Dato for udgivelse
02 Sep 2013 14:47
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
26 Jun 2013 09:29
SKM-nummer
SKM2013.607.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
12-0252646
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Andet om moms
Emneord
Moms, teleydelser, leveringssted, telekort
Resumé

Skatterådet bekræfter, at spørger (en virksomhed i et andet EU-land) foretager en momspligtig leverance af teleydelser direkte til forbrugere i Danmark, som sker på det tidspunkt, hvor teleydelsen faktisk benyttes af kunden, uanset om optankning af mobilkonto bliver solgt til forbrugere direkte af et dansk koncernforbundet selskab eller via spørgers distributører i Danmark.

Skatterådet bekræfter, at levering af teleydelser til de danske forbrugere, som beskrevet ovenfor, ikke medfører, at spørger har et fast forretningssted i Danmark.

Skatterådet bekræfter, at leveringsstedet for teleydelserne fra spørger til de danske forbrugere er, hvor spørger har etableret sin økonomiske virksomhed, jf. momsloven § 16, stk. 4.

Skatterådet bekræfter, at overførsel af optankningskort (herunder de fysiske skrabekort) fra spørger til de danske distributører ikke er en momspligtig transaktion.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at overførsel af SIM-kort fra spørger til de danske distributører ikke er en momspligtig transaktion.

Reference(r)

Momsloven §§ 1, 3, stk. 1, 4, stk. 1 og 4, 10, 11, stk. 3, 13, stk. 1, nr. 11, litra c), 16, stk. 4 og 5, og 21 d.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit D.A.7.2.5.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit D.A.6.2.3.3.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit D.A.4.2.3.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit D.A.6.2.6.1.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit D.A.6.2.6.11

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit D.A.4.8.3 .


Spørgsmål

  1. Kan SKAT bekræfte, at spørger (en virksomhed i et andet EU-land) foretager en momspligtig leverance af teleydelser direkte til forbrugere i Danmark, som sker på det tidspunkt, hvor teleydelsen faktisk benyttes af kunden, uanset om optankningskort bliver solgt til forbrugere direkte af et med spørger forbundet koncernselskab i Danmark (herefter X) eller via spørgers distributører i Danmark?
  2. Kan SKAT bekræfte, at levering af teleydelser til de danske forbrugere, som beskrevet ovenfor, ikke medfører, at spørger har et fast forretningssted i Danmark?
  3. Kan SKAT bekræfte, at leveringsstedet for teleydelserne fra spørger til de danske forbrugere er, hvor spørger har etableret sin økonomiske virksomhed, jf. § 16, stk. 4 i momsloven?
  4. Kan SKAT bekræfte, at overførsel af optankningskort (herunder de fysiske skrabekort) fra spørger til de danske distributører ikke er en momspligtig transaktion?
  5. Kan SKAT bekræfte, at overførsel af SIM-kort fra spørger til de danske distributører ikke er en momspligtig transaktion?

Svar

  1. Ja
  2. Ja
  3. Ja
  4. Ja
  5. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

1. Generel beskrivelse af spørgers virksomhed

Koncernen, som spørger er en del af, leverer internationale lavpris mobiltelefonydelser. Koncernen har aktiviteter i et andet EU-land, Danmark og en række andre lande både i og uden for EU.

Som en del af ændringerne for at opnå større effektivitet, herunder centralisering af funktioner, reduktion af generalomkostninger og andre driftsomkostninger, har Koncernen for nylig omstruktureret deres virksomhed ved at centralisere telekommunikationskapaciteten i et andet EU-land. Det betyder, at der leveres teleydelser til de danske forbrugere som følger:

a) Spørger, som er en virksomhed i et andet EU-land, ("Spørger") leverer teleydelser til danske forbrugere.

b) X, som er et selskab koncernforbundet med spørger, ("X") leverer ydelser i forbindelse med markedsføring og administration af distributionsnetværket i Danmark til Spørger.

c) Indtægterne fra levering af teleydelser indsamles via forudbetalinger lavet af forbrugerne. Forbrugeren kan lave en forudbetaling til sin mobilkonto ved enten at købe et fysisk skrabekort eller ved at foretage elektronisk optankning af sin mobilkonto (herefter samlet navngivet som "optankningskort"). Forudbetalingen kan ske direkte til Spørger eller til en distributør i Danmark.

d) Forbrugeren bruger kreditten på sin mobilkonto og modtager teleydelser fra Spørger.

2. Forudbetalinger til mobilkontoen: Fysiske skrabekort og elektroniske optankningskort

Midler for indsamling af betalinger fra forbrugere

Spørger indsamler indtægterne fra levering af teleydelser i Danmark via salg af optankningskort. Denne pengeindsamlingsmekanisme fungerer yderligere som et middel til at kontrollere det produkt, der leveres til forbrugerne. Dette kan ske på følgende måder:

1) Forbrugeren handler direkte med Spørger:

Forbrugeren modtager kredit fra og foretager direkte betaling til Spørger. Dette kan ske, ved at forbrugeren anvender internettet til at få adgang til sin Spørger mobilkonto og foretage betalingen, alternativt gennem et automatiseret telefonopkald med henblik på at give betalingsoplysninger.

2) Forbrugeren handler med en distributør:

Forbrugeren modtager kredit fra og foretager betaling til en tredjemand (distributør), der har en aftale med Spørger (eller en anden distributør, der til gengæld har en aftale med Spørger) om levering af optankningskort.

I begge tilfælde modtager forbrugeren en kreditkode, som han kan indtaste på sin mobiltelefon med Spørger SIM-kort for at få adgang til den kredit, der tilskrives hans mobilkonto.

Optankningskort kan både være fysiske og elektroniske

Forudbetalingen til Spørger-mobilkontoen kan laves ved, at forbrugeren erhverver en fysisk værdikupon (dvs. et skrabekort med en påtrykt kreditkode).

Imidlertid kan forudbetalingen også ske elektronisk, dvs. distributøren benytter en terminal på sit kasseapparat for at udskrive en kreditkode, som forbrugeren efter at have foretaget betalingen kan taste ind på sin mobiltelefon med Spørger SIM-kort. I så fald udleverer distributøren ingen fysisk værdikupon (skrabekort) til forbrugeren.

Brug af optankningskort af forbrugeren

Forbrugeren kan bruge sine optankningskort på følgende måder:

a. Optankningskort tillader forbrugeren at få adgang til en foruddefineret mængde af teleydelser og andre ydelser med den værdi, der tillægges de forskellige typer opkald, der er til rådighed på Spørgers hjemmeside.

b. Optankningskort kan inden for gyldighedsperioden anvendes til:

  • Telefonopkald fra Danmark til fastnet- og mobiltelefoner over hele verden
  • Telefonsvaretjenester
  • Sende SMS'er og MMS'er
  • Modtage opkald fra Danmark og andre lande fra både fastnet- og mobiltelefoner
  • Foretage telefonopkald til udlandet (hvis forbrugeren anvender den internationale roaming service)
  • Dataforbrug
  • "Indholdstjenester" mv., jf. nedenfor under punkt d.

c. Forbrugeren betaler kun for det faktiske forbrug (dvs. opkald, SMS'er, MMS'er og data). Hver gang forbrugeren ringer eller sender en SMS, MMS eller forbrugerdata, bliver forbrugerens forudbetalte konto reduceret med et aftalt beløb.

d. Optankningskort'ene kan også anvendes til at købe "indholdstjenester", eksempelvis ringetoner, baggrundsbilleder, spil, animationer, adgangskoder til digitalt indhold på internettet, SMS-afstemninger på tv-udsendelser, donationer til velgørende organisationer, busbilletter, osv. Købet sker normalt ved, at der sendes en SMS eller MMS, der forinden er fastsat til en speciel pris. Disse indholdstjenester leveres på grundlag af en aftale med en ekstern udbyder. Spørger fremtræder ikke som leverandør af sådanne tjenesteydelser og har intet ansvar i denne sammenhæng i forhold til forbrugeren. Spørger overfører den kredit, der anvendes i denne forbindelse direkte til den eksterne udbyder.

3. Overførsel af fysiske varer

Spørger overfører fysiske SIM-kort til de danske forbrugere. Kortene bliver fysisk sendt fra det andet EU-land til de danske forbrugere. Der sker ingen særskilt fakturering af forbrugerne for leveringen af SIM-kortet.

Spørger overfører også fysiske skrabekort (i bund og grund et kort med en påskrevet kreditkode) samt SIM-kort til de danske distributører med henblik på videresalg. Igen sker der ingen særskilt fakturering af distributørerne for leveringen af SIM-kortene. Skrabekortene bliver købt af distributøren i hans eget navn og for hans egen regning til en aftalt pris (f.eks. 12 % mindre end pålydende værdi). Både SIM-kort og skrabekort bliver fysisk sendt fra det andet EU-land til X, der varetager kortlageret i Danmark og videresender kortene til de danske distributører på vegne af Spørger.

4. Spørger som leverandør af telekommunikationsydelser

Spørger ejer alle aktiver og ressourcer, som er nødvendige for at kunne levere teleydelser til forbrugere både i Danmark og andre lande.

Tekniske ressourcer

De tekniske ressourcer, som Spørger har, omfatter (men er ikke begrænset til) følgende:

  1. Teknisk udstyr (switches) såvel som ansættelsesaftaler med personer, der er nødvendige for at betjene disse switches. Disse aktiver er kritiske og er det eneste redskab til at styre den internationale afslutning af opkald.
  2. Operational Data Source, en database hvor de operationelle data såsom SIM-kort aktivering og optankningskort detaljer og CDRs opbevares til overvågning og evaluering af business performance.
  3. Business intelligence systemer, der analyserer forskellige informationer fra Operational Data Source.
  4. Online portal www.Spørger.dk, den danske hjemmeside for distributører og forbrugere til at få adgang enten til information om Spørger eller købe Spørgers produkter.
  5. IN-platform hvor optankningskort bliver produceret og kundernes saldi styres.
  6. AMS Mediation system (interface til at håndtere CDR relateret til både national og international trafik fra mobiloperatører og International Switch).

Distributøraftaler

Spørger har indgået aftaler om markedsføring og salg af Spørgers produkter i Danmark med en række eksterne distributører, som agerer som forhandlere af Spørgers ydelser i Danmark.

De vigtigste bestemmelser i distributøraftalerne kan kort opsummeres som følger:

  1. Priser og kommission: Ved overførsel af optankningskort fra Spørger til distributøren betaler distributøren en aftalt pris til Spørger, der normalt er fastsat til den pålydende værdi af optankningskort fratrukket en aftalt provisionsprocent (f. eks. 12%; hvis distributøren videresælger optankningskort til pålydende værdi, vil distributørens provision således være 12%). Spørger betaler også distributøren forskellige bonusser afhængigt af omsætningen (f.eks. hvis distributøren køber optankningskort for mere end DKK 1.000.000 årligt fra Spørger, vil han modtage en bonus på DKK 30.000, svarende til en yderligere rabat på 3 %).
  2. Varemærker, logos og markedsføring: Distributøren er forpligtet til at anvende Spørgers navn, varemærker, logos, mv. når denne markedsfører Spørgers tjenesteydelser. Spørger er forpligtet til i rimeligt omfang at benytte distributørens navn, varemærker, logos, m.v., når Spørger markedsfører sine ydelser. Distributøren er forpligtet til at betale sine egne omkostninger i forbindelse med markedsføring af Spørgers produkter i Danmark.
  3. Eftersalgsservice: Spørgers kundeservice er forpligtet til at give de danske forbrugere eftersalgsservice. Alle omkostninger i forbindelse hermed afholdes af Spørger.
  4. Garantier og information: Distributøren har ikke nogen ret til at give garantier eller oplysninger til forbrugeren om Spørgers produkter ud over garantier eller oplysninger, der udtrykkeligt står i Spørgers forretningsbetingelser.

Bonusbetalinger og kommissioner, der er skyldige til distributører, beregnes og afregnes af Spørger. Spørger kan anmode om assistance fra X til at udføre sådanne beregninger for visse distributører. Den endelige beslutning om kommissionens størrelse og afvikling af en sådan betaling foreligger dog altid hos Spørger. Afregning af kommissionen er baseret på de specifikke distributøraftaler.

Telekommunikationsaftaler

Spørger har en aftale med et telefonselskab, der leverer lokal telekommunikationskapacitet i Danmark. I henhold til denne aftale giver telefonselskabet Spørger ret til at anvende dets telekommunikationsnetværk med tilhørende basisydelser i Danmark for at kunne levere sine kunder teleydelser i Spørgers eget navn og for Spørgers egen regning. Telefonselskabet leverer SIM-kort og abonnementsnumre til Spørger i overensstemmelse med ordre modtaget fra Spørger efter den aftalte procedure.

Salgsbeslutninger

Alle beslutninger vedrørende salget i Danmark foretages af Spørger. Spørger ejer og administrerer alle distributørdata for Danmark (navn, CVR nr., momsnummer, bankdetaljer, mv.), hvilket betyder, at kun personale autoriseret af Spørger kan tilføje, ændre eller slette distributørinformationer.

Bogføring og fakturering

Alt salg foretaget via distributører i Danmark bogføres i Spørgers regnskab. Den nødvendige opsætning af selskabets bogføringssystem mv. påhviler Spørger. Evt. fakturaer vedrørende sådanne salg bliver kun udstedt af Spørger i deres eget navn.

Betalinger

Spørger har åbnet sin egen bankkonto i Danmark, og betalinger fra kunderne sker til Spørgers danske bankkonto.

Kundeservice

Efter omstruktureringen vil den danske forbruger fremadrettet blive opfordret til skriftligt at adressere hans anmodning og synspunkter direkte til Spørger (f.eks. hvis forbrugeren ikke er tilfreds eller ønsker at klage over sit forhold med Spørger). Spørger er i gang med at forberede information om dette til kunderne og lave ændringer til hjemmesiden vedrørende kundeservice.

Forbrugeren har også mulighed for at ringe til Spørgers kundeservice på det danske telefonnummer. Opkaldet bliver omdirigeret til Spørgers kundeservice i det andet EU-land, hvor Spørger opretholder en særskilt helpdesk for Danmark.

Det endelige resultat af forløbet kan blive anket til Teleankenævnet.

5. X er leverandør af marketingydelser og administration af distributørnetværket

X tilbyder lokal salgssupport og administration af distributørnetværket til Spørger.

Xs opgave er hovedsageligt at finde nye/flere eksterne distributører og formidle aftaler mellem disse og Spørger, varetage de praktiske aspekter vedrørende lokal dansk markedsføring samt rådgive Spørger om det danske marked og dets prisforhold. X fakturerer Spørger for disse ydelser og bogfører disse indtægter i deres regnskab.

De opgaver, der udføres af X, kan i princippet også udlicitereres til en ekstern serviceudbyder i Danmark. Spørger udstikker de retningslinjer og parametre, som X skal operere/agere efter.

Administration af distributørnetværket

X leverer rådgivende ydelser i forbindelse med erhvervelse og håndtering af distributører for Spørger. X har ikke på nogen måde tilladelse til at forhandle aftalevilkår med distributører og har ingen kompetence til at ændre, indgå eller opsige kontrakter med eksisterende eller nye distributører.

Xs ydelser omfatter følgende:

  • Opsøgning og markedsføring over for nye og/eller yderligere potentielle distributører, der opfylder kriterierne for at kunne være en Spørger distributør som fastsat af Spørger
  • Præsentation og information for potentielle distributører (men under inden omstændigheder forhandling, ændringer, aftaleindgåelse eller forpligtelse for Spørger), hvilket er Spørgers standardbetingelser for sådanne distributører
  • Omgående meddelelse af oplysninger omkring potentielle distributører til Spørger
  • Oplæring, information og rådgivning til nye og eksisterende distributører omkring Spørgers produkter og/eller tjenesteydelser
  • Kontakt (herunder besøg) med distributører for at bibeholde og administrere netværket
  • Forfremmelse, maksimering og rapportering af salg af Spørgers produkter og ydelser til og af distributører
  • Rådgivning og anbefalinger iht. prisfastsættelse, priskombinationer, salgsfremstød, tilbud og prøveprodukter, der passer til Danmark
  • Modtagelse og videresendelse af tilbagemeldinger fra distributører til Spørger samt den tilbagemelding, distributørerne har modtaget fra forbrugerne
  • Agere som kontaktperson for distributører, der tager kontakt til X, herunder notifikation af alle kommentarer, forespørgsler og klager til Spørger
  • Oplyse distributører om aktuelle tilbud og salgsfremstød, der tilbydes af Spørger til distributører i Danmark
  • Rådgivning og anbefalinger vedrørende bonusbetalinger, der skal eller potentielt skal udbetales til distributører
  • Forsyning af distributører med salgsfremmende materiale modtaget eller godkendt af Spørger (f.eks. butiksskilte og plakater) samt sikre, at disse materialer bruges korrekt og i overensstemmelse med retningslinjerne fra Spørger.
  • Rådgivning og anbefalinger vedrørende opsigelse eller potentiel opsigelse af aftaler med distributørerne
  • Bistand til Spørger med behørig afslutning af distributøraftaler, der er opsagt af Spørger
  • Indsamling af penge i de tilfælde, hvor distributørerne betaler Spørgers fakturaer i kontanter i stedet for en elektronisk bankoverførsel. X har en særskilt bankkonto til dette formål, og saldi fra denne konto viderebetales inden for 48 timer til en bankkonto anvist af Spørger

Salgs- og marketingsydelser

X udfører salgs- og markedsføringsopgaver i samarbejde med Koncernens marketing team med henblik på at assistere Spørger med deres salg af ydelser i Danmark.

Disse aktiviteter omfatter følgende:

  • Markedsinformations- og lokaliseringsydelser i henhold til Spørgers aktiviteter i Danmark
  • Rådgivning og anbefalinger vedrørende nye potentielle salgskanaler for Spørgers ydelser i Danmark
  • Rådgivning og anbefalinger vedrørende direkte forbrugerrelaterede aktiviteter i Danmark
  • Afrapportering vedrørende konkurrencemæssig positionering af Spørgers ydelser på det danske marked og salgsfremmende materiale relateret til Spørgers ydelser.

Ingen daglig kontakt med de danske forbrugere

I dagligdagen leverer X ingen ydelser til de danske forbrugere.

Hvis det sker, at en forbruger kontakter Xs kontor med en forespørgsel, bliver forbrugeren som hovedregel omdirigeret til Spørgers kundeservicecenter i det andet EU-land. Hvis en forbruger personligt dukker op på Xs kontor i Danmark, vil situationen blive håndteret efter instrukser fra Spørgers kundeservicecenter i det andet EU-land. I de fleste tilfælde vil kundeservice i det andet EU-land være i stand til at håndtere kunden direkte. Hvor dette ikke er muligt, vil kundeservicecentret i det andet EU-land instruere X i hvordan de kommer videre. Under ingen omstændigheder er X berettiget til at løse forbrugerens problemer uden at inddrage Spørgers kundeservicecenter.

Ifølge aftalen med Spørger kan X også levere optankningskort direkte til den endelige forbruger ligesom distributørerne for Spørger. Dette kan eksempelvis ske, når en kunde personligt dukker op på Xs kontor ud fra Spørger-skiltet på døren, og ønsker en optankningskort af sin mobilkonto. Dette sker dog kun meget sjældent i praksis, og X fungerer ikke som et egentligt salgssted i Danmark. Da denne ydelse kun leveres meget sjældent og i meget begrænset omfang, betaler Spørger ingen særskilt gebyr eller provision til X i denne henseende.

Ingen telekommunikationsydelser

Aftalen vedrørende levering af teleydelser til de danske forbrugere indgås altid mellem Spørger og forbrugeren. Det juridiske forhold for leveringen af teleydelser eksisterer mellem Spørger og forbrugeren, og kun Spørger er ansvarlig for levering af denne ydelse til forbrugeren. X har ingen rolle i leveringen af teleydelser til de danske forbrugere.

Spørger har supplerende oplyst følgende:

Efter aftalen fungerer distributøren som forhandler af Spørgers produkter, dvs. markedsfører og sælger produkterne i eget navn og for egen regning. Distributøren er forpligtet til at bruge Spørgers navn, varemærker, logos m.v. i annoncer, kataloger, på hjemmesider eller andet markedsføringsmateriale. Distributøren har ikke ret til på nogen måde at give garantier eller oplysninger om produkter, udover hvad Spørger selv udtrykkeligt har angivet.

Da aftalen gentagne gange henviser til, at distributøren køber og sælger "i eget navn", er det nødvendigt at forstå, hvordan opsætningen fungerer i virkeligheden.

Når man taler om distributørers salg af Spørgers produkter og især distributører, der sælger i eget navn, er man nødt til at skelne mellem 1) køb og videresalg af de fysiske midler (SIM-kort og skrabekort), og 2) levering af teleydelser.

Distributøren afgiver løbende ordrer på de fysiske kort til Spørger, hvor risici i forbindelse med de fysiske kort (risiko for tyveri osv.) overgår til distributøren ved levering til distributøren. Den juridiske ejendomsret overgår til distributøren, når betalingen for kortene har fundet sted. Distributøren handler i eget navn og for egen regning, når han "videresælger" de fysiske kort til forbrugeren. Distributøren må ikke ompakke kortene eller foretage nogen form for ændringer, der kan have indvirkning på kortenes tekniske egenskaber.

Når distributøren "køber" kortene fra Spørger, betaler distributøren en aftalt "pris" til Spørger. Spørger kan komme med vejledende forslag til distributørens "udsalgspriser", men i princippet er det distributøren selv, der bestemmer, hvad udsalgsprisen til forbrugere bliver.

Det er dermed kun i forhold til den juridiske erhvervelse og videresalg af de fysiske kort, at aftalen henviser til distributøren som køber og sælger i eget navn. De fysiske kort, distributøren "køber" hos Spørger, er imidlertid blot midler, som muliggør distributørens formidling af Spørgers teleydelser til de danske forbrugere. Transaktioner med de fysiske kort burde derfor ikke betragtes som en momsmæssig leverance af varer fra Spørger til distributøren (eller, for den slags skyld, en momsmæssig leverance fra distributøren til forbrugeren). Selv om distributøren juridisk set "køber" og "sælger" de fysiske kort, afspejler den fysiske overdragelse af kort ikke den økonomiske indhold af transaktionen korrekt, idet distributørens ydelse økonomisk set består af formidling af teleydelser fra Spørger til forbrugeren.

Distributørens indtægt eller "kommission"/"provision" består dels af forskellen mellem distributørens købs- og videresalgspris af de fysiske kort, og dels af kommission og bonus, som Spørger betaler til distributøren afhængig af omsætningen og distributørens præstation (se f.eks. bilag 6 til vedlagte aftale om kommission). Dog skal vi bemærke, at kommissionsstrukturen aftales individuelt med hver enkelt distributør). En af grundene til, at distributørens kommission er struktureret på den måde er, at en stor del af optankningskort i dag overdrages elektronisk (dvs. kunden kan blot optanke sin mobilkonto ved distributørens kasseapparat), hvor distributøren hverken "køber" eller "sælger" et fysisk kort.

"Modtagerkredit" burde i denne kontekst blot læses som "mobilkredit", dvs. positiv balance på forbrugerens mobilkonto, der gør det muligt for ham eller hende at foretage opkald med sin mobiltelefon og bruge alle andre ydelser forbundet med en mobilkonto. Da kontobalancen opdateres, når forbrugeren foretager en betaling for at optanke hans eller hendes mobilkonto, kan man sige, at forbrugeren "modtager" mobilkreditten fra distributøren, når han eller hun foretager betalingen til distributøren.

Spørger bekræfter, at skrabekort og optankningskort falder ind under anvendelsesområdet af lov om betalingstjenester og elektroniske penge (lovbek. nr. 365 af 26.4.2011 med senere ændringer). Selskabet har drøftet lovens anvendelsesområdet med både en ekstern juridisk rådgiver og Finanstilsynet, og begge har bekræftet dette synspunkt.

Øvrige oplysninger

Spørger har endvidere fremsendt kontrakt mellem Spørger og X.

Endelig har spørger fremsendt kontrakt mellem Spørger og en distributør.

Det fremgår af pkt. 7.1 i den fremlagte kontrakt mellem spørger og en distributør, at priserne for produkterne er fastsat i bilag 4(a). Af bilag 4 (a) fremgår, at Produkt 1 omfatter taletidskort. SIM-kort må være Produkt 2: Spørgers startpakke, med en pris pr. kort på 12,- kr. eksklusiv moms. Og den vejledende salgspris kunder er 25 kr. inkl. moms.

Det fremgår af pkt. 7.2, at distributøren har ret til frit at fastsætte sine egne salgspriser ved videresalg af produkterne til kunderne.

Spørgers opfattelse og begrundelse

1. Der er kun tale om levering af ydelser mod vederlag, hvis der er en direkte sammenhæng mellem den leverede ydelse og det betalte vederlag.

Når en dansk forbruger krediterer sin mobilkonto via et optankningskort foretaget direkte på Spørgers hjemmeside og overfører betalingen direkte til Spørger, sker levering af teleydelser uden tvivl direkte mellem Spørger og den danske forbruger.

Når den danske forbruger krediterer sin mobilkonto via en af Spørgers distributører i Danmark (enten ved at købe et fysisk skrabekort eller et elektronisk optankningskort fra en distributør), sker leveringen af teleydelser ligeledes direkte mellem Spørger og den danske forbruger.

I dansk praksis betragtes forhandlere af forudbetalte mobilkort og lignende instrumenter som udgangspunkt som formidlere, der ikke handler i deres eget navn, men på vegne af teleselskabet, medmindre der udtrykkeligt er aftalt noget andet mellem forhandleren og teleselskabet (jf. afsnit 4.2.3 i den juridiske vejledning 2012-2 samt SKM2008.343.LSR).

Spørgers distributører agerer i Spørgers navn, når de formidler teleydelser til danske forbrugere. Det ikke er distributøren, men Spørger, som er ansvarlig for den eventuelle levering af teleydelser til den danske forbruger. Forbrugeren er altid klar over, at leverandøren af teleydelsen er Spørger og ikke distributøren, som forbrugeren køber optankningskort af, idet teleydelserne altid er knyttet til et Spørger SIM-kort i forbrugerens mobiltelefon, og Spørgers navn og logo fremgår altid af de fysiske skrabekort samt eventuelt markedsføringsmateriale.

Endvidere er adgang til teleydelser ved køb af optankningskort af distributører altid underlagt Spørgers standardbetingelser og vilkår. Dette betyder blandt andet, at uanset om kunden har optanket sin mobilkonto via en distributør eller Spørger direkte, rettes alle eventuelle klager til Spørger og ikke til distributøren.

Distributører handler dermed klart i Spørgers navn, når de leverer optankningskort til de danske forbrugere.

Uanset om forbrugeren handler med Spørger direkte eller via en distributør, er Spørger i alle tilfælde forpligtet til at levere teleydelser til værdien, der svarer til den pålydende værdi af optankningskort. Forbrugeren får kun adgang til Spørgers ydelser, når han har foretaget en optankning af sin Spørger-mobilkonto og dermed lavet en forudbetaling for teleydelser, uanset om betalingen sker direkte til Spørger eller til en distributør.

Der er således altid en direkte forbindelse mellem den (forud)betaling, som forbrugeren laver, og de teleydelser, der leveres til forbrugeren af Spørger. At forbrugeren kan lave en forudbetaling til en distributør og ikke direkte til Spørger, eller at betalingen fra distributøren til Spørger faktisk kan ske, før forbrugeren har købt et optankningskort, kan ikke føre til en anden konklusion.

Da optankningskort altid kun giver forbrugeren ret til at modtage teleydelser fra Spørger, når betalingen er gennemført, er forudbetalingstidspunktet som udgangspunkt også tidspunktet for momspligtens indtræden, jf. momslovens § 23, stk. 3. For at momspligten kan indtræde på forudbetalingstidspunktet, kræves det dog, at ydelsen allerede på det tidspunkt er tilstrækkelig specificeret (jf. f.eks. EU-domstolen i C-419/02, BUPA Hospitals Ltd, præmis 48).

I dansk praksis anerkendes det, at ved forudbetalinger til en mobilkonto via en bank eller internettet eller ved at købe et forudbetalt mobiltelefonkort (i al væsentlighed falder Spørgers skrabekort ind under denne kategori), får en mobilkunde adgang til en række forskellige ydelser - ikke kun teleydelser (jf. afsnit D.A.7.2.5. i den juridiske vejledning 2012-2 samt SKM2008.343.LSR og SKM2007.294.SR). En forudbetaling til en mobilkonto kan derfor ikke anses for en forudbetaling i henhold til § 23, stk. 3 i momsloven, da det ikke er tilstrækkeligt godtgjort på betalingstidspunktet, hvilke konkrete ydelser forbrugeren vil få leveret senere. Teleselskaberne skal derfor afregne momsen på det tidspunkt, hvor ydelsen faktisk leveres og forbruges, jf. momslovens § 23, stk. 1.

Som nævnt ovenfor, kan Spørgers optankningskort anvendes til mange forskellige formål, ikke blot telefonopkald eller andre traditionelle teleydelser. Ovennævnte praksis gælder derfor også i dette tilfælde, hvilket betyder, at momsen i henhold til de danske regler ikke forfalder, når forbrugeren køber en optankningskort (og dermed foretager en forudbetaling), men derimod når leveringen af (tele)ydelsen rent faktisk finder sted (dvs. når kunden gør brug af sin mobilkonto).

2. For at et fast forretningssted kan betragtes som en leverandør eller en modtager af en ydelse, skal det have en tilstrækkelig permanent karakter og have de nødvendige menneskelige og tekniske ressourcer for at kunne levere eller modtage tjenesteydelsen (jf. artikel 11, stk. 1 og 2 i Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011).

Spørger har ingen tekniske eller menneskelige ressourcer i Danmark, hverken i forbindelse med levering af teleydelser til de danske forbrugere eller modtagelsen af distributionsydelser fra de danske distributører.

Som beskrevet ovenfor køber Spørger visse ydelser fra en række aftalepartnere i Danmark for at muliggøre leveringen af teleydelser til de danske forbrugere. Ganske vist kan en afgiftspligtig person i visse situationer anses for at have et fast forretningssted, hvorfra ydelserne leveres, ved at indkøbe de nødvendige ressourcer fra en underleverandør. Dette kræver iflg. afsnit D.A.6.2.3.3 i den juridiske vejledning 2012-2 samt EU-Domstolens praksis imidlertid, at følgende betingelser er opfyldt:

  • Underleverandøren har ikke en uafhængig retsstilling i forhold til den afgiftspligtige person (jf. sag C-260/95, DFDS)
  • Forretningsstedet har den minimumstabilitet (permanent personale og struktur), der gør det muligt selvstændigt at levere de pågældende tjenesteydelser (jf. sag C-260/95, DFDS, og sag C-190/95, Aro Lease).

Ingen af disse betingelser er opfyldt i den pågældende situation. Den eneste underleverandør, der eventuelt kunne anses for ikke at have en selvstændig position i forhold til Spørger er X. Alle andre tjenesteydelser fra Danmark leveres af tredjemænd uden juridiske eller økonomiske bånd til Koncernen (bortset fra de ydelser, de leverer til Spørger). X har dog kun en støttefunktion i forbindelse med administration af distributørnetværket og de praktiske aspekter af markedsføringen i Danmark. X er ikke på nogen måde involveret i leveringen af teleydelser fra Spørger til de danske forbrugere.

Hertil kommer, at X ikke handler over for den danske forbruger som leverandør af teleydelser eller som en repræsentant eller agent for Spørger. X har ingen ret til at indgå kontrakter på Spørgers vegne med henblik på levering af teleydelser til danske forbrugere.

X har i almindelighed ingen kontakt med de danske forbrugere af Spørgers ydelser, selv om det ikke helt kan udelukkes, at en kunde lejlighedsvis vil dukke op på Xs kontorer. Hvis dette skulle ske, er X i princippet berettiget til at optræde som Spørgers distributør i Danmark og hermed hjælpe kunden med at optanke sin mobilkonto, men betydningen af optankningskort solgt på denne måde er i praksis så lille, at der ikke engang sker særskilt betaling af kommission eller lignende til X for denne ydelse.

X har intet personale med ledelsesmæssige beføjelser i forhold til andre spørgsmål end dem, der nøje er knyttet til Xs egen daglige forretning (dvs. administration af distributørnetværket og ydelser i forbindelse med markedsføring, der leveres til Spørger).

Selv om Spørger har valgt at placere disse opgaver hos X, er de ikke afgørende for levering af teleydelser og kunne i princippet ligeledes være outsourcet til en ekstern leverandør, som ikke er en del af Koncernen.

Spørger har derfor ingen ressourcer i Danmark, som kunne danne et fast forretningssted i momsmæssig henseende.

Vi vil gerne fremhæve, at SKAT i en lignende sag (SKM2012.64.SR) har taget det synspunkt, at i en situation hvor en dansk afgiftspligtig person har et kontor i et andet EU-land, der kun har en støttende funktion og hovedsageligt udfører administrative opgaver, skal ydelserne fra denne afgiftspligtige person betragtes som leveret fra hovedkontoret i Danmark, jf. momslovens § 16, stk. 4, idet kontoret i det andet EU-land mangler de menneskelige og tekniske ressourcer, der er nødvendige for at levere de pågældende ydelser.

Dette var begrundet med, at selskabets ledelse var på kontoret i Danmark, de væsentligste beslutninger vedrørende den almindelige drift blev truffet i Danmark, og at der kun var supportere til stede i det andet EU-land. Efter Skatteministeriets opfattelse ville det ikke have været i overensstemmelse med den økonomiske virkelighed, at anse ydelserne leveret fra det andet EU-land, da hjemstedet for den økonomiske virksomhed var i Danmark og det var alene salgs- og supportdelen, som var leveret fra det andet EU-land.

De samme overvejelser gør sig modsætningsvis gældende i denne situation. Da X ikke har nogen ledelses- eller salgsfunktion og/eller ressourcer, kun udfører supportopgaver for Spørger, alle vigtige beslutninger vedrørende den daglige drift af Spørger vedtages, og ledelsen er baseret på hovedkontoret i det andet EU-land, må konklusionen i denne situation være, at Spørgers teleydelser leveres fra hovedkontoret i det andet EU-land, da der ikke er noget forretningssted i Danmark, der har de nødvendige ressourcer til at kunne levere disse ydelser.

Det var endvidere Skatteministeriets opfattelse i den ovennævnte sag, at momsforordningens artikel 11, stk. 2, i sammenhæng med ovennævnte praksis fra EU-Domstolen, skal fortolkes således, at ledelsen og/eller medarbejderne på det faste forretningssted skal have en selvstændig kompetence til at indgå aftaler vedrørende de ydelser, som det faste forretningssted leverer. Da X hverken leverer teleydelser til danske forbrugere eller har noget personale med en kompetence til at indgå aftaler om levering af disse ydelser af Spørger, udgør ressourcer til stede i X ikke et fast forretningssted for Spørger.

3. Spørgers ydelser er målrettet mod privatpersoner. Selv om Spørgers ydelser i teorien vil kunne anvendes af afgiftspligtige personer (så denne mulighed kan ikke helt udelukkes), vil dette kun sjældent (hvis nogensinde) ske i praksis.

Det betyder, at leveringsstedet for Spørgers ydelser er det sted, hvor Spørger har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed, hvor ydelserne leveres fra, jf. § 16, stk. 4 i momsloven.

Da Spørger har etableret stedet for sine økonomiske aktiviteter i det andet EU-land og ikke har et fast forretningssted i Danmark, er leveringsstedet for de ydelser, som Spørger leverer til danske forbrugere, ikke i Danmark men i det andet EU-land. For god ordens skyld bemærker vi også, at Spørger i detaljer har drøftet de ovennævnte aktiviteter med skattevæsenet i det andet EU-land og vil anvende den korrekte momsbehandling efter den lokale momslovgivning.

For god ordens skyld gør vi også opmærksom på, at Spørger er bekendt med momsreglerne fra den 1. januar 2015, hvor leveringsstedet for teleydelser til ikkeafgiftspligtige personer bliver det sted, hvor kunden er etableret, har sin bopæl eller normalt er bosiddende.

4 og 5. Efter SKATs praksis sker formidling af teleydelser af agenter/distributører og underagenter (f.eks. kiosker) normalt i teleselskabets navn (jf. SKM208.284.SKAT). SKAT har i den forbindelse lagt vægt på, at et (mobil)telekort må anses for en voucher, der både udstedes og indløses af det pågældende teleselskab, og at agenter og underagenter som formidler telekort i normale tilfælde ikke forpligtes over for forbrugeren til at levere teleydelser, ringetoner, andre downloads m.m.

Dette samme gør sig gældende i denne sag. Optankningskort fra Spørger, der markedsføres i Danmark via et netværk af distributører, kan betragtes som vouchere, der både udstedes og indløses af Spørger. Som nævnt ovenfor er forbrugeren altid klar over, at den faktiske leverandør af teleydelsen er Spørger og ikke distributøren, da ydelserne altid er knyttet til et Spørger SIM-kort i forbrugerens mobiltelefon, og al fysisk markedsføringsmateriale (herunder skrabekort) leveres med Spørgers navn og logo påtrykt.

Distributøren hverken køber eller sælger teleydelser, men distributøren leverer derimod en ydelse til Spørger. Denne ydelse omfatter forskellige elementer som salg, reklame, markedsføring og administration. Spørger betaler et vederlag for denne ydelse, som dels består af kommissionen modtaget af distributøren dels bonusser baseret på den faktiske omsætning.

Levering af optankningskort fra Spørger til distributørerne (herunder de fysiske skrabekort og SIM-kort) udgør derfor ikke en leverance i en momsmæssig henseende. Skrabekort og SIM-kort fungerer ikke som fysiske varer, men vedrører levering af teleydelser.

Det er anvendelsesformålet for forbrugeren, der ved købet af et skrabekort og/eller et SIM-kort må anses for afgørende for momsbehandlingen. Formålet for forbrugeren er dog at få adgang til at foretage telefonopkald og bruge andre ydelser knyttet til en mobilkonto, men ikke at opnå et skrabekort eller et SIM-kort som sådan. Udover at være et redskab til at kreditere eller anvende en mobilkonto, har hverken de fysiske skrabe-, SIM-kort eller elektroniske optankningskort intet andet formål fra forbrugerens synspunkt.

Ligeledes har det købte skrabekort eller SIM-kort som sådan ikke nogen selvstændig værdi for distributøren. Værdien for distributøren er at få adgang til redskabet, der gør det muligt at markedsføre og formidle Spørgers teleydelser i Danmark. Kortene i sig selv har ikke nogen selvstændig funktion hverken som varer eller tjenesteydelser.

Dette synspunkt er også blevet anerkendt i SKM2009.284.SKAT, hvor SKAT har oplyst, at medmindre en agent kan bekræfte, at denne har solgt telefonkortet i eget navn, vil agenten ikke have ret til at fradrage den indgående moms på telefonkortet modtaget af teleselskabet. Selvom SKAT ikke har uddybet dette udsagn i yderligere detaljer, er det tilsyneladende baseret på en forudsætning om, at momsen i en sådan situation er blevet fejlagtigt faktureret til agenten, da leveringen af de fysiske kort fra teleselskabet til agenten ikke udgør en momspligtig transaktion i første omgang.

Spørgers høringssvar af 6. juni 2013

Vi har kun bemærkninger til SKATs forslag til besvarelse af spørgsmål 5 om SIM-kort.

Vi er ikke enige i SKATs forslag til besvarelse af spørgsmål 5. Ifølge forslaget skal overdragelsen af SIM-kort fra Spørger til den danske distributør må anses for at være en leverance af fysiske goder, som medfører forpligtelse til at blive momsregistreret og afregne moms.

Vi mener, at SKATs konklusion, om at SIM-kort anses for fysiske goder, er forkert og fører til inkonsekvent momsbehandling af telekommunikationstjenester.

Vi har allerede i vores anmodning om et bindende svar beskrevet flere årsager til, hvorfor SIM-kort fra et momsmæssigt synspunkt ikke bør anses som fysiske goder, men blot som hjælpemiddel for at kunne bruge telekommunikationstjenester. Vi mener stadig, at disse begrundelser er gældende, og gentager dem derfor ikke her.

Vi gør dog opmærksom på, at SKATs fortolkning i al væsentlighed betyder, at Spørger skulle foretage 2 adskilte leveringer: Leveringen af et SIM-kort og leveringen af en telekommunikationstjeneste. Dette er ikke, hvad der reelt sker. Fra et økonomisk synspunkt leverer Spørger en enkelt telekommunikationstjeneste. Ganske vist er et SIM-kort en fysisk ting, men der kan ikke være nogen tvivl om, at det at erhverve sig et SIM-kort ikke er et mål i sig selv for kunden, men blot et middel til at erhverve sig telekommunikationstjenesten. Leveringen af et SIM-kort og leveringen af en telekommunikationstjeneste er så tæt knyttet sammen, at det udgør en enkelt og udelelig økonomisk levering, som det vil være kunstigt at adskille. EU-Domstolen har i en række sager afgjort, at under sådanne omstændigheder skal en levering ses som en biydelse til hovedydelsen og derved følge momsbehandlingen af hovedydelsen - se fx C-349/96 (Card Protection Plan) sammen med sagerne C-308/96 og C-94/97 (Mattgett and Baldwin) og C-41/04 (Levob Verzekering).

Vi understreger også, at de fleste SIM-kort er solgt som "startpakker", hvor køberen ikke betaler for SIM-kortet, men den taletid, der følger med det nye SIM-kort. I de fleste tilfælde er der således ingen særskilt betaling i forbindelse med selve SIM-kortet. Spørger har for ganske nyligt startet også at markedsføre SIM-kort uden taletid, hvor køberen betaler et mindre beløb i forbindelse med selve SIM-kortet, men også her gælder de ovenstående argumenter om, at erhvervelse af et SIM-kort ikke udgør et særskilt mål for køberen. SIM-kort skulle derfor kun anses for en biydelse til telekommunikationsydelsen (og hermed også følge momsbehandlingen for telekommunikationsydelsen).

Til sidst er det uklart for os, hvad SKAT præcis mener med den sidste sætning i den foreslåede besvarelse til spørgsmål 5, at "spørger foretager derfor en momspligtig transaktion og skal derfor betale dansk moms af leverancen". Spørgsmålet, vi ønskede at få besvaret, var om overdragelsen af SIM-kort fra Spørger til den danske distributør er en momspligtig transaktion, og derved om Spørger er forpligtet til at fakturere distributøren med dansk moms for den del, der vedrører SIM-kort. Vi synes, at ud fra SKATs formulering af besvarelsen er det uklart, om det kun er overførselen/EU-erhvervelsen af egne "varer" fra det andet EU-land til Danmark, SKAT ser som en momspligtig transaktion, eller om SKAT finder, at Spørger er forpligtet til at udstede en faktura med dansk moms til distributørerne for "salg" af SIM-kortene.

Derfor beder vi venligst SKAT om at revurdere svaret til spørgsmål 5. Men også hvis SKAT fortsat vurderer, at svaret til spørgsmål 5 skal være "nej", at SKAT i begrundelsen for svaret tydeliggør, hvad det er for en eller flere (både erhvervelse og salg til distributører?) SKAT ser som momspligtig transaktion.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger foretager en momspligtig leverance af teleydelser direkte til forbrugere i Danmark, som sker på det tidspunkt, hvor teleydelsen faktisk benyttes af kunden, uanset om optankningskort bliver solgt til forbrugere direkte af X eller via Spørgers distributører i Danmark.

Lovgrundlag

Momsloven

§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. (...)

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (...)

Stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse. (...)

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

11) Følgende finansielle aktiviteter:

(...)

c) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer.

Praksis

EU-domstolen, sag C-520/10 Lebara Ltd.

Telefonioperatør udbød teletjenester til en distributør i form af telefonkort. Telefonkortene indeholdt alle nødvendige oplysninger til at foretage internationale telefonopkald ved hjælp af en infrastruktur, der var stillet til rådighed af operatøren. Telefonkortene blev af distributørerne videresolgt i eget navn og for egen regning til slutbrugere. Enten direkte eller gennem andre afgiftspligtige personer, såsom grossister og detailhandlere. Domstolen fandt, at telefonioperatøren leverede en teletjeneste mod vederlag til distributøren. Operatøren leverede derimod ikke en anden tjenesteydelse mod vederlag til slutbrugeren, når denne efter at have erhvervet telefonkortet udøver retten til at foretage telefonopkald ved at anvende de på kortet påførte oplysninger.

Bemærk, at i forbindelse med det konkrete markedsføringssystem havde telefonkortene en enkelt anvendelse. Kortene gjorde det kun muligt at foretage internationale telefonopkald til destinationer og i henhold til takster, der var fastsatte på forhånd. De gav således kun ret til én slags tjenesteydelser, hvis art og antal var fastsat på forhånd, og som kun var underlagt en enkelt momssats. Der var således tale om PrePaid Calling Cards.

Bemærk yderligere, at distributørerne videresolgte telefonkortene i eget navn og for egen regning.

SKM2008.343.LSR

Klagerne har anmodet om bindende svar på, om teleselskaberne kan undlade at opkræve moms efter momslovens § 23, stk. 3, af beløb, som modtages af teleselskaberne i forbindelse med salg af forudbetalte teleydelser mv., når beløbet efter kundens valg ikke anvendes eller kun anvendes delvist, hvorefter teleselskabet tager beløbet til indtægt uden en modsvarende levering. Landsskatteretten udtalte:

"Henset til repræsentantens oplysninger lægges det til grund, at der ved indbetaling af et beløb enten via køb af et mobiltaletidskort, ved indbetaling via en bank eller ved betaling over Internettet, på en mobiltelefonkonto hos de omhandlede teleselskaber, herved opnås adgang til en flerhed af ydelser og ikke kun til teleydelser, således som disse er defineret i cirkulære nr. 108 af 4. juli 1997. Det lægges ligeledes til grund, at mobiltelefonkunden efter betalingsmiddellovens § 9, stk. 2, har ret til at få det ubrugte indbetalte beløb tilbagebetalt.

Henset til disse omstændigheder kan selve indbetalingen af et beløb på en mobiltelefonkonto ikke anses for at være udtryk for en momspligtig transaktion efter momslovens § 4, stk. 1, da der ikke på dette tidspunkt er leveret en ydelse mod vederlag. Der kan i overensstemmelse med EF-domstolens dom af 21. februar 2006 i sag C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd) heller ikke være tale om en forudbetaling efter momslovens § 23, stk. 3, for en senere leveret ydelse, da det ikke på indbetalingstidspunktet er fastlagt hvilken specifik ydelse, mobiltelefonkunden senere vil få leveret.

Således må selve indbetalingen betragtes som en deponering af penge på en mobiltelefonkonto til senere brug. I overensstemmelse med momslovens almindelige princip om, at der skal foreligge en leverance mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, kan der derfor først anses at foreligge en sådan transaktion, når der i forbindelse med selve brugen af det indbetalte beløb leveres en momspligtig ydelse.

Dette medfører samtidig, at der for så vidt angår det indbetalte beløb, som ikke bliver brugt, og som teleselskaberne i overensstemmelse med betalingsmiddelloven § 9, stk. 2, kan indtægtsføre efter udløbet af en vis periode, fortsat ikke har foreligget en momspligtig transaktion, idet der for dette beløb ikke er leveret nogen momspligtig ydelse.

Den påklagede afgørelse ændres derfor for så vidt angår begrundelsen."

SKM2007.294.SR

Skatterådet fandt, at telefonselskabers modtagelse af forudbetalinger for telefonkort og indbetalinger til mobilkonti kun kan anses for momspligtige forudbetalinger, hvis det allerede på betalingstidspunktet er angivet, at der forudbetales for en specifik ydelse.

SKM2008.284.SKAT

"Moms - telefonkort - Teknisk gennemførelse af SKM2007.294.SR - Den momsmæssige behandling af mellemhandlere

Mellemhandlere - Eget eller andens navn

Teleselskaberne har oplyst overfor SKAT, at mellemhandlere med telefonkort, enten er agenter (distributører) for teleselskaberne eller underagenter (agenter for teleselskabernes agenter).

Efter momslovens § 4, stk. 4, anses en formidler for selv at have modtaget og leveret en ydelse, når den pågældende handler i eget navn, men formidler ydelsen for en andens regning.

Det vil altid afhænge af en konkret vurdering af det faktisk aftalte i det konkrete forhold, om formidling sker i eget navn eller i en andens navn.

Imidlertid er SKAT enig med teleselskaberne i, at agenter/distributører og underagenter (f.eks. kiosker) i normale tilfælde vil formidle i andens navn (dvs. teleselskabets navn). SKAT har her lagt vægt på, at telekort må anses for en voucher, der både udstedes og indløses af pågældende teleselskab, og at agenter og underagenter som formidler telekort i normale tilfælde ikke forpligtes overfor telekunden til at levere teleydelser, ringetoner, andre downloads m.m.

SKAT vil derfor behandle agenter og underagenter som formidlere i teleselskabernes navn (andens navn), medmindre noget andet i det konkrete tilfælde følger af det foreliggende aftalegrundlag.

Momspligt og momsgrundlag - Formidling i andens navn

SKAT finder, at agenter og underagenters ydelser i forbindelse med salg af telefonkort ikke alene omfatter simpel modtagelse på teleselskabernes vegne af indbetalinger fra telekunderne, men også elementer såsom salgsarbejde, reklame, promotion og administration. Disse ydelser vil det være kunstigt at opdele, og de udgør derfor en samlet momspligtig formidlingsydelse. Denne formidlingsydelse må som udgangspunkt anses for leveret til pågældende teleselskab, som har fradragsret for ydelsen, når betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Momsgrundlaget for den til teleselskabet leverede formidlingsydelse består af alt, hvad der modtages som vederlag for formidlingsydelsen, dvs. dels provision m.m. udbetalt til agenten eller underagenten, dels beløb, som modtages fra telekunden eller en underagent på vegne af teleselskabet, men som teleselskabets (eller for en underagents vedkommende hovedagentens/distributørens) forretningsbetingelser og indgåede aftaler i øvrigt tillader den pågældende (under)agent at beholde som vederlag for formidlingsydelsen.

I de tilfælde, hvor formidlingsydelsen helt eller delvist efter en konkret vurdering i stedet må anses for leveret til telekunden, har telekunden fradragsret for formidlingsydelsen, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Det må dog efter SKATs opfattelse anses for kun at forekomme sjældent, at formidlingsydelsen kan anses for leveret til telekunden, idet det må fordre, at telekunden betaler et gebyr eller lignende oveni telekortets nominelle værdi.

Mellemhandlere - fradragsret for modtagne telekort

Efter fast praksis, jf. EF-domstolens domme i sag C-342/87, Genius Holding, og senere domme er der alene fradragsret for momsbeløb, der er påført en faktura med rette. Der er således ikke fradragsret for momsbeløb, der påført en faktura i strid med momslovens regler.

Medmindre en agent eller underagent kan godtgøre, at den pågældende agent har formidlet telekort i eget navn, vil SKAT derfor ikke anerkende, at (under)agenten har fradragsret for de modtagne telekort. Dette gælder uanset, at (under)agenten har modtaget en faktura med dansk moms for købet af de pågældende kort."

Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.4.2.3 Formidlingsydelser

" Ad c) Telefonkort

Mellemhandlere af telefonkort anses som udgangspunkt for at formidle telefonkortene i teleselskabernes navn, og ikke i eget navn.

Mellemhandlernes ydelser i forbindelse med salg af telefonkort omfatter ikke alene simpel modtagelse på telefonselskabernes vegne af indbetalinger fra telekunderne, men også elementer såsom salgsarbejde, reklame, promotion og administration. Disse ydelser vil det være kunstigt at opdele, og de udgør derfor en samlet momspligtig formidlingsydelse. Se SKM2008.284.SKAT."

Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.6.2.6.11 Teleydelser ML § 21 d, stk. 1, nr. 9:

"Lovgrundlag

ML § 21 d, stk. 1, nr. 9 har følgende ordlyd:

"9) Teleydelser."

Momssystemdirektivets artikel 59, litra i har følgende ordlyd:

"i) teleydelser".

Hvilke ydelser udgør teleydelser?

ML § 21 d, stk. 1, nr. 9 omfatter teleydelser. Teleydelser har til formål at transmittere, udsende eller modtage signaler i skrift, billed- eller lydform og alle andre oplysninger. Det kan ske ved trådforbindelse, radiobølger eller ved optiske eller andre elektromagnetiske midler.

Begrebet "teleydelser" dækkes således adgang til net og infrastruktur (kabler, satellitter, internet, og lign.).

Som eksempler på ydelser, der er omfattet af bestemmelsen, kan nævnes:

  • Antennesignaler
  • Telefonsamtaler (herunder collectcall samtaler)
  • Telefax
  • E-post
  • Adgang til internettet

Ved teleydelser forstås også salg af retten til at benytte adgangen til transmission, udsendelse eller modtagelse af signaler.

Hvilke ydelser udgør ikke "teleydelser"?

"Teleydelser" omfatter ikke ydelser, der leveres via telenet, fx reklamer, information, forlystelser mv."

Begrundelse

Landsskatteretten udtaler i SKM2008.343.LSR: "Således må selve indbetalingen betragtes som en deponering af penge på en mobiltelefonkonto til senere brug. I overensstemmelse med momslovens almindelige princip om, at der skal foreligge en leverance mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, kan der derfor først anses at foreligge en sådan transaktion, når der i forbindelse med selve brugen af det indbetalte beløb leveres en momspligtig ydelse."

Først på det tidspunkt, hvor forbrugeren anvender kortet/kreditkoden, kan det afgøres, hvilken leverance der er tale om. Der er i denne sag tale om andre omstændigheder end i EU-domstolens sag C-520/10, hvor alle faciliteter var tilgængelige for distributøren. Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at spørger i eget navn foretager en momspligtig leverance af teleydelser direkte til forbrugere på det tidspunkt, hvor teleydelsen faktisk benyttes af forbrugeren.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at levering af teleydelser til de danske forbrugere, som beskrevet ovenfor, ikke medfører, at Spørger har et fast forretningssted i Danmark.

Lovgrundlag

Momsloven

§ 1. Erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er afgiftspligtig efter denne lov. (...)

§ 16, stk. 4. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en ikkeafgiftspligtig person og leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet og ydelsen leveres herfra, jf. dog stk. 5 og 6 samt §§ 17, 18 og 19-21 d.

Praksis

EU-domstolen i C-168/84, Berkholz

Det sted, hvor leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed, har forrang som tilknytningsmoment. Et andet etableringssted, hvorfra ydelsen præsteres kan kun komme i betragtning, hvis tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller hvis den skaber en konflikt med en anden medlemsstat.

EU-domstolen i C-260/95, DFDS

Sagen omhandlede, hvorvidt rejser solgt fra et kontor i England skulle anses for at være solgt fra rejsebureauets hjemsted i Danmark eller fra et fast forretningssted i England. Rejsebureauet solgte rejserne via et engelsk datterselskab, der fungerede som formidler. Datterselskabet ejede de lokaler, hvorfra rejserne blev solgt.

Spørgsmålet var bl.a. om de ydelser og faciliteter datterselskabet leverede til rejsebureauet, medførte, at rejsebureauet skulle anses for at levere rejserne fra et fast forretningssted i England.

For at et forretningssted i et andet land kan udgøre et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, kræver det:

a) at bureauet har rådighed (faktisk disponerer) over forretningsstedet i den anden medlemsstat, dvs. at forretningsstedet ikke har en uafhængig retsstilling i forhold til bureauet.

b) at forretningsstedet udviser den krævede minimumsstabilitet med hensyn til de menneskelige og tekniske ressourcer

Ad a) Disponerer bureauet over forretningsstedet?

At forretningsstedets lokaler tilhører et datterselskab, som er en selvstændig juridisk enhed, er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at bureauet ikke kan anses for at disponere over forretningsstedet.

Domstolen lagde vægt på, at bureauet var indehaver af datterselskabets aktiekapital og at datterselskabet ifølge de kontraktslige forpligtelser overfor moderselskabet, alene handlede som moderselskabets hjælpeorgan.

Ad b) Udviser forretningsstedet den krævede minimumsstabilitet med hensyn til de nødvendige menneskelige og tekniske ressourcer?

I sagen lagde domstolen navnlig vægt på det store antal ansatte, som var beskæftiget i det engelske datterselskab, og de betingelser, hvorunder det præsterede ydelser til de rejsende.

På det grundlag fandt domstolen, at datterselskabet faktisk udviser de karakteristika, der betegner et fast forretningssted.

De faktiske omstændigheder i sagen (datterselskabet var ejet af bureauet og var kontraktligt forpligtet til alene at handle som bureauets hjælpeorgan) medførte at selskabet ikke kunne anses for at være en uafhængig mellemmand mellem moderselskabet og kunderne. Dette gjaldt selv om datterselskabet var en selvstændig juridisk enhed.

EU-domstolen har supplerende i præmis 49 i dommen i de forenede sager C-318/11 og C-319/11, bemærket, at der i DFDS-sagen alene blev set bort fra datterselskabets selvstændige status til fordel for den kommercielle realitet for at kunne fastslå, om det var moderselskabet eller datterselskabet, der havde foretaget den faktiske gennemførelse af de momspligtige transaktioner, og for at kunne fastslå, i hvilken medlemsstat der følgelig skulle betales afgift af disse transaktioner.

SKM2012.64.SR

Spørger stiller en række spørgsmål om grænsedragningen mellem de momsretlige begreber hjemsted for økonomisk virksomhed og fast forretningssted, som fastlægger hvor det momsretlige leveringssted er for elektroniske ydelser til ikkeafgiftspligtige personer, som leveres inden for EU.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at der ikke skal afregnes dansk moms af kreditkortomsætning ved salg af internet-spil, når alene spørgers supporter er flyttet til et andet EU-land. Dermed fastslår Skatterådet, at leveringsstedet fortsat er i Danmark under de nævnte omstændigheder.

Skatterådet kan heller ikke bekræfte, at leveringsstedet flyttes fra Danmark, når der udover supportere, også ansættes en support/safety manager i det andet EU-land.

Skatterådet kan dog bekræfte, at når der udover de ovennævnte ansatte, også er en fast repræsentant fra ledelsesgruppen til stede i det andet EU-land, således at det faste forretningssted selvstændigt kan indgå aftaler vedrørende de ydelser, som det faste forretningssted leverer, kan det anses for et fast forretningssted i et andet EU-land. Skatterådet bekræfter dermed, at det momsretlige leveringssted flyttes til udlandet under disse omstændigheder.

SKM2011.144.SR

Sagen omhandlede leveringsstedet for ydelser omfattet af særordningen for rejsebureauer i ML § 67. Ydelserne blev leveret af et flyselskab i et andet EU-land, der havde et repræsentationskontor i Danmark.

Om kontoret i Danmark blev følgende oplyst:

Spørgers repræsentationskontor i Danmark har en dansk momsregistrering med hovedbranche "ruteflyvning".

Repræsentationskontoret i Danmark beskæftiger sig med salg og markedsføring af flybilletter, og således ikke med salg af pakkerejser. Flybilletter sælges hovedsageligt via et callcenter i et tredje EU-land og hjemmesiden X.com. Der udstedes dog i sjældne tilfælde flybilletter ved personligt fremmøde på repræsentationskontoret i Danmark.

Repræsentationskontoret i Danmark beregner på basis af den konkurrencemæssige situation priserne for Norden, dvs. priser på flybilletter fra Norden til destinationer i udlandet.

Repræsentationskontoret i Danmark beskæftiger sig endvidere med den tekniske distribution af priser, eksempelvis upload af priser på internationale informationssystemer. (Rejsebureauerne køber flybilletter på disse systemer).

På repræsentationskontoret er ansat account managers og sælgere, som rejser i Norden og indgår aftaler med firmaer, der indebærer rabatter. Priserne meddeles rejsebureauet, som sælger billetterne til de således aftalte priser. Repræsentationskontoret beskæftiger endvidere salgssupportere, som bistår og besvarer spørgsmål fra kunder.

Endelig udarbejder repræsentationskontoret annoncer og andet markedsføringsmateriale i Norden.

Skatterådet henviste til betingelsen om, at et fast forretningssted skal have tilstrækkelig permanent karakter og have de menneskelige og tekniske midler til at kunne levere de pågældende ydelser, der i dette tilfælde var ydelser omfattet af særordningen.

Eftersom repræsentationskontoret i Danmark alene beskæftigede sig med salg af flybilletter og ikke pakkerejser, var denne betingelse ikke opfyldt.

Selskabet kunne derfor ikke anses for at have etableret et fast forretningssted i Danmark, hvorfra der blev leveret ydelser omfattet af særordningen. Leveringsstedet for disse ydelser var derfor ikke Danmark.

Skatteministeriet udtalte, at begrebet fast forretningssted i ML § 67b skal forstås på samme måde som samme begreb i ML § 16, stk. 4.

Den juridiske vejledning, afsnit D.A.6.2.3.3 Fast forretningssted

"Leverancer fra faste forretningssteder

For at et fast forretningssted kan anses for at være leverandør af en ydelse omfattet af ML § 16, stk. 4 (B2C), skal forretningsstedet være kendetegnet ved

en tilstrækkelig permanent karakter og

en passende struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler

som gør det i stand til at præstere den pågældende ydelse. Se momsforordningensartikel 11, stk. 2."

Begrundelse

Indledningsvis skal det bemærkes, at det er lagt til grund, at spørgers kunder i Danmark er ikkeafgiftspligtige personer, og at den omhandlede levering omfatter teleydelser.

Spørger har efter det oplyste etableret stedet for sin økonomiske virksomhed i et andet EU-land.

Spørger indgår i en koncern, hvori også indgår et dansk selskab med hjemsted i Danmark.

Til brug for afgørelse af, om leveringsstedet skal fastlægges til det sted, hvor virksomheden har etableret sin økonomiske virksomhed, eller til det sted, hvor virksomheden har fast forretningssted, har EF-domstolen i præmis 18 i sag C-168/84, Berkholz, udtalt, at det kun kan komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.6.2.3.3 Fast forretningssted, at for at kunne anses for at være leverandør af en ydelse omfattet af ML § 16, stk. 4 (B2C), skal forretningsstedet være kendetegnet ved en tilstrækkelig permanent karakter og en passende struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler som gør det i stand til at præstere den pågældende ydelse.

Det er oplyst, at spørger har indgået kontrakt med et koncernforbundet selskab i Danmark, hvorfra der ydes lokal salgssupport og administration af distributørnetværket. Der foretages som udgangspunkt ikke salg til distributører eller forbrugere fra dette selskab. Det er videre oplyst, at alle aftaler med distributører skal indgås med spørger, og at alene spørger har indgået aftaler vedrørende de menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at kunne levere teleydelserne.

På baggrund af det oplyste om de faktiske forhold i sagen, finder SKAT ikke, at selskabet i Danmark opfylder betingelsen om tilstedeværelse af en tilstrækkelig grad af permanens og struktur med hensyn til menneskelige og tekniske ressourcer til, at det er i stand til at levere teleydelser.

Spørger har derfor i relation til salg af teleydelser ikke et fast forretningssted i Danmark.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at leveringsstedet for teleydelserne fra Spørger til de danske forbrugere er, hvor Spørger har etableret sin økonomiske virksomhed, jf. momsloven § 16, stk. 4.

Lovgrundlag

Momsloven

§ 16, stk. 4. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en ikkeafgiftspligtig person og leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet og ydelsen leveres herfra, jf. dog stk. 5 og 6 samt §§ 17, 18 og 19-21 d.

Stk. 5. For de ydelser, der er nævnt i § 21 d, stk. 1, nr. 1-10, anses leveringsstedet dog ikke for at være her i landet, hvis ydelsen leveres til en ikkeafgiftspligtig person her i landet eller i et andet EU-land og ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.
(...)

§ 21 d. Leveringsstedet for følgende ydelser, der leveres til en ikkeafgiftspligtig person, der er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU, er ikke her i landet: (...)

9) Teleydelser. (...)

Stk. 2. For de ydelser, der er nævnt i stk. 1, nr. 1-10, anses leveringsstedet dog for at være her i landet, såfremt ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet.

Praksis

Den juridiske Vejledning 2013-1, afsnit D.A.6.2.6.1 Kort om faktisk benyttelse eller udnyttelse (formål, lovgrundlag, afgrænsning mv.)

"Ved anvendelsen af udnyttelseskriteriet sondres kun mellem, om ydelsen faktisk udnyttes i Danmark eller udenfor EU. Kriteriet kan ikke ændre leveringsstedet afhængigt af, om en ydelse udnyttes/ikke udnyttes i andre EU-lande."

Begrundelse

Indledningsvis skal det bemærkes, at det er lagt til grund, at spørgers kunder i Danmark er ikkeafgiftspligtige personer, og at den omhandlede levering omfatter teleydelser.

Det fremgår af momsloven § 16, stk. 4, at leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en ikkeafgiftspligtig person og leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet og ydelsen leveres herfra, jf. dog stk. 5.

Leveringsstedet for teleydelserne fra Spørger til de danske forbrugere skal derfor fastlægges både ud fra spørgers etableringssted, eller eventuelt faste forretningssted, og evt. de leverede ydelsers udnyttelsessted.

Spørger ikke har et fast forretningssted i Danmark, jf. besvarelse af spørgsmål 2. Leveringsstedet er derfor det sted, hvor spørger har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed, jf. momsloven § 16, stk. 4.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at overførsel af optankningskort (herunder de fysiske skrabekort) fra Spørger til de danske distributører ikke er en momspligtig transaktion.

Lovgrundlag

Momsloven

§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. (...)

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (...)

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: (...)

11) Følgende finansielle aktiviteter:

(...)

c) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer.

Praksis

EU-domstolen, sag C-520/10 Lebara Ltd.

Telefonioperatør udbød teletjenester til en distributør i form af telefonkort. Telefonkortene indeholdt alle nødvendige oplysninger til at foretage internationale telefonopkald ved hjælp af en infrastruktur, der var stillet til rådighed af operatøren. Telefonkortene blev af distributørerne videresolgt i eget navn og for egen regning til slutbrugere. Enten direkte eller gennem andre afgiftspligtige personer, såsom grossister og detailhandlere. Domstolen fandt, at telefonioperatøren leverede en teletjeneste mod vederlag til distributøren. Operatøren leverede derimod ikke en anden tjenesteydelse mod vederlag til slutbrugeren, når denne efter at have erhvervet telefonkortet udøver retten til at foretage telefonopkald ved at anvende de på kortet påførte oplysninger.

Bemærk, at i forbindelse med det konkrete markedsføringssystem havde telefonkortene en enkelt anvendelse. Kortene gjorde det kun muligt at foretage internationale telefonopkald til destinationer og i henhold til takster, der var fastsatte på forhånd. De gav således kun ret til én slags tjenesteydelser, hvis art og antal var fastsat på forhånd, og som kun var underlagt en enkelt momssats. Der var således tale om PrePaid Calling Cards.

Bemærk yderligere, at distributørerne videresolgte telefonkortene i eget navn og for egen regning.

SKM2008.343.LSR

Klagerne har anmodet om bindende svar på, om teleselskaberne kan undlade at opkræve moms efter momslovens § 23, stk. 3, af beløb, som modtages af teleselskaberne i forbindelse med salg af forudbetalte teleydelser mv., når beløbet efter kundens valg ikke anvendes eller kun anvendes delvist, hvorefter teleselskabet tager beløbet til indtægt uden en modsvarende levering. Landsskatteretten udtalte:

"Henset til repræsentantens oplysninger lægges det til grund, at der ved indbetaling af et beløb enten via køb af et mobiltaletidskort, ved indbetaling via en bank eller ved betaling over Internettet, på en mobiltelefonkonto hos de omhandlede teleselskaber, herved opnås adgang til en flerhed af ydelser og ikke kun til teleydelser, således som disse er defineret i cirkulære nr. 108 af 4. juli 1997. Det lægges ligeledes til grund, at mobiltelefonkunden efter betalingsmiddellovens § 9, stk. 2, har ret til at få det ubrugte indbetalte beløb tilbagebetalt.

Henset til disse omstændigheder kan selve indbetalingen af et beløb på en mobiltelefonkonto ikke anses for at være udtryk for en momspligtig transaktion efter momslovens § 4, stk. 1, da der ikke på dette tidspunkt er leveret en ydelse mod vederlag. Der kan i overensstemmelse med EF-domstolens dom af 21. februar 2006 i sag C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd) heller ikke være tale om en forudbetaling efter momslovens § 23, stk. 3, for en senere leveret ydelse, da det ikke på indbetalingstidspunktet er fastlagt hvilken specifik ydelse, mobiltelefonkunden senere vil få leveret.

Således må selve indbetalingen betragtes som en deponering af penge på en mobiltelefonkonto til senere brug. I overensstemmelse med momslovens almindelige princip om, at der skal foreligge en leverance mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, kan der derfor først anses at foreligge en sådan transaktion, når der i forbindelse med selve brugen af det indbetalte beløb leveres en momspligtig ydelse.

Dette medfører samtidig, at der for så vidt angår det indbetalte beløb, som ikke bliver brugt, og som teleselskaberne i overensstemmelse med betalingsmiddelloven § 9, stk. 2, kan indtægtsføre efter udløbet af en vis periode, fortsat ikke har foreligget en momspligtig transaktion, idet der for dette beløb ikke er leveret nogen momspligtig ydelse."

Begrundelse

Landsskatteretten udtaler i SKM2008.343.LSR: "Således må selve indbetalingen betragtes som en deponering af penge på en mobiltelefonkonto til senere brug. I overensstemmelse med momslovens almindelige princip om, at der skal foreligge en leverance mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, kan der derfor først anses at foreligge en sådan transaktion, når der i forbindelse med selve brugen af det indbetalte beløb leveres en momspligtig ydelse."

Der er i denne sag tale om andre omstændigheder end i EU-domstolens sag C-520/10, hvor alle faciliteter var tilgængelige for distributøren.

Allerede på denne baggrund finder SKAT, at spørger ikke foretager en levering, når kreditkoder i form af elektroniske eller fysiske optankningskort udleveres til distributører. Udleveringen foretages mod betaling, men denne betaling er blot modstykket til den kredit, som kunden opnår hos spørger. Der er ikke i den forbindelse udlevereret en vare eller en tjenesteydelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at overførsel af SIM-kort fra Spørger til de danske distributører ikke er en momspligtig transaktion.

Lovgrundlag

Momsloven

§ 1. Erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er afgiftspligtig efter denne lov. Afgiftspligtig er ligeledes erhvervelse af varer fra andre EU-lande og indførsel af varer fra steder uden for EU. Afgift efter loven betales til staten. (...)

§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. (...)

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (...)

§ 10. Med levering af varer mod vederlag sidestilles en afgiftspligtig persons overførsel til et andet EU-land af en vare til brug for dennes virksomhed i det andet EU-land i overensstemmelse med EU's regler herom.

§ 11. Der betales afgift ved erhvervelse mod vederlag af (...)

Stk. 3. Med erhvervelse mod vederlag sidestilles en afgiftspligtig persons benyttelse i sin virksomhed af en vare, der af den afgiftspligtige person eller for dennes regning er forsendt eller transporteret fra et andet EU-land, når varen er fremstillet m.v., erhvervet eller indført fra et sted uden for EU som led i den afgiftspligtige persons virksomhed i det andet EU-land.

Begrundelse

Spørgsmålet vedrører om "overførsel af SIM-kort fra Spørger til de danske distributører" skal anses for en momspligtig transaktion.

Det er SKATs opfattelse, at et SIM-kort må anses for en vare, idet der er tale om en fysisk vare, som indgår som en fysisk bestanddel af en telefon med henblik på at kunne sende og modtage signaler.

Det er oplyst, at Spørger overfører SIM-kort til de danske distributører med henblik på videresalg, og at der ikke sker særskilt fakturering af distributørerne for leveringen af SIM-kortene. Det er videre oplyst, at SIM-kort bliver fysisk sendt fra det andet EU-land til X, der varetager kortlageret i Danmark og videresender kortene til de danske distributører på vegne af Spørger.

Det fremgår af momsloven § 10, at en afgiftspligtig persons overførsel til et andet EU-land af en vare til brug for dennes virksomhed i det andet EU-land i overensstemmelse med EU's regler herom sidestilles med levering af varer mod vederlag. Der findes en tilsvarende bestemmelse i det andet EU-lands lovgivning.

Erhvervelse af varer fra andre EU-lande er afgiftspligtig, jf. momsloven § 1. Med erhvervelse mod vederlag sidestilles, jf. 11, stk. 3, en afgiftspligtig persons benyttelse i sin virksomhed af en vare, der af den afgiftspligtige person eller for dennes regning er forsendt eller transporteret fra et andet EU-land, når varen er fremstillet m.v., erhvervet eller indført fra et sted uden for EU som led i den afgiftspligtige persons virksomhed i det andet EU-land.

Spørger foretager derfor en momspligtig transaktion og skal derfor betale dansk moms af transaktionen.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar af 6. juni 2013

Det præciseres, at det er SKATs opfattelse, at SIM-kort sælges i spørgers navn og for spørgers regning.

Det er SKATs opfattelse, at et SIM-kort er en vare. Når en vare overføres fra et EU-land til Danmark, er overførslen omfattet af momsloven § 11, stk. 3, da varen overføres til Danmark som led i spørgers virksomhed i Danmark. Der skal derfor betales dansk erhvervelsesmoms.

Denne moms er ikke en del af spørgers danske salgsmoms. Det er SKATs opfattelse, at spørger ikke skal betale dansk salgsmoms, jf. besvarelse af spørgsmål 1, 2 og 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs begrundelser og indstillinger.