Dato for udgivelse
05 Mar 2007 13:26
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
17 Jan 2007 12:06
SKM-nummer
SKM2007.167.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-2-1943-0353
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Arv og gaver + Aktier og andre værdipapirer samt immaterielle rettigheder
Emneord
Skattekursberegning, gaveoverdragelse, aktier
Resumé
Et selskab havde som vedtægtsmæssigt formål landbrugsdrift. Selskabets indtægter hidrørte fra udleje af bygninger og bortforpagtninger af jord. Ejendommens værdi udgjorde 93 % af den samlede balancesum. Ved gaveoverdragelse af aktierne i selskabet skulle skattekursberegningen foretages efter reglerne for ejendomsselskaber.
Reference(r)

Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og

passiver i dødsboer mv. og ved gaveafgiftsberegning     


Sagen drejer sig om, hvorvidt skattekursberegning skal foretages efter reglerne for et ejendomsselskab eller et hovedaktionærselskab ved gaveoverdragelse af aktier i D A/S.

Landsskatterettens afgørelse

Gaveåret 2005

Told- og skatteregionen har forhøjet

den gaveanmeldte værdi af overdragne

153.788 kr. til aktier 345.134 kr.

 

Landsskatteretten stadfæster Told- og Skatteregionens afgørelse.

Sagens oplysninger

Den 7. juni 2005 overdrog A aktier i D A/S nominelt 414.000 kr. til sine sønner, B og C.

Gaveoverdragelsens oprindelige omfang og sammensætning kan beskrives således for de to gavemodtagere:

B

C

Overdragelse nominelt

207.000 kr.

207.000 kr.

Anmeldt kurs

610

610

Overdragelsessum

1.262.700 kr.

1.262.700 kr.

Bundfradrag 2005

52.700 kr.

52.700 kr.

Anmeldt passivpost

184.748 kr.

184.748 kr.

Afgiftsgrundlag

1.025.253 kr.

1.025.252 kr.

Beregnet gaveafgift

153.788 kr.

153.788 kr.

Indbetalt gaveafgift

153.788 kr.

153.788 kr.

Den af parterne anmeldte kurs, er baseret på en beregning af formueskattekursen pr. 31. december 2004. Endvidere er kursen beregnet for et hovedaktionærselskab.

Overdragelsen af aktierne fandt sted efter reglerne om succession ved familieoverdragelse.

I forbindelse med skattemyndighedens sagsbehandling blev det konstateret, at der ved beregningen af den indre værdi ikke var taget højde for, at finansielle aktiver var indgået i den regnskabsmæssige værdi til købskurs. Repræsentanten var enig i, at finansielle poster skulle indgå med kursværdi på statustidspunktet den 31. december 2004.  Kursværdien på værdipapirer m.v. kunne herefter opgøres regnskabsmæssigt til 1.688.031 kr. og skattemæssigt til 1.601.615 kr.

Gaveoverdragelsen er sket som et led i en samlet omstrukturering vedrørende D A/S. I den forbindelse er der anmodet om, og opnået, tilladelse til skattefri aktieombytning. Endvidere er der opnået tilladelse til skattefri spaltning af det i forbindelse med aktieombytningen, nystiftede selskab, E ApS.

D A/S' vedtægtsmæssige formål er landbrugsdrift. Selskabet havde i indkomståret 2004 følgende bruttoindtægter:

Udleje bygninger

200.000 kr.

Udleje hovedbygninger

85.000 kr.

Forpagtning af jord og driftsbygninger        

366.000 kr.

Bruttoindtægter i alt

651.000 kr.

 Ifølge årsrapporten pr. 31. december 2004 har selskabet ikke andre erhvervsmæssige indtægter end ovenstående, når der bortses fra eventuelle renteindtægter og kursgevinster på værdipapirer. Det kan tillige konstateres, at ejendommens værdi udgør ca. 93 % af den samlede balancesum pr. 31. december 2004.

Følgende fremgår endvidere af note 10 i årsrapporten:

" D A/S´ primære aktivitet består i bortforpagtning af landbrugsejendom, og hele den til selskabet tilhørende landbrugsejendom er således bortforpagtet til A."

Skattemyndighedens afgørelse

Skattekursen ændres fra kurs 620 til kurs 1.225, idet den gaveanmeldte kurs ikke svarer til handelsværdien på overdragelsestidspunktet.

Dette skyldes, at der gælder en særlig beregningsregel ved opgørelse af formueskattekursen for ejendomsselskaber, idet kursen for disse selskaber ikke kan blive lavere end 90 pct. at den indre værdi. Det er regionens vurdering, at D A/S klart falder ind under kategorien "ejendomsselskab". Der er herved henset til, at det ifølge C. Helkett, Opgørelse af den skattepligtige formue, 5. udgave, side 80, fremgår, at selskaber der driver plantage eller landbrugsvirksomhed også falder ind under kategorien "ejendomsselskaber".

På denne baggrund kan formueskattekursen beregnes til 1.488 x 90 % = 1.335.

Klagerens påstand og argumenter

D A/S skal ved beregning af formueskattekursen behandles som et hovedaktionærselskab. Kursen skal herefter fastsættes til 590 efter beregningsreglen for hovedaktionærselskaber.

Der er tale om et hovedaktionærselskab, hvis over halvdelen af de stemmeberettigede aktier i selskabet ejes af en enkelt aktionær, af en person og dennes ægtefælle og mindreårige børn, af et andet selskab, en koncern eller lignende. For ejendomsselskabet findes ikke en ligeså klar definition, men det er almindeligt antaget, at enhver virksomhedsaktivitet, udover den blotte besiddelse af fast ejendom udelukker, at et selskab kan kvalificeres som et ejendomsselskab.

I TfS 2005,51 beskriver advokat Michael Serup retstilstanden således: "Der findes så vidt ses ikke en autoritativ afgrænsning af, hvilke selskaber der må kvalificeres som ejendomsselskaber, men det forhold at skattekursen for disse selskaber ikke kan blive mindre end 90 pct. af den indre værdi, er udtryk for, at selskabets værdi skal bestemmes af selskabets ejendomsbeholdning. Såfremt formålet med denne beregningsregel skal nås, må det antages, at enhver virksomhedsaktivitet ud over besiddelse af fast ejendom vil udelukke kvalifikation som ejendomsselskab."

På denne baggrund kan der ikke herske tvivl om, at D A/S ved bortforpagtning af landbrugsjord mv. forestår en virksomhedsaktivitet, der omfatter mere end den blotte besiddelse af fast ejendom, og at selskabet derfor ikke kan kvalificeres som et ejendomsselskab. Med andre ord er forpagtningen udtryk for, at selskabet har aktiv drift.

Til støtte for, at D A/S pågår aktiv drift, kan nævnes, at der for at kunne succedere i henhold til aktieavancelovens § 11, stk. 1, nr. 4 kræves: ".....at der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende jf. stk. 9. Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, anses i denne forbindelse ikke som udlejning af fast ejendom." Henvisningen til vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7 forefindes også i dødsboskattelovens § 29, stk. 3 samt i kildeskattelovens § 33 c, stk. 1, hvorfor bortforpagtning af landbrug, også i relation til disse bestemmelser, ikke skal sidestilles med udlejning af fast ejendom, men anses som aktiv erhvervsvirksomhed.

I et bindende ligningssvar af 12. januar 2005 til A har X Kommune bekræftet, at den omstændighed, at D A/S har bortforpagtet driften af landbrugsejendommen til A, ikke forhindrer, at A kan overdrage aktieposten i D A/S som gave med succession, da bortforpagtning af den landbrugsejendom ikke skal anses som udlejning af fast ejendom.

Til yderligere støtte for, at bortforpagtning af landbrug udgør aktiv drift, kan nævnes, at det i relation til pensionsbeskatningslovens § 15 A anerkendes, at en bortforpagtet landbrugsejendom udgør aktiv drift (dvs. udgør en erhvervsmæssig virksomhed, der ikke i overvejende grad har bestået i udlejning af fast ejendom). Efter bestemmelsen berettiger et salg af en bortforpagtet landbrugsejendom, eller et salg af et selskab, hvor aktiviteten har været bortforpagtning af landbrug, således til indskud på en pensionsordning, mens salg af "almindelige" udlejningsejendomme ikke berettiger hertil. 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I relation til overdragelse af aktier fra forældre til børn finder cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer mv. og ved gaveafgiftsberegning, anvendelse.

Unoterede aktier, skal værdiansættes efter de i Ligningsrådet fastsatte regler for beregning af formueskattekursen, medmindre der tidligere har fundet en sådan omsætning sted, at der på dette grundlag kan konstateres en handelsværdi for aktierne, jf. cirkulære pkt. 17.

Skattekursberegningen afhænger af om selskabet skal karakteriseres som et hovedaktionærselskab eller et ejendomsselskab.

D A/S havde i indkomståret 2004 bruttoindtægter på 200.000 kr. fra udleje af bygninger, 85.000 kr. fra udleje af hovedbygninger samt 366.000 kr. fra forpagtning af jord og driftsbygninger. Endvidere udgjorde ejendommens værdi ca. 93 % af den samlede balancesum pr. 31. december 2004.

Under disse omstændigheder må D A/S karakteriseres som et ejendomsselskab. Det forhold, at bortforpagtning af landbrugsejendomme ikke anses for udlejning af fast ejendom i medfør af den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 11, stk. 1, nr. 4, dødsboskattelovens § 29, stk. 3, kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, og pensionsbeskatningslovens § 15 A, udelukker ikke en sådan klassificering, idet alle de pågældende lovbestemmelser efter deres formulering er undtagelsesbestemmelser fra den almindelige hovedregel, hvorefter bortforpagtning er udlejning af fast ejendom.

Skattemyndighedens afgørelse stadfæstes derfor.