Dato for udgivelse
22 Dec 2016 09:43
SKM-nummer
SKM2016.625.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
13-1447722
Dokument type
Afgørelse
Emneord
Skatteansættelse, bortforpagtning, genoptagelse, ugyldighed.
Resumé

I et tilfælde, hvor SKAT havde udsendt flere varslingsskrivelser på det samme faktiske grundlag, fandt Landsskatteretten, at den såkaldte "lille fristregel" i § 27, stk. 2 i skatteforvaltningsloven løb fra den første varslingsskrivelse, hvorfor ansættelsen ikke var sket rettidigt.

 

Reference(r)

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. og 2. pkt.

 

Henvisning

Den juridiske Vejledning 2016-2 A.A.8.2.2.1.5.


 

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2008

Er SKATs afgørelse af 21. maj 2013 ugyldig, således at skatteansættelsen skal tilbageføres til det selvangivne?

Nej

Ja

Ja

Faktiske oplysninger
Materielt
Klagerens ejendom beliggende Adresse Y1, By Y1 har i perioden fra 2007 til 31. december 2011 været bortforpagtet til klagerens søn, B.

Ifølge SKATs oplysninger, har klageren i indkomståret 2007 selvangivet overskud af virksomhed, der omfatter forpagtningsindtægt fra klagerens søn. Klageren har for indkomstårene 2008-2011 (begge inkl.) ikke selvangivet forpagtningsindtægt fra sønnen.
Forpagtningsindtægten har udgjort 126.000 kr. årligt for 2008 og 2009. I indkomstårene 2010 og 2011 har klagerens søn forpagtet 9 ha, og forpagtningsafgiften har for disse år udgjort 27.000 kr. pr. år.

Fra 1. januar 2010 har 33 ha af ejendommen været bortforpagtet til tredjemand til en årlig forpagtningsafgift på 99.000 kr. Fordi jorden var misligholdt, blev der givet en dekort til forpagteren det første år på 57.000 kr. Der blev selvangivet 42.000 kr. i 2010 og 99.000 kr. i 2011.

Klageren har pr. telefon den 19. november 2012 oplyst til SKAT, at sønnen har drevet arealet uden beregning.

Klagerens repræsentant har ved mail af 7. januar 2013 oplyst følgende til SKAT:

"(...)

Vedr. 2007: Der er i overskud af virksomhed medtaget 127.380 kr. for forpagtningsindtægt fra sønnen.

For 2008 og 2009 oplyser A, at han ikke har selvangivet forpagtningsafgiften på 126.000 kr. pr. år, da sønnen ikke har betalt og ikke kan betale dem, og A vil derfor ikke opkræve dem. De er således at betragte som en gave.

(...)

De resterende 9 ha forpagter sønnen fortsat i 2010 og 2011. Der skulle årligt være betalt 27.000 kr. i forpagtningsafgift herfor, men sønnen har ikke betalt og kan ikke betale dem, hvorfor det svarer til en gave.

(...)"

Processuelt
SKAT har den 16. januar 2013 til klageren fremsendt et forslag til ændring af klagerens skat for indkomstårene 2008-2011, herefter benævnt varsel nr. 1. Af varsel nr. 1 fremgår:

"(...)

Love og regler
Vi sender dig dette brev på grundlag af skatteforvaltningslovens § 20.

(...)"

Klagerens repræsentant er den 21. februar 2013 fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs forslag af 16. januar 2013 (varsel nr. 1):

"(...)

2008:

Vi er uenige i forslaget og ønsker en kendelse.

2009:

Ingen bemærkninger

2010 og 2011:

Da driftsbygningerne anvendes erhvervsmæssigt af forpagter, er der fradrag for forsikringer og vedligeholdelse m.v. Dokumentation eftersendes snarest.

(...)"

SKAT har den 16. april 2013 fremsendt et nyt forslag til ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2008-2011, herefter benævnt varsel nr. 2, hvor SKAT udover at henvise til skatteforvaltningslovens § 20, også henviste til fristreglerne i lovens § 26, stk. 2 og § 27 samt til bekendtgørelse om kort ligningsfrist. SKAT anførte følgende i varsel nr. 2:

"(...)

SKAT har tidligere sendt forslag d. 16. januar 2013, som du bedes se bort fra.

(...)"

SKAT har den 21. maj 2013 truffet afgørelse vedrørende indkomstårene 2008-2011 (begge inkl.). Afgørelsen er i overensstemmelse med varsel nr. 2. I afgørelsen har SKAT godkendt fradrag for bygningsforsikring på henholdsvis 9.930 kr. og 11.904 kr. for indkomstårene 2010 og 2011, således at den samlede ændring af indkomsten nedsættes fra 175.661 kr. i varsel nr. 1 til 153.827 kr. i varsel nr. 2 og afgørelsen. Der ses ikke at være beløbsmæssige ændringer for indkomståret 2008 mellem SKATs varsel nr. 1 og varsel nr. 2/afgørelsen.

Der foreligger ikke oplysninger om, at SKAT efter udsendelse af varsel nr. 1 har modtaget nye oplysninger vedrørende indkomståret 2008.

SKATs afgørelse
SKAT har medregnet forpagtningsindtægt på i alt 126.000 kr. i klagerens skattepligtige indkomst for 2008. SKAT har for indkomståret 2008 godkendt fradrag for ejendomsskat, som er skønnet til 21.000 kr., samt godkendt fradrag for erhvervsmæssig forsikring og vedligeholdelse, der er skønnet til 25.000 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"(...)

SKAT er af den opfattelse, at forpagtningsindtægten fra din søn er skattepligtig efter statsskattelovens § 4. stk 1, litra  b. Ved udlejning til familie skal det vurderes om forpagtningen svarer til markedslejen, det vil sige, at lejen svarer til det beløb, som arealet kan udlejes for til tredjemand.
SKAT har vurderet, at forpagtningsindtægten svarer til markedslejen. Der er herved henset til den leje som opkræves ved forpagtning til din nye forpagter C.

At din søn ikke har betalt lejen er uden betydning, da du anses at have et tilgodehavende hos din søn. Du har efterfølgende givet afkald på dit tilgodehavende, ved at eftergive din søn beløbet. Gældseftergivelsen anses for en ikke fradragsberettiget gave.

Driftsudgifter, der i årets løb har været afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fratrækkes forpagtningsindtægten, jf. statsskattelovens § 6, stk 1, litra a.

SKAT har godkendt fradrag for udgifter til ejendomsskat, forsikringer på driftsbygninger og vedligeholdelse af driftsbygninger. Det fremgår ikke af forpagtningskontrakterne, at driftsbygningerne er omfattet af forpagtningen, men det er dokumenteret, at din nye forpagter C betaler for strøm i forbindelse med korntørring, hvorfor det er vurderet at driftsbygningerne kan være omfattet af forpagtningen. 

Udgifter til ejendomsskat er fastansat skønsmæssigt ud fra SKAT`s kontroloplysninger. I 2010 vedrører ejendomsskatterne tillige det areal, der er forpagtet af C.

Udgifter til forsikring og vedligeholdelse af driftsbygninger er for 2008 og 2009 fastsat skønsmæssig ud fra de udgifter der er fratrukket i 2007. Beløb er oplyst af din revisor PG.
For 2010 og 2011 er udgifterne dokumenterede.
Det er oplyst i brev af 8. marts 2013, at derudover er der bl.a. betalt erhvervsaffaldsgebyr, hvilket der også er fradrag. A forsøger, at fremsende dokumentation snarest.
SKAT telefonisk anmodet om materialet vedr. erhvervsaffaldsgebyr, hertil oplyser din revisor pr. telefon den 9/4 2013,  at der ikke er yderligere erhvervsmæssige udgifter for 2010 og 2011.

Forpagtningsindtægt fra din søn er herefter opgjort således.

2008

2009

2010

2011

Forpagtningsindtægt

126.000

126.000

27.000

27.000

ejendomsskat

-21.000

-22.000

-23.570

-14.769

Forsikring og vedligeholdelse

-25.000

-24.000

Forsikring

-9.930

-11.904

Resultat

80.000

80.000

-6.500

327

For momsperioden 1/1 2008 til 30/6 2010 er der ikke indberettet momsangivelser (tilsvar er indberettet med 0 kr.). Det antages, at forpagtningsafgiften mellem din søn og dig, er afregnet uden beregning af moms.    

(...)

Love og regler
Vi sender dig dette brev på grundlag af skatteforvaltningslovens § 20.

Betingelserne for, at SKAT kan ændre skatteansættelsen, står i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2
Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse med henvisning til:
Undtagelsesbestemmelserne i Skatteforvaltningslovens § 27
5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Begrundelse for ændring, når der har været print selvangivelse
Med henvisning til Bekendtgørelse nr 1095 af 15/11/2005 ((Den korte ligningsfrist) - Personer, der ikke har enkle økonomiske forhold)
§ 2. En skattepligtig anses ikke for at have enkle økonomiske forhold:
Skatteydere er ikke omfattet af den korte ligningsfrist, der

  1. har indkomst eller fradrag af en sådan art, at den/det ikke er dækket af rubrikkerne på den fortrykte selvangivelsesblanket (blanket 04.048) for det pågældende indkomstår.

(...)"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse af 21. maj 2013 er ugyldig, og at ansættelsesændringen skal bortfalde, således at skatteansættelsen tilbageføres til det selvangivne.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende:

"(...)

Der klages over ændring af skatteansættelsen for 2008, hvor overskud af virksomhed er ansat til 80.000 kr.

Kendelse af 21. maj 2013 er ugyldig og ansættelsesændring skal bortfalde, hvorfor skatteansættelsen skal tilbageføres til det selvangivne.

Fakta

SKAT har fremsendt forslag til afgørelse den 16. januar 2013 for indkomståret 2008. I forslaget er der intet nævnt om, at de ordinære ansættelsesfrister er skredet, og derfor skal behandles efter reglerne om ekstraordinær ansættelse i Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2. (Bilag 1).

I skrivelse af 21. februar anmoder Rådgiver R1 om, at der udarbejdes kendelse. (Bilag 2).

SKAT fremsender herefter nyt forslag til ændring af skatteansættelsen den 16. april 2013. (Bilag 3). Der er ikke fremkommet nye oplysninger i sagen.

SKAT fremsender kendelse af 21. maj 2013.

Jura

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1, at SKAT ikke kan afsende varsel som nævnt i skatteforvaltningslovens § 20 om foretagelse af ændring af indkomst - eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Af skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 fremgår, at hvis særlige betingelser er opfyldt, kan der foretages en ændret skatteansættelse, hvis nærmere betingelser er opfyldt.

Det følger af Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. at en ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Konklusion og begrundelse
Det er vores opfattelse, at afgørelsen er ugyldig, idet den fremsendte kendelse er afsendt fra SKAT den 21. maj 2013, hvilket er senere end 3 måneder efter udsendelse af 1. agterskrivelse, der er fremsendt den 16. januar 2013.
SKAT har fremsendt agterskrivelse nr. 2 den 16. april 2013. I stedet for en ny agterskrivelse, burde der være fremsendt kendelse den 16. april 2013.

Der blev anmodet om en afgørelse i sagen den 21. februar 2013. SKAT fremsender ikke en afgørelse men derimod en ny agterskrivelse, hvor SKAT reparerer på en fejlagtigt begrundet agterskrivelse.

Ifølge SFL § 27, stk. 2, 2. - 4. punkt, skal SKAT udsende kendelse senest 3 måneder efter den dag, der er udsendt agterskrivelse. Fristen for udsendelse af kendelse kan forlænges efter anmodning fra den skattepligtige. Fristen på de 3 måneder gælder ikke den skatteberegning, der er en følge af ansættelsesændringen.

Denne bestemmelse blev indsat ved lov nr. 1341 af 19. december 2008. Bestemmelsen trådte i kraft den 1. januar 2009. Bestemmelsen blev indsat fordi retssikkerheds- og forældelsesmæssige hensyn tilsiger, at der ved ekstraordinære ansættelser m.v. på SKAT's initiativ, sker en regulering af tidsintervallet mellem varsling og ansættelse, henholdsvis fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift.

Af de generelle bemærkninger til L 43 af 30. oktober 2008 fremgår det om baggrunden for at indsætte en 3 måneders frist i SFL § 27, stk. 2, at hidtil havde dette interval alene været reguleret i reglerne om ordinære ansættelsesfrister. Baggrunden for fristen vedrørende ordinære ansættelser var, at der af hensyn til de skattepligtige m.fl. burde eksistere et fikseret seneste tidspunkt for, hvor længe SKAT normalt kan gennemføre ændringer af skatte- eller afgiftsgrundlaget. Derfor mente man, at der så meget desto mere var et behov for at fiksere et seneste tidspunkt for afslutningen af en ekstraordinær ansættelse m.v. foretaget af SKAT.

På den baggrund blev det foreslået, at der skulle indsættes en bestemmelse om, at en varsling fra SKAT's side af en ekstraordinær ændring, skal følges op af en afgørelse senest tre måneder fra varslingens datering. Fristen på tre måneder svarer til den frist, der gælder for varsling af en ændring af skatteansættelsen vedrørende ordinære skatteansættelser. Af bemærkningerne til SFL § 27, stk. 2 fremgår det, at fristen for så vidt angår en ekstraordinær skatteansættelse kun skal gælde for selve afgørelsen og ikke for den beregning af skat, der skal gennemføres i konsekvens af afgørelsen. Dette svarer også til, hvad der gælder inden for de ordinære frister, jf. § 26, stk. 1, 4. punkt.

3 måneders fristerne skal kunne forlænges efter anmodning fra borgeren eller virksomheden, hvis forlængelse har betydning for den pågældendes mulighed for at varetage sine interesser.

Der er ikke anmodet om forlængelse af 3. måneders fristen i denne sag, og det er vores opfattelse, at SKAT ikke kan forlænge fristen ved udsendelse af en ny agterskrivelse, der beløbsmæssigt er i overensstemmelse med det oprindelige forslag, og hvor der alene repareres på en manglende begrundelse.

Ved SKM2001.498.HD afgjorde højesteret, at agterskrivelse nr. 2 i en sag om genoptagelse af skatteansættelsen efter de ordinære ansættelsesfrister, der blev udsendt senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb var rettidig afsendt, idet der ikke skete udvidelse af beskatningen i forhold til den oprindelige agterskrivelse. Forskellen mellem de to agterskrivelser bestod i, at der var sket ændring i den skatteretlige vurdering af, om der skulle ske beskatning som udbytte eller gave.

I denne sag er der ikke sket ændring af den skatteretlige vurdering. Der er alene tale om, at SKAT har forsøgt at reparere en mangelfuld begrundelse. Der er således ingen grundlag for at udsende agterskrivelse nr. 2.

I litteraturen er det drøftet, hvor mange agterskrivelser, der kan udsendes i forbindelse med en sags behandling ved SKAT. Spørgsmålet er, om SKAT kan udskyde 3 måneders fristen for afsendelse af kendelse ved at udsende en ny varsling af skatteansættelsen.

SKAT må ikke udsende en agterskrivelse medmindre, der foreligger tilstrækkeligt med oplysninger til at foretage den varslede ansættelsesændring. Det fremgår ikke af bemærkningerne til lovforslaget om ændring af skattestyrelsesloven, Lov nr. 381 af 2. juni 1999, at der alene kan udsendes én agterskrivelse, men det er vores opfattelse, at det ligger implicit i ordlyden af nedenstående citat fra bemærkningerne, at det ikke har været lovgivernes intention, at der ukritisk kan udsendes successive agterskrivelser efterhånden som SKAT identificerer et nyt problem eller skal reparere på en ufuldstændig begrundelse:

"Det skal i den forbindelse bemærkes, at en agterskrivelse ikke må afsendes, hvis ikke skattemyndigheden på afsendelsestidspunktet i øvrigt er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring. Det skal endvidere bemærkes, at en agterskrivelse skal indeholde en begrundelse, således at den skattepligtige kan tage stilling til om ændringen er rigtig."

Det skal i den forbindelse bemærkes, at agterskrivelsen af 16. januar 2013 alene indeholder henvisning til statsskattelovens § 4. Agterskrivelsen indeholder ingen henvisning til skatteforvaltningslovens § 27. Ved SKM2003.248.ØLR afgjorde Østre Landsret, at en skatteansættelse var ugyldigt foretaget, fordi der ikke var henvist til dagældende SSL § 35. Følgende fremgår af præmisserne for dommen:

"Da skatteforvaltningen den 22. september 1998 traf afgørelse om ændret skatteansættelse for indkomståret 1993, indebar afgørelsen, at forvaltningen samtidig traf beslutning om, at betingelserne for suspension af ligningsfristen i den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, var opfyldt. Sidstnævnte afgørelse fremgår imidlertid ikke af den meddelelse, der tilgik sagsøgeren, idet den hverken omtaler den ordinære ligningsfrist i § 35, stk. 1, eller hjemmelen til og grundlaget for suspension i § 35, stk. 4."

Ved SKM2012.168.ØLR, anså Østre Landsret det ikke for en ugyldighedsgrund, at der ikke i afgørelsen var henvist direkte til SFL § 27, stk. 1, nr. 5 men alene til SFL § 27, idet Østre Landsret ikke anså manglen for at have haft betydning for afgørelsernes indhold eller appellanternes muligheder for at anfægte afgørelsen. Begrundelsesmanglen var derfor uden konkret væsentlighed.

I agterskrivelsen af 16. januar er der som nævnt ingen henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, hvorfor denne er ugyldig jf. ovenfor. Dette kan ikke repareres ved fremsendelse af ny agterskrivelse den 16. april, hvor fristen for at afsende kendelse udløb. Der er ikke anmodet om udsættelse af 3 måneders fristen, hvorfor ansættelsesændringen af 21. maj 2013 er ugyldig. Der henvises til SKM2013.281.BR, hvor der ikke var udsendt kendelse indenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2, 2. - 4. punkt.

(...)" 

Den 23. september 2013 er klagerens repræsentant fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 6. september 2013:

"(...)

Der er ikke enighed om SKAT's opfattelse.

Efter lovens ordlyd i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er der ikke hjemmel til at reparere på det første forslag af 16. januar 2013, da der ikke er kommet nye oplysninger i sagen.

Der henvises i øvrigt til begrundelsen i klagen.

(...)"

SKATs udtalelse
SKAT har i sin udtalelse af 6. september 2013 til Skatteankestyrelsen bemærket følgende:

"(...)

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Klagers revisor oplyser, at kendelse af 21/5 2013 for indkomståret 2008 er ugyldig, fordi 3 måneders fristen ikke overholdt fra 1. forslags afsendelse.

SKAT har fremsendt forslag nr. 1 den 16. januar 2013.

I forslaget er der ikke henvist til, at der er tale om en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, hvilket er en ugyldighedsgrund.

Fejlen opdages og der fremsendes et nyt forslag nr. 2 den 16. april 2013, hvori SKAT har præsideret følgende "SKAT har tidligere sendt forslag d. 16. januar 2013, som du bedes se bort fra".

Afgørelsen sendes den 21/5 2013, hvilket efter SKATs opfattelse er rettidigt, da det er inden for 3 måneders fristen fra fornyet forslag sendt d. 16/4 2013, jfr. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Endvidere henvises til Juridisk vejledning afsnit A.A 8.2.3.11 om betingelser for varsling inden 6 måneder og A.A  8.2.3.12 om betingelsen om ansættelse inden 3 måneder fra varsling.

(...)"

SKAT har i sin supplerende udtalelse af 27. maj 2016 til Skatteankestyrelsen bemærket følgende:

"(...)

Det skal oplyses, at

  • Pr. telefon d. 19. november 2012 har A oplyst, at der har været bortforpagtning til søn uden vederlag.
  • I mail af 7. januar 2013 oplyses forpagtningens størrelse.
  • 16. januar 2013 fremsendes 1. forslag til ændring som annulleres ved nyt forslag af 16. april 2013.

SKAT har fået kendskab til manglende indtægt d. 19. november 2012. Forslag nr. 2 er afsendt d. 16. april 2013, hvilket er inden for 6 måneders fristen fra vores kendskab til manglende indtægt.

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i fremsendte udtalelse til Landsskatteretten af 6. september 2013 og i sagsfremstillingen af 21. maj 2013.

(...)"

Klagerens supplerende bemærkninger
Klagerens repræsentant er den 4. juli 2016 fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 27. maj 2016:

"Bemærkninger til SKAT's udtalelse af 27. maj 2016 vedr. A. Indkomståret 2008.

Spørgsmålet i sagen er, om der er sket overholdelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punkt, hvor det fremgår, at en ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen.

Spørgsmålet er ikke, hvorvidt SKAT har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 6, da varsling af skatteansættelsen ved agterskrivelse nr. 1 er indenfor fristen.

Der skal henvises til klagen, hvor der er henvisning både til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og lovbemærkningerne vedrørende bestemmelsen samt fristudvalgets betænkning.

Der henvises i øvrigt til Landsskatterettens kendelse 12-0191645 af 2. september 2013, der omhandlede samme problemstilling.

Spørgsmålet i sagen var, om SKAT rettidigt havde truffet endelig afgørelse i en sag om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen.

Under henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 havde SKAT udsendt varsling om ændring af skatteansættelsen for indkomstårene 2006 og 2007 den 2. februar 2012. Den ændrede skatteansættelse skyldtes, at skatteyderen ikke var blevet beskattet af løn fra sin tidligere arbejdsgiver for de pågældende indkomstår. Skatteyder var heller ikke blevet beskattet af renteindtægter vedrørende et udlån.

SKAT udsendte en fornyet varsling om ændring af skatteansættelsen den 2. maj 2012 efter at have modtaget yderligere materiale fra skatteyderen. I varslingsskrivelse nr. 2, blev den påtænkte ændring af skatteansættelsen, der fremgik af varslingsskrivelse nr. 1, nedsat med et væsentligt beløb. Den 1. juni 2012 blev der fremsendt endelig afgørelse i sagen.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, andet punktum, skal der træffes endelig afgørelse i en sag om ekstraordinær genoptagelse senest 3 måneder efter varsling af skatteansættelsesændringen.

Fristen på de tre måneder skal regnes fra udsendelse af den 1. varslingsskrivelse, når varslingsskrivelse nr. 2 er et udtryk for en fortsættelse/korrektion af varslingsskrivelse nr. 1. Hvis fristen først skal regnes fra udsendelse af varslingsskrivelse nr. 2, skal det udtrykkeligt fremgå, at den erstatter varslingsskrivelse nr. 1.

I den konkrete sag, var varslingsskrivelse nr. 2 en korrektion af den 1. varslingsskrivelse.

Landsskatteretten afgjorde, at afgørelsen den 1. juni 2012 ikke var fremsendt rettidigt, idet der var forløbet mere end 3 måneder fra afsendelse af varslingsskrivelse nr. 1. Ændringen af skatteansættelserne for indkomstårene 2006 og 2007 var derfor ugyldige.

I As sag har SKAT udsendt agterskrivelse nr. 2 på dagen, hvor der skulle have været afsagt kendelse. Det fremgår ikke af agterskrivelse nr. 2, at denne skal erstatte forslaget af 16. januar. Der er blot uden nærmere begrundelse anført, at A skal se bort fra agterskrivelse nr. 1.

Fristreglerne eksisterer for, at skatteyderne skal have en retsbeskyttet forventning om, hvornår en skatteansættelse er foretaget jf. også argumentationen i den indsendte klage. Det er derfor ikke i overensstemmelse med disse retsbeskyttede forventninger, at SKAT blot uden nærmere begrundelse kan ændre udsendelsestidspunktet for en agterskrivelse. Det bemærkes i den forbindelse, at beløbsmæssigt er der ikke sket ændring fra agterskrivelse nr. 1 til nr. 2. Det var tilfældet i ovennævnte afgørelse hvor Landsskatteretten på trods heraf ikke godkendte, at agterskrivelse nr. 2 var rettidigt fremsendt.

Fristreglerne er garantiforskrifter, og manglende overholdelse heraf bør uanset sagens materielle indhold medføre, at der statueres ugyldighed.

For god ordens skyld skal vi anføre, at Landsskatteretten er underlagt officialmaksimen, når Landsskatteretten sagsbehandler. Landskatteretten skal således også af egen drift påse, at formelle regler og ikke kun de materielle regler iagttages."

Landsskatterettens afgørelse
En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen på grundlag af en ekstraordinær genoptagelse med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. (loven kan findes på www.retsinfo.dk).

Varslingen skal foretages senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, jf. § 27, stk. 2, 1. pkt.

Det lægges til grund, at SKAT den 19. november 2012 blev bekendt med, at klagerens søn ikke har betalt forpagtningsafgift for 2008, og at SKAT den 7. januar 2013 fik kendskab til forpagtningsafgiftens størrelse. Det betyder, at 6 måneders fristen må regnes fra den 7. januar 2013, hvorfor fristen udløb den 7. juli 2013.

I Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit A.A.8.2.3.11, anføres det, at i tilfælde hvor SKAT har varslet inden for 6 måneders fristen og stadig inden for udløbet af 6 måneders fristen finder anledning til at korrigere den først udsendte varsling, vil 3 måneders fristen for foretagelsen af ansættelsen løbe fra tidspunktet for varsel nr. 1, når varsel nr. 2 er udtryk for en fortsættelse/korrektion af varsel nr. 1. Det anføres også, at hvis varsel nr. 2 i sin helhed skal erstatte varsel nr. 1 og dermed annullere varsel nr. 1, skal dette udtrykkeligt formuleres i varsel nr. 2 med henblik på at sikre, at 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. først løber fra tidspunktet for varsling nr. 2.

Der henvises til Landsskatterettens afgørelse i SKM2013.675.LSR, som vedrørte en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. I sagen var 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. overholdt ved udsendelse af 2. varsel. Dog skulle 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. regnes fra 1. varsel, fordi 2. varsel alene var en korrektion af 1. varsel. Som følge heraf var ansættelsen ugyldig.

SKAT har udover varslingen den 16. januar 2013 (varsel nr. 1) foretaget en fornyet varsling den 16. april 2013 (varsel nr. 2).
Af varsel nr. 2 fremgår:

"(...)

SKAT har tidligere sendt forslag d. 16. januar 2016, som du bedes se bort fra.

(...)"

At SKAT har anført dette findes ikke i sig selv at være tilstrækkeligt til, at ansættelsesfristen først løber fra varsel nr. 2, heller ikke selvom 6 måneders fristen i § 27, stk. 2, 1. punktum, endnu ikke var udløbet ved udsendelse af varsel nr. 2.

Hvis ansættelsesfristen skal regnes fra et nyt varsel udsendt af SKAT, forudsætter det, at SKAT har modtaget nye oplysninger, der gør det relevant at udsende et nyt varsel. Der henvises til Københavns Byrets dom af 13. november 2015, gengivet i SKM2015.802.BR, hvor byretten fandt, at SKAT havde været berettiget til at udsende et nyt varslingsbrev, idet SKAT havde modtaget nye oplysninger efter det første varslingsbrev.

I nærværende sag har SKAT ikke modtaget nye oplysninger vedrørende indkomståret 2008 efter varsel nr. 1, og varsel nr. 2 indeholder ikke en korrektion af varsel nr. 1 for så vidt angår indkomståret 2008. Varsel nr. 2 indeholder alene en korrektion af varsel nr. 1 vedrørende indkomstårene 2010 og 2011, ligesom SKAT kun har modtaget nye oplysninger vedrørende 2010 og 2011 siden udsendelsen af varsel nr. 1.

At det eventuelt var relevant at udsende et nyt varsel for indkomstårene 2010 og 2011 som følge af nye oplysninger for disse år, gør det ikke relevant også at udsende et nyt varsel for indkomståret 2008.

Det fremgår af lovforslag L43 af 30. oktober 2008, at baggrunden for indførelsen af ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum, har været, at retssikkerheds- og forældelsesmæssige hensyn tilsiger, at der ved ekstraordinære ansættelser m.v. på SKATs initiativ sker en regulering af tidsintervallet mellem varsling og ansættelse.

De retssikkerhedsmæssige hensyn, der ligger til grund for indførelsen af ansættelsesfristen, vil blive tilsidesat, hvis SKAT kan udsætte ansættelsesfristen via et nyt varslingsbrev, såfremt SKAT vælger at udsende dette nye varslingsbrev for at rette op på en mangelfuld begrundelse (manglende henvisning til fristreglerne) i det første varslingsbrev.

På baggrund heraf mener Landsskatteretten, at ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum, må regnes fra SKATs første varslingsbrev af 16. januar 2013.

Da SKATs afgørelse er udsendt den 21. maj 2013, er ansættelsesfristen ikke overholdt.

Landsskatteretten giver derfor klageren medhold i, at SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2008 er ugyldig.