-Domstolen foreslås formuleret af parterne på baggrund af overstående omstændigheder og temaer.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om, at H1 Lokalbaner A/S´s anmodning om forelæggelse af præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen ikke tages til følge.

Sagsfremstilling

Den 18. juni 2009 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:

"...

Klagen skyldes, at SKAT har truffet afgørelse, hvorefter H1 Lokalbaner A/S´s (herefter benævnt selskabet) udlån af medarbejdere til H2 Baner er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

 

SKATs afgørelse stadfæstes.

Møde mv.

Selskabets repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Ved lov nr. 1317 af 20. december 2000 blev de statslige ejerandele i landets privatbaner med virkning fra 1. januar 2001 overført til amtskommunerne, hvilket i ...området betød, at H3 råd overtog de statslige ejerandele i områdets privatbaner (lokalbaner) bestående af ...1-, ...2-, ...3-, ...4- og ...5-banen.

H3 Råd valgte at løse denne opgave ved gennem en fusion at samle de 5 lokalbaner i et selskab, H1 Lokalbaner A/S. Det var herefter dette selskab, som ejede infrastrukturen og materiellet. Selskabet overtog i forbindelse med fusionen ligeledes alle forpligtelser over for de medarbejdere, der hos de 5 lokale privatbaner har været ansat på tjenestemandslignende vilkår.

I forbindelse med fusionen blev driften af banerne i henhold til særskilt aftale overdraget til operatørselskabet, H2 Baner A/S.

Selskabet blev stiftet den 1. juli 2001 og formålet er ifølge vedtægterne

"...

at besidde, vedligeholde og udleje infrastruktur, herunder rullende materiel, til brug for jernbanedrift og at udføre person- og godsbefordringsvirksomhed på jernbaner i overensstemmelse med lov nr. 289 af 18. maj 1998 om jernbanevirksomhed med senere ændringer, samt hermed beslægtet virksomhed, herunder drift af bustransportvirksomhed og besiddelse af ejerandele heri.

..."

Selskabet blev registreret for moms den 1. juli 2001.

Der blev som konsekvens af fusionen indgået aftale om udlån af medarbejdere ansat på tjenestemandslignende vilkår, mellem selskabet og H2 Baner A/S. Af aftalen, som er underskrevet den 11. maj 2002, fremgår bl.a.:

"...

§ 2, Stk. 1. H2 Baner A/S tilbyder gennem denne aftale fortsat beskæftigelse til de medarbejdere, der er ansat hos H1 Lokalbaner A/S på tjenestemandslignende vilkår... Den enkelte medarbejder vil fortsat formelt være ansat hos H1 Lokalbaner A/S.

...

§ 3, Stk. 1. Det er frivilligt for den enkelte medarbejder, hvorvidt denne vil tage imod tilbuddet om beskæftigelse hos H2 Baner A/S. Da H1 Lokalbaner A/S ikke kan tilbyde medarbejderen beskæftigelse i anden stilling, vil et afslag fra medarbejderens side betyde afskedigelse efter de herom gældende regler. De medarbejdere, der tager imod tilbuddet, vil fortsætte ansættelsen på vilkår, der ikke er ringere end de vilkår, der er gældende umiddelbart før overdragelsen.

...

Stk. 5. De udlånte medarbejdere er omfattet af de SU- og TR-regler, som aftales mellem Amtsrådsforeningen og de forhandlingsberettigede organisationer i forbindelse med OK-02.

Stk. 6. De udlånte medarbejdere vil kunne vælges og have stemmeret efter gældende regler for valg af medarbejderrepræsentanter til H2 Baner A/S´s bestyrelse.

...

§ 4, Stk. 1. Amtsrådsforeningen indgår fortsat på vegne af H1 Lokalbaner A/S med virkning for de af nærværende aftale omfattede medarbejdere aftale med de forhandlingsberettigede organisationer om generelle forhold (løn- og andre ansættelsesvilkår).

§ 5, Stk. 1. Den daglige ledelse og fordeling af arbejdet, for så vidt angår de af nærværende aftale omfattede medarbejdere, udøves af H2 Baner A/S.

 Stk. 2. Ledelsesretten omfatter alt vedrørende den daglige administration af medarbejderens ansættelsesforhold inden for rammerne af de respektive aftaler om løn- og ansættelsesvilkår, herunder tilrettelæggelse af arbejdstider, pauser, ferier, administration af den af H1 Lokalbaner A/S påhvilende lønudbetaling, bevillig af orlov samt lignende personaleadministration. Ledelsesretten omfatter desuden eventuelle forfremmelser af de enkelte medarbejdere.

Stk. 3. H2 Baner A/S varetager administrationen af medarbejdernes personaleakter, og parterne forpligter sig til løbende på fortrolig vis at udveksle personaleakter, når der måtte opstå behov herfor. Ved aftales ophør, skal H2 Baner A/S returnere alle personaleakter til H1 Lokalbaner A/S.

Stk. 4. H1 Lokalbaner A/S betaler pension til medarbejderne i henhold til gældende pensionsregulativer og øvrige regulativer.

Stk. 5. H2 Baner A/S tegner gruppelivsforsikring og arbejdsskadeforsikring for de medarbejdere, der i henhold til denne aftale udlånes til beskæftigelse i H2 Baner A/S. Behandlingen af arbejdsskadesager forestås ligeledes af H2 Baner A/S.

Stk. 6. De udlånte medarbejdere gives mulighed for lønforskrivning til lån og forsikringer. Herudover gives mulighed for lønforskrivning til fagligt kontingent efter anmeldelse fra Dansk Jernbaneforbund.

Stk. 7. Det understreges, at udbetaling af løn mv. påhviler H1 Lokalbaner A/S, men at H2 Baner A/S administrerer lønudbetalingen til den enkelte medarbejder. H1 Lokalbaner A/S hæfter for enhver lønforpligtelse, herunder arbejdsmarkedsbidrag, ATP og kildeskat over for de ansatte. I det omfang løn mm. ikke måtte blive udbetalt af H2 Baner A/S direkte til medarbejderne, ATP og SKAT, foretager H2 Baner A/S refusion af sådanne udlæg til H1 Lokalbaner A/S.

§ 6, Stk. 1. Nærværende aftale ophører uden yderligere varsel 31. december 2004, medmindre parterne forinden har aftalt andet.

Stk. 2. - såfremt H2 Baner A/S ønsker, at en medarbejder afskediges - disciplinært, - diskretionært, - med pension, - med sygepension, - ved stillingsnedlæggelse, herunder i forbindelse med suspension, foretager H2 Baner A/S indstilling herom til H1 Lokalbaner A/S, der herefter varetager afskedigelsessagen. H1 Lokalbaner A/S kan herefter foretage afskedigelse i overensstemmelse med bestemmelserne i gældende regulativer. Aftalen mellem H1 Lokalbaner A/S og H2 Baner A/S vedrører den pågældende medarbejder ophører med et varsel på op til 6 måneder til den 1. i en måned, alt afhængig af den pågældende medarbejders opsigelsesvarsel.

...

§ 7, Stk. 1. Såfremt H1 Lokalbaner A/S misligholder sine forpligtelser over for en medarbejder i henhold til gældende regulativer og indgåede aftaler om løn- og ansættelsesvilkår, eller H1 Lokalbaner A/S misligholder sine forpligtelser over for H2 Baner A/S i henhold til nærværende aftale, og medarbejderen eller andre fremsætter krav over for H2 Baner A/S, eller H2 Baner A/S på anden vis lider tab i den anledning, er H1 Lokalbaner A/S pligtig at erstatte ethvert tab, som H2 Baner A/S derved måtte lide.

...

§ 8, Stk. 1. Tvister mellem medarbejderen og H2 Baner vedrørende ansættelsesforholdet (jfr. § 6) samt enhver tvist mellem medarbejderen og H1 Lokalbaner A/S varetages af H1 Lokalbaner A/S og afgøres efter gældende regulativer og gældende regler i øvrigt. H2 Baner A/S er forpligtet til at bistå H1 Lokalbaner A/S med de af H1 Lokalbaner A/S ønskede oplysninger til brug for H1 Lokalbaner A/S´s varetagelse af den pågældende sag. Øvrige tvister mellem medarbejderen og H2 Baner A/S med relation til planlægning og udførelse af det daglige arbejde varetages af H2 Baner A/S.

...

§ 10, Stk. 1. H1 Lokalbaner A/S hæfter for den i § 3, stk. 3, nævnte godtgørelse, men H2 Baner A/S er pligtig at refundere H1 Lokalbaner A/S beløbet.

Stk. 2. Eventuel erstatning eller bod, der måtte blive pålagt H1 Lokalbaner A/S i anledning af, at H2 Baner A/S krænker løn- og ansættelsesvilkår for de ansatte, betales af H1 Lokalbaner A/S. Udgiften hertil refunderes af H2 Baner A/S.

Stk. 3. Alle betalinger parterne imellem indbetales 30 dage efter påkrav, såfremt andet ikke fremgår af nærværende aftale. Ved forsinket betaling betales morarenter efter de gældende regler herom.

Stk. 4. Feriepenge og feriegodtgørelse, som den enkelte medarbejder har optjent på det tidspunkt, hvor H2 Baner A/S overtager medarbejderen, vil blive overført til H2 Baner A/S, som herefter ikke kan fremsætte yderligere krav mod H1 Lokalbaner A/S til dækning af disse beløb fra før overtagelsen. H1 Lokalbaner A/S hæfter dog forsat for de nævnte beløb over for den enkelte medarbejder, og måtte H1 Lokalbaner A/S udbetale beløb til medarbejdere til dækning af feriepenge og/eller feriegodtgørelse, er H2 Baner A/S pligtig at refundere disse beløb til H1 Lokalbaner A/S. De feriepenge og den feriegodtgørelse, som de enkelte medarbejdere optjener i udlånsperioden, betales af H2 Baner A/S.

..."

Selskabet har endvidere indgået aftale, underskrevet den 11. maj 2002, med de enkelte medarbejdere om udlån til H2 Baner A/S, hvoraf bl.a. fremgår:

"...

1.

Med underskrift af denne aftale accepterer undertegnede at blive udlånt fra H1 Lokalbaner A/S til H2 baner A/S på nedenstående vilkår.

  

2.

Med virkning fra den 17. maj 2002 accepterer at gøre tjeneste hos H2 baner A/S. Udlånet er tidsubestemt.

  

3.

Udlånet til H2 baner A/S sker på uændrede løn- og ansættelsesvilkår, herunder uændrede pensionsvilkår.

  

4.

H1 Lokalbaner A/S er under udlånet forsat arbejdsgiver, men den daglige instruktion og fordeling af arbejdet udøves af H2 Baner A/S.

Den daglige ledelse omfatter alt vedrørende den daglige administration af ansættelsesforholdet inden for rammerne af de aftaler, der er indgået mellem Amtsrådsforeningen og de forhandlingsberettigede organisationer om løn og andre ansættelsesvilkår, herunder tilrettelæggelse af arbejdstider, pauser, ferier, administration af lønudbetaling, bevilling af orlov samt lignende personaleadministration. H2 baner A/S har endvidere kompetencen til eventuelle forfremmelser.

Udbetaling af løn m.v. påhviler H1 Lokalbaner A/S, men H2 baner A/S administrerer lønudbetalingen.

Administration af pension påhviler forsat H1 Lokalbaner A/S i udlånsperioden, ligesom H1 Lokalbaner A/S forsat indbetaler præmie til Forenede Gruppeliv...

  

5.

H1 Lokalbaner A/S har kompetencen til afskedigelse efter indstilling fra H2 baner A/S

..."

Selskabet har ikke faktureret moms af udlån af personalet til H2 baner A/S, idet H2 baner A/S ifølge aftalen udbetaler lønnen direkte til de udlånte medarbejdere.

På baggrund af Østre Landsrets dom af 1. september 2004, jf. SKM2004.369.ØLR henvender H3 råd sig ved brev af 10. februar 2005 til Trafikministeriet, der oversender momsspørgsmålet til Skatteministeriet. Skatteministeriet besvarede forespørgslen ved brev af 27. maj 2005, hvoraf bl.a. fremgår:

"...

Det fremgår af sagen, at de pågældende privatbanetjenestemænd aldrig har været ansat i en statsvirksomhed, men altid har været ansat i private momsregistrerede aktieselskaber. Skatteministeriet anser på baggrund af ovenstående udlånet af de pågældende privatbanetjenestemænd som en frivillig indgået aftale mellem to privatretlige parter på linje med udlånsaftalen fra Scandlines og datterselskabet Sydfynske A/S.

Det er endvidere Skatteministeriets opfattelse, at der er tale om udlån mod vederlag, idet aftager af udlånsydelsen - H2 baner A/S - friholder leverandøren af ydelsen - H1 Lokalbaner A/S - for lønudgiften for de pågældende medarbejdere. Denne lønudgift må anses som vederlag for udlånsydelsen, og det er uden betydning for udlånets momsmæssige status, at der ikke sker nogen formel fakturering af udlånet fra H1 Lokalbaner A/S til H2 baner A/S.

På baggrund af ovenstående er det Skatteministeriets opfattelse, at medarbejderudlånet i henhold til udlånsaftalen af 16. maj 2002 mellem H1 Lokalbaner A/S og H2 baner A/S er momspligtig i henhold til momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.

Det kan endvidere oplyses, at der hverken i momsloven eller i 6. direktiv er hjemmel til at tillade, at der ses bort fra udlånsaftalen ved en omgørelse af denne. Leverancerne fra H1 Lokalbaner A/S i form af løbende udlån af arbejdskraft er foretaget gennem flere år, og dermed er afgiftspligten indtrådt og afgiften forfalden.

..."

Skattecentret har den 2. juli 2007 truffet afgørelse, hvorefter selskabet anses for momspligtig af udlån af arbejdskraft til Lokalbanen A/S, jf. momslovens § 4, stk. 1, hvorfor der skal betales 25 i moms af vederlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1, jf. § 33.

Der er herved lagt til grund, at selskabet ved udlånet af medarbejdere rent faktisk har drevet virksomhed med udlån af medarbejdere, at der er tale om en erhvervsmæssig aktivitet, og at medarbejderne juridisk er ansatte i selskabet.

Ifølge sagens oplysninger har de omhandlede udlånte privatbanetjenestemænd aldrig været ansat i en statsvirksomhed, men de har altid været ansat i et privat momsregistreret aktieselskab. Udlånet af de pågældende medarbejdere må derfor anses som en frivillig indgået aftale mellem to privatretlige parter. Der er tale om udlån mod vederlag, idet aftager af udlånsydelsen friholder leverandøren af ydelsen for lønudgiften til de pågældende medarbejdere. Det er uden betydning for udlånets momsmæssige status, at der ikke er sket nogen formel fakturering af udlånet fra selskabet til H2 Baner A/S.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at opkrævningen af moms er uberettiget, idet selskabet ikke har foretaget momspligtige leverancer til H2 Baner

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført, at der ikke er nogen tvivl om, at parterne samtidig med overførsel af driftsaktiviteterne ønskede at overdrage samtlige medarbejdere til operatørselskabet. De indgåede aftaler bygger imidlertid på en retsvildfarelse baseret på det i bemærkningerne til lovforslaget om amtskommunernes overtagelse af de statslige ejerandele i privatbanerne anførte om, at der ikke kan ske overdragelse af medarbejdere ansat på tjenestemandslignende vilkår. At der tilsigtedes en reel overdragelse kan udledes af det fremlagte kontraktmateriale, hvoraf fremgår, at selskabets eneste funktion var at være garant/hæfte for forpligtelserne i forhold til tjenestemændenes rettigheder.

Videre har repræsentanten anført, at selskabet ikke kan anses for at have drevet økonomisk virksomhed med udlejning af arbejdskraft. Af EF-domstolens sag nr. C-230/94 (Renate Enkler) kan udledes, at udlejningsvirksomhed ikke automatisk kan karakteriseres som økonomisk virksomhed. Endvidere fremgår af "Fradragsret for merværdiafgift", H. Stensgaard, s. 24f. som en kommentar til den nævnte dom, at det ved vurderingen af om der drives økonomisk virksomhed vil være en mulighed at sammenligne med den måde, hvorpå en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves. Den pågældende aftale kan på ingen måde karakteriseres som kommerciel, at pengene ikke passerer selskabet samt, at der ikke anvendes nogen ressourcer i selskabet. Repræsentanten har herved henvist til Kammeradvokatens overvejelser i brev af 6. juni 1994 til Momsnævnet, hvoraf fremgår, at der skal foretages en konkret vurdering af, om udlån udgør økonomisk virksomhed i hvilken forbindelse samtlige omstændigheder skal inddrages, herunder bl.a., men ikke alene, om staten er udlåner.

Udlån fra selskabet til H2 baner A/S

De fleste privatbaner er mere end hundrede år gamle og blev i sin tid etableret ved en anlægslov kombineret med en koncession. Privatbanerne blev anlagt af private aktieselskaber, men i vid udstrækning med offentlig deltagelse i anlæggenes finansiering. Aktionærerne var typisk staten, amtskommuner, kommuner og enkelte private. Staten havde gennemsnitlig ca. 55 pct. af banernes aktiekapital, medens ca. 10 pct. var på private hænder. Driften af privatbanerne har forudsat løbende drifts- og investeringstilskud, og banernes driftsunderskud og investeringer er indtil 2001 blevet dækket af staten og de i banerne interesserede amtskommuner og kommuner. De private aktionærer har ikke ydet tilskud.

Ved lov nr. 1317 af 20. december 2000 om amtskommunernes overtagelse af de statslige ejerandele i privatbanerne blev statens aktier i privatbanerne overdraget til amtskommunerne og H3 råd. Med loven blev statens ansvar for privatbanerne overdraget til amtsrådene og H3 råd, således at disse fremover kunne få bedre muligheder for dels at udvikle potentialet i den regionale, kollektive trafik, dels at prioritere og koordinere den regionale bus- og togtrafik. Samtidig skulle overdragelsen forberede en liberalisering af togdriften.

Mellem 1856 og 1918 var der for privatbanerne blevet udstedt anlægslove, ifølge hvilke regeringen havde været bemyndiget til at meddele "eneret til anlæg og drift" af en jernbane på en given strækning. Der er til de enkelte privatbaner blevet udfærdiget koncessioner i overensstemmelse hermed. Som et led i overdragelsen af aktierne skulle privatbanernes eneretsbevillinger imidlertid ophæves og privatbanernes banenet åbnes, så enhver jernbaneoperatør kunne drive jernbanevirksomhed på privatbanernes infrastruktur efter samme regler som på det øvrige banenet. Alle jernbaneoperatører ville på denne måde få lige adgang til den samlede, danske jernbaneinfrastruktur. Overdragelsen af aktierne skulle således sikre en liberalisering af togtrafikken på privatbanerne, og privatbanerne havde herefter perioden indtil 1. januar 2005 til at gennemføre den nødvendige omstilling, så de fra dette tidspunkt kunne deltage i et udbud.

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår følgende: "Der vil således være mulighed for i overensstemmelse med moderne principper for jernbanedrift at udskille ejendomsretten til infrastrukturen og driften heraf fra selve jernbanevirksomheden. Derudover kan det være aktuelt at opsplitte jernbanevirksomheden yderligere i et operatørselskab og et materielselskab, der udlejer det rullende materiel til operatørselskabet. ... Tilsvarende skal der være mulighed for at fusionere to eller flere af de eksisterende privatbaneselskaber. (...) Ved en eventuel fusion mellem banerne vil ansættelses- og pensionsvilkårene for de berørte medarbejdere, der er ansat på tjenestemandslignende vilkår, ikke blive ændret. Såfremt en privatbane taber et offentligt udbud, vil disse medarbejdere kunne tilbydes at blive udlånt til den nye operatør, men det vil være frivilligt, om de vil tage mod tilbuddet. For så vidt angår de overenskomstansatte og individuelt ansatte privatbanemedarbejdere vil virksomhedsoverdragelseslovens bestemmelser finde anvendelse. Det skal bemærkes, at det tjenestemandsansatte personale ved privatbanerne har krav på opsat pension efter gældende regler."

Det var således lovgivers opfattelse, at kun overenskomstansatte og individuelt ansatte kunne overdrages i henhold til virksomhedsoverdragelsesloven, og at det "tjenestemandsansatte" personale ville kunne udlånes til den nye operatør. Lovgiver har i denne forbindelse nødvendigvis forudsat, at udlånet kunne ske uden moms, som det var tilfældet ved bl.a. udlånet til DSB Busser A/S og Post Danmark A/S .

Loven om statens aktieoverdragelse indebar, at staten pr. 1. januar 2001 overdrog sin aktiepost i de 5 privatbaneselskaber omfattet af nærværende sag til H3 råd. De 5 selskaber blev fusioneret med regnskabsmæssig virkning pr. 1. juli 2001 til selskabet. Ligeledes pr. 1. juli 2001 blev driftsaktiviteterne udskilt til H2 baner A/S, således at kun infrastrukturen, og de få medarbejdere, som beskæftigede sig hermed, forblev i selskabet. H2 baner A/S fungerede dermed som et "operatørselskab", og selskabet fungerede som et materielselskab. Denne opdeling skete som et led i forberedelsen på, at driften kunne blive bragt i offentligt udbud fra 1. januar 2005.

Både fusionen og den efterfølgende opdeling i et materiel-og operatørselskab var forudsat ved vedtagelsen af loven om statens aktieoverdragelse, og i overensstemmelse med forarbejderne til loven blev det lagt til grund, at overdragelsen af overenskomstansatte var reguleret i virksomhedsoverdragelsesloven, og at medarbejdere ansat på tjenestemandslignende vilkår ikke kunne overdrages, men derimod kunne udlånes uden moms til operatørselskabet.

Som ved udlånet til DSB Busser A/S og Post Danmark A/S skulle de ansatte, som ikke kunne virksomhedsoverdrages, formelt være ansat i den overdragende enhed, selskabet, men reelt være ansat i det erhvervende selskab, H2 Baner A/S. I overensstemmelse med forudsætningerne i forarbejderne til loven blev det lagt til grund, at udlånet kunne ske uden opkrævning af moms. Dette var også i overensstemmelse med den momsmæssige behandling af DSB´s udlån til DSB Busser A/S og statens udlån til Post Danmark A/S. Disse udlån var tilsvarende sket i forbindelse med dannelse af et selskab ved overdragelse af en virksomhed, og udlånet var alene etableret som følge af, at tjenestemandslovgivningen forhindrede en overdragelse af tjenestemændene.

I alle tre tilfælde havde den overdragende enhed ønsket at overdrage samtlige medarbejdere, men var lovgivningsmæssigt forhindret heri. Der var således ingen kommercielle begrundelser for "udlånet". Dertil kommer, at udlånet skete, uden at ansættelsesforholdene for medarbejderne blev ændret. Opgaver, arbejdssted og løn- og pensionsforhold var således uændrede.

Udlån af medarbejderne til H2 baner A/S i stedet for overdragelse af disse, skete således under præcist de samme omstændigheder, som udlånet til DSB Busser A/S og Post Danmark A/S . Det er disse omstændigheder, der har fået lovgiver til i alle tre tilfælde at konkludere, at der reelt er tale om et ansættelsesforhold i det selskab, hvori medarbejderne er beskæftiget, og at "udlånet" dermed ikke udgør økonomisk virksomhed, der indebærer momspligt. Ved udlånet til H2 baner A/S var den reelle ansættelse i selskabet yderligere understreget af, at udbetalingen af løn, feriegodtgørelse mv. skete direkte fra H2 baner A/S til de udlånte medarbejdere. Den reelle ansættelse var også understreget af, at medarbejdere ansat på tjenestemandslignende vilkår blev ligestillet med øvrige medarbejdere i H2 Baner A/S. Dette indebar bl.a., at alle medarbejdere kunne vælges og havde stemmeret i forbindelse med valg af medarbejderrepræsentanter til H2 baner A/S ´s bestyrelse, ligesom alle havde samme adgang til forfremmelse.

Efterfølgende viste det sig, at ansatte på tjenestemandslignende vilkår på samme måde som overenskomstansatte medarbejdere kunne virksomhedsoverdrages, og at lovgivers antagelse om det modsatte i forarbejderne til loven om statens aktieoverdragelse således havde været forkert. Lov om lønmodtageres retsstilling ved virksomhedsoverdragelse, var således også gældende for ansatte på tjenestemandslignende vilkår, hvilket understreger, at deres ansættelsesforhold var i H2 Baner

Praksis vedrørende udlån at medarbejdere

Forud for det her omhandlede udlån af medarbejdere, var der bl.a. gennemført udlån af medarbejdere i følgende tilfælde:

-

DSB´s udlån af medarbejdere til DSB Busser A/S

-

Statens udlån af medarbejdere til Post Danmark A/S 

Den 17. juni 1995 blev DSB´s busvirksomhed indskudt i selskabet DSB Busser A/S, jf. lov nr. 232 af 4. april 1995. Af § 6 i fremgår følgende:

"...

Stk. 1. De statstjenestemænd, der ved DSB Busser A/S´s overtagelse af busdriften gør tjeneste ved DSB´s busvirksomhed, er forpligtet til at gøre tjeneste i DSB Busser A/S med bevarelse af deres ansættelsesforhold til staten, ligesom selskabet i forhold til DSB er forpligtet til at beskæftige disse...

Stk. 6. De tjenestemænd, der udlånes til selskabet, deltager på lige fod med selskabets medarbejdere ved valg af medarbejderrepræsentanter til selskabets bestyrelse og er på tilsvarende måde valgbare til denne, jf. aktieselskabslovens bestemmelser herom.

..."

I bemærkningerne til § 6 er der anført følgende:

"...

Forpligtelsen for tjenestemændene til at gøre tjeneste i DSB Busser A/S indebærer ikke i sig selv forflyttelse af tjenestemændene. Der er tale om en strukturomlægning af DSB´s busvirksomhed, som ikke medfører væsentlige ændringer i driftsform og opgaver, ligesom tjenestemændene efter omdannelsen bevarer deres hidtidige opgaver, jf. dog ovenfor vedrørende tjenestemændenes pligt til at tåle visse forandringer i deres stillinger efter tjenestemandslovens § 12. Videre avancement for udlånte tjenestemænd forudsætter, at de overgår til ansættelse i selskabet. Under hensyn til, at de pågældende tjenestemænd reelt er medarbejdere i selskabet, der også i alle praktiske henseender bortset fra det formelle ansættelsesforhold er de pågældendes arbejdsgiver, synes det rimeligt at give dem denne indflydelse på ledelsen af deres arbejdsplads på lige fod med selskabets øvrige medarbejdere.

..."

Vedrørende tjenestemændene fremgår desuden følgende af loven og bemærkningerne dertil:

-

Betaling af løn, feriepenge, pension mv. til de udlånte medarbejdere skulle ske fra DSB,

  

-

DSB Busser A/S skulle refundere DSB´s betaling af løn, feriepenge, pension mv., og

  

-

adgang til at erhverve medarbejderaktier i DSB Busser A/S ville alene tilkomme medarbejdere med et fast ansættelsesforhold til selskabet og ikke udlånte tjenestemænd.

Baggrunden for, at de pågældende medarbejdere ikke formelt blev ansat i DSB Busser A/S, var, at det ifølge tjenestemandslovgivningen ikke var muligt at overdrage tjenestemændenes ansættelsesforhold til DSB Busser A/S .

Inden omstruktureringen havde Trafikministeriet anmodet Kammeradvokaten om at redegøre for de momsmæssige konsekvenser af, at tjenestemændene formelt var ansat i DSB og dermed skulle udlånes til DSB Busser A/S. Daværende kammeradvokat M. Gregers Larsen rettede i denne forbindelse ved brev af 6. juni 1994 henvendelse til Momsnævnet. I brevet anfører Kammeradvokaten følgende om baggrunden for ønsket om afklaring af den momsmæssige behandling af udlånet:

 "...

Der består fortsat et væsentligt behov for en afklaring af den momsmæssige stilling, forinden endelige beslutninger om aktieselskabets etablering træffes. I fald det nye busaktieselskab skulle betale moms af vederlaget til et større antal af chaufførerne, ville aktieselskabet blive stillet langt ringere end samtlige konkurrenter, der anvender egne ansatte, og som naturligvis ikke betaler moms af lønnen til dem. Det må imidlertid forekomme mig noget tvivlsomt, om den helt særlige situation i forbindelse med udlån af statstjenestemænd som led i omdannelse af statslig virksomhed til selskabsform skal bedømmes som et spørgsmål om afgiftspligtens omfang eller ud fra momslovens § 3, stk. 1, litra d.

..."

I henhold til lov om buskørsel havde buskørsel i et vist omfang været udbudt i fri licitation, hvor DSB Busser A/S havde afgivet tilbud på lige fod med private vognmænd, og et af formålene med etableringen af aktieselskabet var at tydeliggøre, at DSB Busser konkurrerer på lige vilkår med de private.

Om tjenestemandsloven i relation til momssystemet anføres der bl.a. følgende i henvendelsen:

"...

Karakteristisk for de omhandlede udlån fra staten er, at de indgår som led i en om-dannelse til selskabsform, der besluttes ved eller i henhold til lov. Det vil være fastlagt i privatiseringsloven og dens forarbejder, at der etableres udlån af tjenestemænd, ligesom vilkårene for udlånet vil være givet på forhånd. Der er ikke tale om, at selskabet har nogen frihed til at vælge, om det vil gå ind på udlånsaftalen eller ikke. Der er heller ikke tale om, at udlånsordningerne afspejler normale kommercielle hensyn fra nogen af parternes side. Selskabet refunderer staten de faktiske udgifter vedrørende de udlånte tjenestemænd, og hverken mere eller mindre.

..."

Om den private sektor anføres følgende:

"...

I den private sektor løses problemer om de ansattes forhold i forbindelse med udskillelse af dele af en virksomhed til et selvstændigt selskab ikke ved udlånsordninger. Det følger af lov om lønmodtagernes retsstilling ved virksomhedsoverdragelse, § 2, at erhververen umiddelbart indtræder i de rettigheder og forpligtelser, der bestod på overdragelsestidspunktet såvel i henhold til kollektive overenskomster og lovgivning som individuelle aftaler. Der indtræder således et automatisk skyldnerskifte på arbejdsgiversiden. De ansatte er også forpligtet til at overgå til det nye selskab, medmindre der sker en væsentlig ændring af arbejdsvilkårene, jf. lovens § 3, stk. 2. De ansatte overgår således til at være ansat i det nye selskab.

..."

Kammeradvokaten sammenligner også tjenestemandsudlånet med arbejdsudleje:

"...

Tjenestemandsudlån adskiller sig væsentligt fra de tilfælde af arbejdsudleje, der kendes fra vikarbureauer, udlejning af materiel med mandskab, midlertidig overladelse af arbejdskraft mellem entreprenører i spidsbelastningssituationer mv. Jeg fremhæver især, den grundlæggende aftalefrihed mangler, vilkårene ikke går ud på at give nogen af parterne en fortjeneste, at selskabet er forpligtet til at beskæftige tjenestemændene uanset behov, selskabet ikke må ændre deres arbejdsvilkår på en måde, der strider mod deres tjenestemandsrettigheder, og selskabet er forpligtet til at lade tjenestemændene overgå til overenskomstansættelse i selskabet. Det må endvidere kunne fastslås med fuldstændig sikkerhed, at der ikke findes og ikke vil kunne opstå nogen konkurrencesituation mellem tjenestemandsudlånet fra statsvirksomheden DSB til DSB Busser A/S og nogen privat erhvervsvirksomhed. Forholdet er jo det, at der ved rutetrafik med busser praktisk taget ikke er nogen fradragsret for indgående moms. Hvis lønudgifter til chaufførerne belægges med moms, er det ensbetydende med en stigning i det pågældende busselskabs lønudgifter på næsten 25 pct. En sådan merudgift ville gøre det pågældende busselskab aldeles ukonkurrencedygtigt.

..."

Om moms af udlånet anfører Kammeradvokaten følgende:

"...

Der er således tale om en situation, der falder helt uden for momslovens sigte. Pålæg af moms vil forhindre gennemførelse af den foreliggende plan for udskillelse af DSB Busser A/S, fordi busaktieselskabet vil blive stillet dårligere end samtlige sine konkurrenter, ved at der skulle betales moms af buschaufførernes løn.

..."

Sammenfattende anføres følgende om udlånet:

"...

Som det er fremhævet i det foregående, adskiller udlånet af tjenestemænd fra statsvirksomheden DSB til DSB Busser A/S sig fra almindelige kommercielle tjenesteydelser på en række punkter. En række af disse punkter har sammenhæng med, at der er tale om et offentligretligt organ, således at momsfrihed naturligt følger af § 3, stk. 1, litra d, i den gældende lov, jf. § 3, stk. 2, nr. 3, i den nye momslov. På den anden side adskiller situationen sig i det hele fra de erhvervsmæssige dispositioner, der er momslovens område, og man kan sige, at der først er grund til at undersøge forholdet til § 3, såfremt der foreligger "økonomisk virksomhed", for at bruge ordlyden i den nye lov.

..."

Kammeradvokaten fremsendte samtidig kopi af brevet til Told- og Skattestyrelsen, hvilket brev blev besvaret ved brev af 17. juni 1994. Om den momsmæssige behandling af udlånet anfører Told- og Skattestyrelsen i brevet:

"...

Ved skrivelse af 6. juni 1994 har De på vegne af Trafikministeriet rettet henvendelse til Told- og Skattestyrelsen med henblik på en afklaring at DSB´s momsmæssige status i forbindelse med udlån af tjenestemandsansatte chauffører til det påtænkte Aktieselskabet DSB Busser A/S. Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at DSB i denne situation ikke er omfattet af momslovens regler. DSB driver ved sit tidsbegrænsede udlån af tjenestemandsansatte chauffører ikke selvstændig erhvervsvirksomhed og er derfor ikke omfattet af momslovens § 2a.

..."

Der foreligger ikke oplysninger om, hvorvidt Momsnævnet besvarede Kammeradvokatens henvendelse.

Ved lov om Post Danmark A/S, jf. lov nr. 409 af 6. juni 2002 blev den selvstændige offentlige virksomhed Post Danmark omdannet til selskabet Post Danmark A/S. Baggrunden for denne omstrukturering var ønsket om at skabe et mere hensigtsmæssigt grundlag for, at Post Danmark kunne agere på et marked præget af øget liberalisering.

I § 10 i loven anføres følgende vedrørende virksomhedens tjenestemænd:

"...

De tjenestemænd, der ved stiftelsen af selskabet er ansat i den selvstændige offentlige virksomhed Post Danmark, er forpligtet til at gøre tjeneste i Post Danmark A/S med bevarelse af deres ansættelsesforhold til staten, ligesom selskabet i forhold til staten er forpligtet til at beskæftige disse.

Stk. 2. Til disse tjenestemænd udbetaler staten løn mv. og afholder udgifter til pension efter bestemmelserne i tjenestemandspensionslovgivningen, jf. dog stk. 3.

Stk. 3. Ved opløsningen af den selvstændige offentlige virksomhed Post Danmark overtager Post Danmark A/S pligten til at refundere staten løn m.v. for udlånte tjenestemænd.

..."

I bemærkningerne til § 10 anføres bl.a. følgende:

"...

Videre avancement for de udlånte tjenestemænd forudsætter, at de overgår til ansættelse i selskabet. Dette udlån af tjenestemænd er ikke momspligtigt, idet udlånet på de her givne betingelser kan sidestilles med en ansættelse i Post Danmark A/S og ikke anses for at være en økonomisk virksomhed bestående af udlån af arbejdskraft i momsmæssig henseende.

..."

Om de udlånte tjenestemænds rettigheder i Post Danmark A/S fremgik følgende af lovens § 14, stk. 3:

"...

De tjenestemænd, der udlånes til Post Danmark A/S deltager på lige fod med selskabets medarbejdere ved valg af medarbejderrepræsentanter til selskabets bestyrelse, men er ikke selv valgbare til denne.

..."

Om de udlånte tjenestemænds rettigheder i Post Danmark A/S fremgår desuden følgende af loven og bemærkningerne dertil:

"...

Medarbejdernes ansættelsesområde er uændret og dækker det samme funktionelle område som i det tidligere Post Danmark, og udlånte tjenestemænd har ikke adgang til at erhverve medarbejderaktier i Post Danmark A/S.

..."

Scandlines A/S´s udlån af medarbejdere til Sydfynske A/S

DSB´s rederivirksomhed var ved lov nr. 231 af 4. april 1995 om DSB Reden A/S omdannet til et aktieselskab. Baggrunden for omdannelsen er beskrevet således i forarbejderne:

"...

Dette lovforslag skal ses som led i udmøntningen af denne aftale, hvorefter DSB´s rederivirksomhed skal omdannes til et aktieselskab. Herved sikres en klar adskillelse fra DSB´s økonomi og dermed grundlag for, at DSB Reden A/S konkurrerer på lige vilkår med private rederivirksomheder, ligesom selskabet på et forretningsmæssigt grundlag kan igangsætte nye aktiviteter.

..."

Af bemærkningerne til lovforslagets § 6 om tjenestemænd er følgende anført:

"...

I DSB´s rederivirksomhed er der pr. 1. januar 1995 ansat godt 1.700 tjenestemænd, der ved selskabets overtagelse at rederidriften bevarer deres ansættelsesforhold til DSB, idet de samtidig forpligtes til varigt at gøre tjeneste i rederiselskabet på udlånsbasis. De øvrige tjenestemænd, omfattende fortrinsvis navigatører, maskinmestre og skibsassistenter bevarer ifølge bestemmelsen i stk. 1 deres hidtidige ansættelsesstatus som statstjenestemænd, men er som nævnt fremover forpligtet til som udlånt fra staten varigt at gøre tjeneste i rederiselskabet. Under denne tjeneste har de som hidtil pligt til at tåle forandringer i deres stillinger, jf. tjenestemandslovens § 12. Forpligtelsen for tjenestemændene til at gøre tjeneste i DSB Reden A/S indebærer ikke i sig selv forflyttelse af tjenestemændene. Der er tale om en struktur-omlægning af DSB´s rederivirksomhed, som ikke medfører væsentlige ændringer i driftsform og opgaver, ligesom tjenestemændene efter omdannelsen bevarer deres hidtidige opgaver og funktioner, jf. dog foran vedrørende tjenestemændenes pligt til at tåle visse forandringer i deres stillinger efter tjenestemandslovens § 12. Det bemærkes herved, at tjenestemændene ikke vil blive pålagt at gøre tjeneste i datterselskaber som nævnt i § 2, stk. 2, idet dette alene vil ske på frivillig basis.

..."

Det fremgår videre, at DSB Reden A/S skulle refundere løn, rådighedsløn/ventepenge mv. til staten. Om rederiselskabets mulighed for at bringe udlånet til ophør er følgende anført i bemærkningerne:

"...

DSB Reden A/S kan ikke bringe udlånet til ophør, medmindre DSB kan tilbyde de pågældende tjenestemænd anden passende stilling. I så fald vil DSB være forpligtet til at tage tjenestemændene tilbage. Dette vil have praktisk betydning i tilfælde, hvor der som følge af ophør med sejlads på ruter bliver tale om stillingsbortfald i rederiselskabet. Hvis tjenestemændene i sådanne tilfælde ikke kan tilbydes anden passende stilling i DSB Reden A/S eller i DSB, aktualiseres pligten for rederiselskabet til at udrede rådighedsløn/ventepenge.

..."

DSB opkrævede ikke moms ved udlånet af medarbejderne til DSB Reden A/S.

Som det fremgår, var DSB Reden A/S, der senere ændrede navn til Scandlines A/S, forpligtet til at beskæftige de omhandlede tjenestemænd. I februar 1998 blev en del af medarbejderne i Scandlines A/S imidlertid overflødige, da storebæltsfærgerne blev lukket ned i forbindelse med åbningen af den faste forbindelse over Storebælt. Selskabet havde i denne forbindelse reelt valget mellem enten at afskedige medarbejderne, med bl.a. udbetaling af rådighedsløn og pension til følge, eller at stille medarbejderne til rådighed for et andet selskab i koncernen. Selskabet valgte det sidste, idet medarbejderne blev stillet til rådighed for datterselskabet Sydfynske A/S, hvilket indebar, at løn mv. til disse medarbejdere blev refunderet af Sydfynske A/S. Udlånet indebar for Scandlines A/S en økonomisk udnyttelse af medarbejderne, idet selskabet sparede udgifterne til de overflødige medarbejdere. Selskabet havde selv anset udlånet af overenskomstansatte for at være momspligtig, men udlånet af tjenestemandsansatte og ansatte på tjenestemandslignende vilkår anså selskabet ikke for at udgøre økonomisk virksomhed, og selskabet havde derfor ikke opkrævet moms af udlånet af disse medarbejdere.

SKAT anså imidlertid udlånet også af disse medarbejdere for at udgøre økonomisk virksomhed, således at det momspligtige vederlag bestod i Sydfynske A/S´ refusion af løn mv. til Scandlines A/S. Landsskatteretten og senere Østre Landsret, jf. SKM2004.369.ØLR stadfæstede SKATs afgørelse herom.

Det udlån, der fandt sted i Scandlines-sagen, adskiller sig på alle væsentlige punkter fra udlånene til DSB Busser A/S, Post Danmark A/S og H2 baner A/S. Udlånet til Sydfynske A/S skete ikke i forbindelse med en overdragelse af en virksomhed, hvor det var ønsket, at hele driftsaktiviteten, herunder alle medarbejdere, skulle overdrages.

Udlånet til Sydfynske A/S skete for at nyttiggøre medarbejdere, der var blevet overflødiggjort som følge af nedlukningen af færgedriften over Storebælt. Udlånet var således kommercielt begrundet, idet Scandlines A/S dermed sparede udgifter til medarbejderne.

I modsætning hertil kunne selskabet blot have valgt enten helt at undlade at udskille driftsaktiviteten eller at udskille denne i en særskilt division i selskabet. Udlånet kom alene i stand, fordi selskabet, i overensstemmelse med forarbejderne til lov om aktieoverdragelsen, anså udlånet for ikke at være momspligtigt.

Hvor driften i Scandlines A/S var blevet nedlagt, og medarbejderne derfor skulle varetage nye arbejdsopgaver i Sydfynske A/S, var medarbejdernes arbejdsopgaver i H2 baner A/S uændrede i forhold til arbejdsopgaverne i selskabet. Dagen efter overdragelsen af driften til H2 baner A/S mødte medarbejderne på arbejde nøjagtigt som de plejede.

Når omstændighederne for udlånet er som ved H2 baner A/S, må medarbejderne anses for reelt at være ansat i dette selskab. De udgifter til medarbejderne, som H2 baner A/S afholder, kan heller ikke anses som et "vederlag" til selskabet. I Scandline-dommen var der ingen tvivl om, at det var Scandlines A/S´ udgift, som Sydfynske A/S refunderede, og at udlånet netop blev etableret for at spare Scandlines A/S for denne udgift. Udlånet til H2 baner A/S blev etableret som led i overdragelsen af selve operatørvirksomheden til H2 baner A/S, og H2 baner A/S påtog sig dermed som et vilkår i denne overdragelse udgifterne til medarbejderne. Det var ikke, og det kunne reelt aldrig blive, en udgift for selskabet. Disse forskelle på Scandlines-sagen og nærværende sag indebærer, at sagerne ikke er sammenlignelige, og at det derfor ikke er nødvendigt at tage stilling til, om dommen i Scandlines-sagen overhovedet er korrekt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Praksis, hvorefter statens udlån af tjenestemænd som led i omdannelse af statslig virksomhed til selskabsform, ikke anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. momslovens § 3, kan efter sagens natur alene anvendes ved omstruktureringer på det offentligretlige område.

Der er herved henset til de særlige forhold, der begrunder denne praksis, at de pågældende skal være tjenestemandsansatte i staten, at tjenestemandslovgivningen forhindrer overdragelse af disse i forbindelse med omdannelse, og at udlånsordningerne ikke afspejler kommercielle hensyn, idet selskaberne alene refunderer staten de faktiske udgifter vedrørende de udlånte tjenestemænd.

Retten finder dermed ikke, at den påberåbte praksis kan udvides til at finde anvendelse på det privatretlige område.

De her omhandlede privatbaneansatte har udelukkende været ansat i et privat momsregistreret aktieselskab, hvorfor udlånet af disse må anses for en frivillig indgået aftale mellem to privatretlige parter.

Det bemærkes, at det juridiske ansættelsesforhold for den enkelte medarbejder ansat på tjenestemandslignende vilkår ikke er ændret ved aftalen af 11. maj 2002 mellem selskabet og H2 Baner A/S.

Selskabet har ved udlånet af medarbejdere ansat på tjenestemandslignende vilkår drevet selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1. Det er herved uden betydning, at der ikke er tilsigtet noget økonomisk overskud ved udlånet.

Af momslovens § 4, stk. 1 følger, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Der foreligger udlån mod vederlag, da H2 Baner A/S friholder selskabet for lønudgiften til de pågældende medarbejdere. Lønudgiften anses dermed som vederlag for udlånsydelsen, hvorfor der skal betales 25 % i moms af vederlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1 og § 33. Det bemærkes, at det er uden betydning for den momsmæssige status, at der ikke er sket nogen formel fakturering af udlånet mellem selskabet og H2 Baner A/S.

At selskabet i forbindelse med gennemførelsen af omstruktureringen har været i en retsvildfarelse vedrørende anvendelsesområdet for lov om lønmodtageres retsstilling ved virksomhedsoverdragelse, findes ikke at kunne medføre et andet resultat.

Skattecentrets afgørelse stadfæstes dermed.

..."

Procedure

H1 Lokalbaner A/S har til støtte for påstanden om forelæggelse af præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen anført følgende:

Ad virksomhedsoverdragelse, leverancer og økonomisk virksomhed

H1 Lokalbaner A/S har ikke udlejet arbejdskraft til H2 Baner A/S løbende i perioden efter overdragelsen af operatøraktiviteterne til H2 Baner A/S i 2002, og  H1 Lokalbaner A/S har således i denne periode ikke udøvet økonomisk virksomhed ved udlejning af arbejdskraft.

Ved salget af operatørvirksomheden indgik medarbejderne som det væsentligste aktiv, og H2 Baner A/S´ s betaling af købesummen for rådigheden over virksomhedens aktiver omfattede medarbejderne. Overdragelsen af aktivet i form af ansatte på tjenestemandslignende vilkår var sikret ved et udlån, der indgik som et vilkår i overdragelsen, og som medarbejderne forinden havde tiltrådt. Udlånet fra H1 Lokalbaner A/S til H2 Baner A/S var ikke et udlån til anden stilling, men et udlån for netop at sikre, at H2 Baner A/S kunne videreføre den hidtidige drift af den købte operatørvirksomhed. For rådigheden over medarbejderne efter overdragelsen skulle H2 Baner A/S ikke betale et særskilt vederlag til H1 Lokalbaner A/S, men alene afholde omkostningerne til medarbejderne forbundet med brugen af dem.

H1 Lokalbaner A/S var således i forbindelse med salget af operatørvirksomheden til H2 Baner A/S i 2002 blevet endeligt økonomisk kompenseret for at stille samtlige medarbejdere til rådighed for H2 Baner A/S.

Uanset om medarbejderne anses for overdraget til H2 Baner A/S, eller om det er aktivet i form af købers adgang til efterfølgende at råde over medarbejdernes arbejdskraft, der anses for overdraget, eller om medarbejderne blot må sidestilles med medarbejdere formelt ansat i H2 Baner A/S, kan H1 Lokalbaner A/S ikke efter overdragelsen anses for at have udlejet medarbejderne til H2 Baner A/S.

I forbindelse med omstrukturering af bl.a. DSB og Post Danmark, hvorved en række aktiviteter blev udskilt i aktieselskaber, skete overdragelsen af de tilhørende tjenestemænd ved udlån, jf. bl.a. lov nr. 232 fra 1995 om DSB Busser A/S og lov nr. 409 fra 2002 om Post Danmark A/S. Ved udskillelsen af DSB´s busdrift i DSB Busser A/S var det anført i lovbemærkningerne, at der var tale om en strukturomlægning, at tjenestemændene ville bevare deres hidtidige opgaver, og at de efter omlægningen "reelt er medarbejdere i selskabet, der også i alle praktiske henseender bortset fra det formelle ansættelsesforhold er de pågældendes arbejdsgiver".

Ved udskillelsen af Post Danmark fra staten var det tilsvarende anført i lovbemærkningerne, at udlånet kunne "sidestilles med en ansættelse i Post Danmark A/S og ikke anses for at være en økonomisk virksomhed bestående af udlån af arbejdskraft i momsmæssig henseende". Der er ingen relevante forskelle på disse sager og nærværende sag.

Skatteministeriet har efterfølgende sået tvivl om den fortolkning af momsreglerne, som ligger til grund for lovbemærkningerne, mens Landsskatteretten har anført - uden nærmere begrundelse - at den momsmæssige behandling af medarbejderudlån i forbindelse med omstruktureringer (jf. DSB Busser og Post Danmark mv.) "efter sagens natur" alene kan anvendes ved omstruktureringer på "det offentligretlige område".

Ovenstående rejser flere EU-retlige fortolkningsspørgsmål i relation til begrebet økonomisk virksomhed, leveringsbegrebet og virksomhedsoverdragelsesbegrebet, herunder hvilken betydning koblingen af virksomhedsoverdragelsen og udlånet har for fortolkningen af disse begreber (og ikke mindst om der gælder særlige hensyn på "det offentligretlige område"), og hvilke kriterier der er relevante for at afgrænse, hvilke aktiver der skal anses for omfattet af en virksomhedsoverdragelse, jf. 6. momsdirektivs artikel 6, stk. 5, jf. artikel 5, stk. 8. Der er i alle tilfælde tale om EU-retlige - og dermed ikke nationalretlige - begreber.

Særligt om det momsretlige virksomhedsoverdragelsesbegreb bemærkes, at momslovens § 8 om momsfri virksomhedsoverdragelse omhandler overdragelse af "aktiver", og at 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, og artikel 6, stk. 5, anvender ordet "formuemasse". Regelgrundlaget indeholder således ikke et krav om, at overdragelsen af det aktiv, der ligger i retten til medarbejdernes arbejdskraft, skal ske ved overførelse af de formelle ansættelsesforhold, idet overdragelse af rådighed henholdsvis ejerskab er ligestillet i relation til momsmæssige virksomhedsoverdragelser. Betingelsen i momslovens § 8 om overdragelse af "aktiver" og i 6. momsdirektivs artikel 6, stk. 5, jf. artikel 5, stk. 8, om overdragelse af en "formuemasse" har dermed været opfyldt, uanset om de formelle ansættelsesforhold må anses for overdraget i 2002 eller ikke. Det var da også nødvendigt, at de omhandlede medarbejdere blev overdraget i 2002, da det selvsagt ikke var muligt for H2 Baner A/S at videreføre operatørvirksomheden uden dem. Spørgsmål herom bør forelægges EU-Domstolen.

Selv hvis medarbejderne ikke måtte blive anset for stillet til rådighed en gang for alle i forbindelse med salget af operatørvirksomheden i 2002, har H1 Lokalbaner A/S ikke udøvet økonomisk virksomhed ved udlejning af arbejdskraft til H2 Baner A/S. "Økonomisk virksomhed" forudsætter begrebsmæssigt, at der er tale om dels virksomhed, som indebærer et vist omfang af aktivitet, dels virksomhed af erhvervsmæssig og kommerciel karakter. Disse betingelser er ikke opfyldt, når H1 Lokalbaner A/S som sælger i forbindelse med en koncernintern omstrukturering stiller medarbejdere til rådighed for køber med henblik på, at køber uændret kan videreføre den overtagne aktivitet, og når dette sker på vilkår om, at køber overtager alle rettigheder og forpligtelser over for medarbejderne i forholdet mellem de to, jf. momslovens § 3, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 1, at sælger ville have afskediget medarbejderne, hvis ikke de havde accepteret et udlån, og at køber har afholdt alle omkostninger forbundet med medarbejderne, herunder betalt lønnen til dem.

"Økonomisk virksomhed" i momsmæssig forstand forudsætter, at der er en vis aktivitet, idet der ellers ikke kan være tale om "virksomhed", jf. sag C-230/94, Enkler. Aktiviteten skal bestå i salg af varer eller ydelser, og for at H1 Lokalbaner A/S kan anses for at udøve "virksomhed", skal selskabet således anses for at sælge ydelser i form af udlejning af arbejdskraft. Det er imidlertid vanskeligt at hævde i nærværende sag, at udlejningen sker på H1 Lokalbaner A/S´s regning og for dennes risiko, hvilket må være en betingelse for, at H1 Lokalbaner A/S - og ikke medarbejderne selv - kan anses for at have leveret arbejdskraften til H2 Baner A/S, jf. herved sag C-185/01, Auto Lease. Endvidere har H1 Lokalbaner A/S ingen aktivitet udfoldet i forbindelse medarbejdernes levering af deres arbejdskraft. Dette skal ses i sammenhæng med baggrunden for udlånet fra H1 Lokalbaner A/S til H2 Baner A/S, som ikke var at drive virksomhed med udlejning af medarbejderne, men tværtimod i forbindelse med en koncernintern omstrukturering netop et ønske om, at H1 Lokalbaner A/S ikke skulle drive nogen virksomhed eller udfolde nogen aktivitet eller afholde nogen omkostninger (eller opnå en gevinst) eller bære nogen risiko. Alternativet til dette aktivitets- og risikofri udlån til H2 Baner A/S var således ikke, at H1 Lokalbaner A/S ville beholde medarbejderne, men at de ville blive afskediget, og H1 Lokalbaner A/S kan derfor heller ikke ved udlånet anses for at have nyttiggjort en ressource, som i modsat fald ville have været anvendt anderledes, eller som ville have udgjort en omkostning for H1 Lokalbaner A/S.

EU-Domstolen har ikke fortolket begrebet "virksomhed", og herunder om dette forudsætter, at der udfoldes en aktivitet for den pågældende persons regning og risiko, og hvilken betydning udlånets baggrund - herunder at det er sket som led i en virksomhedsoverdragelse og uden hensigt om gevinst - kan tillægges ved afgrænsningen af dette begreb. Dertil kommer, at der under alle omstændigheder må være en "undergrænse" for, hvornår der kan siges at blive udøvet en "virksomhed", og EU-Domstolen bør have mulighed for at fastlægge kriterierne herfor, herunder om kriterierne i sag C-230/94, Enkler, kan anvendes.

"Økonomisk" virksomhed i momsmæssig forstand forudsætter endvidere, at der er tale om aktiviteter af erhvervsmæssig og kommerciel karakter, dvs. aktiviteter, som en virksomhed udøver i sit virke som virksomhed. Det er fortolket i flere afgørelser fra EU-Domstolen. Allerede i sagen C-222/81, BAZ Bausystem AG, præmis 8, fastslog Domstolen, at vederlag i momsmæssig forstand skal være for handelstransaktioner. Dette krav fremgår ligeledes af Wellcome Trust-sagen, sag C-155/94, præmis 35-36. Af punkt 19 i generaladvokatens forslag til afgørelse fremgår desuden, at den omhandlede fonds forvaltning af formuen ikke kunne sammenlignes med en fondshandlervirksomhed, som søger at skabe gevinst gennem handel med værdipapirer. Wellcome Trust-sagen angik afgrænsningen af økonomisk virksomhed (konkret over for aktiviteter af privat karakter), hvor det blev fastslået, at økonomisk virksomhed forudsætter, at den udøvede aktivitet har kommerciel karakter.

Generaladvokaten henviste i punkt 24 i sit forslag til afgørelse af Harnas & Helm-sagen, sag C-80/95, ifølge hvilken økonomisk virksomhed har et erhvervsmæssigt og kommercielt islæt.

Hensigt om at skabe gevinst er ikke en nødvendig betingelse for, at der foreligger økonomisk virksomhed. Det afgørende er, at der udøves en aktivitet bestående i salg (levering) af varer eller ydelser, og ikke om resultatet - end ikke det tilsigtede resultat - er økonomisk gevinst. H1 Lokalbaner A/S gør dog gældende, at når en aftale indebærer, at der aldrig kan opnås en gevinst ved denne, og når aftalen samtidig indebærer, at den ene part blot skal stille et aktiv til rådighed for en køber som et led i et salg af en virksomhed, og denne køber herefter selv skal afholde omkostningerne ved brugen af aktivet, så er undergrænsen for, hvornår noget er økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, nået. Dette bekræftes også af Enkler-sagen.

Tilsvarende bekræftes dette af omstruktureringslovene. Den momsmæssige behandling af ovennævnte udlån i relation til DSB Busser A/S var blevet afklaret ved henvendelse fra Kammeradvokaten til skattemyndighederne. Kammeradvokaten anførte, at sådanne udlånsordninger "ikke afspejler normale kommercielle hensyn og adskiller sig væsentligt fra almindelig arbejdsudleje, hvormed der er tale om en situation, der falder helt uden for momslovens sigte" og "i det hele afskiller sig fra de erhvervsmæssige dispositioner, der er momslovens område". Kammeradvokaten konkluderede herefter, at der ikke var tale om økonomisk virksomhed, og at der allerede af den grund ikke var behov for at overveje, om udlånet (også) kunne ske uden opkrævning af moms, fordi det blev foretaget af en offentlig institution. Told- og Skattestyrelsen bekræftede, at udlånet ikke indebar økonomisk virksomhed. Ved udskillelsen af Post Danmark fra staten var det anført i lovbemærkningerne, at udlånet kunne "sidestilles med en ansættelse i Post Danmark A/S og ikke anses for at være en økonomisk virksomhed bestående af udlån af arbejdskraft i momsmæssig henseende". Ministeriet har efterfølgende fragået fortolkningen, der kommer til udtryk i disse forarbejder, herunder med den begrundelse, at fortolkningen er udtryk for en administrativ praksis indtil 1997 om, at økonomisk virksomhed forudsatte en hensigt om gevinst. H1 Lokalbaner A/S er ikke enig i, at udsagnene i forarbejderne og korrespondancen mellem Kammeradvokaten og Told- og Skattestyrelsen ikke skulle være gældende længere, hvilket bekræftes af forarbejderne til Post Danmark-omstruktureringen, som først skete i 2002. Ministeriets skiftende synspunkter understreger behovet for en forelæggelse.

Ad vederlaget for udlånet

Hvis H1 Lokalbaner A/S må anses for at udøve økonomisk virksomhed, gør selskabet gældende, at de løbende omkostninger til betaling af løn mv. til medarbejderne ikke kan anses for vederlag til H1 Lokalbaner A/S. Dette er en betingelse for, at der skal afregnes moms af lønsummen, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 27, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1, og artikel 11, afsnit A, stk. 1. Vederlaget fra H2 Baner A/S til H1 Lokalbaner A/S udgør maksimalt den andel af købesummen for operatøraktiviteterne, der måtte kunne allokeres til disse medarbejdere. Der var ved udlånet i 2002-2005 ikke tale om, at H2 Baner A/S friholdt H1 Lokalbaner A/S for omkostninger, som sidstnævnte ellers skulle have afholdt i perioden. H1 Lokalbaner A/S ville have afskediget medarbejderne inden overdragelsen af virksomheden, hvis ikke disse havde accepteret udlånet til H2 Baner A/S. EU-Domstolen bør forelægges spørgsmål, der kan belyse, hvorvidt 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1, og artikel 11, afsnit A, stk. 1, skal fortolkes således, at vederlaget skal fastsættes som den aftalte betaling mellem selskaberne for retten til arbejdskraften eller således, at vederlaget skal fikseres som H2 Baner A/S´s efterfølgende løbende betaling til medarbejderne for den leverede arbejdskraft.

Behovet for forelæggelse understreges af udenlandsk administrativ praksis, hvor det udtrykkeligt fremgår, at i en situation som den foreliggende indgår lønnen ikke i det momsmæssige vederlag. Retsstillingen i Storbritannien fremgår af HM Revenue & Customs´ Notice 700/34 fra maj 2005 om levering af arbejdskraft:

"...

4. Statement of practice

...

B. Secondment of staff by businesses other than employment businesses

...

2. The secondment by an employer (other than an employment business within the meaning of the Employment Agencies Act 1973) of a member of its staff (the employee) to another business which:

(a) exercises exclusive control over the allocation and performance of the em-ployee´s duties during the period of secondment;

(b) is responsible for paying the employee´s remuneration directly to the employee; and/or

(c) discharges the employer´s obligations to pay to any third party PAYE, NICs, pension contributions and similar payments relating to the employee, then, to the extent that any such payments as are mentioned in paragraphs (b) and (c) above form the consideration or part of the consideration for the secondment of the employee to the other business, they shall be disregarded in determining the value of seconding the employee.

..."

En udlåner kan således holde lånerens betaling af de udlånte medarbejderes løn mv. uden for momsgrundlaget ("the taxable consideration"/"the value of the supply") - og således ikke beregne moms heraf - når en virksomhed stiller en eller flere medarbejdere til rådighed for en anden virksomhed, og hvor sidstnævnte som i nærværende sag er tillagt arbejdsgiverbeføjelser og afholder lønnen direkte til de enkelte medarbejdere. Dette tilsvarer forholdene i nærværende sag, hvortil kommer, at H1 Lokalbaner A/S´s udlån til H2 Baner A/S som nævnt skete uden kommerciel eller økonomisk hensigt. Ifølge de britiske myndigheder skal der bortses fra løn mv. ved fastsættelsen af vederlaget. Den uensartede juridiske behandling i forskellige medlemsstater viser, at behandlingen af spørgsmålet om levering mod vederlag ikke er afklaret.

Ad Skatteministeriets synspunkter

Ministeriet ønsker i realiteten at omkvalificere det vederlagsfrie udlån af medarbejdere til at være udleje mod vederlag, og herunder forsøger ministeriet at omkvalificere H2 Baner A/S´s udbetaling af løbende løn til medarbejderne (for deres levering af arbejdskraft til H2 Baner A/S) til at være vederlag til H1 Lokalbaner A/S for momspligtige ydelser leveret fra H1 Lokalbaner A/S til H2 Baner A/S, angiveligt fordi H1 Lokalbaner A/S hæfter for lønnen, hvis H2 Baner A/S ikke kan betale medarbejdernes lønkrav. Der er imidlertid intet i sagens faktiske eller retlige forhold, der kan begrunde, at såvel formaliteten som realiteten (den vederlagsfri tilrådighedsstillelse ved omstruktureringen) omkvalificeres til en efterfølgende løbende levering af arbejdskraft fra sælger (H1 Lokalbaner A/S) til køber (H2 Baner A/S) mod løbende vederlag fra køber.

Skatteministeriet har navnlig påberåbt sig Østre Landsrets dom i Scandlines-sagen (SKM2004.369.ØLR) til støtte for sit synspunkt. Henvisningen til sagen, der ikke er relevant for nærværende sag, skyldes formentlig, at H1 Lokalbaner A/S selv rejste spørgsmålet om momspligt med henvisning til denne sag. H1 Lokalbaner A/S´s revisor havde oplyst selskabet om, at der var en risiko for, at udlånet ville blive anset for momspligtigt, og H1 Lokalbaner A/S spurgte derfor Trafikministeriet som sin res-sortmyndighed, om ansættelsesforholdene kunne overføres til H2 Baner A/S med tilbagevirkende kraft, hvilket skattemyndighederne svarede benægtende på.

De faktuelle forhold i Scandlines-sagen er ikke sammenlignelige med nærværende sag. Ved lov nr. 231/1995 blev DSB´s rederivirksomhed udskilt i DSB Rederi A/S (som senere blev omdannet til Scandlines A/S). Som for DSB Busser A/S og Post Danmark A/S blev tjenestemænd overdraget ved udlån, hvilket udlån ikke blev anset for momspligtigt. I februar 1998 blev en del af medarbejderne i Scandlines A/S overflødige, da storebæltsfærgerne blev lukket ned i forbindelse med åbningen af Storebæltsbroen, og de aktiviteter, som medarbejderne var beskæftiget med, ophørte.

De overflødige medarbejdere omfattede en række lånte tjenestemandsansatte, en række ansatte på tjenestemandslignende vilkår og en række overenskomstansatte. Selskabet valgte at finde nye stillinger til medarbejderne, idet de blev udlånt til datterselskabet Sydfynske A/S, hvilket indebar, at løn mv. til disse medarbejdere blev refunderet af Sydfynske A/S. Det var dette udlån, der var genstand for sagen, og Scandlines oplyste under sagen, at udlånet var en "tabsbegrænsningsforanstaltning". Scandlines A/S havde selv anset udlånet af overenskomstansatte for at være momspligtigt. Udlånet af tjenestemandsansatte og ansatte på tjenestemandslignende vilkår anså selskabet dog for ikke at udgøre økonomisk virksomhed, og selskabet havde derfor ikke opkrævet moms af udlånet af disse medarbejdere. SKAT anså imidlertid udlånet af også disse medarbejdere for momspligtigt, således at vederlaget bestod i Sydfynske A/S´s refusion af løn mv. Landsskatteretten og senere Østre Landsret stadfæstede SKATs afgørelse. Landsretten lagde navnlig vægt på, at udlånet måtte anses for at udgøre økonomisk virksomhed hos Scandlines A/S, og at Scandlines A/S som privat virksomhed ikke kunne påberåbe sig reglerne for offentlige institutioner. Som det fremgår, er der væsentlige forskelle i forhold til nærværende sag.

Disse forskelle gør sig ligefuldt gældende i forhold til de øvrige udlån i forbindelse med de omstruktureringer, der skete i sammenhæng med DSB Busser A/S, Post Danmark A/S og H1 Lokalbaner A/S. Dette indebærer nødvendigvis, at H1 Lokalbaner A/S´s udlån til H2 Baner A/S netop ikke kan sammenlignes med Scandlines A/S´s udlån til Sydfynske A/S, men derimod med det forudgående udlån til DSB Rederi A/S.

Skatteministeriet har bestridt, at H1 Lokalbaner A/S har godtgjort, at udlånet af de omhandlede medarbejdere til H2 Baner A/S ikke er foregået på erhvervsmæssige eller kommercielle vilkår, og har bemærket, at dette er et bevismæssigt spørgsmål. Hertil har ministeriet alene henvist til, at udbetaling af løn mv. efter § 5, stk. 7, i udlånsaftalen "påhviler H1 Lokalbaner A/S", men har ikke anført noget om, hvorfor det skulle støtte, at der har været tale om udlån på erhvervsmæssige eller kommercielle vilkår. Ved statens udlån af egentlige tjenestemænd betales løn mv. fra staten mod refusion fra låner, ikke direkte fra låner til medarbejderen, som tilfældet var i nærværende sag. Den nævnte § 5, stk. 7, i udlånsaftalen mellem H1 Lokalbaner A/S og H2 Baner A/S fortsætter med, at hvis H2 Baner A/S ikke betalte lønnen - hvilket aldrig er forekommet - skulle H2 Baner A/S foretage "refusion af sådanne udlæg til H1 Lokalbaner A/S". Allerede spørgsmålet om anvendelsesområdet for de kriterier, som EU-Domstolen har opstillet i den praksis, som ministeriet har henvist til, giver behov for en forelæggelse for EU-Domstolen. Følges kriterierne i denne praksis, er der ikke tale om økonomisk virksomhed, og ministeriets modsatte synspunkt understreger således dette behov.

Ad Landsskatterettens kendelse

I den indbragte kendelse har Landsskatteretten anført, at praksis for den momsmæssige behandling af medarbejderudlån i forbindelse med omstruktureringer (jf. DSB Busser og Post Danmark mv.) "efter sagens natur" alene kan anvendes ved omstruktureringer på det offentligretlige område. Denne intetsigende begrundelse er af flere grunde forkert. Dels er et medarbejderudlån til et aktieselskab ikke en offentligretlig disposition, uanset om udlånet foretages af et offentligretligt organ og vedrører en medarbejdergruppe (tjenestemænd), som kun findes i det offentlige. Statens udlån var begrundet i de samme ansættelsesretlige forhold som i nærværende sag (bortset fra at i nærværende sag beroede forudsætningen om ikke-overdragelighed på en retsvildfarelse) og de samme forhold omkring virksomhedsoverdragelsesloven. Udlån af medarbejdere er ikke offentlig myndighedsudøvelse, og der gælder ikke særlige momsretlige regler for en myndigheds udlån af medarbejdere. Dels hviler den momsmæssige behandling af de statslige udlån under alle omstændigheder ikke på, at udlånerne har været offentlige myndigheder, men på, at udlånene er blevet anset for reelt at indebære ansættelse hos låntagerne, og at der ikke har været tale om økonomisk virksomhed. Som anført af Kammeradvokaten og Told- og Skattestyrelsen i forbindelse med DSB Busser er det først relevant at inddrage det forhold, at udlåneren er en offentlig myndighed, når det er fastslået, at udlåneren udøver økonomisk virksomhed.

H1 Lokalbaner A/S har endelig anført, at det fremgår af EU-Domstolens dom i sag 283/81, CILFIT, præmis 16, at kun når den nationale ret er overbevist om, at hverken de øvrige medlemsstaters retter eller Domstolen vil være i tvivl om afgørelsen, kan den nationale ret undlade at forelægge spørgsmål for Domstolen.

Skatteministeriet har til støtte for påstanden om, at der ikke skal ske forelæggelse af præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen, overordnet gjort gældende, at der ikke foreligger en tvivl om forståelsen af de for sagen relevante bestemmelser i 6. momsdirektiv, der nødvendiggør forelæggelse.

Sagens afgørelse beror derimod på en konkret retsanvendelse af de fortolkningsprincipper, der fremgår af Domstolens praksis vedrørende de pågældende bestemmelser i direktivet og i øvrigt på en bevismæssig bedømmelse af sagen, som skal foretages af landsretten. Til de enkelte spørgsmål i sagen har Skatteministeriet nærmere bemærket følgende:

Vedrørende 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8

Det fremgår af 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8:

"...

Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der, ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af goder, og at modtageren træder i overdragerens sted. Medlemsstaterne kan i givet fald træffe de nødvendige forholdsregler for at undgå konkurrencefordrejning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person.

..."

Bestemmelsen er implementeret ved momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., som nu har følgende ordlyd:

"...

Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a.

..."

Det fremgår af forarbejderne til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. (Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, sp. 4386):

"...

Der kan dog ikke beregnes afgift ved overdragelse af aktiver, hvis overdragelsen sker som led i en overdragelse af selve virksomheden eller af en del af denne, hvor virksomheden drives videre af den nye indehaver som registreret virksomhed. Det kan siges, at der i dette tilfælde sker en afgiftsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens afgiftsmæssige status.

..."

Artikel 5, stk. 8, i 6. momsdirektiv giver således medlemsstaterne mulighed for at definere, om og i hvilket omfang en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse skal være fritaget fra moms. Denne mulighed er udnyttet ved momslovens § 8, stk., 1, 3. pkt., jf. Den Juridiske Vejledning 2012-1, D.A.4.5.3.

Det momsmæssige virksomhedsoverdragelsesbegrebs nærmere indhold er fastlagt af EU-Domstolen i den ledende dom af 27. november 2003 i sag C-497/01, Zita Modes Sàrl. I denne dom har Domstolen fastslået, at bestemmelsen om momsfrihed ved virksomhedsoverdragelse finder anvendelse på enhver overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, jf. dommens præmis 40. Den seneste dom om virksomhedsoverdragelsesbegrebet, jf. dom af 10. november 2011 i sag C-444/10, Schriever, følger den samme retsanvendelse som de tidligere domme på området, jf. dommens præmis 24 med henvisninger til praksis.

H1 Lokalbaner A/S´s synspunkt er, at virksomhedsoverdragelsen til H2 Baner A/S omfattede udlånet af de i sagen omhandlede medarbejdere ansat på tjenestemandslignende vilkår. Skatteministeriet bestrider, at dette skulle være tilfældet, men det afhænger under alle omstændigheder af en konkret bevismæssig vurdering, som skal foretages af landsretten, og som det ikke er relevant at forelægge for EU-Domstolen. Domstolen kan kun tage stilling til spørgsmål om fortolkningen af EU-retten, og der skal alene stilles præjudicielle spørgsmål til EU-Domstolen, hvis der er rimelig tvivl om fortolkningen af EU-retten. Skatteministeriet bestrider ikke, at hvis der reelt var sket en overdragelse af rettigheder og forpligtigelser i forhold til de pågældende medarbejdere, ville udbetalingen af løn m.v. til de pågældende medarbejdere ikke være vederlag for en momspligtig transaktion. Skatteministeriet bestrider imidlertid, at dette er tilfældet, idet de pågældende medarbejdere ifølge parternes aftale blev udlejet/udlånt og ikke overdraget. Der er dog under alle omstændigheder ingen rimelig tvivl om fortolkningen af virksomhedsoverdragelsesbegrebet i 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, jf. den nævnte praksis fra Domstolen. Dette har Østre Landsret også fastslået i SKM2006.613.ØLR, der nægtede forelæggelse for EU-Domstolen af et spørgsmål om fortolkningen af den nævnte direktivbestemmelse. Der foreligger i nærværende sag en ren bevismæssig tvist om, hvorvidt medarbejderne var omfattet af virksomhedsoverdragelsen fra H1 Lokalbaner A/S til H2 Baner A/S.

Vedrørende 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 1

Det fremgår af 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 1:

"...

Som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

..."

Bestemmelsen er implementeret ved momslovens § 3, stk. 1, 1. pkt., som har følgende ordlyd:

"...

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

..."

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen (Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, sp. 4380-4381):

"...

Bestemmelsens definition af afgiftspligtig person svarer til direktivets artikel 4. Selv om udtrykket afgiftspligtig person hermed introduceres i loven, vil der i loven fortsat blive anvendt udtrykket "virksomhed" som synonymt hermed.

Da afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, kan en afgiftspligtig person derfor være enhver form for virksomhedsdannelse, f.eks. et selskab eller en selvstændig erhvervsdrivende.

Som afgiftspligtige personer betragtes ikke alene registrerede virksomheder, men også ikke-registrerede virksomheder. F.eks. er læger og tandlæger afgiftspligtige personer, selv om der ikke skal betales afgift af leverancer af læge- og tandlægeydelser.

Den afgiftspligtige person skal drive selvstændig økonomisk virksomhed.

Med udtrykket "selvstændig" undtages lønmodtagere og andre personer, der er forpligtede over for en arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller lignende, som skaber et arbejdstager-/arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar.

Udtrykket "økonomisk virksomhed" omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser, herunder virksomhed indenfor de liberale og dermed ligestillede erhverv. Som økonomisk virksomhed anses også transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle og immaterielle goder og rettigheder med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter, f.eks. patent- og varemærkerettigheder.

Økonomisk virksomhed omfatter ikke alene varig virksomhedsudøvelse, men også mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner.

Økonomisk virksomhed omfatter enhver form for sådan virksomhed uanset formålet med eller resultatet af virksomheden.

..."

EU-Domstolen har ved en række domme taget stilling til, hvordan begrebet økonomisk virksomhed skal forstås. Efter denne praksis skal der foretages en selvstændig momsretlig vurdering, som ikke nødvendigvis er sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om en virksomhed er erhvervsmæssig, jf. Momsvejledningen 2012-1, C.1.4.

Det fremgår eksempelvis af EU-Domstolens afgørelse i sag C-276/97 Kommissionen mod Frankrig, præmis 29-31:

"...

29 Det skal indledningsvis bemærkes, at sjette direktiv har fastlagt et meget vidt anvendelsesområde for moms, da det i artikel 2 vedrørende afgiftspligtige transaktioner ved siden af indførsel af goder nævner levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet, og da det i artikel 4, stk. 1, som afgiftspligtig person definerer enhver, der selvstændigt udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed (dom af 26.3.1987, sag 235/85, Kommissionen mod Nederlandene, Sml. s. 1471, præmis 6).

30 Begrebet Økonomisk virksomhed er defineret i sjette direktivs artikel 4, stk. 2, som omfattende alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder. Bl.a. anses transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter for økonomisk virksomhed.

31 En gennemgang af disse definitioner viser dels det vide omfang af det anvendelsesområde, der dækkes af begrebet økonomisk virksomhed, dels dets objektive karakter i den forstand, at virksomheden betragtes i sig selv, uafhængigt af sit formål eller sine resultater (dommen i sagen Kommissionen mod Nederlandene, præmis 8).

..."

Der er intet i 6. momsdirektiv eller i EU-Domstolens praksis, der støtter H1 Lokalbaner A/S´s synspunkt om, at udlejningen af de pågældende medarbejdere ikke skulle være økonomisk virksomhed, uanset at formålet med udlejningen ikke var at opnå et økonomisk overskud, når udlejningen anskues isoleret. Det bemærkes i den forbindelse, at H1 Lokalbaner A/S ved udlejningen undgik at betale løn til nogle medarbejdere, som man ikke længere selv kunne beskæftige, men som man - som følge af de pågældendes ansættelsesvilkår - af andre grunde kunne opnå en økonomisk gevinst ved at udleje.

Dette er i fuld overensstemmelse med Østre Landsrets afgørelse i Scandlines-sagen, jf. SKM2004.369.ØLR, hvor landsretten fastslog, at der forelå økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk. 1, som skulle fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 4, i forbindelse med udlån af medarbejdere fra Scandlines A/S (tidligere DSB Rederi A/S) til datterselskabet Sydfynske A/S. Landsretten fastslog - helt i overensstemmelse med Domstolens praksis - at det ikke kunne tillægges betydning, at der ikke ved udlejningen var tilsigtet et økonomisk overskud, eller at Scandlines A/S ifølge lov om DSB Rederi A/S var forpligtet til at beskæftige de pågældende tjenestemænd.

Fraværet af henvisninger til relevant praksis fra EU-Domstolen vedrørende begrebet økonomisk virksomhed i H1 Lokalbaner A/S´s begæring viser, at der ingen støtte er for argumentationen, som er i strid med Domstolens helt faste praksis om fortolkningen af begrebet selvstændig økonomisk virksomhed. H1 Lokalbaner A/S´s gennemgang af den danske praksis er ikke egnet til at støtte et synspunkt om, at der bør ske præjudiciel forelæggelse, men giver dog anledning til nogle bemærkninger af mere generel karakter.

Vedrørende DSB´s udlån af medarbejdere til DSB Busser A/S og det fortrolige notat fra kammeradvokaten om moms for DSB Busser A/S bemærkes, at udtalelsen ses at bygge på den dagældende (fejlagtige) fortolkning af begrebet økonomisk virksomhed i momsloven, som sidestillede begrebet økonomisk virksomhed med det skatteretlige begreb erhvervsmæssig virksomhed, der forudsætter, at virksomheden drives med økonomisk overskud for øje, jf. hertil SKM2002.88.VLR om den dagældende praksis. Der henvises i den forbindelse til TfS 1997.639 DEP, hvoraf fremgår, at praksis på baggrund af et af Skatteministeriet indgået forlig var blevet ændret således, at der skal foretages en selvstændig momsretlig vurdering af, om der foreligger økonomisk virksomhed i momsloven og 6. momsdirektivs forstand. Det afhænger således af en konkret momsretlig vurdering, om der foreligger økonomisk virksomhed, og spørgsmålet i nærværende sag er ikke, om der ved DSB´s udlån af medarbejdere til DSB Busser A/S forelå økonomisk virksomhed.

Vedrørende H1 Lokalbaner A/S´s fremlæggelse af notatet fra kammeradvokaten bemærkes i øvrigt for det første, at et sådan notat ikke i sig selv har nogen retskildemæssig betydning og for det andet, at synspunktet uden held tillige blev fremført af sagsøgeren i Scandlines-sagen, hvor notatet også var fremlagt for landsretten.

Vedrørende begrebet økonomisk virksomhed har EU-Domstolen taget stilling til den nedre grænse i forhold til privat (hobby)virksomhed ved sag C-230/94, Enkler. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt Renate Enkler drev økonomisk virksomhed med udlejning af en campingvogn. EU-Domstolen bemærkede, at begrebet økonomisk virksomhed ikke omfatter virksomhed, som udøves lejlighedsvis (præmis 20). EU-Domstolen udtalte herefter, at det forhold at et gode udelukkende var egnet til økonomisk udnyttelse i almindelighed var tilstrækkeligt til, at dets ejer må anses for at udnytte godet til brug for økonomisk virksomhed (præmis 27). Domstolen bemærkede endvidere, at resultatet af virksomheden ikke i sig selv kunne afgøre, om der blev udøvet økonomisk virksomhed, men følgende momenter kunne bl.a. tages i betragtning ved vurderingen af, om der forelå økonomisk virksomhed:

1)

om virksomheden udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter,

2)

længden af den periode, hvor godet faktisk udlejes,

3)

kundekredsens omfang og

4)

indtægternes størrelse (præmis 29).

I sag C-50/87, Kommissionen mod Frankrig, som vedrørte en fransk ordning, hvor momsfradraget var begrænset ved lov ved meget lave lejeindtægter ved udlejning af fast ejendom, udtalte EU-Domstolen, at hvis den foretagne udlejning på grund af lejens ringe størrelse måtte anses for at være en gave, forelå der ikke økonomisk aktivitet i direktivets forstand (præmis 21).

H1 Lokalbaner A/S henviser til Henrik Stensgaard, Fradragsret for merværdiafgift, 2004, s. 130, hvor forfatteren tilsyneladende generelt synes at konkludere, at hvis en aktivitet klart ikke udøves på normale markedsmæssige vilkår, er der ikke tale om økonomisk virksomhed i momslovens forstand. Forfatteren når sin konklusion ved en gennemgang af dels de to ovenfornævnte domme, dels en gennemgang af EU-Domstolens praksis vedrørende holdingselskaber og kapitalforvaltningsselskaber. Det bestrides, at dommene vedrørende holdingselskaber og kapitalforvaltningsselskaber har nogen betydning i nærværende sag. Det skyldes, at denne type selskaber per definition har en kommerciel målsætning, nemlig et ønske om forrentning af den investerede kapital, jf. sag C-142/99 Floridienne, præmis 28, hvor det netop understreges, at konklusionen alene gælder for "økonomisk virksomhed udøvet af holdingselskabet". Denne forudsætning for at anerkende en aktivitet som økonomisk virksomhed kan ikke genfindes i EU-Domstolens praksis på andre områder end holdingselskaber m.v. og må antages at være begrundet i disses særlige formål, som er forrentning af en kapital.

Der henvises i den forbindelse til sag C-246/08 Kommissionen mod Finland, præmis 34-37 og sag C-267/08 SPÖ, hvor EU-Domstolen i præmis 16 og 17 udtalte:

"...

16 I denne henseende skal det bemærkes, at selv om der ved sjette momsdirektivs artikel 4 er givet momsen et meget vidt anvendelsesområde, er det kun virksomhed af økonomisk karakter, der er omfattet af bestemmelsen (jf. domme af 26.6.2007, sag C-284/04, T-Mobile Austria m.fl., Sml. I, s. 5189, præmis 34, og sag C-369/04, Hutchison 3G m.fl., Sml. I, s. 5247, præmis 28).

17 Det fremgår ligeledes af fast retspraksis, at gennemgangen af definitionerne afgiftspligtig person og økonomisk virksomhed viser det vide anvendelsesområde, der dækkes af begrebet økonomisk virksomhed, og dettes objektive karakter i den forstand, at virksomheden betragtes i sig selv, uafhængigt af sit formål eller sine resultater (jf. bl.a. dom af 21.2.2006, sag C-223/03, University of Huddersfield, Sml. I, s. 1751, præmis 47, dommen i sagen T-Mobile Austria m.fl., præmis 35, og i sagen Hutchison 3G m.fl., præmis 29).

..."

Det bestrides, at H1 Lokalbaner A/S har godtgjort, at udlånet af medarbejderne ikke er foregået på erhvervsmæssige eller kommercielle vilkår, men dette er tillige en konkret bevismæssig vurdering, som det ikke tilkommer EU-Domstolen at tage stilling til. Det bemærkes endvidere, at H1 Lokalbaner A/S ikke har godtgjort, at udlånet må betragtes som en gave, og derfor ikke som økonomisk virksomhed, jf. sag C-50/87, præmis 21. Dette kan H1 Lokalbaner A/S i øvrigt heller ikke godtgøre, idet selskabet uden udlånet selv skulle have afholdt lønudgiften m.v. til de pågældende medarbejdere, hvorfor der ikke foreligger en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel, der ydes som et udslag af gavmildhed.

Det er uklart, hvorfor H1 Lokalbaner A/S mener, at den af Skatteministeriet (og EU-Domstolen) anlagte fortolkning af begrebet økonomisk virksomhed medfører en række uhensigtsmæssigheder. Problemet for H1 Lokalbaner A/S i denne sag er formentlig i mindre grad opkrævningen af moms for udlejningen, men derimod, at H2 Baner A/S som følge af sin momsfritagne virksomhed med personbefordring ikke har fradragsret for udgiften, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, og § 37. Det resultat følger imidlertid af selve systemet i momsloven og 6. momsdirektiv.

Sammenfattende er det således åbenbart, at den af H1 Lokalbaner A/S foretagne udlejning af medarbejdere til H2 Baner A/S er økonomisk virksomhed, jf. 6. momsdirektiv artikel 4, stk. 1, hvorfor der ikke er noget behov for at stille spørgsmål til EU-Domstolen vedrørende udtrykket "økonomisk virksomhed". Det bemærkes herudover, at EU-Domstolen allerede i sine tidligere domme har fastlagt, hvordan begrebet økonomisk virksomhed skal forstås, og der foreligger således ikke nogen rimelig fortolkningstvivl, men alene en konkret bevisbedømmelse af karakteren af udlejningen/udlånet af de pågældende medarbejdere. Der henvises i den forbindelse til, at hverken ordlyden af 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 1, eller EU-Domstolens praksis støtter H1 Lokalbaner A/S´s synspunkt om, at udlejningen af de pågældende medarbejdere ikke skulle være økonomisk virksomhed, uanset at formålet med udlejningen ikke var at opnå et økonomisk overskud, når udlejningen anskues isoleret.

Vedrørende 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1

Det fremgår af 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1:

"...

Merværdiafgift pålægges:

1. Levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab.

..."

Bestemmelsen er implementeret ved momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., som har følgende ordlyd:

"...

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

..."

H1 Lokalbaner A/S´s argument synes at være, at refusion af udgifter til eksempelvis løn ikke er en levering mod vederlag i bestemmelsens forstand. Det er i Domstolens faste og omfattende praksis ganske præcist fastlagt, under hvilke omstændigheder en vare eller ydelser leveres "mod vederlag". Det fremgår således eksempelvis af dommen i sag C246/08 Kommissionen mod Finland, præmis 43-44:

"...

43 Det bemærkes, at det fremgår af Domstolens praksis, at afgiftspligtige transaktioner inden for momsordningen forudsætter, at der er en transaktion mellem parterne, for hvilken der er fastsat en pris eller en modværdi. Når en tjenesteyders virksomhed består i udelukkende at udføre tjenesteydelser uden direkte modydelse, er der således intet beskatningsgrundlag, og tjenesteydelserne er følgelig ikke pålagt moms (jf. dom af 1.4.1982, sag 89/81, Hong-Kong Trade Development Council, Sml. s. 1277, præmis 9 og 10, og af 3.3.1994, sag C-16/93, Tolsma, Sml. I, s. 743, præmis 12).

44 Det følger af retspraksis, at en tjenesteydelse kun udføres "mod vederlag", som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1), såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren (jf. bl.a. Tolsma-dommen, præmis 14, dom af 5.6.1997, sag C-2/95, SDC, Sml. I, s. 3017, præmis 45, og dommen i sagen MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, præmis 47).

..."

Det fremgår således ikke alene, hvad der er levering mod vederlag (gensidig udveksling af ydelser), men tillige hvad der ikke er levering mod vederlag (tjenesteydelser uden direkte modydelse). Det er herefter åbenbart, at der ved udlejningen af de pågældende medarbejdere er sket en levering mod vederlag i momsmæssig forstand, uanset om H1 Lokalbaner A/S måtte få ret i, at vederlaget er blevet betalt direkte som løn til de pågældende medarbejdere. Vederlaget fra lejeren af medarbejderne til H1 Lokalbaner A/S består derimod i, at lejeren har friholdt H1 Lokalbaner A/S fra lønudgifterne. Der består ikke rimelig tvivl om fortolkningen af begrebet "levering mod vederlag" i 6. momsdirektiv. Det har ingen betydning, at vederlaget udbetales direkte til de ansatte medarbejdere.

Det fremgår endvidere af udlånsaftalens § 5, stk. 7, at: "I det omfang løn mm. ikke måtte blive udbetalt af H2 Baner A/S direkte til medarbejderne, ATP og Told og Skat, foretager H2 Baner A/S refusion af sådanne udlæg til H1 Lokalbaner A/S." Det er således klart, at betalingen af løn må ses som vederlaget for at leje de pågældende medarbejdere, idet eventuel manglende betaling af vederlaget medfører, at H1 Lokalbaner A/S har krav på betaling fra H2 Baner A/S.

Det bemærkes, at det af H1 Lokalbaner A/S påberåbte afsnit fra HM Revenue & Customs´ Notice 700/34 fra maj 2005 vedrører en situation, hvor "låneren" overtager alle forpligtelser i forbindelse med udlånet fra "udlåneren", hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag, jf. udlånsaftalens § 5, stk. 2, hvoraf fremgår, at den ledelsesret, som H2 Baner A/S overtager, omfatter "administration af den af H1 Lokalbaner A/S påhvilende lønudbetaling", § 5, stk. 4, hvoraf fremgår, at " H1 Lokalbaner A/S betaler pension til medarbejderne", og § 5, stk. 7, hvoraf fremgår "at udbetaling af løn m.v. påhviler H1 Lokalbaner A/S, men at H2 Baner A/S administrerer lønudbetaling til den enkelte medarbejder". Der er således efter den indgåede aftale ikke tale om, at H2 Baner A/S er ansvarlig for udbetaling af løn direkte til den enkelte (H2 Baner A/S administrerer blot lønudbetalingen), eller at udlånsaftalen medfører et ophør af H1 Lokalbaner A/S´s forpligtelser overfor de ansatte i forhold til pension m.v., jf. således udlånsaftalens § 1, stk. 2, hvoraf fremgår, at H1 Lokalbaner A/S i forbindelse med fusionen har overtaget alle forpligtelser over for de medarbejdere, der har været ansat på tjenestemandslignende vilkår.

Endvidere fremgår det af aftalens § 5, stk. 7, at H1 Lokalbaner A/S fortsat hæfter for løn, ATP og kildeskat i forhold til de ansatte. Det citerede fra den engelske vejledning indeholder således ingen støtte for H1 Lokalbaner A/S´s synspunkt.

Vedrørende 6. momsdirektivs artikel 11, afsnit A, 1. a)

Det fremgår af 6. momsdirektivs artikel 11, afsnit A, 1. a), at beskatningsgrundlaget ved levering af goder og tjenesteydelser, bortset fra de under litra b), c) og d) omhandlede, er den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

Bestemmelsen er implementeret ved momslovens § 27, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"...

Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, heri ikke indbefattet afgiften efter denne lov...

..."

Det bemærkes, at Skatteministeriet ikke gør gældende, at vederlaget skal opgøres som anført i H1 Lokalbaner A/S´s spørgsmål 4 (iii), men derimod som anført i spørgsmål 4 (ii) på samme måde som tilfældet var i Scanlines-sagen. EU-Domstolen har i dom af 29. juli 2010 i sag C-40/09, Astra Zeneca, i præmis 28 udtalt, at det fremgår af fast retspraksis, at beskatningsgrundlaget ved levering af goder eller tjenesteydelser er den faktisk modtagne modydelse. Denne modydelse udgør derfor den subjektive værdi, dvs. den faktisk modtagne værdi, og ikke en værdi ansat efter objektive kriterier.

Der foreligger således i nærværende sag ikke rimelig tvivl om fortolkningen af afgiftsgrundlaget i 6. momsdirektivs artikel 11, afsnit A, 1. a).

Supplerende vedrørende retsgrundlaget

I forarbejderne til lov om amtskommunernes overtagelse af de statslige ejerandele i privatbanerne (L 67 2000/2001) anføres i afsnit 7 om medarbejdernes stilling blandt andet følgende:

"...

Pr. 1. januar 1999 var der ansat 773 ved privatbanerne. Heraf var 503 ansat på tjenestemandslignende vilkår i henhold til Lønningsreglement for tjenestemænd ved danske privatbaner, mens 270 var overenskomstansatte.

Overdragelsen af den statslige ejerandel til amtskommunerne indebærer ikke, at gældende regler om ansættelsesforhold og ansættelsesbetingelser ændres.

Statens overdragelse af sine aktier i privatbaneselskaberne til amtskommunerne er ikke en virksomhedsoverdragelse, da lønmodtagerne forbliver ansat i samme selskab, og bestemmelserne i virksomhedsoverdragelsesloven finder dermed ikke anvendelse.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

De af H1 Lokalbaner A/S formulerede spørgsmål 1 og 2 drejer sig om en fortolkning af udtrykket "overdragelse af en samlet formuemasse" i artikel 5, stk. 8, i 6. momsdirektiv. Bestemmelsen er implementeret ved momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Det nærmere indhold af det momsmæssige virksomhedsoverdragelsesbegreb er fastlagt af EU-Domstolen i dom af 27. november 2003 i sag C-497/01, Zita Modes Sàrl. Det fremgår af præmis 40, at direktivets bestemmelse om momsfrihed ved virksomhedsoverdragelse finder anvendelse

"...

på overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed.

..."

I dom af 10. november 2011 i sag C-444/10, Schriever, fik EU-Domstolen forelagt et præjudicielt spørgsmål om, hvorvidt der foreligger "overdragelse" af en samlet formuemasse som omhandlet i artikel 5, stk. 8, når en erhvervsdrivende overdrager varebeholdningen og forretningsudstyret i sin detailvareforretning til en erhverver og blot udlejer det i sin ejendom beliggende butikslokale til den nævnte erhverver. EU-Domstolen gentog i dommens præmis 24 fortolkningen fra Zita Modes Sàrl-dommen og anførte i præmis 25, at

"...

for at fastslå, at der foreligger en overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed i henhold til sjette direktivs artikel 5, stk. 8, skal de overdragne elementer tilsammen følgelig udgøre en helhed, der er tilstrækkelig til at muliggøre, at der fortsat kan drives selvstændig økonomisk virksomhed.

..."

Landsretten finder på denne baggrund, at der ikke er rimelig tvivl om fortolkningen af virksomhedsoverdragelsesbegrebet i artikel 5, stk. 8, hvorfor der ikke er grundlag for at forelægge EU-Domstolen præjudicielle spørgsmål herom.

Spørgsmål 3 drejer sig om en fortolkning af udtrykkene "økonomisk virksomhed" i direktivets artikel 4, stk. 1, og "levering mod vederlag" i artikel 2, nr. 1. Bestemmelsen i artikel 4, stk. 1, er implementeret ved momslovens § 3, stk. 1, og artikel 2, nr. 1, ved momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.

I EU-Domstolens dom af 12. september 2000 i sag C-276/97, Kommissionen mod Frankrig, udtales i præmis 29-31:

"...

29 Det skal indledningsvis bemærkes, at sjette direktiv har fastlagt et meget vidt anvendelsesområde for moms, da det i artikel 2 vedrørende afgiftspligtige transaktioner ved siden af indførsel af goder nævner levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet, og da det i artikel 4, stk. 1, som afgiftspligtig person definerer enhver, der selvstændigt udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed (dom af 26.3.1987, sag 235/85, Kommissionen mod Nederlandene, Sml. s. 1471, præmis 6).

30 Begrebet økonomisk virksomhed er defineret i sjette direktivs artikel 4, stk. 2, som omfattende alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder. Bl.a. anses transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter for økonomisk virksomhed.

31 En gennemgang af disse definitioner viser dels det vide omfang af det anvendelsesområde, der dækkes af begrebet økonomisk virksomhed, dels dets objektive karakter i den forstand, at virksomheden betragtes i sig selv, uafhængigt af sit formål eller sine resultater (dommen i sagen Kommissionen mod Nederlandene, præmis 8).

..."

I dom af 29. oktober 2009 i sag C-246/08, Kommissionen mod Finland, er "økonomisk virksomhed" defineret på samme måde. EU-Domstolen har i denne dom også omtalt, under hvilke omstændigheder en vare eller tjenesteydelse er leveret mod vederlag. Det fremgår af præmis 43-44:

"...

43 Det bemærkes, at det fremgår af Domstolens praksis, at afgiftspligtige transaktioner inden for momsordningen forudsætter, at der er en transaktion mellem parterne, for hvilken der er fastsat en pris eller en modværdi. Når en tjenesteyders virksomhed består i udelukkende at udføre tjenesteydelser uden direkte modydelse, er der således intet beskatningsgrundlag, og tjenesteydelserne er følgelig ikke pålagt moms (jf. dom af 1.4.1982, sag 89/81, Hong-Kong Trade Development Council, Sml. s. 1277, præmis 9 og 10, og af 3.3.1994, sag C-16/93, Tolsma, Sml. I, s. 743, præmis 12).

44 Det følger af retspraksis, at en tjenesteydelse kun udføres "mod vederlag", som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr.1), såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren (jf. bl.a. Tolsma-dommen, præmis 14, dom af 5.6.1997, sag C-2/95, SDC, Sml. I, s. 3017, præmis 45, og dommen i sagen MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, præmis 47).

..."

Landsretten finder, at der på denne baggrund ikke er rimelig tvivl om fortolkningen af udtrykkene "økonomisk virksomhed" i artikel 4, stk. 1, og "levering mod vederlag" i artikel 2, nr. 1. Der er derfor heller ikke grundlag for at forelægge EU-Domstolen præjudicielle spørgsmål herom.

Det forhold, at man i bemærkningerne til § 10 i lovforslaget til lov nr. 409 af 6. juni 2002 om Post Danmark A/S ikke har anset udlån af tjenestemænd fra staten til Post Danmark A/S for momspligtigt, kan ikke føre til et andet resultat.

Spørgsmål 4 drejer sig om en fortolkning af direktivets artikel 11, afsnit A, 1, litra a), om opgørelsen af afgiftsgrundlaget, såfremt det lægges til grund, at der er foretaget et momspligtigt udlån mod vederlag i overensstemmelse med artikel 2, nr. 1. Bestemmelsen i artikel 11, afsnit A, 1, litra a), er implementeret ved momslovens § 27, stk. 1.

EU-Domstolen har ved dom af 29. juli 2010 i sag C-40/09, Astra Zeneca, redegjort for retspraksis, idet det af præmis 28 fremgår:

"...

Det fremgår endvidere af fast retspraksis, at beskatningsgrundlaget ved levering af goder eller tjenesteydelser er den faktisk modtagne modydelse. Denne modydelse udgør derfor den subjektive værdi, dvs. den faktisk modtagne værdi, og ikke en værdi ansat efter objektive kriterier. Desuden skal nævnte modydelse kunne opgøres i penge (jf. Fillibeck-dommen, præmis 13 og 14 og den deri nævnte retspraksis).

..."

Landsretten finder, at der herefter ikke er rimelig tvivl om fortolkningen af artikel 11, afsnit A, 1, litra a), for så vidt angår opgørelsen af afgiftsgrundlaget.

Sammenfattende finder landsretten således, at der i forhold til sagen ikke er tvivl om forståelsen af de i 6. momsdirektiv påberåbte regler, som nødvendiggør en forelæggelse for EU-Domstolen. Anmodningen fra H1 Lokalbaner A/Som præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen tages derfor ikke til følge.

T h i   b e s t e m m e s

Anmodningen fra H1 Lokalbaner A/S om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen tages ikke til følge.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter