Dato for udgivelse
26 Aug 2005 12:02
SKM-nummer
SKM2005.356.DEP
Myndighed
Skatteministeriet
Sagsnummer
2002-78-0590, 2002-78-0726, 2003-78-1223, 2003-78-1224
Dokument type
Kommentar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Kontantlønsnedgang, ændret vederlagsaftale, omkostningsrefusion, fri bil, kildeskattelovens § 46. stk. 3
Resumé

Kommentar til fire domme fra Østre Landsret af 11. november 2004, hvor Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle. Sagerne drejede sig om, hvorvidt en aftale om kontantlønsnedgang mellem et forsikringsselskab og dettes assurandører var i strid med modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3.

Reference(r)
Ligningsloven
Kildeskatteloven
Henvisning
Ligningsvejledningen 2005-2 A.B.1.9.13.

Sagens faktiske omstændigheder og forløb

En række assurandører accepterede i 1994/1995 i forbindelse med lønforhandlingen for det kommende år en kontantlønsnedgang, mod at arbejdsgiveren fremover ydede omkostningsrefusion[1], skattefri befordringsgodtgørelse og for nogles vedkommende også fri bil.

Kontantlønreduktionen påvirkede ikke beregningen af feriepenge og pension for assurandørerne.

Arbejdsgiveren havde indeholdt A-skat af værdi af fri bil hos assurandørerne. Told- og Skattestyrelsen, der stadfæstede regionens afgørelse, var af den opfattelse, at da kontantlønsnedgangen ikke havde virkning for ferie og pension måtte assurandørerne anses for selv med ubeskattede midler at have betalt for, at arbejdsgiveren ydede omkostningsrefusion, skattefri befordringsgodtgørelse og fri bil, således at den aftalte kontantlønsnedgang måtte anses for at være i strid med modregningsforbuddet i KSL § 46, stk. 3.

Arbejdsgiveren blev herefter pålagt at indbetale A-skat og lønsumsafgift af de beløb, som kontantlønnen var nedsat med, ligesom de lokale skattemyndigheder, efter orientering herom, forhøjede de enkelte assurandørers skattepligtige indkomstopgørelser for indkomstårene 1994 og 1995 med hele det beløb, som kontantlønnen var nedsat med. Skattemyndighederne beskattede således assurandørerne som om de fortsat fik den kontantløn, som der før havde været aftalt, uanset at assurandørerne efter de nye vederlagsaftaler ikke længere havde krav på eller fik denne.

Baggrund for sagens opgivelse

Med hensyn til omkostningsrefusionsordningen, herunder godtgørelsen af erhvervsmæssige befordringsudgifter bemærkes særligt, at det forud for skattereformen i 1987 var uden skattemæssig betydning for en lønmodtager, om denne selv afholdt de erhvervsmæssige udgifter mod en tilsvarende lønforhøjelse, eller om lønmodtagerens arbejdsgiver afholdt disse.

Dette er som følge af skattereformen i 1987 blevet ændret således, at det nu er af væsentlig skattemæssig betydning, om arbejdstageren selv afholder de erhvervsmæssige udgifter. Det forudsattes i forbindelse med 1987-skattereformen, at lønmodtageren kunne få refunderet driftsomkostninger efter regning. Dette følger blandt andet af motiverne til lov om ændring af ligningsloven og kildeskatteloven[2]. Både i forbindelse med 1987-reformen og senere ændringer af skattelove, er der givet udtryk for, at udgifter, der påføres lønmodtageren som en direkte følge af arbejdet, principielt bør afholdes af arbejdsgiveren. Lønmodtageren bør kun stille sin arbejdskraft til rådighed. Forskellige forarbejder, herunder ministerbesvarelser, der er kommet til efter etableringen af de pågældende aftaler om nedgang i kontantlønnen, støtter endvidere, at erhvervsmæssige udgifter i videst muligt omfang, bør afholdes af arbejdsgiveren i stedet for af lønmodtageren, herunder også igennem fremadrettet ændring af eksisterende lønaftaler.

Det bemærkes, at i de foreliggende sager kunne assurandørerne kun få refunderet dokumenterede erhvervsmæssige udgifter indenfor det afsatte rammebeløb i omkostningsrefusionsordningen. Omkostningsrefusionsordningen var derfor ikke et personalegode, idet dette begreb forudsætter en eller anden form for privat interesse i godet hos lønmodtageren.

Det ovenfor anførte om, at lovgiver løbende har tilkendegivet, at erhvervsmæssige udgifter i videst muligt omfang bør afholdes af arbejdsgiveren i stedet for af lønmodtageren, herunder også igennem fremadrettet ændring af eksisterende lønaftaler gælder også i forhold til erhvervsmæssige befordringsudgifter. Arbejdsgiverens betaling af erhvervsmæssige befordringsudgifter, som i disse sager også indgik i den nye lønaftale, er omfattet  af ligningslovens § 9, stk. 5, 2. og 3. pkt. Efter ligningslovens § 9, stk. 5, 3. pkt., er en udbetalt skattefri godtgørelse alligevel skattepligtig, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn. Bestemmelsen har imidlertid siden sin vedtagelse udtrykkeligt, jf. forarbejderne, ikke været til hinder for, at lønmodtager og arbejdsgiver frit kan aftale lønvilkår, herunder en generel lønnedsættelse én gang for alle mod, at der fremover udbetales skattefri befordringsgodtgørelse oven i lønnen. Modregningsforbudet i bestemmelsen rammer tilfælde, hvor lønnen nedsættes løbende bagudrettet i overensstemmelse med antallet af kørte km og dermed den udbetalte km-godtgørelse. I de foreliggende sager var kontantlønsnedgangen og den fremtidige udbetaling af godtgørelser fra arbejdsgiveren for erhvervsmæssig kørsel aftalt fremadrettet for det følgende år og godtgørelserne var dermed ikke omfattet af modregningsforbudet i ligningslovens § 9, stk. 5, 3. pkt.

Med hensyn til fri bil-ordningen, som i modsætning til omkostningsrefusionsordningen er et ”klassisk” personalegode, bemærkes, at Ligningsrådet både i 1990´erne og siden 2003 har truffet en del afgørelser om den skattemæssige behandling af aftaler om ændret vederlagssammensætning med en større andel af personalegoder og en mindre andel af kontantløn. (Disse aftaler omtales af og til som ”bruttotrækordninger”, selvom ordningen ikke er anset for at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3). Landsskatteretten har i 2004 truffet en afgørelse om den skattemæssige behandling af en aftale om ændret vederlagssammensætning (SKM2004.46.LSR). På baggrund af afgørelserne fra administrativ praksis kan der udledes to hovedkrav, der skal være opfyldt, for at arbejdsgiverens og arbejdstagerens indgåelse af aftale om en ændret vederlagssammensætning med en højere andel af skattebegunstiget personalegode og en lavere andel af kontantløn skal anerkendes skattemæssigt.

Det ene hovedkrav går ud på, at arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko i forbindelse med ordningen, bl.a. forstået således, at arbejdstagerens kontantlønsnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke er afhængig af arbejdstagerens forbrug af naturaliegodet henholdsvis udviklingen i de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille naturaliegodet til rådighed.

Det andet hovedkrav går ud på, at arbejdstagerens kontantlønsnedgang skal være reel. Dette krav har tidligere i administrativ praksis være forstået således, at en kontantlønsnedgang kun kan anses for reel, hvis alene den nye lavere kontantløn udgør grundlaget for beregning af pension, feriepenge m.v., og beregningen sker med samme procentsats som forud for den ændrede vederlagsaftale. Denne fortolkning af kriteriet afskar en del tjenestemænd og personer ansat på tjenestemandslignende vilkår fra at indgå aftaler om ændret vederlagssammensætning. Ligningsrådet har imidlertid ved en afgørelse i 2004 (SKM2004.342.LR) fastslået, at tjenestemænd godt kan indgå aftaler om ændret vederlagssammensætning, uanset at den aftalte fremtidige lavere kontantløn ikke kan få virkning for beregningen af tjenestemandspensionen. Den nye lavere kontantløn skulle efter Ligningsrådets afgørelse i den pågældende sag blot bruges som beregningsgrundlag for alle de tilfælde, hvor det rent faktisk er muligt.

Ingen af disse spørgsmål har været genstand for en retlig prøvelse ved domstolene.

I sagerne om assurandørerne var det førstnævnte krav opfyldt i forhold til fri bil-ordningen[3]. Hovedargumentet for at fastholde, at de indgåede aftaler var i strid med modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3, var således, at der ikke var tale om en reel kontantlønsnedgang, fordi den aftalte kontantlønsnedgang ikke havde virkning for alle dele af lønnen, idet kontantlønsnedgangen ikke fik virkning for beregningen af feriepenge og pension.

Der er imidlertid ingen generelle lovgivningsmæssige bindinger på en lønmodtagers og arbejdsgivers aftaler om størrelsen af lønmodtagerens pensionsbidrag inden for det samlede arbejdsvederlag, og der er intet lovgivningsmæssigt til hinder for, at en lønmodtager og en arbejdsgiver aftaler højere feriepengeprocenter eller et bredere beregningsgrundlag end efter ferieloven. Argumentet om de aftalte ordningers manglende virkning for disse dele af lønnen var derfor - på baggrund af hidtidig praksis - primært af bevismæssig betydning.

Det står som udgangspunkt en arbejdsgiver og en arbejdstager frit for at aftale, hvorledes den pågældende arbejdstagers vederlag skal sammensættes. Der er i den forbindelse ingen lovgivningsmæssige hindringer for, at det aftales mellem arbejdsgiver og arbejdstager, at fremtidige vederlagsstigninger sker i form af personalegoder og ikke som pengeløn, og at det i den forbindelse aftales, at feriepenge og pension beregnes på grundlag af den samlede løn inklusive personalegodet - eller med en højere procentsats af færre lønelementer, alene med respekt af de minimumsbestemmelser, som ferieloven fastsætter for så vidt angår feriepengeberegningen. 

I forbindelse med nyansættelser gælder den samme aftalefrihed, således at der heller ikke i denne situation er noget til hinder for, at arbejdsgiver og arbejdstager indgår aftale om en vederlagssammensætning som den, der var omstridt i sagerne om assurandørerne, uden virkning for pension m.v.

Det kan derfor opfattes som en form for ”diskrimination” af allerede ansatte, hvis ikke disse kan indgå tilsvarende aftaler.

For så vidt angår fri bil-ordningen fik medarbejderne stillet et egentlig personalegode, der også indeholdt et privatforbrugselement, til rådighed. Fri bil beskattes efter standardsatser, som konkret kan indebære en skattemæssig begunstigelse af godet frem for kontantløn, hvis den skattemæssige værdiansættelse af fri bil til rådighed i det konkrete tilfælde er lavere end markedsværdien.

Spørgsmålet var, om den aftalte kontantlønsnedgang var udtryk for, at medarbejderne betalte for at få fri bil stillet til rådighed med ubeskattede midler i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3, alene fordi kontantlønsnedgangen rent faktisk ikke blev afspejlet i en fremtidig lavere pensionsopsparing og ferieberegning.

Imidlertid vil den medarbejder, der får fri bil til rådighed alt andet lige typisk modtage en lavere kontantløn, end hvis medarbejderen ikke fik stillet fri bil til rådighed. Ikke sjældent vil lønmodtageren i praksis direkte få valget mellem et bestemt beløb mere i kontantløn eller at få stillet fri bil rådighed, men også uden for disse tilfælde vil der være en vis formodning for, at kontantlønnen vil være højere, hvis arbejdsgiveren ikke skal afholde udgifter til at stille fri bil til medarbejderens private brug til rådighed for denne. Fri bil-ordninger vil således gennemsnitligt påvirke størrelsen af den kontantløn, medarbejderen kan få udbetalt, uanset om der regnes med, at værdien af firmabilen udgør et bestemt beløb, eller dette ikke er udtrykkeligt specificeret på tidspunktet for lønfastsættelsen. Denne sammenhæng er også forudsat i forarbejder til reglerne om beskatning af fri bil[4].

Som anført ovenfor, er der intet til hinder for, at en nyansat medarbejder og arbejdsgiveren aftaler en lønpakke, der indeholder en fri bil. Det kan derfor være problematisk, hvis det ikke accepteres, at en nyforhandling af ansættelsesvilkårene i et allerede eksisterende ansættelsesforhold fører til en lavere kontantløn som følge af deltagelse i en fri bil-ordning. Dette vil medføre, at en allerede ansat ikke har mulighed for at deltage i en fri bil-ordning i modsætning til en nyansat.

Den gennemførte fri bil-ordning i de foreliggende sager opfyldte endvidere de i praksis fastsatte generelle betingelser for fri bil-ordninger, jf. bl.a. TfS 1994,606. Således var det arbejdsgiveren, der reelt og formelt var ejer af bilerne, og det var arbejdsgiveren, der endeligt bar den økonomiske risiko ved bilordningerne. Der var tale om fremadrettede ændringer af aftaleforholdet, således at assurandørernes kontantlønsnedgang ikke varierede bagudrettet med arbejdsgiverens løbende omkostninger til bilordningen. Arbejdsgiveren stod som aftalepart i forhold til benzinselskaber, forsikring, reparationer m.v. og afholdt i den forbindelse samtlige udgifter vedrørende bilerne.

Efter en samlet vurdering af de forskellige fortolkningsbidrag vedrørende dette spørgsmål, herunder forarbejderne til kildeskattelovens § 46, stk. 3, og til bestemmelserne i ligningsloven, disse reglers indbyrdes forhold, samt det forhold, at der ikke er hjemmel til skattemæssigt at kritisere sådanne aftaler i forbindelse med nyansættelser og forhandlinger om fremtidige vederlagsstigninger, er det Skatteministeriets vurdering, at der næppe er grundlag for at videreføre sagerne alene på en argumentation om, at den aftalte kontantlønsnedgang ikke havde betydning for beregningen af feriepenge og pension.

At Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i denne sag betyder således, at det indtil nu i administrativ praksis opstillede krav om, at aftaler om kontantlønsnedgang kun kan anses for reelle og kun skal lægges til grund i skattemæssig henseende, hvis alene den nye lavere kontantløn udgør beregningsgrundlaget for pension, feriepenge m.v., og beregningen sker med samme procentsats som forud eller kun på grundlag af den nye lavere kontantløn, ikke kan opretholdes. Alle lønmodtagergrupper er herefter skattemæssigt ligestillet, uanset om der er tale om personer med individuelle lønaftaler, overenskomstansatte, tjenestemænd m.v., og uanset om der er tale om indgåelse af en lønaftale med en ny arbejdsgiver, indgåelse af en aftale om fremadrettede vederlagsstigninger med en ”gammel” arbejdsgiver, eller der er tale om en fremadrettet ændring af vederlagssammensætningen i forhold til en eksisterende vederlagsaftale med en ”gammel” arbejdsgiver.

Det bemærkes, at kildeskattelovens § 46, stk. 3 stadig hindrer, at et allerede erhvervet krav på kontantløn efterfølgende konverteres til f.eks. et skattebegunstiget personalegode. Skatten, der hviler på denne kontantløn, forfalder i disse tilfælde fortsat som følge af kildeskattelovens § 46, stk. 3.

Konsekvensen af, at Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i disse sager betyder, at de skatteydere, der med deres arbejdsgiver har haft eller har en kontantlønnedgangsaftale, som ikke har haft virkning for feriepenge og pensioner, og som følge deraf har fået forhøjet deres skatteansættelse har krav på, at få genoptaget deres skatteansættelser for indkomståret 1994 og senere efter bestemmelsen i skattestyrelsesloven § 35, stk. 1, nr. 7, der gælder indtil 1. november 2005, henholdsvis den nye skatteforvaltningslov § 27, stk. 1, nr. 7, der har virkning fra den 1. november 2005.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at de fleste aftaler om kontantlønsnedgang er indgået  i overensstemmelse med den hidtidige praksis, om at kontantlønnedgangen skulle have virkning også for feriepenge og pension, og at der som følge heraf er yderst få skatteydere, der har krav på genoptagelse udover de assurandører, der var ansat af den pågældende arbejdsgiver.



[1]Omkostningsrefusionsordningen gik ud på, at assurandørerne kunne få refunderet udlæg efter regning inden for et individuelt tildelingsbeløb. Assurandørerne accepterede en kontantlønsnedgang svarende til størrelsen af rådighedsbeløbet. Ubrugte rådighedsbeløb udbetaltes ikke til assurandørerne. Hvis assurandørernes omkostninger oversteg rådighedsbeløb, kunne overskydende beløb ikke udbetales. Alene erhvervsmæssige omkostninger kunne refunderes.

[2] Folketingstidende 1985/86, Tillæg A, sp. 4639.

[3] I forhold til ordningen om omkostningsrefusion var dette krav ikke opfyldt, idet assurandørerne selv skulle afholde udgifterne, hvis disse oversteg de beløb, der var afsat på kontoen til dette formål. Imidlertid er kravet om økonomisk risiko hos arbejdsgiveren, der er opstillet i relation til lønaftaler om personalegoder, ikke uden videre relevant for omkostningsrefusionsordningen, der som tidligere nævnt ikke udgjorde et personalegode.

[4] FT 1999/200, Tillæg A, s. 6515.