Dato for udgivelse
22 Dec 2014 06:33
SKM-nummer
SKM2014.868.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
13-0028490
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Forening, andelsformål og selskabsbeskatning
Resumé

En organisation, hvis formål det var at fremme samarbejdet mellem danske fiskere i deres bestræbelser for at opnå bedst mulige vilkår for afsætning og fangster, ansås omfattet af skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4. 

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 1, stk. 1 nr. 3 og 4

Selskabsskatteloven §§ 5A-C

Skatteforvaltningsloven § 26

 

Henvisning

CD 1.1.8.1.2


Sagens emne
SKAT har anset foreningen for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 for indkomstårene 2009, 2010 og 2011, vedrørende andelsforeninger.

Landskatteretten anser foreningen for skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 for indkomstårene 2009-2011.

Faktiske oplysninger
Foreningen er registreret under cvr.-nr. 1, og har været registreret for moms siden 1. oktober 1973 og registreret for indeholdelse af A-skat fra 1. juli 1973, men er tilsyneladende aldrig blevet registreret som skattepligtig (optaget i skattemandtallet).

Sagen er startet ved, at en medarbejder fra SKAT, under en gennemgang af skatteforholdene for det 100 % ejede datterselskab, H2 A/S, registreret under cvr.-nr. 2, har konstateret, at foreningen ikke indgår i skattemandtallet og dermed ikke selvangiver sine erhvervsmæssige indtægter til SKAT.

Foreningen er organiseret som en forening med vedtægter, formål, medlemmer og bestyrelse.

Af organisationens hjemmeside fremgår, at organisationen blev stiftet i 1973, da Danmark blev medlem af EF, af H3 og H4, for at administrere den fælles markedsordning på fiskeriområdet. Siden 1. juli 1974 har foreningen været godkendt til at modtage EU-støtte og administrere markedsordninger. H4 og foreningen har i øvrigt samme fysiske adresse samt fælles administration.

Foreningens formål, som fremgår af vedtægternes § 2 (vedtægterne gældende fra 7. juli 2011), har følgende indhold:

Organisationens formål er at varetage og fremme samarbejdet mellem danske fiskere i deres bestræbelser for opnåelse af de bedst mulige vilkår for afsætningen af deres fangster.

Organisationen udnytter i den forbindelse de muligheder, som det danske medlemskab af Den Europæiske Union (EU) indebærer for prisstabilisering og rationalisering samt forbedring af førstehåndsomsætningen af fisk.

Organisationen forestår administrationen af disse opgaver i det omfang EU's markedsordning for fiskerivarer m.v. giver mulighed herfor, samt foretager støtteopkøb, regulerer priser, tilpasser de udbudte mængder til markedets krav, gennemfører fiskeriplaner, koncentrerer udbuddet af fisk, fremmer fangstmetoder, som støtter bæredygtigt fiskeri og søger at forbedre kvaliteten af de tilførte fiskerivarer.

Som medlem kan optages, fysiske som juridiske personer, som ejer et registreret EU-fiskefartøj eller “anden erhvervsmæssig drevet fiskeribedrift" og som lander de fisk, som beskrevet i vedtægternes § 3 (toldpositionerne 03.01 - 03.03 og 03.06) og som ikke er medlem af en anden producent-organisation med hensyn til de samme varer, jf. vedtægternes § 6. Jf. § 7 i vedtægterne indgås medlemskab for mindst 3 år.

Foreningen skal ved at opkøbe medlemmernes fisk, som ikke kan opnå en fastsat mindstepris på auktion, sikre, at medlemmerne opnår at få en given pris, for de landede fisk, typisk den fastsatte mindstepris. Fisken videresælges til forarbejdning mv. via datterselskabet H2 A/S.

Af foreningens hjemmeside fremgår, at foreningen har næsten 1.100 medlemmer, som alle “har ret til at få tilbagetaget deres fisk fra markedet og få udbetalt en garantipris, hvis fisken ikke kan opnå mindsteprisen og er af en art, der er omfattet af EU's markedsordning." Medlemmerne betaler et variabelt kontingent for at være med i foreningen i form af et beløb pr. kg landet fisk. Beløbet varierer for de enkelte fiskearter. (Kontingentet opkræves ikke direkte, men modregnes ved afregningen til fiskerne på fiskeauktionen).

For de fiskearter, som indgår i mindsteprissystemet, er der oprettet puljer/konti også kaldet “interventionsfonde", hvori de beløb (også kaldet “tilsvar" eller “puljetilsvar" eller “afgift") som opkræves pr. kg landet fisk indgår. Se § 4.1 i vedtægterne. Medlemsrådet, der repræsenterer 3 geografiske kredse, er det øverste beslutningsorgan i foreningen, jf. vedtægternes § 9, kan dog beslutte at anvende midler til opkøb mv. fra en pulje til fordel for en anden pulje, jf. vedtægternes § 4.2.

Det er bestyrelsen, som fastsætter den interne fordelingsnøgle, efter hvilken udgifter til administration og renteindtægter for pengeanbringelser, fordeles til puljerne, jf. vedtægternes § 18.2.

Af vedtægternes § 7.4 fremgår, at medlemmerne ikke hæfter økonomisk for organisationen. Der ses ikke at være noget indskud i forbindelse med optagelse i foreningen.

Opløsningsbestemmelsen i vedtægternes § 20 giver Medlemsrådet mandat til at udpege likvidatorerne og til at bestemme, hvad der skal ske med arkiver og materiale. Om organisationens eventuelle formue ved opløsning, fremgår det af vedtægternes § 20, at formuen “skal anvendes til støtte for fiskerierhvervet efter Medlemsrådets nærmere bestemmelse".

I et tillæg til vedtægterne fremgår hvilke pligter et medlemskab af foreningen indebærer, herunder, at ingen fangster må afsættes af medlemmerne til en pris under de gældende mindstepriser (pkt. 4).

Af Årsberetning 2010 fremgår, at foreningen har tilbagekøbt fisk for knap 13,6 mio. kr. i 2010.

Af Årsrapporten for 2010 fremgår endvidere, at indtægterne, udover projektindtægter (fra MSC certificering af visse fisk) på 827.703 kr. består i finansielle indtægter på 7.024.072 kr. og resultat i tilknyttede virksomheder på 1.038.023 kr. Herfra fratrækkes finansielle omkostninger på 67.244 kr. og diverse eksterne omkostninger samt personaleomkostninger, hvorved årets resultat - til fordeling på de såkaldte “interventionsfonde" fremkommer.

I alt 2.643.740 kr. fordeles herefter til de særskilte puljer/konti for de fiskearter, som foreningen foretager prisstabiliserende opkøb af, f.eks. puljer for kuller, torsk, rødspætte. I alt fordelt på 18 puljer/konti.

SKATs afgørelse
SKAT har anset foreningen for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Foreningen anses for at være skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, idet organisationen dels har det andelsformål, som fremgår af bestemmelsen, nemlig formålet at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssig interesser gennem medlemmernes deltagelse i foreningens virke. Her som leverandør til foreningen. Ligesom kravet i bestemmelsen, om at den stedfundne omsætning med medlemmerne danner grundlag for udlodningen til medlemmerne, er opfyldt.

Her sker udlodningen ved at foreningen opkøber (udtager) de fisk, som et medlem ikke kan opnå den fastsatte mindstepris for på auktion. Altså opkøber foreningen medlemmets fisk til en pris, der ligger over den aktuelle markedspris for den pågældende fiskefangst. Det er heri udlodningen består.

At det er underordnet om udlodninger sker i forhold til omsætningen i kr. eller i forhold til mængder (her kg udtaget fisk), når blot der sker udlodning til medlemmerne i forhold til den samhandel, der er med medlemmerne, fremgår blandt andet af Vestre Landsrets dommen i SKM2007.524.VLR, hvor et aktieselskab fordelte overskud til medlemmerne ud fra omsætningen i tons med medlemmerne.

SKAT har følgende kommentarer til de modtagne indsigelser til SKATs høringsbrev (det bemærkes, at SKAT omtaler foreningen som "H1"):

1)
Vedrørende indsigelsen om, at H1 alene er oprettet med henblik på at udnytte mulighederne inden for EU, jf. pkt. 9 i Rådets Forordning nr. 104/2000 af 17. december 1999, som producentorganisation, så ændre disse indsigelser ikke SKATs opfattelse.

Ligeledes med hensyn til indsigelserne om, at H1 dermed er uden kommercielt formål og uden erhvervsmæssig aktivitet, idet H1 alene agerer inden for EU's regler for producentorganisationer.

Det forhold, at H1 opfylder definitionen i Rådets Forordning nr. 104/2000 af 17. december 1999 for at være en producentorganisation, jf. definitionen i art. 5, og anerkendes som sådan af den danske stat, fritager ikke organisationen for en eventuel skattepligt jf. SEL. Såfremt det var tilfældet, skulle H1 være positivt nævnt, som fritaget for skattepligt, jf. SEL § 3, hvilket også blev fremført af SKAT på mødet den 22. august 2012.

Af præamblens pkt. 9, til Rådets Forordning nr. 104/2000 af 17. december 1999, fremgår det, at dannelsen af producentorganisationer bør ske på frivilligt grundlag, hvilket også ses at være tilfældet for H1.

Selve medlemskabet af H1 er i øvrigt også frivilligt, dog er en indmeldelse bindende for en 3 års periode. Altså må det fastslås, at H1 er en privatretlig organisation, der varetager en række funktioner for medlemmerne i overensstemmelse med reglerne i Rådets Forordning nr. 104/2000 af 17. december 1999, og H1 er ikke omfattet af SEL § 3, stk. 1, nr. 1.

Uanset H1 gør fisken uegnet til menneskeføde, ved at overhælde fisken med farve, og derved opfylder EU's krav, om at fisken skal tages ud af konsummarkedet - når fangsten støttes som led i EU's markedsordning, så sker der dog et videresalg af medlemmernes udtagne fangster. Som det fremgår af indsigelserne, samt af sagsfremstillingen af 10. maj 2012 udarbejdet af Specialkonsulent BH, SKAT, under j. nr. 75 45 44 14, så sælger H1 nemlig den således farvede fiskefangst til det 100 % ejede datterselskab H2, som så videresælger denne fiskefangst til producenter af dyrefoder mv.

Selv som forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, som der argumenteres for ved en del af indsigelserne, så ville H1 i øvrigt også være skattepligt af de erhvervsmæssige aktiviteter, nemlig af aktiviteten med køb og salg af fisk. Idet det er arten af aktiviteten, der er afgørende, jf. også forarbejderne til den oprindelige selskabsskattelov, nærmere bestemt FT 1959/60, tillæg A, spalte 1050. Dette blev også kort nævnt på mødet den 22. august 2012 overfor rådgiver. Det fremgår her af forarbejderne, at skattepligten for disse foreninger er “knyttet til arten af den virksomhed, der udøves, medens det er uden betydning, om det er formålet med virksomheden at indvinde overskud". At § 1, stk. 1, nr. 6-foreninger" er skattepligtig af indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, som erhvervsmæssig virksomhed, fremgår nu af SEL § 1, stk. 4.

SKAT er dermed enig i, at det er de faktiske forhold, der er afgørende for, efter hvilken bestemmelse i SEL organisationen skal beskattes. Og da SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er alene en opsamlingsbestemmelse til de foregående bestemmelser i § 1, stk. 1, er de nævnte foreningskarakteristika ikke en hindring for beskatning jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

Bedømmelsen af skattepligtsbestemmelsen vil naturligt tage sit udgangspunkt i vedtægternes formålsbestemmelse og her er det SKATs opfattelse, at H1 også i realiteten efterlever sit formål jf. vedtægternes § 2:... “at varetage og fremme samarbejdet mellem danske fiskere i deres bestræbelser for opnåelse af de bedste mulige vilkår for afsætningen af deres fangster." Altså varetager medlemmernes økonomiske og erhvervsmæssige interesser, til medlemmernes fælles interesse, ved en samhandel med medlemmerne. At der er tale om H1 varetager en fælles interesse, underbygges af, at det er muligt for Medlemsrådet, at omfordele puljemidler i en given situation jf. vedtægternes § 4.2.

2)
Indsigelsen, der påberåber en manglende udlodning fra H1 til medlemmerne, således at beskatningen alene bør ske i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 4 (i det tilfælde at SKAT fastholder, at H1 har et andelsformål), får ikke SKAT til at ændre sin vurdering af skattepligten.

Som det fremgår under pkt. 2 i denne sagsfremstilling, så sker der efter SKATs opfattelse en udlodning, ved at H1 opkøber (udtager) de fisk, som et medlem ikke kan opnå den fastsatte mindstepris for på auktion, når H1 opkøber medlemmets fisk til en pris, der ligger over den aktuelle markedspris for den pågældende fiskefangst. At det er en ret medlemmet har i kraft af sit medlemskab af H1 ændrer efter SKATs opfattelse ikke ved, at opkøbet til en merpris, en fastsat mindstepris, kan sammenlignes med en udlodning.

Med henvisningen under pkt. 2 til Vestre Landsrets dommen i SKM2007.524.VLR fremhæves, som nævnt, at det er underordnet om udlodninger sker i forhold til omsætningen i kr. eller i forhold til mængder (her kg udtaget fisk), når blot der sker udlodning til medlemmerne i forhold til den samhandel, der er med medlemmerne.

Ligeledes henvises under pkt. 2 til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS 1992,435, fordi der, som nævnt, også her fordeles overskud til medlemmerne efter leverancemængder, nemlig efter et puljesystem (til færøske fiskere), baseret på medlemmets leverancer af en given fiskeart.

Indsigelsen, om at ordlyden i H1's ophørsbestemmelse, vedtægternes § 20, må være en hindring for skattepligt jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 3, får heller ikke SKAT til at ændre sin vurdering, til en skattepligt jf. SEL § 1, stk. 1, nr.4. - eller til skattepligt jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Ophørsbestemmelsen er så bredt formuleret, at den ikke er til hinder for, at medlemmerne rent faktisk kan blive begunstiget i forhold til en evt. samhandel med H1. Dog efter Medlemsrådets bestemmelse herom jf. § 20 i vedtægterne. Hvorfor kravet i vedtægten om, at eventuelt resterende midler efter en opløsning skal anvendes til støtte for fiskerierhvervet “efter Medlemsrådets nærmere bestemmelse", stadig vil være efterlevet. Hvilket også er fremført af SKAT på mødet den 22. august 2012. De mange medlemmer repræsenterer formentligt i høj grad fiskerierhvervet.

Det afgørende må efter SKATs opfattelse være, at medlemmerne ikke kan gøre krav på formuen ud fra, hvor meget det enkelte medlem har indskudt, som typisk ved juridiske enheder omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 og nr. 2.. Eller ud fra en anden måleenhed, som eksempelvis kontingentstørrelsen eller lignende. Medlemmerne ses i øvrigt ikke at have foretaget noget indskud i forbindelse med indmeldelsen.

3)
Indsigelsen om, at H1 kun skal selvangive skattepligtig indkomst for indkomstårene 2010, 2011 og fremefter (under uændrede forhold), er SKAT ikke enig i.

Der er ikke indtrådt en faktisk eller retlig ændring, inden for den ordinære genoptagelsesperiode som her omfatter indkomståret 2009 jf. skatteforvaltningslovens § 26, som gør, at det fremover er en ændret bestemmelse i SEL, som H1 skal være skattepligt i henhold til.

H1 har ikke været en del af mandtallet, idet H1 ikke tidligere har været skattepligtsvurderet i relation til SEL. Dermed kan bestemmelserne i SEL § 5C, stk. 1, jf. SEL § 5B, stk. 1, som skal regulere tidspunktet for en “ændret" beskatning ikke anvendes, når der nu fra indkomståret 2009 pålægges skattepligt j f. SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Tidspunktet reguleres dermed alene af fristreglerne i skatteforvaltningsloven.

Det betyder her, at skattepligten for H1 dermed tidligst kan pålægges for indkomståret 2009.

SKAT fastholder således, at det første indkomstår, som H1 skal pålægges skattepligt for, er indkomståret 2009. H1 skal derfor snarest opgøre sin skattepligtige indkomst for indkomstårene 2009, 2010 og 201 1,jf. SEL § 16, samt indsende selvangivelser for disse år.

Repræsentantens opfattelse
Repræsentanten har principalt påstået, at SKAT skal anerkende, at foreningen i indkomstårene 2009 - 2011 er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og dermed skal beskattes af sine erhvervsmæssige indtægter i henhold til denne bestemmelse.

Der er subsidiært påstået, at SKAT skal anerkende, at foreningen er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 med virkning fra 2010, og dermed skal beskattes efter denne bestemmelse i indkomstårene 2010 og 2011, såfremt foreningen anses at have et andelsformål.

Mere subsidiært er det påstået, at SKAT skal anerkende, at foreningen er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 med virkning fra 2009, og dermed skal beskattes efter denne bestemmelse i indkomstårene 2009 - 2011, såfremt foreningen anses at have et andelsformål, og at reglerne om genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26 sammenholdt med reglerne for skattemæssig overgang af beskatningsform i henhold til selskabsskattelovens § 5C, jf. selskabsskattelovens § 5B, stk. 1, ikke medfører, at overgangen først sker med virkning for indkomståret 2010.

I klageskrivelsen er foreningens eksistensgrundlag og vedtægtsmæssige formål, foreningens aktiviteter samt opløsningsbestemmelse grundigt beskrevet. Ligeledes er lovgrundlaget, herunder selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 4 og 5 grundigt beskrevet.

Anbringender til støtte for den principale påstand
Der er ikke enighed om, hvorvidt foreningen har et andelsformål eller ej (betingelse 1), da SKAT i forhold til foreningen har en anden fortolkning af foreningens vedtægtsmæssige formål og efterlevelsen heraf.

Repræsentanten er således ikke enig med SKAT i, at foreningens formålsbestemmelse eller faktiske virke ligger inden for andelsformålet, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, og dermed ej heller, at organisationen skal behandles som salgsforening i henhold til denne bestemmelse.

Foreningen har ikke et andelsformål (betingelse 1)
Foreningens vedtægtsbestemte formål er at varetage "fiskeerhvervets interesser som helhed", herunder særligt at fremme og stabilisere de relevante markeder. Den prisstabiliserende/ markedsregulerende funktion, der varetages af foreningen, kan bedst kategoriseres som offentligretlig, idet omdrejningspunktet for foreningens aktiviteter i realiteten er administrationen af EU's markedsordning for opretholdelsen af mindsteprisen på fisk.

Ved vurderingen af om der er et andelsformål er det dog først og fremmest foreningens virke, der skal tages i betragtning, og ikke alene ordlyden af det vedtægtsmæssige formål i § 2.

Dette synspunkt understøttes i Den Juridisk Vejledning 2012-2, afsnit C.D.1.1.8.1.2:

Angivelsen af formålet i vedtægterne har ikke selvstændig betydning, idet det først og fremmest er den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for, efter hvilke regler foreningen skal beskattes. (repræsentantens fremhævning)

Vedtægternes ordlyd er altså ikke i sig selv bestemmende for, hvorledes foreningen skal beskattes.

Det skal derfor tages i betragtning, at organisationens kerneområde er at administrere EU's markeds ordning, og at dette kerneområde i realiteten også efterleves af organisationen.

SKAT anfører til støtte for sin påstand, at foreningen har et andelsformål, idet “medlemmerne er leverandører til foreningen."

Repræsentantens er ikke enig i, at foreningens virke er at fungere som aftager af medlemmernes fisk. Foreningens eksistensgrundlag udspringer derimod af behovet for en organisation, der varetager rollen som producentorganisation, jf. forordningens artikel 5, hvormed organisationens formål er at sikre rationelt fiskeri og bedre afsætningsvilkår. De danske myndigheder har således også anerkendt, at organisationen er omfattet af forordningens bestemmelser.

Som nævnt ovenfor består foreningens virke i al væsentlighed i at administrere EU's markedsordning for fiskerivarer, jf. artikel 17, pkt. 3, i forordningen. Som led heri opkøber foreningen en større eller mindre andel af sine medlemmers varer, men dette sker alene i situationer, hvor markedsprisen for de landede fisk af den pågældende art ligger under de af EU fastsatte mindstepriser.

Opkøbet sker således ikke med henblik på at forarbejde medlemmernes varer med henblik på videre salg, men derimod med det mål at fjerne fiskene fra markedet, således de ikke forstyrrer den normale afsætning og prisdannelse på konsummarkedet. Opkøbet er led i håndteringen af EU's markedsordning, og således at foreningens medlemmer kan få udbetalt kompensation i forbindelse med, at priserne på fisk ligger under mindstepriserne.

Repræsentanten er på baggrund af ovenstående uenig i SKATs opfattelse af, at foreningen har et andelsformål som følge af det forhold, at “medlemmerne leverer fisk til foreningen."

Repræsentanten har tillige i den forbindelse påpeget, at transaktionerne mellem foreningen og organisationens medlemmer ikke ligger inden for rammerne af et typisk andelsselskab.

En andelsforening er karakteriseret ved, at foreningens formål er at fremme medlemmernes erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningen som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde.

Varetagelsen af hvervet som producentorganisation medfører følgende transaktioner mellem foreningen og dettes medlemmer:

1) Medlemmerne betaler et tilsvar til foreningen på baggrund af mængderne kg. landet fisk (kontingent).

2. Foreningen betaler - som følge af organisationens administration af EU's markedsordning for opretholdelsen af mindsteprisen på fisk - en garantipris til medlemmerne, hvis fisken ikke kan opnå mindsteprisen (dog med refusion på op til 85 % af mindsteprisen).

Foreningens betaling til de enkelte medlemmer udgør selvstændige transaktioner således at forstå, at værdien af foreningens faste betaling for de landede fisk er forskellig for hvert enkelt medlem alt afhængig af den aktuelle markedspris for den pågældende fiskefangst på den pågældende dag. Dette er ikke en typisk samhandel for en andelsforening.

Repræsentanten har på den anførte baggrund gjort gældende, at foreningen ikke har et andelsformål, da organisationens kerneområde - nemlig administrationen af EU's markedsordning for opretholdelsen af mindsteprisen på fisk - fremgår direkte i formuleringen af organisationens vedtægtsmæssige formål, og da det samtidig kan konstateres, at det faktisk også efterleves i praksis.

Repræsentanten har tillige anført, at SKAT er af den opfattelse, at foreningen skal behandles som salgsforening i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Repræsentanten har i den forbindelse igen fremhævet, at foreningen kun aftager fiskene i en situation, hvor der som følge af lave markedspriser, er behov for at fjerne fiskene fra markedet og netop ikke som led i formidling af fisk til forbrugerne.

Det fremgår tillige af juridisk vejledning 2012-2, afsnit C.D.1.1.8.1.1, at salgsforeninger (og produktionsforeninger) er:

... kooperative foreninger, som bearbejder, forædler eller sælger medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. (Repræsentantens fremhævning)

Det fremgår endvidere i denne sammenhæng, at:

Det ikke er tilstrækkeligt, at medlemmerne leverer ubearbejdede materialer og arbejdskraft m.v. til foreningen, for hvis regning og risiko produktet så fremstilles og sælges. (Repræsentantens fremhævning)

Repræsentanten er således ikke enig med SKAT i, at foreningen er en salgsforening.

Foreningen har således et kommercielt salgsformål, idet det netop ikke er foreningens formål at sælge medlemmernes produkter, men derimod at administrere EU's markedsordning for opretholdelse af mindstepriserne på fisk.

Foreningens aktiviteter udspringer derimod af forordningen, hvis formål ikke er salgsaktiviteter. Således fremgår det af indledning til forordning nr. 2493/2001 af 19. december 2001 om afsætning af visse tilbagetagne fiskearter, at (pkt. 2):

De markedsregulerede foranstaltninger kan kun få fuld virkning, hvis tilbagetagne varer ikke på ny bringes ind i det afsætningssystem, der er det sædvanlige for disse varer. Det er derfor nødvendigt at udelukke enhver anvendelse, der ved substitution vil kunne påvirke forbruget af varer, der ikke er omfattet af markedsregulerede foranstaltninger. (Repræsentantens fremhævning)

Som medlem af foreningen forpligtes man til at følge mindstepriserne. Dette betyder blandt andet, at al fisk under mindsteprisordningen, der ikke opnår den af EU bestemte mindstepris, automatisk overtages af foreningen. Herved fjernes (udtages) fiskene fra konsummarkedet. Foreningen har herefter ansvaret for at gøre fisken uegnet til menneskeføde. Dette gøres ved at overhælde fiskene med farve, således de bliver usælgelige på konsummarked.

Efterfølgende afhændelse af farvede fisk fra foreningen til det 100 % ejede datterselskab, H2 A/S, og videreoverdrages til producenter af dyrefoder er led i, at organisationen skiller sig af med de udtagne fisk. Afhændelsen indebærer efter repræsentantens opfattelse ikke, at foreningen bliver en salgsforening, idet der ikke sker salg med fortjeneste for øje, men alene udtagning fra konsummarkedet og afhændelse til producenter af dyrefoder.

Opsummerende er det gjort gældende:

At foreningen defacto ikke har eller efterlever et andelsformål.
At omdrejningspunktet for organisationens aktivitet er at administrere EU's markedsordning for opretholdelse af mindsteprisen på fisk.
At foreningen efter repræsentantens opfattelse ikke har et kommercielt salgsformål, idet det netop er
Foreningens formål at sælge medlemmernes produkter.
At fiskene netop udtages af det almindelige konsummarked og gøres usælgelige ved at overhælde dem med farve.
At videresalget af farvede fisk til datterselskabet efter også er et led i administration af markedsordningen.
At der repræsentanten bekendt ikke findes offentliggjort praksis, der understøtter, at en producentorganisation, der har en aktivitet som foreningen, betragtes som et andelsselskab.

Det er på den anførte baggrund repræsentantens opfattelse, at foreningen ikke har et andelsformål, og at organisationen derfor ikke er en salgsforening.

Skattemæssig kvalifikation af foreningen
Idet foreningen efter repræsentantens opfattelse ikke har et andelsformål, kan organisationen ikke omfattes af selskabsskattelovens bestemmelser om andelsforeninger.

Efter repræsentantens vurdering er organisationen derimod omfattet af opsamlingsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Repræsentanten har henvist til Juridisk Vejledning 2012-2, afsnit C.D.1.1.12, der nævner følgende vejledende kriterier for, at der er tale om en forening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6:

Kriterium

Vurdering af foreningen

Den enkelte deltager hæfter kun med sit indskud(kontingent).

Betingelsen vurderes at være opfyldt, jf. § 7,4 i vedtægterne.

Mange deltagere.

Betingelsen vurderes at være opfyldt, idet foreningen har næsten 1.000 medlemmer.

Deltagerkredsen skifter, således at nogle deltagere afløser andre.

 

Betingelsen vurderes at være opfyldt, idet enhver statsborger i et EU-land, der som ejer af registreret EU-fiskerifartøj eller anden erhvervsmæssig drevet fiskeribedrift, kan være medlem, jf. § 6, pkt. 1 i vedtægterne.

Sammenslutningen styres af foreningsorganer, dvs. generalforsamling/repræsentantskab og en valgt bestyrelse

Betingelsen vurderes at være opfyldt. Ifølge § 11 i vedtægterne er Medlemsrådet øverste myndighed, der fastlægger retningslinjerne overfor bestyrelsen.

Optagelse af nye deltagere (medlemmer) sker efter objektive kriterier, eventuelt er medlemsadgangen helt fri.

Betingelsen vurderes at være opfyldt, jf. § 6, pkt. 1 i vedtægterne.

En deltagers udtræden er uden retslig betydning for sammenslutnings beståen og giver ikke den udtrædende krav på nogen del af dennes formue

Betingelsen vurderes at være opfyldt, idet vedtægterne ikke giver medlemmerne ret til en andel af organisationens formue ved udtræden.

Sammenslutningens overordnede formål er af ideel karakter. En eventuel erhvervsmæssig virksomhed drives til fremme af det ideelle formål.

Organisationen har sit fundament i forordningen, idet det er nødvendigt at etablere producentorganisationer for at varetage administrationen af denne.

Organisations formål er at varetage og fremme samarbejdet mellem de bedst mulige vilkår for afsætningen af deres fangster.

Organisationen yder godtgørelse til medlemmer, når priserne ligger under mindstepriserne.

Idet foreningen efter repræsentantens opfattelse ikke har et andelsformål, og organisation i øvrigt har karakteristika af at være en forening, vurderes foreningen at være omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, stk. 6.

Anbringender til støtte for de subsidiære påstande
Hvis det mod forventning fastholdes, at foreningen har et andelsformål og dermed ikke anses for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er det gjort gældende, at foreningen er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, da betingelsen om udlodning for at være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 (betingelse 4) ikke anses for opfyldt.

SKAT er dog af den modsatte holdning. Således anfører SKAT i sin afgørelse, at udlodning i den pågældende sag sker ved, at

...H1 opkøber (udtager) de fisk, som et medlem ikke kan opnå den fastsatte mindstepris for på auktion. Altså opkøber foreningen medlemmets fisk til en pris, der ligger over den aktuelle markedspris for den pågældende fiskefangst. Det er heri udlodningen består.

Foreningen er i henhold til EU's regler forpligtet til at udtage medlemmernes fisk til mindsteprisen. Repræsentanten kan derfor ikke tiltræde SKATs synspunkt om, at udtag til mindsteprisen er en udlodning. Det er repræsentantens opfattelse, at SKAT qua EU-reglerne må lægge de aftalevilkår til grund, som der er indgået mellem foreningen og de ca. 1.000 medlemmer - herunder de fastsatte priser for udtag.

Hvis foreningens udtag af fisk til mindsteprisen måtte sidestilles med udlodning, vil dette svare til, at hvert enkelt medlem modtager forskellig udlodning alt afhængig af den aktuelle pris for de pågældende fisk på de dage, hvor fiskene landes, idet udlodningen må være forskellen på mellem mindsteprisen og markedsprisen.

Der er således ikke tale om en generel overskudsfordeling på baggrund af organisationens udtag, da udlodningens størrelse er forskellig fra dag til dag alt afhængig af den aktuelle dagspris. Der er således tale om forskellige udlodninger.

Den samlede udlodning til to medlemmer med ens udtag bliver således ikke det samme, da det afhænger af markedsprisen på dagene, hvor udtaget er sket.

Allerede af den grund anses betingelsen om, at “udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse" ikke for opfyldt.

SKAT henviser desuden til TfS 1992.435 LSR og SKM2007.524.VLR som begrundelse for, at udlodningsbetingelsen er opfyldt, eftersom de pågældende sager understøtter, at overskud til medlemmer kan fordeles efter leverancemængder (sagsfremstillingen side 11).

Afgørelsen refereret i TfS 1992.435 LSR omhandler en sag, hvor retten fandt, at fordeling af andelsselskabets overskud til medlemmerne reelt måtte anses for at ske på grundlag af de af medlemmerne til selskabet leverede produkter.

Repræsentanten er ikke enig i, at afgørelsen er relevant i nærværende sag, idet der efter repræsentantens opfattelse blot er tale om, at foreningen har indgået en aftale om udtag af fisk fra medlemmerne til en fastsat pris. Når en fisker melder sig ind i foreningen, har vedkommende således ret til at få udbetalt EU's mindstepriser for den pågældende art.

I dommen refereret i SKM2007.524.VLR fandt landsretten, at overskudsdeling skete på baggrund af omsætning med medlemmer. Dommen omhandler et selskab, der havde to aktionærer (G1 og G2). Bestemmelsen om overskudsfordeling på baggrund af omsætningen med aktionærerne fremgik ikke af selskabets vedtægter. Imidlertid var det aftalt, at:

Når året er gjort op, får G1 kr. 2,8 mio. og G2 får 2,0 mio. tilbage. Det evt. overskud, der måtte komme, fordeles efter omsætning i tons...

Denne dom kan efter repræsentantens opfattelse heller ikke anvendes som argument for, at foreningen foretager udlodning af overskud på baggrund af den stedfundne omsætning. Således har parterne i dommen netop aftalt, at et evt. overskud skal fordeles efter omsætning i tons. Dommens omdrejningspunkt er efter repræsentantens opfattelse, hvorvidt det er de vedtægtsmæssige bestemmelser eller de faktiske forhold, der er afgørende for, om betingelsen er opfyldt. Idet der ikke sker en udlodning fra foreningen til medlemmerne, men derimod afregning af udtag efter gældende aftale, er afgørelsen ikke relevant for nærværende sag.

Alt i alt må det konkluderes, at ovenstående afgørelser, som SKAT refererer til, ikke er sammenlignelig med nærværende situation, da der netop ikke sker en generel fordeling af udbytte ved foreningens udtag af fisk til mindsteprisen baseret på leverancemængder. Således afhænger - den af SKAT påståede - udlodning af den aktuelle dagspris.

Medlemmerne vil derfor kunne opleve at modtage forskellig udlodning trods levering af samme mængde kg. landet fisk, når blot leveringen sker på forskellige dage med forskellige dagspriser på de landede fisk. Alene af den grund kan det ikke tiltrædes, at SKAT henviser til disse afgørelser til støtte for SKATs påstand om opfyldelse af udlodningsbetingelsen.

Foreningens likvidationsbestemmelse
Betingelsen om udlodning til medlemmer på baggrund af omsætning gælder såvel den løbende udlodning samt udlodning af likvidationsprovenu.

Det følger således af Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.D.1.1.8.1.5, at:

Også et eventuelt likvidationsprovenu skal fordeles i forhold til omsætningen.

Kravet ses eksempelvis anvendt i SKM2007.524.VLR, hvor retten efter de afgivne forklaringer lagde til grund, at begge aktionærer havde forudsat, at også et likvidationsprovenu skulle fordeles efter omsætningen.

Endvidere fremgår det af side 26 i Rapport fra “Udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatningen" af 18. december 1992, at:

Det er endvidere et krav, at en eventuel likvidationsudlodning ligeledes skalforetages på grundlag af omsætningen.

Såfremt foreningens vedtægter ikke giver mulighed for udlodning, heller ikke ved opløsning, vil foreningen kunne kooperationsbeskattes. Den må af denne grund anses for omfattet af en af de andre skattepligtsbestemmelser.

Som tidligere nævnt fremgår foreningens opløsningsbestemmelse af vedtægternes § 20:

I tilfælde af opløsning af Organisationen udpeger Medlemsrådet likvidatorerne og bestemmer, hvorledes der skal forholdes med Organisationens arkiver og andet materiale. Organisationens formue skal anvendes til støtte for fiskerierhvervet efter Medlemsrådets nærmere bestemmelse.

Foreningen har indhentet en juridisk vurdering af denne opløsningsbestemmelse til brug for fastlæggelsen af mulighederne for at udlodde likvidationsprovenu til foreningens medlemmer i forbindelse med en eventuel likvidation af foreningen.

De oveordnede konklusioner af den juridiske vurdering er som følger:

  • Foreningens medlemmer har intet retskrav på en andel af et eventuelt likvidationsprovenu i tilfælde af foreningens likvidation.
  • En udbetaling af likvidationsprovenu vil være i strid med vedtægternes ordlyd (i strid med formuleringen “til støtte for fiskerierhvervet", idet foreningens formue i så fald alene vil tilgå specifikke erhvervsdrivende fiskere).
  • En beslutning om likvidation og udlodning til medlemmerne vil kræve en beslutning fra foreningens øverste ledelsesorgan, Medlemsrådet, med vedtægtsændringsmajoritet, jf. vedtægternes § 12, stk. 7, det vil sige med tiltrædelse af minimum 3/4 af Medlemsrådets deltagere.
  • Foreningens medlemmer vil som gruppe ikke imod G3's vilje kunne gennemtvinge en sådan beslutning, idet 32 (af op til i alt 37) deltagere i Medlemsrådet udpeges direkte af G3 blandt medlemmerne i G3. Foreningens medlemmer har således alene ret til at udpege 5 af Medlemsrådets 37 medlemmer, jf. vedtægternes § 9, hvorfor G3 må anses for at have “de facto-kontrol" over Medlemsrådet. G3 varetager fiskerierhvervet generelt.
  • Vedtægterne indeholder således et juridisk værn mod krav fra medlemmerne om udbetaling af likvidationsprovenu til medlemmerne i overensstemmelse med foreningens omsætning med disse eller diskretionært.
  • Endelig vil udbetaling af likvidationsprovenu direkte til medlemmerne endvidere være uforenligt med foreningens formål, struktur og formueadministration.

Den juridiske vurdering er fremlagt for Landsskatteretten.

Det er på den anførte baggrund ikke korrekt, når SKAT i relation til opløsningsbestemmelsen udtaler følgende:

Ophørsbestemmelsen er så bredt formuleret, at den ikke er til hinder for, at medlemmerne rent faktisk kan blive begunstiget i forhold til en eventuel samhandel med foreningen. Dog efter medlemsrådets bestemmelse herom, jf. § 20 i vedtægterne. Hvorfor kravet i vedtægten om, at eventuelt resterende midler efter en opløsning skal anvendes til støtte for fiskerierhvervet “efter Medlemsrådets nærmere bestemmelse", stadig vil være efterlevet. [...] De mange medlemmer repræsenterer formentlig i høj gradfiskerierhvervet."(Sagsfremstillingen side 11).

Repræsentanten har hertil særligt bemærket, at “fiskerierhvervet" generelt gælder alle fiskere - dvs., erhvervet generelt og ikke kun medlemmerne i foreningen. Der findes to andre producentorganisationer i Danmark.

Dertil kommer, at det reelt er G3, som har magten i foreningen, jf. ovenfor om G3's ret til udpegning af 32 ud af 37 deltagere i foreningens Medlemsråd.

G3 er jo fiskerierhvervet generelt, hvorfor det klart ligger fast, at foreningens medlemmer ikke kan beslutte at udlodde likvidationsprovenu til sig selv i forbindelse med en eventuel likvidation af foreningen.

SKAT anfører tillige — hvilket dog ikke bestrides:

Det afgørende må efter SKAT's opfattelse være, at medlemmer ikke kan gøre krav på formuen...  (Sagsfremstillingen side 11).

Repræsentanten er således enig med SKAT i sidstnævnte synspunkt, hvilket netop også er konklusionen på den juridiske vurdering af selskabets opløsningsbestemmelse, da foreningens medlemmer ifølge denne ikke har noget retskrav på en andel af et eventuelt likvidationsprovenu i tilfælde af foreningens likvidation.

Det er på den anførte baggrund repræsentantens opfattelse, at formuen i foreningen i tilfælde af likvidation hverken kan eller skal tilgå organisationens medlemmer. Derimod skal likvidationsformuen anvendes til støtte for fiskerierhverv.

Dette understøttes tillige af det forhold, at foreningen siden etableringen aldrig har opgjort og regnskabsført medlemmers andel af formuen i sine årsrapporter, og at ingen medlemmerne ved udmeldelse eller ophør af deres fiskerivirksomhed har faet udbetalt en andel af foreningens formue.

Betingelsen, om at likvidationsprovenu skal udloddes til medlemmerne på baggrund af medlemmernes omsætning, er således ikke opfyldt.

Såfremt Landsskatteretten måtte fastholde, at foreningen har et andelsformål, er udlodningsbetingelsen altså ikke opfyldt. Konsekvensen af dette bliver, at H1 omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 4.

Tidspunkt for skattemæssig overgang
Selskabsskattelovens § 5A, 5B, 5C og 5F indeholder alle bestemmelser om indtræden af skattepligt.

Idet forholdet ikke er omfattet af ordlyden i selskabsskattelovens § 5A (overgang til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3), § 5B (overgang fra beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3) og § 5F (overgang til og fra investeringsforeninger og/eller investeringsselskaber), skal foreningens indtræden i skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, efter repræsentantens opfattelse behandles efter principperne i selskabsskattelovens § 5C.

Det følger således af selskabsskattelovens § 5C, stk. 1:

Hvis der udenfor de tilfælde, der er nævnt i 5 A, 5 B og 5 F, indtræder en sådan ændring for et selskab eller en forening, at beskatning fremtidig skal ske efter andre regler § 1, bortset fra § 1, stk. 1, nr. 6, end hidtil, finder bestemmelsen i 5 B, stk. 1, tilsvarende anvendelse.

Ifølge selskabsskattelovens § 5C, stk. 1, finder selskabsskattelovens § 5 B, stk. 1, anvendelse. Det følger af denne bestemmelse, at den ændrede skattepligtstatus først får virkning fra udløbet af det regnskabsår, i hvilket den ændring, som har medført overgangen, har fundet sted.

Idet indkomståret 2009 er det tidligste indkomstår, der ifølge skatteforvaltningslovens § 26 er åben for ordinær genoptagelse, kan overgangen derfor først ske ved udgangen af 2009, jf. ordlyden i selskabsskattelovens § 5B, stk.1.

Dermed skal foreningen efter repræsentantens opfattelse først indsende selvangivelse for indkomstårene 2010 og 2011 samt de efterfølgende indkomstår, jf. den subsidiære påstand.

SKAT kommer i deres afgørelse frem til (sagsfremstillingens side 11), at der også skal indgives selvangivelse for indkomståret 2009. Repræsentanten er ikke uenig i dette synspunkt, da SKATs argumentation er baseret på den påstand, at foreningen overgår til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, for hvilken den relevante overgangsbestemmelse er selskabsskattelovens § 5A.

Repræsentantens synspunkt er baseret på, at foreningen overgår til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Måtte Landskatteretten ikke være enig i, at der først skal indsendes selvangivelse for indkomståret 2010 og efterfølgende år - men i stedet fra og med 2009 - som følge af reglerne om genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26 sammenholdt med reglerne for skattemæssig overgang af beskatningsform i henhold til selskabsskattelovens § 5C, jf. selskabsskattelovens § 5B, stk. 1, gøres den mere subsidiære påstand gældende.

SKATs høringssvar af 11. februar 2013
SKAT har kommentar til følgende af klagens punkter:

  1. Principal påstand
  2. Subsidiær påstand og mere subsidiær påstand

Indledningsvis skal det bemærkes, at H1, opfatter sig selv, som værende en form for "statslig" organisation, der er grundelementet i EU's markedsorden/Advokaten skriver, at den kan kategoriseres som offentligretlig.

SKAT's bemærkning hertil er, at dette ikke er tilfældet.

H1 er oprettet i henhold til Rådets forordning af 1999-12-17 om den fælles markedsordning for fiskerivarer og akvakultur (104/2000), der vedlægges som bilag.

- Der henvises særligt til:

  • at en producentorganisation skal være en juridisk person (art. 5), dvs. ikke en "statslig" organisation
  • medlemskab af producentorganisationen er frivilligt, og det enkelte medlem kan udtræde igen
  • i forordningen står der generelt, både for medlemmer og medlemsstater " kan", og "bør" - og ikke "skal".

Om baggrunden henvises også til de indledende bemærkninger til forordningen, især pkt. 4-9.

Det fremgår endvidere klart af de indledende bemærkninger og af forordningen, at producentorganisationer etableres af hensyn til medlemmernes erhvervsmæssige virksomheder. Der henvises specielt til de indledende bemærkninger pkt. 5,

"i produktionen og afsætningen af fiskerivarer bør der tages hensyn til behovet for, at der opretholdes et bæredygtigt fiskeri; der bør derfor under den fælles markedsordning for fiskerivarer iværksættes foranstaltninger, der skal sikre en bedre tilpasning af udbuddet til efterspørgslen, både hvad angår mængde og kvalitet, og en bedre udnyttelse af varerne på markedet, ikke blot i ovennævnte øjemed, men også for at forbedre producenternes indtjeningsmuligheder ved at stabilisere markedspriserne;"

1. Principal påstand
H1 påstår principalt, at SKAT skal anerkende at H1 er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 6 for indkomstårene 2009 - 2011, da foreningen ikke har andelsformål.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 6 er en opsamlingsbestemmelse og omfatter andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen m.v. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven.

SKAT, anser H1 for at være skattepligtig jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 3, som en andelsforening.

Fire betingelser skal være opfyldt for at en andelsforening er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk.1, nr. 3. I klagen anførers disse betingelser forneden på side 5, og revisor anfører, at der kun er uenighed om de to af betingelserne, nemlig:
- om H1 har et kooperativt formål,
- om udlodninger til medlemmerne skal ske på grundlag af omsætningen med medlemmerne, (dvs. at der finder udlodning sted, og i det omfang der sker udlodning, at den da sker på grundlag af om-sætningen med medlemmerne.)

Formålet for H1 er, at varetage og fremme samarbejdet mellem danske fiskere i deres bestræbelser for opnåelse af de bedst mulige vilkår for afsætningen af deres fangster. (fremgår af vedtægternes § 2, stk. 1.)

Definitionen af et andelsselskab/andelsforening fremgår af LBKG 2010-05-19 nr. 559 Erhvervsvirksomhedslovens § 4 Ved et andelsselskab (andelsforening) forstås i denne lov en virksomhed omfattet af § 2, stk. 1 eller stk. 2, eller § 3, hvis formål er at virke til fremme af deltagernes fælles interesser gennem deres deltagelse i virksomheden som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, og hvor virksomhedens afkast, bortset fra normal forrentning af den indskudte kapital, enten fordeles blandt medlemmerne i forhold til deres andel i omsætningen eller forbliver indestående i virksomheden.

H1's samhandel med fiskere/medlemmer sker på baggrund af de fisk som ikke kan sælges til en mindstepris, denne fisk køber H1 af fiskerne til mindsteprisen, hvorved udlodning til medlemmerne fremkommer som værende differencen mellem en usælgelig fisk op til en på forhånd fastsat mindstepris minus et kontingent til H1, som modregnes afregningen mellem medlemmet og H1.

H1 opfylder dermed de karakteristika som betegner en andelsforening og er dermed omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 3, og ikke selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 6.

SKAT, er i øvrigt ikke enig i, at der, såfremt der var tale om en forening jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 6, ikke vil være nogen erhvervsmæssig indkomst, idet det jo kun er samhandlen med medlemmer, som er at betragte som værende ikke erhvervsmæssig virksomhed jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 5. Det betyder, at handlen med datterselskabet og de tilskud mv. som H1 modtager fra EU, vil indgå i den erhvervsmæssige virksomhed, da hverken datterselskabet eller EU er medlemmer af procentorganisationen.

2. Subsidiær påstand og mere subsidiær påstand.
H1 påstår subsidiært, at SKAT skal anerkende, at H1 er omfattet af selskabsskattelovens § 1. stk. 1 nr. 4 med virkning fra 2010.

SKAT har efter de ordinære fristregler i skatteforvaltningslovens § 26, mulighed for at gå 3 år tilbage, hvilket i dette tilfælde er indkomstårene 2009, 2010 og 2011, hvorfor skattepligtsvurderingen vil være gældende fra 2009.

Det er SKAT's opfattelse, at H1 er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 3, fordi H1 opfylder alle 4 betingelser og dermed vil H1 ikke være omfattet af selskabsskattelovens § 1 stk. 1 nr. 4.

H1 er ikke enig i at betingelse 1 og 4 i selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 3 er opfyldt:

Betingelse 1:
Foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde.

Det fremgår af H1's vedtægter § 2, - at organisationens formål er, at varetage og fremme samarbejdet mellem danske fiskere i deres bestræbelser for opnåelse af de bedst mulige vilkår for afsætningen af deres fangster.

For varetagelse af formålet, foretager organisationen støtteopkøb. Det fremgår af klagens side 4 andet afsnit, at hvis et medlem lander fisk af en art, der er under mindsteprisordningen og ikke kan opnå den af EU foruddefinerede mindstepris, tager H1 den pågældende mængde ud af konsum-markedet (dvs. fisken bliver til udtag). Medlemmet godtgøres af H1 for udtaget med mindsteprisen for den pågældende mængde, hvorefter fisken gøres uegnet til menneskeføde ved at overhælde denne med farve. Efterfølgende sælges udtaget til det 100% ejede datterselskab, H2 A/S, og straks videre til forarbejdning til fiskemel, - olie eller foder.

H1 køber altså de fisk, som ikke kan opnå en mindstepris på marked.
Mindsteprisen fastsat af EU - alternativet for medlemmerne af H1 vil være, at de slet ikke fik noget for fisken!
Ved afregningen fratrækker H1 kontingent til foreningen.

Det fremgår af Rådets forordning af 1999-12-17 om den fælles markedsordning for fiskerivarer og akvakultur (104/2000) - indledende bemærkninger nr. 9, at producentorganisationerne udgør grundelementet i den fælles markedsordning, idet de varetager en decentraliseret forvaltning af ordningen; da efterspørgslen i stigende grad koncentreres, er det mere end nogensinde en økonomisk nødvendigheden af udbuddet koncentreres inden for disse organisationer for at styrke producenternes markedsposition; sammenslutningen bør ske på frivilligt grundlag og motiveres af den fordel, der kan opnås på grund af omfanget og effektiviteten af de tjenester, producentorganisationerne yder deres medlemmer.....

Det fremgår af nr. 11, at for at styrke organisationernes handlekraft i produktionsleddet og derved bidrage til større stabilitet på markedet bør det tillades medlemsstaterne på visse betingelser af udvide de regler, som organisationen i et bestemt område har vedtaget for sine medlemmer, især reglerne for produktion og afsætning,....

I selve forordningens artikel 5 stk. 1 forstås ved producentorganisation en juridisk person, som jf. nr. 2 først og fremmest har til formål, at sikre rationelt fiskeri og bedre afsætningsvilkår for med-lemmernes produktion....

Det er under henvisning til det anførte SKAT's opfattelse, at det er H1's s formål, at fremme medlemmernes erhvervsmæssige interesser og at de her gør det ved bl.a. støtteopkøb af de fisk som ellers ikke er salgbare til konsum til mindsteprisen fastsat af EU.

Fisken sælger H1 videre til sit datterselskab - H2 A/S, der igen sælger fiskene videre til minkfoderproducenter mv. - Betingelse 1 ses herved at være opfyldt.

Betingelse 4:
Udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital

Det er SKAT's vurdering, at der sker udlodning til det enkelte medlem på baggrund af den omsætning H1 har med det enkelte medlem.

- Udlodningen består i, at H1 opkøber (udtager) de fisk, som ikke kan opnå mindsteprisen på auktionen, til netop mindsteprisen.  Udlodningen er altså det som den enkelte fisker opnår fra ikke at kunne sælge sine fisk, til, idet mindste, at opnå EU's fastsatte mindstepris, hvilket gør, at der sker udlodning hver gang H1 afregner med en fisker/ et medlem.

For fastsættelse af priser mv. kan henvises til Rådets forordning af 1999-12-17 om den fælles markedsordning for fiskerivarer og akvakultur (104/2000) Artikel 17 til Artikel 29.

Med hensyn til udlodning til medlemmerne ved en eventuel likvidation, har H1 indhentet en rapport fra Advokatvirksomheden R1, hvoraf det fremgår, at der ikke kan ske likvidationsudlodning til medlemmerne, hvorfor H1 mener, at betingelse 4 ikke er opfyldt og dermed vil H1 ikke være en andelsforening efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 3, men allerhøjst efter selskabsskattelovens § 1 stk. 1, nr. 4.

SKAT er ikke enig i, at det er en forudsætning, at der skal ske likvidationsudlodning til medlemmerne, idet det fremgår af note 16 til § 4 i Lovbekendtgørelse 2010-05-19 nr. 559 om visse erhvervsdrivende virksomheder (Erhvervsvirksomhedsloven) - at såfremt et likvidationsprovenu fordeles til deltagerne, må det ske på samme måde som ved fordelingen af andelsselskabets afkast, dvs. i forhold til deltagernes andel i andelsselskabets omsætning. Inden for de kooperative selskaber med et andelsformål ses det imidlertid ofte, at et eventuelt udbytte eller likvidationsprovenu helt eller delvis skal anvendes til andre selskaber med lignende formål eller alment velgørende formål. (Vedlægges som bilag)

Det er således ikke nødvendigt, at der også sker udlodning ved likvidation, for at en forening kan være en andelsforening. Likvidationsudlovningen kan godt ske til anden side.

Det er derfor SKAT's vurdering, at selvom der kun sker løbende udlodning til medlemmerne, er betingelse 4 i selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 3 også opfyldt, og ændre ikke SKAT's opfattelse af, at H1 vil være skattepligtig jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 3.

Repræsentantens indlæg af 5. marts 2013
SKAT fastholder i sin udtalelse af 11. februar 2013, at H1 er en andelsforening, og at organisationen skal anses for skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Til støtte herfor har SKAT i sin udtalelse fremsat følgende påstande:

  1. Foreningen opfatter sig selv som værende en form for “statslig" organisation.
  2. Foreningen opfylder betingelsen om andelsformål (betingelse 1).
  3. Foreningen opfylder betingelsen om udlodning (betingelse 4).

Genstanden for nærværende sag er alene den skattemæssige kvalifikation af foreningen. SKAT har dog tillige fundet anledning til at fremhæve følgende om indkomstforholdene:

4. Såfremt foreningen anses for en forening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, vil foreningen oppebære erhvervsmæssig indkomst i relation til handlen med datterselskabet og modtagne tilskud fra EU, idet det alene er samhandlen med medlemmer, som er at betragte som værende ikke-erhvervsmæssig virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 5.

Repræsentantens bemærkninger til punkt 1
SKAT har indledningsvist i sin udtalelse anført, at

H1 opfatter sig selv som værende en form for “statslig" organisation, der er grundelementet i EU's markedsorden/Advokaten skriver, at den kan kategoriseres som offentlig retlig." (Repræsentantens fremhævning)

SKATs bemærkning har efter repræsentantens opfattelse ingen betydning i relation sagens omdrejningspunkt, men repræsentanten har for god ordens skyld fremhævet, at foreningen ikke anser sig selv som en “statslig" organisation.

Foreningen er en producentorganisation omfattet af forordning nr. 104/2000 af 17. december 1999 foreningen betragter sig selv som en sådan organisation.

De danske myndigheder har også anerkendt foreningen som en producentorganisation omfattet af forordningen, jf. fortegnelse over anerkendte producentorganisationer i fiskeriet og akvakulturen (2011/C225/05).

Når der i klagen til Landsskatteretten (side 4) er anført, at producentorganisationerne generelt er grundelementet i den fælles markedsordning, skal dette forstås således, at organisationerne blot varetager de aktiviteter, som udspringer af Forordningen, dvs. forvaltning af EUs fælles markedsordning i henhold til forordningen.

Tilsvarende er det heller ikke i klagen til Landsskatteretten anført(side 7), eller for den sags skyld af advokaten, at foreningen er en “statslig" organisation, men blot at organisationens aktiviteter har offentligretlig karakter, idet omdrejningspunktet for foreningens aktiviteter er administration af EUs markedsordning for opretholdelsen af mindsteprisen på fisk.

Administrationen af EUs markedsordning for opretholdelsen af mindsteprisen på fisk indebærer, at foreningen varetager en prisstabiliserende/markedsregulerende funktion, og det er blot denne funktion, som ifølge advokaten bedst kan kategoriseres som offentligretlig.

Det er væsentligt at forstå - også i relation til bemærkningerne nedenfor - at oprettelsen af producentorganisationer er helt afgørende for, at ordningen omkring EU-tilskud til fiskere ved sikring af mindsteprisen kan administreres. Producentorganisationerne fungerer således som administrativt mellemled i uddelingen af tilskud fra EU til fiskerne.

Repræsentantens bemærkninger til punkt 2
SKAT har anført i sin udtalelse, at

... det er H1's formål at fremme medlemmernes erhvervsmæssige interesser, og at de her gør det ved blandt andet støtteopkøb af de fisk som ellers ikke er salgbare til konsum til mindsteprisen fastsat af EU. Fisken sælger foreningen videre til sit datterselskab - H2 A/S, der igen sælger fiskene videre til minkfoderproducenter mv. - Betingelse i ses herved at være opfyldt.

Repræsentanten har generelt henvist til de i klagen til Landsskatteretten anførte anbringender om, at foreningen ikke har et andelsformål (betingelse 1), og dermed ikke skal behandles som en salgsforening i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, som påstået af SKAT.

Repræsentanten har dog fundet anledning til at fremhæve, at foreningen på ingen måde har de karakteristika, som man generelt forbinder med en andelsforening.

En andelsforening defineres i dansk ret på baggrund af en udledning af retspraksis og andelsselskabernes vedtægtspraksis. Det er herigennem fastsat, at der ved en andelsforening forstås en forening, som opfylder et andelsformål ved enten at aftage medlemmernes varer og tjenesteydelser (salg- og produktionsforening) eller ved at levere varer og tjenesteydelser til medlemmerne (indkøbsforening). Andelsforeninger har således til formål at opfylde deres medlemmers behov for forsyning eller afsætning.

I nærværende sag mener SKAT, at foreningen bør kvalificeres som en salgsforening.

Salgsforeninger (og produktionsforeninger) kendes navnlig fra landbruget, eksempelvis mejerier, slagterier, og grovvareselskaber. Endvidere anvendes andelsselskabsformen inden for gartnerierhvervet. Fælles for disse foreninger er, at de har som formål at modtage, behandle og afsætte medlemmernes produktion.

Det er repræsentantens opfattelse, at andelsformålet ikke er opfyldt for foreningen, idet foreningens formål og virke ikke er salg af medlemmernes produkter, men at udtage og bortskaffe fiskene som led i administrationen af EUs markedsordning for opretholdelsen af mindsteprisen på fisk. Der er således ikke tale om salgsforening, men om en producentforening, hvis eksistens og virke må ses på baggrund af de EU-retlige regler for tilskud til sikring af mindstepriser inden for fiskerierhvervet.

At andelsformålet ikke er opfyldt for foreningen understøttes såvel af foreningens vedtægter, som foreningens faktiske virke i forhold til medlemmerne.

Foreningens virke består således i al væsentlighed i at administrere EUs markedsordning for fiskerivarer, jf. artikel 17, pkt. 3, i forordningen.

Det er her helt væsentligt at forstå, at foreningen (samt de øvrige producentforeninger) således fungerer som administrativt mellemled i uddelingen af tilskud fra EU til fiskerne.

Som medlem af foreningen forpligtes man derfor til at følge mindstepriserne. Det betyder blandt andet, at al fisk under mindsteprisordningen, der ikke opnår den af EU bestemte mindstepris, automatisk overtages af foreningen. Herved fjernes (udtages) fiskene fra konsummarkedet. foreningen har herefter ansvaret for at gøre fisken uegnet til menneskeføde (konsum). Dette gøres ved at overhælde fiskene med farve, således de bliver usælgelige på konsummarked.

Foreningen aftager kun fiskene i en situation, hvor der, som følge af lave markedspriser, er behov for at fjerne fiskene fra markedet og netop ikke som led i formidling af fisk til forbrugerne og industrien.

Udtagene sker således ikke med henblik på at forarbejde medlemmernes varer med henblik på videresalg, men derimod med det mål at fjerne fiskene fra markedet, således de ikke forstyrrer den normale afsætning og prisdannelse på konsummarkedet. Udtaget er led i håndteringen af EUs markedsordning, og således at foreningens medlemmer kan få udbetalt kompensation (“EU-tilskud") i forbindelse med, at priserne på fisk ligger under mindstepriserne.

Følgende fremgår desuden af den fælles markedsordning for fiskerivarer:

For at der til producentorganisationerne kan ydes en godtgørelse for fisk, der tages endeligt tilbage fra markedet, skal visse betingelser være opfyldt. [...] Producentorganisationerne bestemmer, hvilket formål de således tilbagetagne varer skal anvendes til, idet de sørger for, at tilbagetagelserne ikke forstyrrer den normale afsætning af de pågældende varer. De tilbagetagne varer skal enten gives til velgørende organisationer eller anvendes til fremstilling af foder eller til andre nonfood-formål.

Efterfølgende bortskaffelse af farvede fisk fra foreningen til det 100 % ejede datterselskab H2 A/S og videreoverdrages til producenter af dyrefoder er således et led i, at organisationen skiller sig af med de udtagne fisk til non-food. Bortskaffelsen indebærer efter repræsentantens opfattelse ikke, at foreningen bliver en salgsforening som påstået af SKAT, idet der ikke sker salg med fortjeneste for øje, men alene udtagning fra konsummarkedet og bortskaffelse til producenter af dyrefoder.

Foreningen har således ikke et kommercielt eller erhvervsmæssigt salgsformål, idet det netop ikke er foreningens formål at sælge medlemmernes produkter, men derimod at administrere EUs markedsordning for opretholdelse af mindstepriserne på fisk.

Repræsentantens bemærkninger til punkt 3
SKAT har i sin udtalelse anført, at udlodningsbetingelsen (betingelse 4) er opfyldt, da:

...udlodningen består i, at foreningen opkøber (udtager) de fisk, som ikke kan opnå mindsteprisen på auktionen, til netop mindsteprisen. Udlodningen er altså det som den enkelte fisker opnår fra ikke at kunne sælge sin fisk, til, idet mindste at opnå EUs fastsatte mindstepris, hvilket gør, at der sker udlodning hver gang foreningen afregner med en fisker/et medlem.

Repræsentanten har igen henvist til formuleringen og indholdet af udlodningsbetingelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, der er som følger:

... og som, bortset fra normalforrentning af indbetalt medlemskapital, anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse. (Repræsentantens frem hævning)

Det er således et krav, at overskudsfordelingen skal ske efter den stedfundne omsætning. Betingelsen om udlodning til medlemmer på baggrund af omsætning gælder såvel den løbende udlodning samt udlodning af likvidationsprovenu.

Løbende udlodning
Ej udlodning, men administration af tilskudsordning.

Det er selve kernen i EU-tilskudsordningen, at fiskerne skal sikres en vis mindstepris ved salg af fisk.

Det er i den forbindelse en forudsætning, at tilskud ydes af EU på baggrund af mængderne af udtagne fisk.

Foreningen administrerer EU-tilskudsordningen, og dette foregår rent teknisk således, at foreningen i forhold til medlemmerne i hver enkelt transaktion ved salg af fisk overtager fisk til EUs mindstepris, hvis ikke mindsteprisen kan opnås fra tredjemand på auktionerne. Efterfølgende udbetales tilskud fra EU til foreningen på baggrund af de foretagne overtagne fisk.

Foreningen fungerer således som administrationsled, så EU-tilskud administreres til sikring af mindsteprisen, og på den måde kommer hver enkelt fisker til gode.

Det er således helt grundlæggende at forstå, at videreformidlingen af tilskud sker ved foreningens udtag af fisk. Der er således ikke tale om udlodning af foreningens formue til medlemmer på baggrund af omsætning. EU-tilskud videreformidles, mens foreningens formue opspares i organisationen og alene kan anvendes i overensstemmelse med organisationens vedtægter.

Der er således på ingen måde tale om en udlodning som påstået af SKAT, men alene en videreformidling af tilskud som følge af foreningens administration af EUs tilskudsordning.

Repræsentanten er allerede af den grund uenig med SKAT i, at udlodningsbetingelsen er opfyldt.

Forskellige afregningspriser
I nærværende tilfælde udtages fiskene af foreningen, når markedsprisen for fiskene den pågældende dag er under den af EU fastsatte mindstepris.

Hvis foreningens udtag af fisk til mindsteprisen måtte sidestilles med udlodning, som påstået af SKAT, vil dette svare til, at hvert enkelt medlem modtagerforskellig udlodning alt afhængig af den aktuelle pris for de pågældende fisk på de dage, hvor fiskene landes, idet udlodningen må være forskellen mellem mindsteprisen og markedsprisen.

Der er således ikke tale om en generel overskudsfordeling på baggrund af organisationens udtag, da udlodningens størrelse er forskellig fra dag til dag alt afhængig af den aktuelle dagspris. Den samlede udlodning til to medlemmer med ens udtag (“omsætning") bliver således ikke det samme, da det afhænger af markedsprisen på dagene, hvor udtaget er sket.

Dette er ikke foreneligt med det, der sædvanligvis forstås ved udlodning på baggrund af omsætning, jf. Skatteretten 2, 5. udgave, side 633 (af Jan Pedersen m.fl.), hvori det anføres:

Den medlemsomsætning, der skal være grundlag for udlodningerne, er i almindelighed den faktiske omsætning med medlemmet, opgjort efter mængde eller pengeværdi. Andre fordelingskriterier, herunder også kriterier, der vedrører en begrænset del af udlodningerne, udelukker kooperationsbeskatning. (Repræsentantens fremhævning)

I nærværende tilfælde sker den påståede udlodning til medlemmerne ikke på grundlag af den stedfundne omsætning med disse, men på baggrund af prisforskelle, jf. ovenfor.

Også af denne grund anses betingelsen om udlodning ikke for opfyldt.

Udlodning af likvidationsprovenu
Derudover er det SKATs opfattelse, at det ikke er et krav for opfyldelse af betingelsen om udlodning, at også likvidationsprovenu skal fordeles til medlemmerne efter omsætning.

Ifølge SKAT er det således ikke en forudsætning, at der skal ske likvidationsudlodning til foreningens medlemmer, idet det af note 16 til § 4 i erhvervsvirksomhedsloven fremgår, at:

at såfremt et likvidationsprovenu fordeles til deltagerne, må det ske på samme måde som ved fordelingen af andelsselskabets af kast, dvs. i forhold til deltagerne andel i andelsselskabets omsætning. Inden for de kooperative selskaber med et andelsformål ses det imidlertid ofte, at et eventuelt udbytte eller likvidationsprovenu helt eller delvist skal anvendes til andre selskaber med lignende formål eller alment velgørende formål.

Repræsentanten har i den sammenhæng fremhævet, at § 4 i erhvervsvirksomhedsloven og dermed ovenstående beskrivelse af udlodning af udbytte og likvidationsprovenue i de kooperative selskaber efter vores opfattelse gælder andelsselskaber generelt (foreninger med et kooperativt formål mv.), og dermed såvel andelsselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, og andelsselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Når den skattemæssige kvalifikation af et andelsselskab finder sted, beror dette imidlertid på definitionerne i selskabsskattelovens regler.

Således følger det af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at:

andelsforeninger, det vil i denne lov sige foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikkemedlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning, og som, bortset fra normalforrentning af en indbetalt medlemskapital, anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse. (Repræsentantens fremhævning).

En forening kan være omfattet af enten selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, eller selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, såfremt den har et andelsformål. Afgørende for hvilken skattepligtsbestemmelse foreningen i så fald henhører under, beror på, om de øvrige betingelser i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, er opfyldt.

Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, omfatter således de foreninger mv., der har et kooperativt formål, men som ikke opfylder kriterierne for at blive beskattet efter reglerne om andelsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, blev ved L1994.374 indført som en opsamlingsbestemmelse med hensyn til skattepligten for de kooperative foreninger mv., der har til formål at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser, dvs. andelsselskaber efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, som ikke opfylder alle kooperationsbeskatningens betingelser.

Bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4, bliver således aktuel, hvis der f.eks. er tale om et andelsselskab, der ikke anvender omsætningen som grundlag for udlodning til andelshaverne.

Dette gælder ikke alene den løbende udlodning, men også udlodning af likvidationsprovenu. Det følger således af Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.D.1.1.8.1.5, at:

Også et eventuelt likvidationsprovenu skal fordeles i forhold til omsætningen.

Kravet ses eksempelvis anvendt i SKM2007.524.VLR, hvor retten efter de afgivne forklaringer lagde til grund, at begge aktionærer havde forudsat, at også et likvidationsprovenu skulle fordeles efter omsætningen.

Endvidere fremgår det af side 26 i Rapport fra “Udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatningen" af 18. december 1992, om overskudsdeling:

Endelig stiller bestemmelsen i § 1, stk. 1, nr. 3a og 4 krav om, at overskudsfordelingen - bortset fra normalforrentning af en indbetalt medlemskapital - foretages på grundlag af omsætningen med medlemmerne eller på grundlag af leverancerne fra medlemmerne. Dette er et ufravigeligt krav.

Det er endvidere et krav, at en eventuel likvidationsudlodning ligeledes skal foretages på grundlag af omsætningen.

Såfremt foreningens vedtægter ikke giver mulighed for udlodning, heller ikke ved opløsning, vil foreningen ikke kunne kooperationsbeskattes. Den må af denne grund anses for omfattet af en af de andre skattepligtsbestemmelser (Repræsentantens fremhævning)

Misbrugsrapporten dannede grundlag for lovforslaget til L1994.374, der ændrede selskabsskattelovens regler for andelsbeskatning, jf. ovenfor om indførelsen af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, som en opsamlingsbestemmelse for kooperative foreninger.

Det er således med tydelighed fastslået i såvel den administrative praksis samt i fortolkningsbidragene til lovindførelsen af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, at også et likvidationsprovenu skal tilgå medlemmerne og fordeles efter omsætning.

Dette understøttes tillige af den generelle holdning i litteraturen, hvor det i Skatteretten 2. udgave, side 633 (af Jan Pedersen m.fl.), anføres:

... skal en senere udlodning heraf ske i forhold til medlemsomsætningen. Dette gælder også for udlodning af likvidationsprovenu ud over indbetalt medlemsindskud og øvrige medlemstilgodehavender. (Repræsentantens fremhævning)

Der vil således være tale om en væsentlig praksisændring, hvis en forening anses for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 en situation, hvor et likvidationsprovenu de facto ikke kan fordeles til medlemmerne efter omsætning.

Foreningens vedtægter rummer - som fremhævet i klagen til Landsskatteretten samt i den juridiske vurdering af foreningens likvidationsbestemmelse - således ingen mulighed for udlodning af likvidationsprovenu til foreningens medlemmer på baggrund af omsætning med disse.

Foreningen kan derfor ikke være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, men vil i stedet være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, såfremt den anses for at have et andelsformål.

Med henvisning til SKATs udtalelse af 11. februar 2013 og deres fremsatte kommentarer baseret på den generelle bestemmelse om andelsselskaber i erhvervsvirksomhedslovens § 4, er repræsentanten således ikke uenige i SKATs udtalelse om, at:

det således ikke er nødvendigt, at der også sker udlodning ved likvidation, for at en forening kan være en andelsforening.

Det er dog imidlertid et ufravigeligt krav, at der skal ske udlodning til medlemmer ved likvidation, hvis andelsforeningen skal være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, jf. reglerne for skattemæssig kvalifikation af andelsseksaber, jf. ovenfor.

Repræsentanten kan derfor ikke tiltræde SKATs synspunkt om, at selvom om der kun sker løbende udlodning til medlemmerne i foreningen, er betingelse 4 i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, opfyldt.

Samlet er det således repræsentantens opfattelse, at der hverken sker løbende udlodning til medlemmer eller kan ske udlodning til medlemmer ved likvidation.

Repræsentantens bemærkninger til punkt 4
SKAT har anført følgende i sin udtalelse:

SKAT er i øvrigt ikke enig i, at der, såfremt der var tale om en forening, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, ikke vil være nogen erhvervsmæssig indkomst, idet det jo kun er samhandel med medlemmer, som er at betragte som værende ikke erhvervsmæssig virksomhed, jf. selskabslovens § 1, stk. 1, nr. 5. Det betyder, at samhandel med datterselskabet og de tilskud mv. som foreningen modtager fra EU, vil indgå i den erhvervsmæssige virksomhed, da hverken datterselskabet eller EU er medlemmer af producentorganisationen.

Det er repræsentantens opfattelse, at sagsgenstanden i nærværende tilfælde alene omfatter den skattemæssige kvalifikationen af foreningen, og ikke hvorvidt foreningen de facto har haft indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed.

Hvis den i klagen til Landsskatteretten fremsatte primære påstand tiltrædes ved endelig afgørelse, således at foreningen måtte blive klassificeret som en forening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er det repræsentantens opfattelse, at foreningens indtægtsforhold herved bør afgøres af de kompetente myndigheder, og at sagen således vedrørende dette punkt skal hjemvises til de ligningsmæssige myndigheder.

Landsskatterettens afgørelse
Af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 4, og 6 fremgår følgende:

§ 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet:

...

3) andelsforeninger, det vil i denne lov sige foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikkemedlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning, og som, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse. Andelsforeninger kan være omfattet af 1. pkt., selv om de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne i 1. pkt., 

...

4) foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, og som ikke er omfattet af nr. 2, 3 eller 3 a,

...

6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen m.v. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

I henhold til § 2 i vedtægterne for organisationen er formålet:
Organisationens formål er at varetage og fremme samarbejdet mellem danske fiskere i deres bestræbelser for opnåelse af de bedst mulige vilkår for afsætningen af deres fangster.

Organisationen udnytter i den forbindelse de muligheder, som det danske medlemskab af Den Europæiske Union (EU) indebærer for prisstabilisering og rationalisering samt forbedring af førstehåndsomsætningen af fisk.

Organisationen forestår administrationen af disse opgaver i det omfang EU´s markedsordning for fiskerivarer m.v. giver mulighed herfor, samt foretager støtteopkøb, regulerer priser, tilpasser de udbudte mængder til markedets krav, gennemfører fiskeriplaner, koncentrerer udbuddet af fisk, fremmer fangstmetoder, som støtter bæredygtigt fiskeri og søger at forbedre kvaliteten af de tilførte fiskerivarer.

Opløsningsbestemmelsen fremgår af vedtægternes § 20:

I tilfælde af opløsning af Organisationen udpeger Medlemsrådet likvidatorerne og bestemmer, hvorledes der skal forholdes med Organisationens arkiver og andet materiale. Organisationens formue skal anvendes til støtte for fiskerierhvervet efter Medlemsrådets nærmere bestemmelse.

Af § 4 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, fremgår det, at

Ved et andelsselskab (andelsforening) forstås i denne lov en virksomhed omfattet af § 2, stk. 1 eller stk. 2, eller § 3, hvis formål er at virke til fremme af deltagernes fælles interesser gennem deres deltagelse i virksomheden som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, og hvor virksomhedens afkast, bortset fra normal forrentning af den indskudte kapital, enten fordeles blandt medlemmerne i forhold til deres andel i omsætningen eller forbliver indestående i virksomheden.

Den prisstabiliserende samhandel med medlemmerne samt organisationens øvrige arbejde med henblik på at varetage og fremme medlemmernes erhvervsmæssige interesser medfører, at organisationen anses for at have et kooperativt formål.

Der er ved den udlodning, der løbende tilgår medlemmerne fra organisationen, beregnet på baggrund af omsætningen med medlemmerne, ikke tale om ensartet overskudsdeling i forhold til leverancer, ligesom der i opløsningsbestemmelsen i vedtægternes § 20 ikke er gjort op med spørgsmålet om, hvorvidt en eventuel likvidationsudlodning skal ske til medlemmerne eller til andre end foreningens medlemmer.

Foreningen opfylder på dette grundlag ikke betingelserne for at være skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Da foreningen har et kooperativt formål anses foreningen herefter for skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 vedrørende andre kooperative foreninger.

Idet foreningen ikke tidligere har indgået i mandtallet er der ikke er indtrådt en sådan ændring af foreningens skattepligt som omhandlet i selskabsskattelovens §§ 5A-5C. Det er herefter berettiget, at SKAT har anset foreningen for skattepligtig fra og med indkomståret 2009, idet dette år er omfattet af den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter