Dato for udgivelse
16 Jun 2005 12:49
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27. maj 2005
SKM-nummer
SKM2005.256.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-5-1917-0194
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Service, periode, fradrag, hensættelse
Resumé
Udgifter forbundet med opfyldelse af servicekontrakter på kraftvarmeværker kunne først fradrages, når de var afholdt. Fradrag for hensættelser hertil blev ikke godkendt.
Reference(r)
Statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a.
Henvisning
Ligningsvejledningen 2005-2 E.B.2.6.7

Klagen vedrører spørgsmålet, om selskabet kan periodisere udgifter vedrørende servicekontrakter vedrørende kraftvarmeanlæg.

 

Landsskatterettens afgørelse

 

Indkomstårene 1999 og 2000 - Skattepligtig indkomst

Regionen har ikke godkendt fradrag for periodiserede udgifter vedrørende servicekontrakter.

Der er selvangivet fradrag med hhv. 729.325 kr. og 1.156.601 kr.

 

Landsskatteretten stadfæster regionens ansættelse.

 

Sagens oplysninger

 

Selskabet sælger og servicerer motordrevne kraftvarmeværker til industrien og fjernvarmeværker. Værkerne har computerstyrede kontrol- og overvågningssystemer og kan derfor køre ubemandet.

 

Selskabets repræsentant har forklaret, at anlæggene i de fleste tilfælde er produceret og leveret af et af selskabets udenlandske søsterselskaber. Garantiperioden på selskabets anlæg er typisk 1-2 år, og garantiforpligtelsen berører alene producenten – ikke det danske selskab. Anlægget installeres i de fleste tilfælde i samarbejde mellem selskabets medarbejdere og producenten. Når anlægget er installeret, tilbyder selskabet løbende driftsovervågning og totalservice på anlægget, og der indgås en servicekontrakt med kunden.

 

Selskabet har indgået servicekontrakter med en lang række danske kraftvarmeværker og foretager også serviceeftersyn på engangsbasis, uden at der foreligger en servicekontrakt. Servicekontrakterne er et selvstændigt tilbud til værkerne om servicering, der ligger ud over garantiperioden. Servicen vedrører ikke en garanti som følge af leverancen af værket. Det enkelte værk sammensætter selv indholdet af den servicering, som ønskes, og servicekontraktens løbetid.

 

Der er fremlagt kopier af serviceaftaler indgået med 5 varmeværker.

 

Selskabets repræsentant har oplyst, at servicekontrakternes varighed typisk er knyttet til antallet af driftstimer og serviceintervaller. Da antallet af driftstimer varierer, kendes kontrakternes eksakte løbetid ikke. Typisk løber aftalerne over ca. 10 år. Den pris, som det enkelte værk betaler for servicen, afhænger af den effekt, værket producerer. Ud fra værkets valg af serviceniveau og parternes forventninger til produktionen af strøm beregnes et forventet honorar til selskabet. Det forventede årshonorar opkræves typisk i 4 acontorater fordelt over året. En gang årligt udsendes en årsopgørelse, hvor den foreløbige betaling reguleres i forhold til den faktiske produktion af strøm.

 

Det fremgår af de fremlagte aftaler, at kunderne kan opsige aftalerne med et varsel på 1-6 måneder. Selskabet kan opsige kontrakterne med 12 måneders varsel.

 

For indkomståret 1999 har selskabet medtaget omsætning for servicekontrakter indgået før 1998 på faktureringstidspunktet, og omkostninger er medtaget på det tidspunkt, de er afholdt. Servicekontrakter indgået fra og med 1998 er periodiseret i 1999, således at dækningsgraden altid udgør 25 %. Der er indgået 9 kontrakter siden 1998. I 1999 er der indgået 5 nye kontrakter. I 2000 vedrører periodiseringen 12 kunder.

 

Vederlaget for servicekontrakterne afregnes på baggrund af den effekt, det enkelte værk producerer. Indtægterne som følge af servicekontrakterne er indtægtsført løbende i forbindelse med, at selskabet månedlig eller kvartalsvist har faktureret sine kunder.

 

Omkostningerne består for en væsentlig del af lønudgifter. Hertil kommer reservedele m.v. afhængig af omfanget af serviceydelsen.

 

Selskabet har for indkomstårene 1999 og 2000 selvangivet fradrag for hensættelser til forventede udgifter vedrørende servicekontrakterne med 729.325 kr. og 1.156.601 kr.

 

Regionens afgørelse

 

De selvangivne fradrag vedrørende selskabets servicekontrakter er ikke godkendt.

 

De udgifter, der er forbundet med opfyldelse af servicekontrakterne, må betragtes som løbende driftsudgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, der først kan fradrages, når de afholdes.

 

I 1999 er der foretaget hensættelser vedrørende alle nye kontrakter. Der er ikke foretaget en individuel vurdering af den enkelte aftale. Der sker ikke tilbagebetaling til kunden ved opsigelse af kontrakten, da der ikke er sket nogen forudbetaling vedrørende servicekontrakten, men en løbende betaling. Faktureringen af kunden sker ud fra forbrug/antal driftstimer. Antallet af serviceeftersyn afhænger også af antal driftstimer.

 

For så vidt angår værket i X sker beregning af bruttoavance og nedskrivning samlet for både 2 gamle motorer og 1 ny motor. Værkerne i Y og Z betaler selv for hovedeftersyn.

 

Hensættelserne er generelt foretaget efter regnskabsmæssige værdiansættelsesprincipper ud fra et forsigtigt skøn, hvor indtægterne er ansat lavest muligt og udgifterne størst muligt. Det er ikke altid muligt at følge periodiseringen og de efterfølgende, større reparationsarbejder.

 

Der er henvist til afgørelsen i TfS 1995.462.

 

Selskabets situation kan ikke sammenlignes med SKM2001.372.LSR, hvor der var tale om betaling/fakturering af beløb i forbindelse med salget af vindmøllerne, og resthensættelser blev tilbageført efter senest 2 år. I selskabets situation sker betalingen løbende over hele kontraktsperioden, og kontrakterne løber over en periode på 10-15 år. Det fremgår ikke, hvor lang en periode hensættelserne skal dække.

 

Klagerens påstand og argumenter

 

Der er principalt fremsat påstand om, at de selvangivne fradrag godkendes. Subsidiært er der fremsat påstand om, at det lægges til grund, at indkomsten ansættes efter principperne om igangværende arbejder, og at den talmæssige opgørelse foretages af regionen.

 

Ved en gennemgang af selskabets igangværende servicekontrakter i 2000 blev selskabets nye revisor opmærksom på, at dækningsgraden på servicekontrakterne i flere tilfælde var negativ. På flere kontrakter var der en urealistisk høj dækningsgrad, hvilket skyldtes, at acontofaktureringerne dækker en længere periode end det aktuelle år, idet omkostningerne først fremkommer i det efterfølgende år. Selskabet besluttede derfor, at dækningsgraden fra og med regnskabsåret 2000 skulle revurderes årligt i forhold til de forventede/realiserede dækningsgrader ved en individuel vurdering af den enkelte kontrakt.

 

Omsætningen medtages således på faktureringstidspunktet, mens de forventede omkostninger vedrørende de fremtidige eftersyns- og serviceforpligtelser på de enkelte kontrakter er periodiseret. Der er derfor overensstemmelse mellem den medtagne omsætning og de periodiserede omkostninger. Selskabet hensatte derfor 729.000 kr. vedrørende fremtidige forpligtelser på servicekontrakter og udgiftsførte beløbet skattemæssigt. Hensættelsen pr. 31. december 2000 udgjorde 1.886.000 kr., hvoraf 1.157.000 kr. blev udgiftsført, svarende til forskydningen i hensættelsen.

 

Selskabet kender størrelsen af indtægterne i forbindelse med servicekontrakterne. Derimod er størrelsen af de udgifter, der er forbundet med opfyldelse af servicekontrakterne ukendt set i forhold til det enkelte indkomstår, idet tidspunkterne for de mest krævende eftersyn varierer over tid. Tidspunktet for afholdelse af den største andel af de samlede udgifter afhænger af antallet af driftstimer på anlægget. Der opstår derfor løbende forskydninger mellem indtægter og udgifter, der bevirker, at opgørelsen af den skattepligtige indkomst får et tilfældigt præg. Dette undgås ved at regulere hensættelsesbeløbet vedrørende forventede fremtidige udgifter knyttet til de allerede medregnede indtægter.

 

Selskabet har stor erfaring med servicering af anlæggene og kan derfor præcist beregne det forventede dækningsbidrag på de enkelte kontrakter. Selskabet har beregnet de enkelte hensættelser ud fra dette.

 

Indkomståret 2000 var unormalt, idet året blev brugt til at få indarbejdet præcise rutiner omkring hensættelserne. Der henvises til den fremlagte tabel over beregningen af de samlede hensættelser og fordelingen på de enkelte kontrakter og til det fremlagte estimat af dækningsgraden på en enkelt servicekontrakt.

 

Der er henvist til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2001.372. LSR. I selskabets tilfælde er der meget skrappe og detaljerede regler for, hvad der skal foretages ved hvert enkelt serviceeftersyn. Det fremgår direkte af de enkelte servicekontrakter. Der er derfor ikke tvivl om, at udgifterne vil blive aktualiseret i løbet af serviceperioden. Dækningsgrader og hensættelser kan beregnes præcist. Der er en reel risiko for, at udgifterne overstiger det forventede niveau. Udgifterne er betydelige. Hensættelsen i 2001 er steget med 912.918 kr. Betingelserne for at anerkende hensættelserne er derfor opfyldt.

 

I TfS 1995.462 blev hele betalingen erlagt forud, og der var tale om kontrakter med en betydelig længere løbetid end i nærværende sag. I dommens præmisser tages der kun stilling til beskatningen af forudbetalingerne og ikke til hensættelserne.

 

Hvis Landsskatteretten anfægter størrelsen af hensættelserne, bør sagen hjemvises til fornyet behandling hos regionen med henblik på fastsættelse af hensættelsernes størrelse.

 

Servicekontrakterne har et forløb, der strækker sig over flere år, og sagen har væsentlige lighedspunkter med principperne vedrørende igangværende arbejder for bygningshåndværkere. I denne type virksomheder medregnes fortjeneste og tab på det tidspunkt, hvor opgaven afsluttes. Der er henvist til afgørelsen i UfR 1981.968.

 

Der udsendes årsopgørelse en gang årligt, hvor det enkelte års betalinger justeres i forhold til det faktiske antal driftstimer sammenholdt med det forventede antal driftstimer. Dette kan dog ikke betragtes som en endelig afslutning af projektet og dermed danne grundlag for at indtægtsføre avancen i overensstemmelse med afgørelsen. Der er først sket en retserhvervelse, når anlægget har kørt det antal driftstimer, der er forudsat i den enkelte servicekontrakt.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

 

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan der foretages fradrag for driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det følger af bestemmelsen, at en udgift som udgangspunkt først kan fradrages i det år, den bliver afholdt.

 

Efter praksis godkendes fradrag for hensættelser til garantiforpligtelser, hvis forpligtelserne gælder mangler, der var ved salgsgenstanden på leveringstidspunktet, hvis der i praksis har vist sig at være nogen risiko for at garantien gøres gældende, og hvis de beløb, der skal udredes som følge af garantien, ikke er uvæsentlige.

 

Ved vurderingen af, om selskabets serviceforpligtelser kan sidestilles med garantiforpligtelser, må der lægges vægt på, om selskabets forpligtelser har en nær sammenhæng med selskabets garantiforpligtelser, som det var tilfældet i Landsskatterettens kendelse i SKM2001.372.LSR. I denne kendelse havde udgifterne til serviceydelserne til formål at begrænse udgifterne til garantiforpligtelser mest muligt inden for den 2-årige garantiperiode. I nærværende sag har serviceforpligtelsen ikke forbindelse til en garanti. Der er derimod tale om et selvstændigt tilbud, der ligger ud over garantiperioden.

 

I kendelsen i SKM2001.372.LSR var betalingen for serviceaftalen inkluderet i vindmøllens pris og servicedelen kunne ikke fravælges. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

 

Selskabets fakturering og fastsættelsen af betalingen sker løbende, ligesom betalingen indtægtsføres løbende. Selskabets kontrakter løber typisk i ca. 10 år. Det er ikke oplyst, hvor lang en periode hensættelserne dækker. Kunderne kan opsige servicekontrakterne med 1-6 måneders varsel.

 

Selskabets serviceforpligtelser kan ikke sidestilles med de situationer, hvor der i praksis er godkendt fradrag for hensættelser til garanti- og serviceforpligtelser. Udgifterne til opfyldelse af serviceforpligtelserne kan derfor først fradrages på det tidspunkt, hvor de afholdes. Der henvises til resultatet i Østre Landsrets dom i TfS 1995.462.

 

Selskabet erhverver i henhold til kontrakterne løbende ret til vederlag for serviceydelserne. Vederlaget i kontrakterne kan opgøres og bliver endeligt opgjort i de enkelte indkomstår på baggrund af den effekt, det enkelte værk producerer. Selskabets serviceydelser i henhold til kontrakterne kan derfor ikke anses for igangværende arbejder, hvor der først erhverves et endeligt og ubetinget krav på vederlag i et senere indkomstår, eller vederlaget først kan opgøres i et senere indkomstår.

 

Regionens afgørelse stadfæstes derfor.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter