Dato for udgivelse
03 Oct 2001 08:56
Dato for afsagt dom/kendelse
6. april 2001
SKM-nummer
SKM2001.396.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
13. afdeling, B-3194-96
Dokument type
Dom
Emneord
Dobbeltbeskatning, arbejdsudleje, reel arbejdsgiver, USA, Canada, OECD, modelkonvension.
Resumé

Artikel 11, stk. 2, i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 6. maj 1948 fortolket i overensstemmelse med kommentarerne til OECD's modelkonvention af 1992, således at der ved anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten i arbejdsudlejesituationer skulle lægges vægt på, hvem der var den "reelle arbejdsgiver". Lagt vægt på, at begrebet "arbejdsudleje'' ikke var kendt på tidspunktet for overenskomstens indgåelse samt på, at ordlyden af overenskomstens artikel 11 ikke fandtes at udelukke en fortolkning i overensstemmelse med kommentarerne til modelkonventionen.

Artikel 9, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Canada af 30. september 1955 skulle ligeledes fortolkes i overensstemmelse med kommentarerne til OECD's modelkonvention af 1992, allerede fordi en sådan fortolkning fandtes hjemlet i overenskomstens ordlyd.

Reference(r)

Kildeskatteloven § 1, stk. 1, litra c
Kiledeskatteloven 43, stk. 2, litra h
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten USA, art. 11 (dagældende)
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten Canada, art. 9 (dagældende)
OECD´s modelkonvention, kommentarer i pkt. 8 til art. 15.
Ligningsvejledningen 2000 D.A.2.3 og D.E. Canada og D.E. USA


Parter:
H1 Company Gerrnany GmbH
(Advokat Claus Spangenberg)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen).

Afsagt af landsdommerne:
M. Lerche, Ulla Rubinstein og Karen Damgaard (kst.)) .

Denne sag angår spørgsmålet om, hvorvidt dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis USA og Canada af henholdsvis 6. maj 1948 og 30. september 1955 indebærer undtagelse fra beskatningsretten i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c), jf. § 43, stk. 2, litra h), for personer hjemmehørende i henholdsvis USA og Canada, som var stillet til rådighed for sagsøgeren, H1 Company Germany GmbH, til udførelse af off-shore arbejde i Danmark i 1990 (arbejdsudleje).

Sagsøgeren har under sagen, der er anlagt den 6. december 1996, nedlagt sålydende påstande:

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende,

  1. at artikel 11, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomst af 6. maj 1948 mellem Danmark og USA finder anvendelse i indkomståret 1990 og efterfølgende indkomstår, såfremt en i USA hjemmehørende fysisk person af en amerikansk arbejdsgiver er stillet til rådighed for at udføre arbejde i Danmark for en dansk hvervgiver under sådanne vilkår, at aftalen mellem den amerikanske arbejdsgiver og den danske hvervgiver må anses for arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og at Danmark derfor er forpligtet til at fritage en sådan fysisk person for dansk beskatning af lønindkomst, såfremt de øvrige i artikel 11 anførte betingelser er opfyldt; og
  2. at artikel 9, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomst af 30. september 1955 mellem Danmark og Canada finder anvendelse i indkomståret 1990 og efterfølgende indkomstår, såfremt en i Canada hjemmehørende fysisk person af en canadisk arbejdsgiver er stillet til rådighed for at udføre arbejde i Danmark for en dansk hvervgiver under sådanne vilkår, at aftalen mellem den canadiske arbejdsgiver og den danske hvervgiver må anses for arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c; og at Danmark derfor er forpligtet til at fritage en sådan fysisk person for dansk beskatning af lønindkomst, såfremt de øvrige i artikel 9 anførte betingelser er opfyld;
  3. samt at det af Told- og Skatteregion Esbjerg den 13. maj 1993 meddelte pålæg til sagsøger om at foretage indeholdelse af 30 pct. arbejdsudlejeskat derfor bør annulleres for så vidt angår personer med bopæl i USA og Canada.

Sagsøgte har påstået frifindelse under henvisning til, at beskatningsretten i henhold til de ovennævnte bestemmelser i kildeskatteloven må indfortolkes i de pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomster.

I henhold til retsplejelovens § 253 er til særskilt afgørelse udskilt spørgsmålene om, hvorvidt den af sagsøgte hævdede beskatningsret gælder for henholdsvis den i USA hjemmehørende A (jf . pkt. 1 i sagsøgerens påstand) og den i Canada hjemmehørende B (jf. pkt. 2 i sagsøgerens påstand), der begge i 1990 var arbejdsudlejet til sagsøgeren, og om det i påstandens pkt. 3 omhandlede pålæg bør annulleres i forhold til disse to personer.

Parterne har frafaldet, at spørgsmål om skattekravenes eventuelle forældelse gøres til genstand for prøvelse under nærværende deldomsforhandling.

Artikel 11 i den nævnte dobbeltbeskatningsoverenskomst med USA er sålydende:

"(1) vederlag for personligt Arbejde eller Tjenesteydelser, Udøvelse af frie Erhverv indbefattet, skal alene beskattes i den af de kontraherende Stater, i hvilken saadant Arbejde er udført.

(2) Fra Bestemmelserne i (1) skal imidlertid gælde følgende Undtagelser:
(a) En i Danmark bosat Person skal være undtaget fra Beskatning i De Forenede Stater med Hensyn til Vederlag for personligt Arbejde eller Tjenesteydelser, saafremt han midlertidigt opholder sig i De Forenede Stater i en Periode eller Perioder indenfor Beskatningsaaret, der sammenlagt ikke overstiger 90 Dage, og det herfor oppebaarne Vederlag sammenlagt ikke overstiger $ 3.000. Saafremt Vederlaget imidlertid er oppebaaret for personligt Arbejde eller Tjenesteydelser udført som Funktionær hos eller efter Kontrakt med en i Danmark bosat Person eller et i Danmark hjemmehørende Aktieselskab eller anden Sammenslutning, skal han være undtaget fra Beskatning i De Forenede Stater, saafremt hans ophold i De Forenede Stater indenfor Beskatningsaaret sammenlagt ikke overstiger 180 dage.

(b) Bestemmelserne i (2) (a) i denne Artikel skal, mutatis mutandis, ogsaa komme til Anvendelse paa en i De Forenede Stater bosat Person med Hensyn til Vederlag oppebaaret for personligt Arbejde, der ellers vilde være undergivet Indkomstbeskatning i Danmark."

Artikel 9, stk. 2, i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Canada og Danmark er sålydende:

"En person, der er bosiddende i Canada, skal være fritaget for dansk skat af fortjeneste ved eller vederlag for personlige (herunder faglige) tjenester, udøvet i Danmark indenfor det til grund for ansættelsen liggende indkomstår, såfremt:
(a) den pågældende i vedkommende indkomstår har opholdt sig i Danmark i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage, og
(b) tjenesteydelserne er udført for en i Canada bosiddende eller hjemmehørende person eller på dennes vegne."

Ingen af de to overenskomster indeholder bestemmelser om arbejdsudleje.

Sagens omstændigheden:

Aftalerne om arbejdsudleje af de omhandlede to medarbejdere var indgået af sagsøgeren med henholdsvis H1 Company, hjemmehørende i USA, og dettes datterselskab, H1 Canada Inc., hjemmehørende i Canada, der stillede dem til rådighed for sagsøgeren.

Det er ubestridt, at intern dansk skattelovgivning i følge de ovennævnte bestemmelser i kildeskatteloven hjemler beskatning i Danmark af den løn, de arbejdsudlejede personer har oppebåret for det arbejde, de udførte her i landet.

Det er endvidere ubestridt, at A og B i 1990 udførte arbejde for sagsøgeren i ikke over henholdsvis 71 dage og 30 dage, at de har betalt skat i hjemlandet af den løn, de modtog for dette arbejde, og at sagsøgeren, der ikke havde nogen arbejdsgiverforpligtelser overfor dem, har betalt vederlag til henholdsvis H1 Company USA og H1 Company's canadiske datterselskab for sin anvendelse af de to medarbejdere.

H1-koncernen består af moderselskabet H1 Company, der er hjemmehørende i staten Delaware, USA, samt af en række datterselskaber, herunder foruden sagsøgeren blandt andet H1 Oilfield Services Inc., der i 1990 havde en filial i Norge. Sagsøgeren er et tysk datterselskab, som i 1990 havde en filial i Esbjerg. H1 Services Limited er et canadisk datterselskab, nu ved navn H1 Canada Inc.

H1 Company beskæftiger sig blandt andet med service og anden hjælpevirksomhed i forbindelse med efterforskning og udvinding af olie- og gasforekomster. Sagsøger driver herunder virksomhed med udlejning af specialudstyr til brug på boreplatforme. Filialen i Danmark servicerer primært boreplatforme, der opererer på den danske kontinentalsokkel. Specialudstyret kan normalt kun betjenes af specialuddannet personale. Hvis lejeren af specialudstyret ikke råder over specialuddannet personale, påtager sagsøgeren sig en forpligtelse til at stille specialuddannet personale - "commuters" - til rådighed for betjening af udstyret. I den forbindelse har sagsøgeren med moderselskabet H1 Company indgået en aftale om teknisk bistand, hvoraf det blandt andet fremgår, at moderselskabet mod vederlag fra sagsøgeren skal stille eksperter til rådighed for datterselskabet.

Den 14. september 1992 indberettede sagsøgeren til X-by Kommune, Skatteforvaltningen, hvilke udenlandske statsborgere, der i løbet af 1990 havde arbejdet offshore for sagsøgeren. Af denne indberetning fremgår blandt andet, at A havde opholdt sig i Danmark i 66 dage og i perioden optjent 12.588 USD, og at B havde opholdt sig i Danmark i 30 dage og optjent 3.256 canadiske eller amerikanske dollars.

Af ansættelsesaftale for arbejde i udlandet mellem H1 Services (selskabet) og A (medarbejderen), med ikrafttræden den 1. januar 1990, fremgår blandt andet (her gengivet i en til brug for sagen autoriseret oversættelse):

".....

1. MEDARBEJDEREN ansættes, mens denne er bosat i .... USA, i det følgende kaldet "oprindelsesstedet", til at arbejde på pendler-basis og efter en af SELSKABET nærmere bestemt tidsplan. MEDARBEJDEREN skal udføre sine arbejdsopgaver som "MULTI SERVICE OPERATOR", i hvilken egenskab MEDARBEJDEREN har erklæret at have særlige færdigheder samt sådanne andre arbejdsopgaver af lignende eller forskellig art, som SELSKABET måtte tildele denne i enten NORGE, TANANGER eller på et sådant andet fremmed sted, som SELSKABET til enhver tid måtte anvise. Ethvert sted som MEDARBEJDEREN måtte få anvist som arbejdsplads, bortset fra det land, i hvilket oprindelsesstedet befinder sig, kaldes i nærværende aftale et "fremmed sted". Dersom SELSKABET ikke driver virksomhed det pågældende fremmede sted, vil MEDARBEJDEREN blive udstationeret til et datterselskab af SELSKABET, som driver virksomhed det pågældende sted.

....

11. Det er MEDARBEJDERENS ansvar at udfylde og indgive selvangivelse samt at betale sådanne indkomstskatter, som pålignes i oprindelseslandet.

12. SELSKABET accepterer på vegne af MEDARBEJDEREN at betale alle indkomstskatter af MEDARBEJDERENS indtægt optjent hos SELSKABET i nærværende aftales løbetid, som forfalder og skal betales i ethvert land, bortset fra det land, som er MEDARBEJDERENS oprindelsesland, og i hvilket denne er født statsborger eller har opnået statsborgerskab........"

Af ansættelsesaftale mellem H1 Reservoir Services (selskabet) - efter det oplyst identisk med H1 Canada Inc. - og B (medarbejderen), underskrevet den 22. november 1991, med ikrafttræden den 1. juli 1991, fremgår af den fremlagte autoriserede oversættelse blandt andet:

".....
1. MEDARBEJDEREN ansættes, mens denne er bosat i .... Canada, i det følgende kaldet ""oprindelsesstedet" til at arbejde på pendler-basis og efter en af SELSKABET nærmere bestemt tidsplan. MEDARBEJDEREN skal udføre sine arbejdsopgaver som "Dual Service Specialist", i hvilken egenskab MEDARBEJDEREN har erklæret at have særlige færdigheder samt sådanne andre arbejdsopgaver af lignende eller forskellig art, som SELSKABET måtte tildele denne i enten Danmark eller på et andet sådant fremmed sted, som SELSKABET til enhver tid måtte anvise Dersom SELSKABET ikke driver virksomhed det pågældende fremmede sted, vil MEDARBEJDEREN blive udstationeret til et datterselskab af SELSKABET, som driver virksomhed det pågældende sted.

....."

Ved skrivelse af 23. december 1992 anmodede Told- og Skatteregion Esbjerg sagsøgeren om yderligere oplysninger til brug for regionens vurdering af beskatningsgrundlaget for blandt andet A og B. Ved samme skrivelse meddelte regionen vedrørende den amerikanske skatteborger C, at man ikke kunne beskatte ham, idet hans ophold i Danmark i 1990 ikke oversteg 90 dage, og lønnen ikke oversteg 3.000 $, jf. artikel 11, stk. 2 a, i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Sagsøgeren besvarede regionens henvendelse den 3. marts 1993 og oplyste, at sagsøgerens filial i Danmark har ansvaret for det udførte arbejde og fastsætter arbejdernes antal og kvalifikationer. Vederlaget til det udenlandske selskab fastsættes på baggrund af medarbejdernes aflønning. Sagsøgeren oplyste videre, at filialen i Danmark ikke indgår underkontrakter med de udenlandske selskaber om udførelse af arbejdet.

Told- og Skatteregion Esbjerg meddelte herefter den 13. maj 1993 sagsøgeren pålæg om at afregne 30 % arbejdsudlejeskat for blandt andet A og B. Det anførtes i skrivelsen, at det var regionens opfattelse, at Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem henholdsvis Danmark og USA samt Danmark og Canada har beskatningsretten til de udenlandske arbejdstageres lønindkomst.

Afgørelsen blev af sagsøgeren indbragt for Told- og Skattestyrelsen, der den 18. april 1995 traf afgørelse, hvoraf blandt andet fremgår:

".....

I følge overenskomsten mellem Danmark og Italien, mellem Danmark og USA, samt mellem Danmark og Canada, som alle skal fortolkes i overensstemmelse med principperne i OECD's modelkonvention, har arbejdsstaten beskatningsretten til vederlag optjent ved personligt arbejde, hvis arbejdsgiveren er hjemmehørende i arbejdslandet i henhold til henholdsvis art. 15, art. XI og art. IX, om beskatningsretten til løn m.v.

Beskatningsretten tilkommer imidlertid domicillandet, hvis arbejdstageren opholder sig under henholdsvis 180 og 183 i arbejdsstaten, og hvis vederlaget udbetales af en "arbejdsgiver", der ikke er hjemmehørende i arbejdsstaten eller som ikke har fast driftssted eller fast sted i arbejdsstaten.

Der er mellem OECD-landene principiel enighed om, at arbejdsudlejesynspunktet bør indfortolkes i reglerne om beskatningen af personlige tjenesteydelser. Hvis brugeren af arbejdskraften i arbejdsstaten er den reelle "arbejdsgiver" skal arbejdstageren ikke kunne påberåbe sig fritagelse for beskatning i arbejdsstaten.

Udtrykket "arbejdsgiver" er ikke defineret i overenskomsterne, men skal efter kommentaren til modeloverenskomsten forstås således, at arbejdsgiveren er den person, der har rettigheden til det udførte arbejde og som bærer ansvaret og risikoen.

Der er tale om en konkret vurdering af, hvorvidt arbejdsforholdet er tilrettelagt således, at arbejdstageren fortsat formelt er i et ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver (udlejeren) og modtager lønnen fra denne, samtidig med at den reelle arbejdsgiver er hvervgiveren, og kommentaren opregner en række omstændigheder, der kan tillægges vægt ved denne vurdering.
...........

H1 Company Germany GmbH, Denmark Branch, som er en filial af det tyske H1 Company Germany GmbH benytter sig af personale og udstyr lånt af associerede selskaber i forbindelse med arbejde i Danmark eller på dansk kontinentalsokkel.

Det danske selskab har oplyst, at de har ansvaret for udført arbejde.

I disse tilfælde anses hvervgiveren og ikke udlejeren for arbejdsgiver, og der er ikke efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse tale om anvendelse af arbejdsudlejebegrebet, som forudsætter en udtrykkelig hjemmel i overenskomsterne.

I relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne anvendes arbejdsudlejesynspunktet, medmindre der foreligger positive oplysninger om, at det pågældende land ikke anerkender arbejdsudlejebegrebet.

I de tilfælde, hvor andre lande, f.eks. Frankrig ikke deler dette synspunkt, gennemfører Danmark ikke beskatning i arbejdsudlejesituationerne, hvilket også fremgår af LVD. afsnit D.D.2.

Der foreligger ikke indsigelser mod Danmarks opfattelse i relation til Italien, Canada og USA.

Det er derfor Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at hvervgiveren er den reelle arbejdsgiver.

Når styrelsen anser H1 Company Germany GmbH, Denmark Branch for at være den reelle arbejdsgiver er der ikke tale om en materiel ændring af overenskomsterne. Der foretages en fortolkning af et ikke defineret begreb i overenskomsterne. Ved fortolkningen følges den principielle OECD opfattelse, som fremgår af kommentaren til OECD's modelaftale og som accepteres af de pågældende lande.

Såfremt et af de implicerede lande mod forventning skulle anlægge en modsat fortolkning, må denne konflikt løses ved anvendelse af den gensidige aftaleprocedure.

Told- og Skattestyrelsen fastholder derfor, som tidligere meddelt fra regionen, at hvervgiveren H1 Company Germany GmbH, Denmark Branch, er den reelle arbejdsgiver, og at Danmark dermed har beskatningsretten."

Sagsøgeren anmodede herefter Skatteministeriet om en stillingtagen til Told- og Skattestyrelsens anvendelse af arbejdsudlejebegrebet i den konkrete sag.

Skatteministeriet besvarede henvendelsen den 31. januar 1996, hvor man ikke fandt anledning til ændre den fortolkning, som Told- og Skattestyrelsen lagde til grund ved afgørelsen.

Der er ved lov nr. 132 af 25. februar 1998 tiltrådt en ny overenskomst af 17. september 1997 om dobbeltbeskatning mellem Danmark og Canada, og ved lov nr. 167 af 15. marts 2000 tiltrådt en ny overenskomst af 19. august 1999 om dobbeltbeskatning mellem Danmark og USA.

Skatteministeriet har ved skrivelser af henholdsvis 8. december 1999 og 9. marts 2000 oplyst, at arbejdsudlejeproblematikken i relation til fortolkningen af 183-dages reglen ikke har været drøftet med de canadiske myndigheder under forhandlingerne om den nu gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Der foreligger i sagen ingen oplysninger om USA's eller Canadas holdning til arbejdsgiverbegrebet i relation til de tidligere dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Forklaringer:

D har som vidne forklaret, at hun er ansat i H1 koncernen som skattechef for et område, der dækker Europa, England og en del af Afrika. Hun rådgiver selskaberne i koncernen omkring skatteforhold. H1 koncernen har i dag omkring 100.000 ansatte verden over. I 1990 var der ca. 35.000 ansatte, hvoraf pendlerne udgjorde et par tusinde. Den fremlagte ansættelsesaftale for A er en standardaftale, som selskabet anvender overfor pendlere. En pendler eller "commuter" er en person, der arbejder uden for hjemlandet. De uddannes hovedsageligt i USA og er eksperter inden for deres specielle område. Pendleren arbejder normalt i turnus af 28 dages varighed. Under vagterne står de til rådighed 24 timer i døgnet. Det er almindeligt med disse arbejdsvilkår indenfor branchen. Pendlerne betaler skat i deres hjemlande. H1 trækker skatten i pendlernes løn og afregner herefter overfor myndighederne i arbejdstagernes hjemlande. I enkelte arbejdslande, med hvilke USA ingen dobbeltbeskatningsoverenskomst har, må der betales skat for pendlerne. Det er almindeligt i USA, at der ikke udarbejdes skriftlige ansættelseskontrakter, bortset for medarbejdere der skal arbejde i udlandet. Ud over løn og tillæg får medarbejdere i USA betalt forsikringer, herunder sygeforsikring også for familien. Pendlere ansættes ikke i lande udenfor hjemlandet, blandt andet fordi pendlere i andre lande ikke får de samme goder, som en amerikansk arbejdsgiver tilbyder. H1 ved, at der er betalt skat for A og B i 1990 i henholdsvis USA og Canada. H1 har ikke på noget tidspunkt drøftet beskatningen af A og Bs arbejde i Danmark i 1990 med de amerikanske eller canadiske myndigheder.

Vedrørende retsgrundlaget:

Artikel 2, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten fra 1948 mellem USA og Danmark er sålydende:

"Ved en af de kontraherende Staters Anvendelse af denne Aftales Bestemmelser skal, medmindre andet maatte følge af Sammenhængen, ethvert Udtryk, som ikke paa anden Maade er defineret, have den Betydning, som dette Udtryk har i Henhold til vedkommende Stats egen Skattelovgivning."

I vejledningen, nr. 232 af 12 september 1949 til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark, hedder det vedrørende artikel 11, efter omtale af artiklens hovedregel:

"...Herfra gøres dog følgende undtagelser med hensyn til personer, der er bosatte i det ene land, men midlertidigt opholder sig og arbejder i det andet land: .....

b) Er arbejdsgiveren en person eller et selskab, hjemmehørende i hans bopælsstat, skal den pågældende være fritaget for beskatning af sin arbejdsfortjeneste i opholdslandet uden hensyn til fortjenestens størrelse, såfremt opholdet ikke udstrækkes over mere end ialt 180 dage indenfor-beskatningsåret (indkomståret)."

Af forarbejderne til kildeskattelovens regler om arbejdsudleje fremgår bl.a. (FT 1981/82, tillæg A, sp. 3302), at forslaget er en følge af den på embedsmandsplan nu færdigbehandlede nordiske aftale om skattetræk.

I bemærkningerne til den foreslåede bestemmelse, der nu findes i § 43, stk. 2, litra h), hedder det (sp. 3304):

"Med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt en arbejdstager skal anses for udlejet, skal der efter trækaftalen især lægges vægt på, om

a) den overordnede ledelse af arbejdet påhviler bygherren,
b)arbejdet udføres på en arbejdsplads, som bygherren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,
c) vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får,
d) hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af bygherren,
og
e) udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer."

Af skattedepartementets cirkulære nr. 70 af 3. juni 1983 fremgår, at de ovennævnte under a) til, e) nævnte kriterier også vil finde anvendelse i forhold til andre lande end de nordiske.

OECDs modeloverenskomst fra 1992 bestemmer i artikel 15, stk. 2, at vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun kan beskattes i førstnævnte stat, såfremt der er tale om ophold i den anden stat i under 183 dage i en 12 måneders periode, og vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i der anden stat.

I kommentaren af 1992 pkt. 8 til modeloverenskomstens artikel 15 omtales, at artiklens stk. 2 har givet anledning til talrige tilfælde af misbrug derved, at en lokal arbejdsgiver hverver udenlandsk arbejdskraft i under 183 dage gennem en formidler i udlandet, der giver sig ud for at være arbejdsgiver og som lejer arbejdskraft ud. Det fremgår videre, at udtrykket "arbejdsgiver", som ikke er defineret i modeloverenskomsten, skal forstås således, at arbejdsgiveren er den person, som har retten til det udførte arbejde, og som bærer ansvaret og risikoen, og at de faktiske forhold bør have fortrin frem for formaliteten. Som omstændigheder, der kan fastslå den reelle arbejdsgiver, angives kriterier svarende til dem, der fremgår at kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h).

I kommentarens afsnit om "forhold til tidligere versioner" fremgår vedrørende ændringer i modeloverenskomst-udkastet fra 1963, at eksisterende overenskomster så vidt muligt skal fortolkes i de reviderede kommentarers ånd, og at ændringer i kommentarerne således skal være relevante ved fortolkningen af overenskomster, der er indgået før ændringerne. Der tages endvidere afstand fra enhver modsætningsslutning ud fra ændringerne.

Parternes procedure:

Sagsøgeren har i påstandsdokument af 9. februar 2001 gjort følgende gældende:

Til støtte for 1. led i påstanden

a) Det danske arbejdsudlejebegreb, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c, kan ikke retmæssigt indfortolkes i artikel 11, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. maj 1948 mellem Danmark og USA.

b) Indfortolkningen af det danske arbejdsudlejebegreb, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c, i artikel 11, stk. 2 må anses for en materiel ændring af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, der kun retmæssigt kan gennemføres i overensstemmelse med den ratifikationsprocedure, der er fastlagt i lov nr. 74 af 31. marts 1953 om indgåelse af overenskomster med fremmede stater til undgåelse af dobbeltbeskatning m.v.

Til støtte for 2. led i påstanden

a) Det danske arbejdsudlejebegreb, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c, kan ikke retmæssigt indfortolkes i artikel 9, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 30. september 1955 mellem Danmark og Canada.

b) Indfortolkning af det danske arbejdsudlejebegreb, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c, i artikel 9, stk. 2 må anses for en materiel ændring af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, der kun retmæssigt kan gennemføres i overensstemmelse med den ratifikationsprocedure, der er fastlagt i Lov nr. 74 af 31. marts 1953 om indgåelse af overenskomster med fremmede stater til undgåelse af dobbeltbeskatning m.v.

Til støtte for 1. og 2. led af påstanden

a) Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Canada skal begge fortolkes under iagttagelse af de fortolkningsregler, der er fastlagt i artikel 31 - 33 i konventionen af 23. maj 1969 om Traktatretten ("Wienerkonventionen" ).

b) Wienerkonventionens fortolkningsregler (artikel 31 - 33) udelukker, at OECD's modeloverenskomster med tilhørende kommentarer kan inddrages ved fortolkningen af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster med henholdsvis USA og Canada.

c) De danske skattemyndigheders praksis, hvorefter det danske arbejdsudlejebegreb ensidigt indfortolker i gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster, har ingen støtte i kommentarerne til OECD's modeloverenskomster og er heller ikke i overensstemmelse med - eller udtryk for - fast international skattepraksis.

d) Den model for korttidsudlejning af en hybermobil arbejdsstyrke af specialister, som H1-koncernen anvender, skyldes de specielle arbejdsforhold, der gør sig gældende i den internationale olie-/gasindustri, og har hverken skatteomgåelse eller skatteunddragelse som formål.

Til støtte for 3. led af påstanden

a) A opfylder de i artikel 11, stk. 2 angivne betingelser for bopælsstatens beskatningsret, og USA har derfor beskatningsretten til A' lønindkomst optjent under midlertidigt ophold i Danmark i 1990.

b) B opfylder de i artikel 9, stk. 2 angivne betingelser for bopælsstatens beskat,ningsret, og Canada har derfor beskatningsretten til B's lønindkomst optjent under midlertidigt ophold i Danmark i 1990.

c) Det følger af almindelige retsgrundsætninger, at meddelelse af pålæg om indeholdelse af A-skat har som grundlæggende forudsætning, at den indkomst, af hvilken A-skat skal indeholdes, retmæssigt kan undergives dansk beskatning. Da USA, henholdsvis Canada, har beskatningsretten til A', henholdsvis B's lønindkomst, er pålægget om indeholdelsespligt afgivet på et usagligt grundlag og må derfor annulleres.

Subsidiært til støtte for både 1. og 2. led i påstanden

a) Kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 1992 kan ikke finde anvendelse på indkomstår, der ligge forud for kommentarernes offentliggørelse.

b) Den danske praksis med indfortolkning af de danske arbejdsudlejebegreb i gældende overenskomster er udtryk for en skærpende praksisændring, og en sådan skærpende praksisændring kan tidligst få virkning fra og med indkomståret 1992.

Sagsøgte har i påstandsdokument af 9. februar 2001 gjort følgende hovedanbringender gældende:

Det må som ubestridt lægges til grund, at de to personer, der er omfattet af de af sagsøgeren nedlagte påstande, i indkomståret 1990 har været begrænset skattepligtige i Danmark i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra c, om arbejdsudleje. Spørgsmålet er derfor udelukkende, om det må lægges til grund, at Danmark ved de dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomster med henholdsvis USA og Canada har fraskrevet sig adgangen til at gøre denne begrænsede skattepligt gældende.

Det gøres herom gældende, at hverken dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Canada efter en ren ordlydsfortolkning er til hinder for, at Danmark udnytter den interne beskatningshjemmel, som kildeskatteloven giver i arbejdsudlejetilfælde.

Det gøres videre gældende, at de to dobbeltbeskatningsoverenskomster skal fortolkes i lyset af kildeskattelovens bestemmelser om arbejdsudleje.

Endelig gøres det gældende, at de to dobbeltbeskatningsoverenskomster skal fortolkes i overensstemmelse med OECDs modelkonvention og 1992-kommentarerne til modelkonventionen, hvoraf fremgår, at bestemmelser svarende til, modelkonventionens artikel 15 skal fortolkes således, at beskatningsretten i arbejdsudlejetilfælde som de foreliggende tilkommer kildestaten.

Det gøres herved gældende, at de relevante bestemmelser i de to dobbeltbeskatningsoverenskomster grundlæggende hviler på samme principper som modelkonventionen, og at kommentarerne til modelkonventionen derfor - i overensstemmelse med fast retspraksis - bør tillægges betydning for fortolkningen af de to dobbeltbeskatningsoverenskomster selv om disse er indgået forud for det tidspunkt, hvor modelkonventionen blev vedtaget.

Det gøres videre gældende, at 1992-kommentarerne til modelkonventionen bør inddrages som fortolkningsprincip i nærværende sag, selv om sagen vedrører indkomstår, der ligger forud for 1992. Det gøres herved gældende, at kommentarerne til modelkonventionen bør anses for at være i overensstemmelse med fast international skattepraksis.

Parterne har under proceduren uddybet deres anbringender.

Landsrettens bemærkninger:

De omhandlede dobbeltbeskatningsoverenskomster ligger begge i tid forud for OECDs modelkonvention. Nærværende sag drejer sig om beskatningsretten for indkomståret 1990, der tidsmæssigt ligger forud for ændringen af kommentarerne til OECD's modelkonvention i 1992.

Imidlertid må fortolkningen af ældre dobbeltbeskatningsoverenskomster i overensstemmelse med almindelig anerkendt dansk og international skatteretspraksis ske med udgangspunkt i modelkonventionen og kommentarerne hertil, jf. herved principperne i Højesterets dom af 18. december 1992, gengivet i TfS 1993, side 7. Hverken USA eller Canada har taget forbehold for anvendelsen af OECD modelkonventions artikel 15 eller kommentarerne hertil fra 1992.

Wienerkonventionens bestemmelser findes ikke i sig selv at udelukke indfortolkning af kildeskattelovens regler om arbejdsudleje i de omhanlende dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Det må ved fortolkningen tillægges vægt, at begrebet arbejdsudleje ikke var kendt, da overenskomsterne blev indgået, og der findes ikke ved den af sagsøgte hævdede fortolkning at være tale om en materiel ændring af disse.

Angående overenskomsten med USA benyttes begrebet "arbejdsgiver" - udefineret - i vejledningen. Dette begreb må forstås, som det fremgår af kommentaren af 1992 til OECD's modeloverenskomst, pkt. 8, til artikel 15. Ordlyden af artikel 11 i overenskomsten med USA findes ikke at udelukke en fortolkning, hvorefter der lægges vægt på den reelle arbejdsgiver, fastlagt efter disse principper. Dette indebærer for As vedkommende, at sagsøgeren i arbejdsudlejesituationen anses som hans arbejdsgiver med den følge, at Danmark har beskatningsretten efter de omhandlede bestemmelser i kildeskatteloven.

Angående overenskomsten med Canada findes allerede overenskomstens ordlyd at hjemle den af sagsøgte hævdede fortolkning, da Bs arbejde i Danmark må anses for udført for sagsøgeren.

Som følge af det anførte tages sagsøgerens påstand om frifindelse til følge for så vidt angår A og B.

Med hensyn til sagens omkostninger vil der blive taget stilling samlet hertil i forbindelse med afgørelsen af sagens øvrige spørgsmål.

T H I    K E N D E S   F 0 R   R E T:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes for de af sagsøgeren, H1 Company Germany GmbH, under denne deldomsforhandling nedlagte påstande.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter