Dato for udgivelse
03 May 2005 14:48
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
20. april 2005
SKM-nummer
SKM2005.182.VLR
Myndighed
Vestre Landsret
Sagsnummer
5. afdeling, B-0357-04
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Afgift + Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Afgifter + Moms og lønsumsafgift
Emneord
Moms, elafgift, CO2-afgift, delvis fradragsret, afgiftsgodtgørelse, havneanlæg, pladsbelysning, ibrugstagningstidspunkt, forventningsprincip, forældelse
Resumé

Rederiet H1 A/S havde kun delvist momsfradrag, jf. momslovens § 38, stk. 1, for udgifter til etablering af opmarchafsnit og tilkørselsramper til motorkøretøjer på to havneanlæg, idet udgifterne fandtes at vedrøre såvel den momspligtige befordring af køretøjerne som den momsfritagne personbefordring af de rejsende bilister, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Som konsekvens heraf var der også kun ret til delvis afgiftsgodtgørelse vedrørende belysningsudgifterne, jf. elafgiftslovens § 11 og CO2-afgiftslovens § 9.

H1 kunne ikke støtte ret på, at man siden 1979 havde fået indrømmet fuldt momsfradrag for tilsvarende udgifter af den lokale told- og skatteregion, idet allerede reglernes klarhed udelukkede fradrag ud fra et forventningsprincip.

Ikke godtgjort, at der fandtes en fast administrativ praksis, der gav H1 ret til fradrag i strid med momsloven.

Afgiftsmyndighedernes krav ikke anset for delvist forældet (dissens).

Reference(r)

Momsloven § 38, stk. 1
Momsloven § 39, stk. 5
Momsloven § 44, stk. 1
Momsloven, bekendtgørelse nr. 1135 af 12. december 1995, § 53, stk. 2 (dagældende)
Momsloven, bekendtgørelse nr. 1135 af 12. december 1995, § 17, pkt. 1 - 3 (dagældende)
Elafgiftsloven § 11, stk. 1
CO2-afgiftsloven § 9, stk. 1
Forældelsesloven af 1908 § 1
Forældelsesloven af 1908 § 2

Henvisning

Momsvejledning 2005-2, Afsnit J.2.1.1

Redaktionelle noter

Dommen er efterfølgende anonymiseret.

Højesteret har ved SKM2007.837.HR ændret dommen med hensyn til forældelsesspørgsmålet. Højesteret har stadfæstet dommen på de øvrige punkter.


Parter

H1 A/S
(advokat Troels Lind Pedersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken).

Afsagt af landsdommerne

Fabrin, Würtzen og Peter Larsen (kst.)

Indledning og påstande

Sagsøgeren, H1 A/S (herefter H1), har anlagt og driver 2 havneanlæg til brug for sin færgefart, som omfatter momsfri befordring af personer og momspligtig befordring af køretøjer (personbiler, lastbiler og busser) og gods. Denne sag, som er anlagt den 12. februar 2004, angår spørgsmålet, om der ved opgørelsen af afgiftstilsvaret fuldt ud eller kun forholdsmæssigt kan fradrages indgående moms af H1s udgifter til anlæg af havnenes opmarchafsnit m.v. for personbiler, jf. momslovens §§ 37-39. Det samme gælder med hensyn til H1s driftsudgifter til belysning af de nævnte dele af havneanlæggene. For så vidt der kun er delvist fradrag, er der endelig spørgsmål om, hvorvidt en del af det krav på yderligere afgift, som myndighederne i så fald har, er forældet.

H1 har nedlagt følgende påstande

Principalt

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at H1 for perioden 1. januar 1994 til 30. juni 2000 indrømmes

1. fuldt fradrag af moms vedrørende udgifter til investering i opmarchafsnit, tilkørselsramper m.v. til personbiler (anlægsinvesteringer), og

2. fuldt fradrag af moms vedrørende udgifter til belysning af opmarchafsnit m.v. til personbiler (pladslys) samt godtgørelse af el- og kuldioxid-afgift i overensstemmelse hermed.

Subsidiært

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at den del af det af ToldSkat opgjorte krav, som vedrører perioden 1. januar 1994 til 31. marts 1996, var forældet på tidspunktet for ToldSkats afgørelse af 5. juli 2001, og at sagen hjemvises til afgiftsmyndigheden til opgørelse af den del af kravet, som ikke er forældet.

Skatteministeriet har principalt påstået frifindelse og har subsidiært nedlagt påstand om, at fastsættelsen af sagsøgerens tilsvar af moms samt el- og kuldioxid-afgift for afgiftsperioden 1. januar 1994 til 31. marts 1996 hjemvises til fornyet behandling ved afgiftsmyndighederne.

H1s hovedanbringender til støtte for sin principale påstand er principalt, at fuld fradragsret følger af momslovens bestemmelser, subsidiært at myndighederne har givet sagsøgeren en retsbeskyttet forventning om denne fradragsret, og mere subsidiært at nægtelse heraf er i strid med administrativ praksis og den almindelige lighedsgrundsætning.

Landsskatterettens kendelse

Af kendelsen, der er afsagt den 11. november 2003, fremgår bl.a. følgende:

"...

Klagen skyldes, at selskabet ved ToldSkats afgørelse alene er anset for berettiget til delvis momsfradrag for nærmere angivne anlægs- og driftsudgifter, jf. momslovens § 38, idet disse udgifter er anset for tillige at vedrøre selskabets ikke momspligtige virksomhed .... Derudover har regionen foretaget regulering af fradrag for el- og CO2-afgifter.

Sagen har været forhandlet med selskabets økonomi- og regnskabschef samt dets repræsentanter på Landsskatterettens kontor. Selskabet og dets repræsentanter har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Det er oplyst, at det klagende selskab driver rederivirksomhed med færgesejlads fra havne i ..., ..., ... og ... med tilhørende cafeterier, bageri, centralkøkken og kioskvirksomhed. Fra juni 1994 har selskabet overtaget rederiet fra H1 K/S. Selskabet ejer og driver havneanlæggene i ... og på ..., mens havneanlæggene i ... og ... lejes. Selskabets hovedaktivitet er færgetransport af personer og køretøjer, hvilket i 1998 udgjorde 87% af den totale omsætning. Transporten kan opdeles i fire kategorier: passagerer, personbiler, lastbiler og busser. Selskabets omsætning udgjorde i årene 1998 og 1999 hhv. ca. 430 mill. kr. og ca. 555 mill. kr.

Selskabets momspligtige aktiviteter omfatter primært restaurations- og kioskvirksomhed samt færgesejlads med gods, personbiler, lastbiler og busser. De momsfrie aktiviteter omfatter færgesejlads med passagerer. Restaurationerne og kioskerne på færgelejerne har indtil 31. december 1999 været særskilt momsregistreret, og er herefter henført under selskabets registrering.

Selskabet har i 1999 iværksat en ny rutestruktur for hurtigfærgerne, hvorefter der nu sejles fra ... til ... og fra ... til .... G2 ruten ... - ... er blevet nedlagt. Endvidere har selskabet overtaget fragtruten ... - ... fra G1 A/S. I efteråret 1999 har selskabet opført ramper og driftsanlæg til kombifærgerne i både ... og ....

Ad. anlægsinvesteringer.

Selskabet havde tidligere traditionelle færger, der blev leaset fra et HX3-selskab (tidligere ejer). Rederiet udskiftede færgerne med to seajet katamaranfærger og to combifærger. Den første færge blev indsat omkring 1. juli 1996. Katamaranfærgerne sejler personer og personbiler. Combifærgerne kan tage alle transporter, herunder overførsel af trailere.

I forbindelse med indkøb af de nye færger har selskabet i perioden januar 1994 - maj 1996 foretaget en større ombygning af havneanlæggene i ... og .... Af en af selskabet udarbejdet opgørelse fremgår, at der i perioden har været afholdt anlægsinvesteringer på i alt 224.095.616 kr. Investeringerne består af nyanlæg af asfalterede områder til opmarchbåse og tilkørselsveje mv. til begge færgetyper, moleudflytning, ramper, klapper og passagerlandgange, bolværksarbejde, køkkenfaciliteter, drive-in og konsulentassistance. Anlægsinvesteringerne er taget i brug i regnskabsåret 1996.

Selskabet har vedrørende de afholdte anlægsinvesteringer enten beregnet fuld eller ingen momsfradrag. Selskabet har den 18. december 1996 efterangivet et á contobeløb på 5 mill. kr. til foreløbig dækning for de senere endelige opgjorte reguleringer for anlægsperioden 1994/96, samt yderligere et á contobeløb på 2 mill. kr. ved korrektion af negativ momsangivelse for oktober kvartal 1996.

ToldSkat har den 5. juli 2001 truffet afgørelse, hvorved det af selskabet foretagne momsfradrag vedrørende anlægsinvesteringer for perioden 1. januar 1994 - 31. december 1999 er nedsat med i alt 1.772.148 kr. Ændringen vedrører forhøjelse af den fratrukne moms for perioden 1994 - 1996 på 2.443.549 kr., nedsættelse vedrørende for lidt fratrukket moms i perioden 1997 - 1999 på 1.156.333 kr. og forhøjelse vedrørende regulering for investeringsgoder pr. 31. december 1999 på 484.932 kr.

Regionen har som begrundelse anført, at der alene kan godkendes delvis momsfradrag for investeringer, der vedrører både momspligtige og momsfritagne aktiviteter (fællesinvesteringer til både gods- og passagertrafikken). Regionen har således godkendt fuld fradragsret for anlægsudgifter, der vedrører afsnit for godstransporten (lastvognstrafikken), mens der alene er godkendt delvis momsfradrag for opmarchafsnit til personbiltrafikken, da disse er anset for en integreret del af den momsfrie persontrafik, og ingen momsfradrag for de rene passagerafsnit. Vedrørende havnebassiner og færgelejer er der godkendt delvis fradrag.

Regionen har videre ikke fundet, at reguleringen vedrørende moms af anlægsinvesteringer fra 1994 til og med januar kvartal 1996 kan anses for forældet i medfør af 1908-loven. Anlægsinvesteringerne i perioden 1994/96 vedrørte en igangværende udvidelse af havnearealer og færgelejer. For anlæg/opførelse af fast ejendom, hvor arbejdet er igangværende over flere år, er der tale om, at fradraget først kan fastsættes ved ibrugtagningen, jf. momslovens § 44, stk. 1. Reguleringsperioden er 10 år, og ibrugtagningsåret er at betragte som første år. At der i anlægsperioden løbende foretages et á contofradrag er uden betydning herfor. Hvis den almindelige 5-årige forældelse havde virkning i disse forhold, ville situationen være, at en stor del af årsreguleringerne ville være forældede, inden investeringsgodet overhovedet blev taget i brug. Det er investeringsgodets anvendelse, der indgår i grundlaget for fradragets størrelse i år 1, og som er udgangspunkt for de senere årlige reguleringer. Regionen har anset det opgjorte krav på 2.443.549 kr. for at være et restkrav, der kan henføres til perioden efter 31. marts 1996, da langt den overvejende del af anlægsinvesteringerne sker efter dette tidspunkt. Alene af denne grund vil forældelse ikke være indtrådt. Januar kvartal 1996 er ikke forældet som følge af, at forældelsen først regnes fra tidspunktet for modtagelsen af afgiftsangivelsen for oktober kvartal 1996, hvor den endelige regulering af årets fradrag skal foretages. Den af regionen foretagne opgørelse af reguleringsforpligtelsen er opgjort på grundlag af den ved den trufne afgørelse godkendte momsfradragsret vedrørende anlægsinvesteringerne.

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at selskabet er berettiget til fuld momsfradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1, for de omhandlede anlægsinvesteringer. Subsidiært er det gjort gældende, at den af regionen trufne afgørelse alene kan tillægges fremadrettet virkning. Mere subsidiært er det gjort gældende, at moms af omkostninger afholdt i perioden 1. januar 1994 - 31. marts 1996 er omfattet af den almindelige 5-årige forældelse, jf. 1908-loven.

Til støtte for den principale påstand er det gjort gældende, at der er tale om udgifter, der udelukkende er afholdt for at kunne gennemføre en momspligtig transaktion. Efter repræsentantens opfattelse er der ikke ved den trufne afgørelse i nødvendigt omfang taget hensyn til den faktiske anvendelse ved opgørelse af momsfradragsretten for anlægsinvesteringerne. Ved vurderingen af, om en udgift udelukkende vedrører de momspligtige aktiviteter, skal der lægges vægt på, om udgiften udelukkende afholdes som nødvendig for at opretholde den momspligtige aktivitet. Der er derfor efter repræsentantens opfattelse fuld momsfradrag for bl.a. følgende anlægsinvesteringer:

 -

udgifter vedrørende ændring og vedligeholdelse af færgelejer af hensyn til bilens/containerens til- og afkørsel fra færgerne,

 
 -

udgifter vedrørende ændring og vedligeholdelse af ramper og broklapper mv. til brug ved bilernes/containernes til- og afkørsel fra færgerne, og

 
 -

udgifter vedrørende ændring og vedligeholdelse af opmarchbåse og tilkørselsveje mv. for biler/containere, der skal overføres med færgerne.

Dette er endvidere en praksis, som generelt anvendes indenfor rederibranchen, og som hidtil har været godkendt af myndighederne. Passagererne må af hensyn til overholdelse af sikkerhedsforskrifterne ikke opholde sig på de nævnte arealer, men skal enten blive i bilerne eller benytte passagerlandgangsfaciliteterne, hvoraf der ikke afløftes moms. Alle gående passagerer benytter passagerlandgangsfaciliteterne, mens bilisterne af hensyn til en rationel og effektiv drift forbliver i bilerne, og kører bilerne ombord på færgen. Det forhold, at der i forbindelse med til- og afkørsel fra færgerne befinder sig personer i bilen, skyldes således udelukkende hensynet til en rationel og effektiv færgedrift, som ikke skal påvirke fradragsretten. Omkostningerne er således udelukkende afholdt for at kunne gennemføre en momspligtig biloverførselsaktivitet. Repræsentanten har herved henvist til TfS 1984.568 H, hvorved Højesteret anerkendte, at hensynet til en rationel og effektiv drift indgår som et afgørende element ved vurderingen af fradragsretten. Landsskatteretten har ligeledes i en kendelse, jf. TfS 1999.903, anerkendt, at det overordnede formål med omkostningen indgår som et afgørende element ved vurderingen af fradragsretten.

Til støtte for den subsidiære påstand er det gjort gældende, at regionen/afgiftsmyndighederne siden 1979 har godkendt fuld momsfradrag for de omhandlede anlægsinvesteringer, hvorfor en ændring af den hidtidige praksis alene kan ske med fremadrettet virkning. Den momsmæssige behandling af selskabets omkostninger har igennem årene løbende været drøftet og aftalt med afgiftsmyndighederne (Toldvæsenet og ToldSkat). Det blev således i 1979 bl.a. aftalt med ... Distriktstoldkammer, at momsen af omkostninger vedrørende alle typer opmarchbåse og bilramper kunne fratrækkes fuldt ud, idet omkostningerne udelukkende var afholdt for at gennemføre en momspligtig bil/godstransport. Afgiftsmyndighederne har frem til ultimo 1996 kontrolleret selskabets afgiftsregnskab flere gange, uden at momsfradragsretten vedrørende opmarchbåse og bilramper har givet anledning til bemærkninger. I forbindelse med at ToldSkat ultimo 1996 påbegyndte en gennemgang af selskabets afgiftsregnskab redegjorde selskabet i brev af 6. marts 1997 nærmere for den hidtidige anvendte og godkendte håndtering af moms på omkostninger ved investeringer, anskaffelser, reparation og vedligeholdelse af havneanlæg. Regionen var tilsyneladende ikke i besiddelse af afgiftsmyndighedernes notater mv. vedrørende tidligere godkendte fradragsprincipper, hvilket regionen har tilkendegivet i et senere udarbejdet oplæg til kontrolrapport af 12. januar 1998. Selskabet har herefter i breve af hhv. 20. januar 1998 og 30. januar 1998 anført, at man i overensstemmelse med hidtidig praksis var af den opfattelse, at moms af havneudgifter mv. til biloverførselsaktiviteten var omfattet af fuld momsfradragsret. Dette fremgår af materiale som regionen i forbindelse med kontrolbesøg i 1994 rekvirerede, hvilken gennemgang ikke gav anledning til bemærkninger. I perioden fra 9. marts 1998 til oktober 1999 hvor regionen meddeler, at den igen ønsker at foretage kontrol af selskabets afgiftsregnskab, herunder momshåndteringen af havneinvesteringerne i perioden 1994 - 1996 - hører selskabet intet fra regionen, og har tolket dette som en accept af den hidtidige momshåndtering. Herefter fremsender regionen 21. september 2000 foreløbig kontrolrapport vedrørende den i perioden 1994 - 30. juni 2000 gennemførte afgiftskontrol, hvortil selskabet i brev af 5. december 2000 fremkommer med indsigelser, hvori selskabet bl.a. påpeger, at man har anset sagen for afsluttet primo 1998, idet regionen ved sin passivitet frem til ultimo 1999 har givet selskabet en berettiget forventning om, at fradragsspørgsmålet omkring anlægsinvesteringerne var afsluttet. Endvidere har selskabet heri henvist til, at det af de modtagne kopier af myndighedernes kontrolmateriale klart og tydeligt fremgår (jf. bl.a. bilagene til efterangivelse af 14. november 1979), at toldvæsenet har godkendt, at bl.a. alle typer opmarchbåse og bilramper anvendes til fuld momspligtig aktivitet og, at disse retningslinier aldrig siden er blevet tilbagekaldt eller ændret af ToldSkat. Selskabets forventning om fuld momsfradragsret har henset til beløbets størrelse haft indflydelse på de foretagne dispositioner, idet dette er lagt til grund ved priskalkulationer således, at billetprisniveauet ville have været fastsat højere. Endvidere kan det vel ikke udelukkes, at den faktiske indretning af anlæggene ville have været ændret, eksempelvis justeringer af banebredden.

Det er videre gjort gældende, at fuld momsfradrag for de omhandlede anlægsinvesteringer er en generel praksis indenfor rederibranchen. Selskabets økonomichef og regnskabschef har fra tidligere ansættelser kendskab til, at man eksempelvis på G3 Linien har foretaget momsfradrag i overensstemmelse med det af selskabet fremførte. Selskabets revisor har derudover kendskab til, at Vognmandsruten ligeledes har foretaget momsfradrag efter samme principper. Det har dog ikke været muligt for selskabet at fremskaffe dokumentation herfor, idet regnskabsmaterialet fra de nedlagte sejlruter er blevet destrueret efter udløbet af den 5-årige opbevaringspligt. Selskabet har dog henvist til en fra Danmarks Rederiforening modtagen afgørelse, hvorved ToldSkat den 8. juni 1982 bl.a. har tilladt fuld fradragsret for moms på omkostninger til færgelejer og broklap samt haveri på færgelejer og havne.

Til støtte for den mere subsidiære påstand er det gjort gældende, at der i medfør af den 5-årige forældelse i 1908-loven er sket forældelse af den moms, der er fratrukket i perioden januar 1994 - 31. marts 1996. Det er i denne sammenhæng uden betydning, at der for den fratrukne moms af anlægsinvesteringerne (fast ejendom/investeringsgoder) gælder en forpligtelse til i de efterfølgende 10 år at foretage en årsregulering, hvis der i forhold til udgiftsåret sker ændring i anvendelse af investeringsgodet. Repræsentanten har opgjort det forældede momskrav til 825.100 kr. Beløbet fremkommer som en forholdsmæssig del af den omhandlede forhøjelse opgjort på grundlag af forholdet mellem de i perioden 1. juni 1994 - 31. marts 1996 afholdte anlægsudgifter og de samlede investeringer.

ToldSkat har i en til sagen afgiven udtalelse anført, at sagen er indledt i 1996 i forbindelse med kontrol af en negativ momsangivelse for juli kvartal 1996. Det kunne konstateres, at selskabet var i gang med etablering af to nye færgelejer til katamaranfærger og ændring af de eksisterende tilkørselsramper mv. Anlægsarbejderne var påbegyndt i 1994. Selskabet havde indtil slutningen af året 1995 taget delvis fradrag for momsen. Efter dette tidspunkt tog selskabet fuld momsfradrag for anlægsudgifterne. Selskabet forklarede dette med, at man ville foretage den endelige regulering ved afslutning af anlægsarbejderne ultimo 1996. Regionens opfattelse var, at der kun kunne foretages delvis fradrag, og áselskabet afgav i samme forbindelse en efterangivelse med en á contoefterbetaling på 5 mio. kr.

Der er videre anført, at selskabet gør gældende, at der i 1979 er givet fuld fradragsret for udvidelser i 1973 og 1974 af havne- og pladsområder. Af brev af 4. september 1979 fra Stads- og Havneingeniøren fremgår det, at disse udvidelser stort set udelukkende vedrører opmarchpladser til trailer- og lastbiltrafikken. Der rejses samtidig spørgsmål, om der kan skelnes mellem arealer til person- eller lastbiler. Det fremgår ikke af brevet, hvad disse oplysninger eventuelt skulle anvendes til. Om vurderingen har været, at der kun var tale om momspligtige aktiviteter (trailer- og lastbiltrafikken) på arealerne, eller om der også har været inddraget spørgsmålet om eventuel påvirkning, hvis der samtidig var personbiltrafik, fremgår ikke af materialet. Det nuværende færgeselskabs drift er af mere kompleks karakter pga. udvidelser, udskiftning af færger mm., set i forhold til de selskaber, som tidligere har drevet færgefart på ruten. Regionen har ikke fundet, at selskabet kan støtte ret på de konkrete fradragsvurderinger, der er sket i 1979 i forhold til andre faktiske omstændigheder, herunder afsætningsforholdet mellem momspligtige og momsfrie ydelser. For så vidt angår kontrollen i 1994 mod det tidligere færgeselskab og i mindre omfang mod det nuværende færgeselskab, kan det oplyses, at kontrollen bl.a. omfattede en negativ momsangivelse for periode 940930. Årsag til det negative tilsvar var udgifter til administration for HX3 samt regulering af delvis fradragsret. Kontrollen var dog væsentligst rettet mod det forhold, at der ikke var fuld fradrag for indkøbte reservedele, når disse blev indkøbt og anvendt i forbindelse med reparationer udført af rederiets egne ansatte. I modsætning til, at dele og reparationer, der blev leveret og udført af fremmede virksomheder, medførte afgiftsfritagelse for moms efter lovens § 34, stk. 1, nr. 9 (tidligere § 12). Dette forhold blev reguleret, som værende omfattet af den delvise fradragsret.

I relation til de af repræsentanten påberåbte afgørelser har regionen anført, at TfS 1984.568 vedrørte spørgsmålet om anvendelse af et selskabs varevogne udelukkende kunne anses for benyttet i selskabets tjeneste ved momspligtig omsætning, eller om der også samtidig var en anvendelse til selskabet uvedkommende formål. Ved den påklagede afgørelse anses de afholdte udgifter for afholdt udelukkende til selskabets formål, men i modsætning til dommen er der tale om anvendelse til såvel momspligtige som momsfri formål. Regionen finder ikke, at der kan opnås fuld momsfradrag alene ud fra et synspunkt om en rationel og effektiv tilrettelæggelse af færgedriften. Der må samtidig lægges vægt på den faktiske anvendelse af godet. I nærværende sag er der tale om, at der sker en samtidig afsætning af to hovedydelser, en momspligtig biloverførsel og en momsfri personbefordring samt en fælles benyttelse af anlægsudgifterne. Regionen har derfor ikke anset, at afgørelsen i TfS 1999.903, hvor efterfølgende afsatte sekundære momsfrie ydelser ikke påvirkede fradragsretten, kan medføre fuld momsfradrag i nærværende sag.

Regionen har indstillet, at der ikke er indtrådt forældelse, idet restreguleringen dels anses for at vedrøre tidsrummet efter 1. april 1996, og dels vil fradragsretten skulle opgøres på ibrugtagningstidspunktet, jf. princippet i momslovens § 44, stk. 1.

Det er videre anført, at selskabet har gjort gældende, at den trufne afgørelse er en skærpelse i forhold til andre regioners praksis vedrørende rederivirksomheder. Regionen har trods flere undersøgelser ikke kunnet få bekræftet - eller fremskaffe kontrolmateriale fra andre regioner herom - at tilsvarende færgevirksomheder skulle være behandlet anderledes i relation til momsfradragsretten. Der har kun kunnet fremskaffes regnskab på et mindre færgeselskab, som efter det foreliggende regnskab ikke ses behandlet anderledes i momsmæssig henseende. Selskabet er ved et møde i januar måned 2001 blevet orienteret om resultatet af regionens undersøgelse. Regionen har overfor selskabet beklaget, at der har været længere afbrydelsesperioder i den løbende kontrol. Årsagen hertil er overvejende, at flere af de kontrolmedarbejdere, der har være impliceret i kontrollen, har forladt regionen i kontrolperioden, hvorefter nye medarbejdere har måttet overtage kontrollen.

Selskabets repræsentant har hertil anført, at regionens bemærkninger om selskabets momsmæssige behandling af de i 1994 påbegyndte anlægsinvesteringer mv. er misvisende/forkerte. Selskabet har i forbindelse med afholdelse af udgifterne til anlægsinvesteringer løbende taget fuld momsfradrag. Dette skal ses i sammenhæng med, at havneprojektet i stort omfang var projekteret til at vedrøre de momspligtige biloverførselsaktiviteter. Det viste sig dog i 2. halvdel af 1996, at nogle uforudsete problemer i forbindelse med mangelfulde tegninger af havneanlæggene medførte, at der skulle afholdes yderligere omkostninger til bl.a. uddybning og bundsikring af havnene, som i et vist omfang også vedrørte de momsfrie aktiviteter. Det var dog på dette tidspunkt umuligt - grundet sagens kompleksitet - at vurdere hvilke af de samlede udgifter, der alene berettigede til delvis momsfradragsret. Det har dog hele tiden været hensigten, at der ved projektets færdiggørelse - i lighed med den sædvanlige procedure med udarbejdelse af en endelig opgørelse af den delvise moms efter årets udløb - skulle foretages en endelig momsregulering, hvilket netop også er sket. Dette er også meddelt regionen i forbindelse med kontrol af negative momsangivelser, for bl.a. juli kvartal 1996, hvor beløbet ifølge den negative momsangivelse, blev udbetalt ultimo 1996 uden bemærkninger. Herefter blev det efter telefonisk henvendelse og besøg i december 1996 aftalt, at selskabet dels indbetalte et á conto beløb på 5 mio. kr., dels indbetalte yderligere et á conto beløb på 2 mio. kr. ved momsafregning af den negative momsangivelse for oktober kvartal 1996 i forbindelse med udarbejdelsen af den endelige opgørelse over de samlede havneinvesteringer. Regionen tilkendegiver først ved fremsendelse af oplæg til kontrolrapport af 12. januar 1998, at der kan være en problemstilling omkring delvis fradragsret for moms af anlægsinvesteringerne til biloverførselsaktiviteterne. Selskabet besvarer regionens oplæg ved breve af 12. og 20. januar 1998, og hører herefter intet fra regionen før ultimo 1999.

Det er videre anført, at regionen med sin udtalelse bekræfter, at den ikke er i stand til at afvise selskabets påstande om, at rederivirksomheder under andre regioner behandles anderledes i relation til momsfradragsretten. Endvidere kan skiftende medarbejdere ikke begrunde, at regionen i perioden fra marts 1998 til ultimo 1999 blot forholder sig passivt til selskabets breve om momsfradragsretten på anlægsinvesteringerne i 1994-1996. Regionen har som offentlig myndighed/forvalter en forpligtelse til umiddelbart efter selskabets breve i marts 1998 at reagere, i det omfang den er uenig. Bemandingsproblemer er således et internt anliggende, som ikke fritager regionen fra sin forpligtelse. Regionen har ved sin passivitet i 1998-1999 givet selskabet en berettiget forventning om, at fradragsspørgsmålet ved anlægsinvesteringerne var endeligt afklaret.

I relation til spørgsmålet om forældelse har repræsentanten anført, at regionen sammenblander de almindelige forældelsesregler med de særlige reguleringsregler for investeringsgoder. Ibrugtagningstidspunktet efter momslovens § 44, stk. 1, er således relevant i forbindelse med efterfølgende regulering af tidligere fratrukken moms på fast ejendom. Ved afgørelse af om momsbeløbet af indkøb er forældet, skal der således alene ses på den momsperiode, hvori den enkelte faktura er dateret. Det forhold, at der i henhold til de særlige investeringsgoderegler efterfølgende skal foretages årsregulering, er uden betydning i denne forbindelse.

Under retsmødet har repræsentanten yderligere anført, at det af C-98/98-sagen fremgår, at fuld fradragsret forudsætter enten en direkte og umiddelbar tilknytning til momspligtige transaktioner (præmis 20) eller, at det med henvisning til objektive forhold kan godtgøres, at udgifterne udgør en del af de forskellige omkostningselementer, der indgår i prisen for den afgiftspligtige transaktion (præmis 32-33). Det anførte vedrørende omkostningselementer har en direkte sammenhæng til det almindelige momsretlige neutralitetsprincip. EF-domstolens praksis er i den kommenterede momslov opsummeret således, at der er ingen tvivl om, at domstolen har ønsket at fremhæve momsens neutralitet som et af de bærende fortolkningsprincipper, når praksis skal udfylde de overordnede retningslinier. Selskabet har på indtægtssiden foretaget en klar opdeling mellem momspligtige og momsfritagne transaktioner, jf. herved MVL, afsnit G.1.1., i forbindelse med transport af personbiler inkl. passagerer. De omhandlede udgifter knytter sig direkte og umiddelbart til de momspligtige transaktioner med transport af biler og er alene nødvendige, almindelige og har en naturlig tilknytning hertil. Videre indgår udgifterne alene som omkostningselementer i prisen for den momspligtige transaktion, og har dermed også den for fuld fradragsret fornødne direkte og umiddelbare sammenhæng med virksomhedens momspligtige aktivitet, jf. præmis 39 i Abbey National dommen, hvorved blev fastslået, at der er fuld fradragsret for udgifter, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til en klart afgrænset og momspligtig del af den samlede virksomhed. I relation til forventningsprincippet blev det anført, at virksomheden har disponeret i overensstemmelse med myndighedernes tilkendegivelse vedrørende den momsmæssige behandling af de i 1970'erne afholdte anlægsinvesteringer. Havde virksomheden været bekendt med, at udgifterne kun var omfattet af delvis fradragsret, kunne man have taget højde herfor ved fastlæggelsen af billetpriserne. Hertil kommer, at virksomheden kunne have haft en interesse i at udføre arbejderne anderledes. Virksomheden har netop udformet opmarchrækkerne således, at der kun er plads til biler og ikke personer. Regionen bestyrkede virksomhedens opfattelse, da man ikke greb ind med de løbende kontroller i perioden 1994-1996. U1969.108H er sammenlignelig med nærværende sag, hvor virksomheden løbende har disponeret i overensstemmelse med myndighedernes tilkendegivelser/afgørelse fra 1979. Med henvisning til ToldSkats afgørelse af 8. juni 1982 vedrørende et andet rederi er det anført, at der synes at have foreligget en generel praksis, hvorefter der er indrømmet fuld fradragsret. I det omfang den påklagede afgørelse er udtryk for en enkeltstående individuel praksisændring, er denne ulovlig som stridende mod almindelige forvaltningsretlige og skatteretlige lighedsprincipper, jf. U1995.399H. Er afgørelsen udtryk for en generel praksisændring, kan denne ikke gennemføres med tilbagevirkende kraft, jf. U1983.8H. I relation til forældelsesspørgsmålet er det anført, at regionens afgørelse er truffet mere end 5 år efter udbetaling af de negative momstilsvar. Den 5-årige forældelse i 1908-loven er absolut. Det er en almindelig formueretlig bestemmelse, som ikke påvirkes af særlige momsretlige opgørelsesprincipper om regulering i ibrugtagningsåret.

Landsskatteretten skal udtale

Det kan efter de foreliggende oplysninger lægges til grund, at de i sagen omhandlede anlægsinvesteringer bl.a. benyttes i forbindelse med selskabets overførsel af personbiler hvilken aktivitet er momspligtig fsva. selve overførslen af personbilen samt ikke-momspligtig fsva. den samtidig hermed foretagne personoverførsel.

I henhold til momslovens § 37, stk. 1, kan registrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelse, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13.

Endvidere fremgår af momslovens § 39, stk. 5, at afgift vedrørende anlæg, reparation og vedligeholdelse og lign. af anden fast ejendom end bygninger kan fradrages med en andel, som opgøres efter reglerne i § 38, stk. 1 eller 2, jf. dog § 40, stk. 1. Af § 38, stk. 1, fremgår, at for varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

Bestemmelserne implementerer artikel 17 i 6. momsdirektiv hvoraf bl.a. følgende fremgår:

"...

2. I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

...

...

5. for så vidt angår goder og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den del af merværdiafgiften, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner.

...

..."

Endvidere fremgår følgende af præmis 20 i sag C-98/98

"Som det allerede er fastslået af Domstolen, opstiller sjette direktivs artikel 17, stk. 5. - som artikel 17, stk. 2, skal fortolkes på baggrund af - reglerne for fradragsretten for moms med hensyn til tilfælde, hvor momsen vedrører indgående transaktioner, som af en afgiftspligtig person "benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag". I denne bestemmelse viser brugen af udtrykket "benyttes til", at fradragsretten efter stk. 2 forudsætter, at de erhvervede goder eller tjenesteydelser har en direkte og umiddelbar tilknytning til de afgiftspligtige transaktioner, og at det endelige mål, som den afgiftspligtige søger at opnå, herved er uden betydning (jf. dom af 6.4.1995, sag C-4/94, Sml. I, s. 983, præmis 18 og 19)."

Henset til at de omhandlede anlægsinvesteringer tillige anvendes til den i forbindelse med overførsel af personbiler tilknyttede personoverførsel finder Landsskatteretten, at selskabets fradrag for disse udgifter med rette er anset for omfattet af momslovens § 38, stk. 1. Det bemærkes herved, at der ikke i hverken momsloven eller 6. momsdirektiv er hjemmel til at anerkende fuldt fradrag, når det må lægges til grund, at de afholdte udgifter tillige har tilknytning til ikke-momspligtige aktiviteter. Der er således ikke grundlag for, som påstået af virksomheden, at lægge vægt på det overordnede formål med de afholdte investeringer.

Herefter bemærker Landsskatteretten, at det af sagens materiale fremgår, at det daværende ... Distriktstoldkammer i 1979 tog stilling til den momsmæssige behandling af nogle i 1975 afholdte anlægsinvesteringer, hvoraf der var foretaget fuld momsafløftning. Der blev herved godkendt fuld fradragsret for opmarchpladser og bilramper samt ingen henholdsvis delvis fradragsret for gangways, parkeringspladser, havneanlæg og moler. Landsskatteretten finder, at den i 1979 stedfundne behandling af selskabets momsfradragsret ikke har skabt en for selskabet retsbeskyttet forventning om fuld momsfradragsret for de i nærværende sags omhandlende anlægsudgifter. Det bemærkes herved, at momsfradragsretten for anlægsudgifter beror på en konkret retlig vurdering af, om momslovens § 37 eller § 38 finder anvendelse på de afholdte udgifter, hvorved den faktiske anvendelse både i ibrugtagningsåret samt i den efterfølgende reguleringsperiode er afgørende for fradragsrettens omfang. Videre bemærkes, at selskabet først i forbindelse med behandlingen af nærværende sag ved ToldSkat via aktindsigtsbegæring er kommet i besiddelse af dokumentation for den påberåbte tilkendegivelse.

På denne baggrund finder retten ikke, at tilkendegivelsen har haft indflydelse på selskabets dispositioner. Selskabet har endvidere ikke godtgjort, at have realistiske alternative dispositionsmuligheder, der ville have stillet det økonomisk gunstigere. Da selskabet ikke i øvrigt har fremlagt dokumentation for, at fradragsretten for anlægsinvesteringer har været undergivet myndighedernes stillingtagen i forbindelse med senere foretagne kontroller, og da ToldSkats passivitet ikke kan etablere en restbeskyttet forventning, kan selskabets påstand herom således ikke tages til følge.

Retten finder endvidere, at der på grundlag af det af selskabet anførte og fremlagte dokumentation ikke kan antages, at have eksisteret en generel praksis i henhold til hvilken anlægsudgifter, som de i sagen omhandlede, er omfattet af momslovens § 37. Der er således ikke grundlag for at godkende fuldt momsfradrag på grundlag af lighedsgrundsætningen.

I henhold til §§ 1 og 2 i forældelsesloven af 1908 gælder der for statens eller kommunernes krav på skatter og afgifter af offentligretlig natur en forældelsesfrist på 5 år. Denne forældelsesfrist er dog ikke anvendelig, når der for fordringen er udstedt gældbrev eller tilvejebragt andet særligt retsgrundlag, hvorved fordringens tilblivelse eller størrelse er anerkendt af skyldneren eller på anden måde skriftlig fastslået. Forældelsesfristen regnes fra det tidspunkt, hvor fordringen kan kræves betalt.

Den del af kravet, der var forældet den 5. juli 1996, må herefter anses for forældet.

Efter den dagældende § 59 i momsloven forfalder momskrav 1 måned og 10 dage efter afgiftsperiodens udløb. Endvidere fremgår af dagældende § 17 i momsbekendtgørelsen vedrørende delvis fradragsret, at ved beregningen af afgiftstilsvaret for den enkelte afgiftsperiode foretages i forbindelse med opgørelse af fradragsretten efter lovens § 38, stk. 1, en foreløbig opgørelse af den del af afgiften på virksomhedens indkøb, der kan medregnes til den indgående afgift. Videre fremgår, at efter regnskabsårets udløb foretages endelig regulering af afgiftstilsvaret. Af dagældende § 53, stk. 2, i momsbekendtgørelsen fremgår, at såfremt afgiften af indkøb kun kan medregnes delvis til en virksomheds indgående afgift, kan virksomheden enten opdele afgiftsbeløbet straks ved bogføringen eller notere hele afgiftsbeløbet som indgående afgift. I sidstnævnte tilfælde skal den del af afgiften, som ikke kan medregnes til den indgående afgift, fratrækkes kontoen for indgående afgift ved afgiftsperiodens slutning.

Det kan lægges til grund, at de af selskabet i perioden 1994-1996 afholdte anlægsudgifter er taget i brug i regnskabsåret 1996.

EF-domstolen har i en række domme fastslået, at selve fradragsretten indtræder ved den fradragsberettigede afgifts forfald samt, at den brug, der gøres af goderne og tjenesteydelserne, er afgørende for omfanget af det oprindelige fradrag, som den afgiftspligtige har ret til i henhold til artikel 17, og omfanget af eventuelle berigtigelser i de efterfølgende perioder. Der kan herved henvises til C-97/90, præmis 15, C-37/95, præmis 18 og C-400/98, præmis 35.

Retten finder herefter, at i omhandlede tilfælde, hvor anskaffelsen af anlægsarbejderne er sket i afgiftsperioder forud for den afgiftsperiode, hvori anlægsudgifterne er taget i brug, kan det endelige omfang af selskabets fradragsret først fastlægges på ibrugtagningstidspunktet. De indtil dette tidspunkt foretagne momsfradrag er således alene foreløbigt fastsatte fradrag, der skal endelig opgøres ved ibrugtagningen. Da det videre kan lægges til grund, at ibrugtagningstidspunktet er i regnskabsåret 1996 finder retten, at ingen del af momskravet kan anses for forældet på det tidspunkt, hvor told- og skatteregionen traf afgørelse. Retten har herved henset til, at opgørelse af selskabets delvise fradragsret først kan opgøres endeligt ved regnskabsårets udgang.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

...

Ad. el-forbrug til pladslys

Det er oplyst, at selskabet anvender elektricitet til pladslys på havneanlæg. Det i sagen omhandlende forbrug vedrører primært elektricitet til belysning af området for opmarchbåse til biler/containere, der skal overføres med færgerne.

Selskabet har foretaget fuld fradrag for moms af el, el- og CO2 afgiften til pladslys på havneanlæg, samt foretaget fradrag for el- og CO2-afgiften i overensstemmelse med reglerne om let proces.

ToldSkat har ved den påklagede afgørelse nedsat det af selskabet i perioden 1996 - 30. juni 2000 foretagne fradrag med i alt 1.708.849 kr. Ændringen vedrører forhøjelse af for meget fratrukket moms af el, el- og CO2-afgift med hhv. 197.433 kr., 284.023 kr. og 18.258 kr., jf. momslovens § 38, stk. 1, samt forhøjelse af for meget fratrukket el- og CO2-afgift på hhv. 1.136.099 kr. og 73.036 kr., jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, samt CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1. Regionen har som begrundelse anført, at elforbruget til pladslys på havneanlæg vedrører både den momsfrie og momspligtige omsætning, hvorfor selskabet har delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Regionen har herved ikke fundet, at lys til området for opmarchbåse til personbiltrafikken kan anses for alene at vedrøre den momspligtige biloverførsel. Belysning af pladsen har mindst samme betydning for, at de medkørende personer kan færdes på betryggende vis til og fra bilerne. Regionen har anvendt den af selskabet opgjorte fradragsprocent. Fradrag for el- og CO2afgift er opgjort i overensstemmelse med det godkendte momsfradrag.

Selskabets repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt principal påstand om, at selskabet er berettiget til fuld fradrag for moms og el- og CO2-afgift af elforbrug vedrørende belysning af opmarchbåse mv. Subsidiært er det gjort gældende, at en ændring af den hidtidige praksis alene kan ske med fremadrettet virkning.

...

ToldSkat har i en udtalelse anført, at udgiften til pladsbelysningen har en væsentlig betydning for, at de bilkørende passagerer kan færdes på betryggende vis på arealerne. Udgiften vil i lighed med f. eks. rengøring af arealerne have en tilknytning til, at der færdes/befordres passagerer.

Selskabets repræsentant har hertil anført, at fradragsretten for afgifterne til belysning af opmarchbåse skal ske i samme omfang, som der er fradragsret for momsen af anlægsinvesteringerne på opmarchbåse.

Landsskatteretten skal udtale

Under henvisning til det foranstående vedrørende momsfradraget for de af selskabet afholdte anlægsinvesteringer anførte finder retten, at selskabets momsfradrag for udgifter til elektricitet forbrugt til pladslys i forbindelse med belysning af opmarchbåse til personbiltrafikken ikke kan ske på grundlag af momslovens § 37, stk. 1. Momsfradrag herfor er således med rette opgjort efter momslovens § 38, stk. 1. På grundlag heraf kan retten videre tiltræde, at godtgørelse for el- og CO2-afgift samt moms heraf skal opgøres på grundlag af selskabets delvise momsfradragsret, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. stk. 15 (tidligere stk. 14) samt CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4.

For så vidt angår de af repræsentanten påberåbte tilkendegivelser fra det daværende ... Distrikstoldkammer henviser retten til det vedrørende fradragsret for anlægsinvesteringerne anførte herom. Da selskabet ikke i øvrigt har fremlagt dokumentation for, at fradragsretten for el forbrugt til pladslys til opmarchpladser til personbiler har været undergivet myndighedernes stillingtagen i forbindelse med senere foretagne kontroller, og da ToldSkats passivitet ikke kan etablere en retsbeskyttet forventning, kan selskabets påstand herom således ikke tages til følge.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt .

..."

Yderligere oplysninger

a. Vedrørende spørgsmålet om berettigede forventninger

Af et notat af 23. april 1979 fra ... Distriktstoldkammer, virksomhedskontrollen, fremgår bl.a.:

"...

Møde med Mols Linien A/S i H2 Færgehavn

Deltagere fra rederiet

Prokurist JV

 

Bogholder NN

 

Fuldmægtig LT

 

Deltagere fra ToldSkat

 
 
 

Vicetoldinspektør NA

 

Overtoldassistent LL

 

Emne

Da rederiet driver såvel afgiftspligtig som afgiftsfri virksomhed, havde man ønsket en drøftelse af reglerne om fradragsret for indgående afgift.

 
 

Hidtil var aftalen med Distriktstoldkamret af 28. august 1967 anvendt.

 
 

Rederiets regnskabsopdeling i budgettet er gennemgået post for post. I nedenstående er anført hvorledes fradragsretten er administreret og hvilke ændringer der skal foretages.

 

Regnskabet

 
 

SALGSUDGIFTER MM

anvendes 

ændring  

bemærkninger

 

...

 

HAVNEANLÆG

 

belysning - plads

100%        

ingen

hvis udgifterne vedrører anlæg til blandet anvendelse

       

rep og vedligeholdelse

100%

ingen

 
       

traktorer og forvogne

100%

ingen

 
       

div omkostninger

100%

ingen

delvis

...

Principperne i bekendtgørelsen om delvis fradragsret (nr 311 af 26. maj 1978) gennemgået med rederiets repræsentanter.

Der er instrueret om, at salg af færger (og andre driftsmidler) skal medregnes i den afgiftspligtige omsætning, ved beregningen af den procentdel af den indgående afgift af fællesomkostninger som kan fradrages. Endvidere at der efter hvert regnskabsårs afslutning skal ske regulering af fradragsprocenten."

Af et notat af 31. maj 1979 udarbejdet af ... Distriktstoldkammer fremgår:

"vdr H1 A/S

I 1975 er der anlægsudgifter for ca 25 mill kr. Momsen heraf er afløftet fuldt ud. Da der imidlertid indgår udgifter, som enten ikke kan afløftes eller kun afløftes delvis, er det nødvendigt, at der foretages en fordeling af anlægsudgifterne, før det er muligt at foretage momsregulering. Anlægsudgifterne omfatter følgende:

Konto 15-4 + 15-5

 

Havneanlæg og moler mm - udgifter ca 11,1 mill

 

Havneanlæg og moler kan kun afløftes

delvis

 

hvis der under disse konti er bogført udgifter til opfyldning til opmarchpladser, kan denne udgift afløftes

fuldt ud

 

konto 15-8 + 15-9

 

Gangways og ramper - udgifter ca 5,7 mill

 

Ramper til biler kan afløftes

fuldt ud

Gangways til passagerer kan ikke afløftes

0               

 

konto 15-15 + 15-16

 

Parkeringspladser og opmarchpladser - udgifter ca 4,1 mill

 

Opmarchpladser kan afløftes

fuldt ud

Parkeringspladser kan afløftes

delvis

 

konto 15-10 til 15-14

 

Bygning (tilbygning) - udgifter ca 4,2 mill

 

Tilbygningen kan afløftes

delvis

..."

Notatet blev sendt til rederiet med et brev af 12. juni 1979, hvori det anføres blandt andet:

"...

Som aftalt i vores korte samtale den 30 maj sender jeg et notat vedrørende de omhandlede anlægsudgifter.

Vi har i notatet skitseret en opdeling i store træk. Baggrunden er naturligvis bestemmelserne om fradragsret for moms af indkøb mv, som ikke udelukkende vedrører omsætningen af varer og afgiftspligtige ydelser.

Disse bestemmelser siger

at moms af varer og ydelser, der indkøbes af virksomheder, der driver såvel registreringspligtig som ikke registreringsvirksomhed, kan medregnes til den indgående afgift således:

 1

Til anvendelse udelukkende i den registrerede del af virksomheden


100% afløftning

 
 2

Til anvendelse udelukkende i den ikke registrerede del af virksomheden


Ingen afløftning

 
 3

Til anvendelse såvel i den registrerede som i den ikke registrerede del af virksomheden (fælles brug)


Delvis fradragsret

Vi vil bede jer foretage en opdeling af udgifterne på dette grundlag, således at vi kan sætte tal i de tre grupper.

..."

I et brev til sagsøgeren fra ... Distriktstoldkammer af 27. august 1979 anføres blandt andet

"...

Tak for den fremsendte opdeling af anlægsudgifter, som vi nu har haft lejlighed til at kigge nærmere på.

Det ser yderst fornuftigt ud, og vi har kun en enkelt bemærkning at gøre.

Det er vedrørende konto 15-4 og 15.5, der betegnes "Udvidelse af havnene". Efter vores opfattelse henhører de egentlige havneanlæg, fx færgelejer, kajanlæg, moler mv, under den gruppe udgifter, der kan medregnes til indgående afgift efter reglerne for delvis fradragsret, idet sådanne anlæg må anses for at være til anvendelse for såvel den registrerede som den ikke registrerede del af virksomheden.

Hvis der på disse konti er bogført udgifter, der alene vedrører godstransport (biloverførsel), fx opfyldning mv til opmarchpladser, kan moms af disse udgifter fuldt ud afløftes.

Vi skal derfor anmode om, at der foretages en opdeling af disse udgifter, som her skitseret.

..."

Af en opgørelse over fordeling af anlægsudgifter i 1974 udarbejdet af ... Distriktstoldkammer efter et besøg i H2 Færgehavn den 26. oktober 1979 og fremsendt til H1 A/S den 29. oktober 1979 fremgår, at udgifter vedrørende bilramper og opmarch i ... og ... er tillagt fuld momsfradragsret.

Af et eftersynsskema vedrørende H1, som løbende er ført af ... Distriktstoldkammer, fremgår af en tilførsel dateret 30. april 1980 bl.a., at virksomhedens bogholderi fra 1. januar 1980 var "tilrettelagt således, at de retningslinier, der er aftalt, jf. notat af 23.04.79, kan følges." Videre siges det, at "gennemgangen ikke (har) givet anledning til bemærkninger ligesom kontoplanen skønnes at give sikkerhed for at de givne retningslinier følges."

Af eftersynsskemaet fremgår videre, at der blev gennemført kontroleftersyn igen fra den 23. oktober 1985 for perioden 1. januar 1980-31. december 1984. Her blev der alene tale om en efterangivelse i anledning af forkert behandling af momsfradrag vedrørende opførelse af en vindmølle.

Endelig fremgår det af eftersynsskemaet, at H1 afholdt møde med ... Distriktstoldkammer den 3. december 1985, hvor fremgangsmåden vedrørende beregning af delvis momsfradragsret blev drøftet.

Af kontrolrapport af 13. december 1994 vedrørende H1 udarbejdet af ToldSkat omhandlende perioden 1. oktober 1990 til 30. juni 1994 fremgår, at der for udgifter under konti "Havneomkostninger ..." og "Havneomkostninger ..." i perioden 1. oktober 1992-30. september 1993 er regnet med fuld momsfradragsret vedrørende udgifter til "vedligeholdelse lastvogne", "vedligeholdelse personbiler" og "elforbrug", og at der vedrørende "reparation og vedligeholdelse" er udgifter med fuld, delvis og ingen momsfradragsret.

H1 skrev den 6. marts 1997 således til ToldSkat:

"...

Vedr. momsfradragsret ved investeringer, anskaffelser, reparation og vedligeholdelse af havneanlæg

Som følge af det rejste spørgsmål om ovenstående, skal der bl.a. henvises til et møde, der blev holdt den 14. januar 1992 i økonomiafdelingen i H2 færgehavn, hvor mødets hovedemne var problematikken omkring moms af reparationer, vedligeholdelse og installationer på skibe.

I mødet deltog HK og FG fra ToldSkat samt undertegnede NB og LR fra H1.

Under mødet blev momsfradragsreglerne for havneområdet, dvs. bygninger og havneanlæg, også debatteret, og der var enighed om - og det blev klart tilkendegivet af HK - at den anvendte praksis med 3-deling af fradragsretten for indgående moms var i overensstemmelse med loven og dens retningslinier:

1. fuld fradragsret

2. ingen fradragsret

3. delvis fradragsret

ad 1

På investeringer, anskaffelser, reparation og vedligeholdelse af områder og anlæg, f.eks. vejanlæg, vognbaner, autoværn, ramper og klapper, m.v., der anvendes af køretøjer (momspligtig indtægt), er der fuld fradragsret af indgående moms.

ad 2

På investeringer, anskaffelser, reparation og vedligeholdelse af områder og anlæg, f.eks. gangways, passagerlandgange, trappetårne m.v., der udelukkende anvendes af passagerer (momsfri indtægt), er der ingen fradragsret af indgående moms.

ad 3

På investeringer, anskaffelser, reparation og vedligeholdelse af områder og anlæg, f.eks. administrationsbygninger, booking, drive-in, havnebassiner, moler m.v., der har relation til såvel køretøjer som passagerer, altså både momspligtige og momsfrie indtægter, er der delvis fradragsret af indgående moms.

Ovennævnte definitioner af momsfradragsreglerne gav ikke anledning til diskussion, da der ikke var uenighed om denne fortolkning.

Den anførte fortolkning har ikke på tidligere tidspunkter givet anledning til diskussion mellem toldmyndighederne og H1 eller dets tidligere søsterselskab Grenaa-Hundested Linien."

H1 har fremlagt en udateret, af rederiet på baggrund af notatet af 23. april 1979 fra ... Distriktstoldkammer renskreven oversigt over den momsmæssige behandling af de enkelte udgiftsgrupper. Heraf fremgår, at moms af udgifter til reparation og vedligeholdelse af havne i relation til vognbaner til lastbiler og personbiler anses for at kunne fradrages fuldt ud.

b. Vedrørende spørgsmålet om administrativ praksis og lighedsgrundsætningen:

I en følgeseddel dateret 8. juni 1982 fra ... Distriktstoldkammer til A/S G4 hedder det bl.a.

"...

Ændring af regler vedrørende indgående afgift for færgefart.

Under henvisning til toldkamrets opstilling af fradragsret for færgefart dateret den 10.02.76 meddeles herved, at fra 1.1.82 kan der ydes fuld fradrag for vedligeholdelse af færgelejer og broklap samt haveri på færgelejer og havne.

Opmærksomheden henledes på at der ingen fradrag er for opførelse og vedligeholdelse af eventuelle passagerlandgangstårn."

Told- og Skattestyrelsen har i anledning af denne sag i juni 2004 indhentet oplysninger fra regionerne om deres praksis, men der er ikke i de indkomne svar oplysninger om sager, hvor der i tilsvarende tilfælde er opnået fuld fradrag for indgående moms i forbindelse med anlæg og drift af opmarchpladser og bilramper i færgehavne.

c. Forklaringer

Adm. direktør VP har forklaret, at han blev ansat hos H1 den 15. juni 1992 som økonomidirektør og medlem af direktionen. Organisationsmæssigt har H1 bevaret sin oprindelige struktur, om end der har været forandringer i ejerforholdene. Virksomheden var ejet af HX1 i perioden 1967-1984. Herefter var virksomheden ejet af HX2 indtil 1988, hvor HX3 overtog virksomheden. Fra 1994 har virksomheden været et selvstændigt, børsnoteret aktieselskab. I 1992 arbejdede han især sammen med JV og NB, idet sidstnævnte fungerede som økonomichef i det første halve år efter vidnets tiltræden. NB informerede ham om begrebet "delvis moms", som han aldrig havde beskæftiget sig med før. NB gjorde ham opmærksom på retningslinierne fra afgørelsen i 1979 om havneombygningen i 1974, svarende til ovennævnte notat af 23. april 1979. Man fulgte nøje disse retningslinier, også i hele hans tid som administrerende direktør, hvilket han blev udnævnt til i 1997. Som økonomidirektør indtil 1997 havde han både skriftlig og telefonisk kontakt med ToldSkat, navnlig i 1994-1997, hvor havnebyggerierne blev udført. Man drøftede, hvilke kontogrupper enkelte udgiftsbilag skulle henføres til, men der var ikke uenighed om fordelingen. Der kom først indsigelser efter 1997, da der var kommet nye ansatte i ToldSkat. Anlægsudgifterne androg knap ¼ milliard kr. Man mente, at der måtte være plads til en færgerute som konkurrent til broen over Storebælt. Man besluttede at investere i nye færger i form af 2 nye hurtigfærger på ruten ...-... og 2 nye combifærger på ruten ...-.... Havnene skulle tilpasses hertil både på ... og i .... I 1994-96 pågik byggeriet, og færgerne blev sat i drift i 1996. De 4 nye færger blev kontraheret omkring årsskiftet 1993-94. Projektet blev besluttet af bestyrelsen i efteråret 1993. Prisen var vigtig, og momsspørgsmålet var væsentligt for prisen. Man besluttede sig for ét projekt ud af i alt 8-10 forskellige alternativer. Man drøftede slet ikke moms i bestyrelsen, for man troede ikke, at der var noget problem. Det var ikke på tale at undlade gennemførelse af projektet, men momsproblematikken kunne have medført en ringere løsning. Ombygning af havnene i ... og på ... indebar udvidelse af opmarchpladser og tilkørselsramper også kaldet autoramper. Autoramperne bruges til at laste og losse bilerne. Slitagen på ramperne stammer fra bilerne. Han deltog i beslutningsprocessen sammen med JV og bestyrelsen forud for byggeriet. Der blev lavet mange forskellige priskalkulationer. Der er specielle vindforhold ved havnene, og derfor var der bl.a. meget stærke ønsker fra kaptajnerne vedrørende færgelejerne. Bestyrelsen ville maximalt investere ca. 225 mio. kr. Priskalkulationerne tog højde for alt og dermed også momsen. Vedrørende opmarchpladser og tilkørselsramper regnede man med fuldt momsfradrag i overensstemmelse med de gamle retningslinier, således som man hidtil havde haft. Beslutningen blev truffet på baggrund af den kalkulerede pris. I løbet af byggeperioden i 1994-1996 var der mange detaljer, der ikke oprindeligt var forudset og dermed ikke beskrevet i anlægsbeskrivelserne. De havde derfor en løbende dialog med ToldSkat om konteringen af de forskellige udgifter. Byggeriet var i denne henseende komplekst. Det var HK hos ToldSkat, han talte meget med. Fra sin tid som økonomidirektør hos H1 ved han, at G5, G6, G7, G8-linien og flere andre rederier havde fuldt momsfradrag for tilsvarende udgifter. Sagsøgers revisionsfirma R1, som også var revisionsfirma for 3 af ovennævnte rederier, var også bekendt med princippet om fuldt momsfradrag. Han deltog ikke i mødet den 14. januar 1992 med ToldSkat, men han kender H1s brev af 6. marts 1997 til ToldSkat.

Regnskabschef LR har forklaret, at han blev ansat i rederiet den 1. februar 1988 som økonomifuldmægtig og dermed som økonomichefens højre hånd. Han blev udnævnt til regnskabschef i 1992, og han har fortsat denne stilling. NN blev ansat i maj 1969 som bogholder og blev pensioneret i august 1993. NB blev ansat som økonomichef i april 1989 og gik på pension i 1992. Han og NB drøftede i vid udstrækning spørgsmål vedrørende moms. Han havde aldrig før hørt om delvis moms. NB gik meget op i fordelingen af udgifter i de 3 momsgrupper, herunder gruppen af udgifter med delvist momsfradrag. Han blev præsenteret for retningslinierne i ToldSkats notat fra april 1979. Af NB fik han at vide, at det var den vejledning, som de skulle holde sig til. Den foreliggende oversigt fra rederiet over momspligtige og ikke momspligtige beløb er oprindelig udarbejdet af vidnet i tæt samarbejde med NB. Oversigten blev lavet omkring 1990. Den blev revideret i 1992 til den foreliggende udgave, idet de på dette tidspunkt havde nogle møder med ToldSkat om moms på reservedele til skibe. ToldSkat blev gjort bekendt med den oprindelige oversigt omkring 1990-91 og den reviderede udgave i januar 1992.

Han deltog i mødet med ToldSkat den 14. januar 1992. Da NB gik meget op i at overholde reglerne, tog de også emnet om opmarchbaner op. HK gav da udtryk for, at det var meget logisk, at opmarchbaner og ramper samt slitage herpå vedrørte bilerne. Vidnet kan bekræfte, at HK da gav udtryk for, at der var fuld momsfradragsret i denne henseende. Han har haft en del korrespondance med ToldSkat, og det var altid med HK indtil 1993/94. I 1994 var ToldSkat på almindeligt kontrolbesøg. Han mener ikke, at man specifikt talte om moms på opmarchpladser m.v., da der ikke var tvivl herom. Vedrørende indtægtssiden og dermed den udgående afgift har vidnet forklaret, at H1 sælger en kombinationsbillet, som gælder for en personbil med passagerer. Til beregning af momsen benyttes det gennemsnitlige antal passagerer i bilerne i løbet af et år. Den almindelige passagerpris ganges med passagergennemsnittet, hvorefter beløbet trækkes fra den samlede billetpris. Herefter har man den momspligtige del af billetprisen. Bilens fører medregnes i passagertallet. Brevet af 6. marts 1997 fra H1 til ToldSkat er foranlediget af, at ToldSkat i november 1996 foretog et kontrolbesøg i anledning af en negativ momsangivelse. Det var nu AL fra ToldSkat, der var sat på sagen. Brevet er et indlæg i anledning af den rejste sag. Fra mødet den 14. januar 1992 foreligger ikke i øvrigt et mødereferat. På mødet i 1992 drøftede man slet ikke planer om den havneudvidelse, som udmøntede sig i byggeriet i 1994-96.

Procedure

H1 har til støtte for sin principale påstand i første række gjort gældende, at udgifterne vedrørende etablering og belysning af opmarchbåse, tilkørselsramper m.v. har en sådan direkte og umiddelbar tilknytning til virksomhedens momspligtige aktiviteter med transport af biler og gods, at moms af udgifterne kan fradrages fuldt ud efter momslovens § 37, stk. 1. Opmarchbåse og tilkørselsramper er etableret med henblik på transport af biler og gods og ikke til befordring af personer. Således må eksempelvis passagererne af sikkerhedsmæssige årsager ikke opholde sig på den del af havneanlægget, som anvendes til opmarchbåse m.v. Omvendt er eksempelvis landgangsbroen direkte og umiddelbart tilknyttet personbefordringen, og moms af udgifter i denne henseende er dermed ikke fradragsberettiget. Fradrag for el- og kuldioxidafgifter bedømmes efter reglerne herom fuldstændig på samme måde som momsen. I anden række har H1 anført, at afgiftsmyndigheden har givet rederiet en retsbeskyttet forventning om, at moms af disse udgifter var fuldt ud fradragsberettiget, idet myndigheden i 1979 udstedte skriftlige retningslinier, som principielt afklarede omfanget af sagsøgerens momsfradragsret. H1 har disponeret i overensstemmelse med disse retningslinier siden og også i forbindelse med det omhandlede byggeri i 1994-96. Endvidere har afgiftsmyndigheden ved flere lejligheder siden 1979 godkendt H1s praksis for udfærdigelse af momsregnskab. Da H1 over en længere årrække uden indgriben fra myndighederne har fulgt og disponeret efter de nævnte retningslinier og tilkendegivelser, kan disse ikke tilbagekaldes med tilbagevirkende kraft, idet retningslinierne ikke er i klar modstrid med momsloven. I tredje række har H1 gjort gældende, at afgiftsmyndigheden ved sin fremgangsmåde har foretaget en ulovlig generel praksisændring med tilbagevirkende kraft eller en individuel praksisændring overfor H1 i strid med lighedsgrundsætningen, da andre færgeselskaber er indrømmet fuldt fradrag for moms af tilsvarende udgifter vedrørende deres havneanlæg.

Til støtte for sin subsidiære påstand har H1 anført, at der i forbindelse med udførelse af ombygningsarbejderne i 1994-1996 løbende blev foretaget momsfradrag (indsendt negative momsangivelser). I forbindelse med arbejdets afslutning i 1996 foretog virksomheden en endelig opgørelse og dermed regulering vedrørende fradragsretten. ToldSkats afgørelse er truffet i juli 2001, altså for så vidt angår perioden 1994 til 1. kvartal 1996 mere end 5 år efter momskravets forfaldstidspunkt, og ToldSkats tilbagebetalingskrav for denne periode er forældet efter forældelsesloven af 1908 § 1, nr. 4, jf. § 2.

Til støtte for sin frifindelsespåstand har Skatteministeriet over for H1s principale påstand gjort gældende, at udgifterne til havneanlæg til personbiler og udgifterne til belysning heraf knytter sig både til den momspligtige aktivitet med personbiltransport og den momsfritagne aktivitet med personbefordring. Skatteministeriet har nærmere anført, at de omhandlede dele af havneanlæggene vel er beregnet til personbilers fysiske tilkørsel til færgen, men at de samtidig er et led i befordringen af de personer, som befinder sig inde i bilerne, og som har valgt at lade sig transportere med bil. Der kan derfor alene indrømmes forholdsmæssigt fradrag for momsen af disse udgifter jf. momslovens § 38, jf. for anlægsudgifternes vedkommende § 39, stk. 5. Betingelserne i momslovens § 37 er ikke opfyldt, idet udgifterne ikke udelukkende er knyttet til den momspligtige aktivitet. Heraf følger, at der heller ikke er krav på tilbagebetaling af el- og kuldioxidafgifter efter elafgiftslovens § 11 og kuldioxidafgiftslovens § 9. H1 har ikke krav på fuld fradragsret i strid med momslovens objektive regler ud fra en særlig retsbeskyttet forventning. Korrespondancen med det daværende ... Distriktstoldkammer fra 1979 skabte ingen berettiget forventning for H1 om en bestemt momsmæssig behandling af udgifterne til havneanlægsinvesteringerne i 1994 - 1996, allerede fordi tilkendegivelser fra en lokal told- og skattemyndighed, der er i strid med momsloven, ikke kan skabe nogen berettiget forventning for en afgiftspligtig. Det er i øvrigt ikke godtgjort, at korrespondancen og afgørelsen fra 1979 har haft indflydelse på H1s beslutning om at påbegynde investeringerne i havneanlæggene. Disse blev besluttet af helt andre, forretningsmæssige grunde, som var uden sammenhæng hermed. Hertil kommer, at det daværende distriktstoldkammer aldrig har ytret sig om den momsmæssige behandling af de heromhandlede anlæg. Rederiet har derfor ikke indrettet sig i tillid til en positiv tilkendegivelse fra en afgiftsmyndighed. Der foreligger ikke en for afgiftsmyndighederne generel, fast og retsforpligtende administrativ praksis netop for færgeselskaber, som skulle berettige H1 til fuld fradragsret for momsen og energiafgifter af sine anlægsudgifter, uanset at der objektivt kun er krav på forholdsmæssig fradragsret efter momsloven og energiafgiftslovene. Den omstændighed, at andre færgeselskaber - hvilket dog ikke er godtgjort - med urette måtte have opnået fuld fradragsret for momsen og energiafgifter af anlægsudgifter som de i denne sag foreliggende, berettiger heller ikke til fuld fradragsret ud fra en lighedsgrundsætning.

Over for H1s subsidiære påstand har Skatteministeriet gjort gældende, at der ikke efter forældelsesloven af 1908 er indtrådt forældelse af momskrav for perioden 1. januar 1994 - 31. marts 1996 som hævdet af H1. Dette støttes på, at afgiftsmyndighederne først kunne gøre afgiftskravet endeligt op på de to havneanlægs ibrugtagningstidspunkt, som først var i regnskabsåret 1996 (arbejder tilendebragt maj 1996). Forældelsesfristen for hele afgiftskravet skal derfor først regnes fra udløbet af regnskabsåret 1996, dvs. den 31. december 1996, da H1s regnskabsår er kalenderåret. Regionen traf afgørelse den 5. juli 2001, altså inden for 5-årsfristen. Ifølge den dagældende momsbekendtgørelses § 17 foretages ved beregningen af afgiftstilsvaret for den enkelte afgiftsperiode i forbindelse med opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, en foreløbig opgørelse af den del af afgiften på virksomhedens indkøb, der kan medregnes til den indgående afgift. Denne opgørelse foretages på baggrund af omsætningen i det foregående regnskabsår. Efter regnskabsårets udløb foretages således en endelig regulering af afgiftstilsvaret. Denne regel indebærer derfor, at der i sådanne tilfælde alene er tale om et foreløbigt fradrag, og bestemmelsen forudsætter, at der foretages en endelig opgørelse af afgiftstilsvaret for det forløbne år efter regnskabsårets udløb. Bestemmelsen har som forudsætning, at det er muligt at gøre det endelige afgiftstilsvar endeligt op i det næstfølgende regnskabsår, hvilket dog ikke altid er tilfældet ved længevarende entreprisearbejder, der strækker sig over flere år som i nærværende sag. Den dagældende momsbekendtgørelses § 53, stk. 2, bestemmer videre, at såfremt afgiften af indkøb kun kan medregnes delvis til en virksomheds indgående afgift, kan virksomheden enten opdele afgiftsbeløbet straks ved bogføringen eller notere hele afgiftsbeløbet som indgående afgift. I sidstnævnte tilfælde skal den del af afgiften, som ikke kan medregnes til den indgående afgift, fratrækkes kontoen for indgående afgift ved afgiftsperiodens slutning. H1 oplyste for Landsskatteretten, at selskabet i forbindelse med afholdelse af udgifterne til anlægsinvesteringerne løbende havde taget fuldt momsfradrag for alle afholdte udgifter, da havneprojektet i stort omfang efter H1s opfattelse var projekteret til at vedrøre de momspligtige biloverførselsaktiviteter. Videre oplyste H1, at der dog i 2. halvdel af 1996 opstod nye udgifter, som i et vist omfang også vedrørte de momsfrie aktiviteter. Det var dog på dette tidspunkt umuligt - grundet sagens kompleksitet - for rederiet at vurdere, hvilke af de samlede udgifter, der alene berettigede til delvis momsfradragsret. Det havde dog hele tiden været hensigten, at der ved projektets færdiggørelse - i lighed med den sædvanlige procedure med udarbejdelse af en endelig opgørelse af den delvise moms efter årets udløb - skulle foretages en endelig momsregulering, hvilket netop også var sket. Skatteministeriet er enig i de af H1 således beskrevne principper for foretagelsen af den endelige momsregulering ved byggeprojektets færdiggørelse. Disse principper er ensbetydende med, at det korrekte afgiftstilsvar for hele den afgiftsperiode, hvori byggeriet har fundet sted og de konkrete udgifter hertil er afholdt, først kan gøres endeligt op efter udløbet af det regnskabsår, hvori projektet er færdiggjort, hvilket her vil sige efter udgangen af 1996.

Landsrettens begrundelse og resultat

De opmarchafsnit og tilkørselsramper m.v., som på havnene er anlagt med henblik på personbiler, er nødvendige som ventepladser for disse samt for deres kørsel om bord og fra borde igen. Overfartens drift og de nævnte anlæg er imidlertid samtidig tilrettelagt og indrettet med henblik på, at rejsende, der som førere eller passagerer kører i bil, normalt forbliver i bilen under ophold på opmarchområderne og under ombord- og frakørsel, hvilket efter alt foreliggende også sker. Anlæggene anvendes således til befordring af både køretøjer og rejsende. Efter momslovens § 38 har H1 derfor alene delvis fradragsret for indgående moms i forbindelse med anlægget i 1994-1996 og den senere drift af de nævnte opmarchområder og ramper m.v. Af samme grund har H1 ikke efter elafgiftslovens § 11 og kuldioxidafgiftslovens § 9 krav på fuld tilbagebetaling af el- og kuldioxidafgift vedrørende disse anlægsdeles belysning. Der er ikke en sådan tvivl om de anførte bestemmelsers virkning for afgiftstilsvaret, at det kommer i betragtning at tillægge det nogen betydning, at myndighederne siden 1979 over for rederiet har tilkendegivet og accepteret, at der i forbindelse med lignende dele af H1s havneanlæg før ombygningen i 1994-1996 kunne fradrages indgående moms i fuldt omfang efter momslovens § 37. Da det endvidere ikke er godtgjort, at der foreligger en generel administrativ praksis, hvorefter der i tilsvarende tilfælde har været indrømmet fuldt fradrag for indgående moms, frifindes Skatteministeriet for H1s principale påstand.

Med hensyn til H1s subsidiære påstand om forældelse udtaler dommerne Fabrin og Peter Larsen:

Af principperne i den dagældende momsbekendtgørelses § 17 og § 53, stk. 2 følger, at det endelige momstilsvar i en situation som den foreliggende først opgøres ved udløbet af et regnskabsår eller en afgiftsperiode. Da den endelige vurdering af udgifternes art i relation til spørgsmålet om fuldt, delvist eller intet momsfradrag knytter sig til, hvorledes den momsbelagte ydelse rent faktisk anvendes i forhold til virksomhedens aktiviteter, kan der ikke foretages en endelig opgørelse af tilsvaret før tidligst på ibrugtagningstidspunktet. Der kan endvidere ikke foretages en korrekt og endelig opgørelse af tilsvaret før efter udløbet af det regnskabsår, hvor byggeriet er ibrugtaget, fordi den delvise fradragsret efter momslovens § 38 forudsætter beregning af en fradragsprocent baseret på virksomhedens omsætning i relation til momspligtig og momsfritaget aktivitet. H1 har oplyst, at rederiet i den sidste del af byggeriet foretog fuldt momsfradrag for alle udgifter med henblik på en endelig regulering ultimo 1996 efter byggeriets afslutning. Endvidere har H1 oplyst, at der i 1996 skulle afholdes uforudsete omkostninger vedrørende både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, som gjorde momsopgørelsen ganske kompleks, hvilket indebar, at rederiet forventede, at der i lighed med den sædvanlige procedure skulle udarbejdes en endelig opgørelse af den delvise fradragsret ved årets udløb.

På denne baggrund kan forældelsesfristen vedrørende momstilsvaret for byggeriet i 1994-96 efter forældelsesloven af 1908 § 1 nr. 4, jf. § 2 ikke anses for at løbe fra et tidligere tidspunkt end den 31. december 1996. Herefter, og da afgørelsen fra ToldSkat er truffet den 5. juli 2001, er der ikke indtrådt forældelse. Vi stemmer derfor for i det hele at frifinde Skatteministeriet.

Til spørgsmålet om forældelse udtaler dommer Würtzen:

Om forfaldstiden, jf. § 2, 1. pkt., i forældelsesloven af 1908, bemærkes, at den dagældende bestemmelse i § 59, stk. 1, i momsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 56 af 2. februar 1996, indeholder den regel, at afgiften for en afgiftsperiode forfalder til betaling 1 måned efter afgiftsperiodens udløb og skal indbetales senest 10 dage derefter. Afgiftsperioden er kvartalet, jf. § 57, stk. 2. Det følger af den dagældende momsbekendtgørelse nr. 1135 af 12. december 1995, at når der er delvis fradragsret for indgående moms, opgøres dennes størrelsesmæssige virkning for afgiftstilsvaret foreløbigt ved afgiftsperiodens slutning, jf. § 53, stk. 2, og reguleres endeligt efter regnskabsårets udløb, jf. § 17, 1.-3. pkt., idet den foreløbige opgørelse af tilsvaret for hver enkelt afgiftsperiode i årets løb sker på grundlag af omsætningen i det foregående regnskabsår. For nyetablerede virksomheder sker den foreløbige opgørelse i det første regnskabsår på grundlag af omsætningen i de enkelte afgiftsperioder, jf. § 17, 4. pkt.

Mellem ... og ... havde H1 i mange år ved hjælp af sine færger og havne udført såvel momspligtig transport af biler og gods som momsfri befordring af personer, herunder passagerer i de overførte personbiler. Virksomheden er således ikke nyetableret uden mulighed for at anvende foregående og aktuelle regnskabsårs omsætning som grundlag for henholdsvis den foreløbige opgørelse af delvis fradrag og den endelige regulering, jf. herved den daværende momsbekendtgørelses § 17. Der havde ved gentagne lejligheder i årenes løb været forhandlinger mellem H1 og vedkommende afgiftsmyndighed om, hvorledes der efter virksomhedens drifts- og anlægsforhold skulle forholdes med hensyn til fradrag for indgående moms, og H1 havde i overensstemmelse med myndighedens standpunkt og accept heraf i forbindelse med udført kontrol foretaget fuldt fradrag for indgående moms vedrørende opmarchpladser og tilkørselsramper, uanset om disse anvendtes af personbiler med passagerer. Denne sags kerne er, at ToldSkat ved sin afgørelse af 5. juli 2001 i forbindelse med den stedfundne ombygning af havneanlæggene ændrede sit hidtidige - og efter det foran anførte urigtige - standpunkt i denne henseende.

Over for momslovens dagældende bestemmelse i § 59, stk. 1, finder jeg på den baggrund ikke, at momsbekendtgørelsens § 17, 1.-3. pkt., skal føre til, at kravet om den yderligere betaling af afgift, som følger af, at der kun delvist kan afløftes moms vedrørende opmarcharealer og ramper, først kan anses for at være forfaldet ved udgangen af regnskabsåret 1996, i hvilket anlæggene blev taget i brug. At der først på dette tidspunkt blev foretaget en samlet opgørelse og regulering vedrørende delvis fradragsret, fører ikke til andet resultat.

H1 foretog under byggeriets gang fuldt fradrag, og adskilte ikke udgifterne vedrørende opmarchområder og ramper fra udgifterne vedrørende andre anlægsdele med fuldt fradrag. Dette var i overensstemmelse med myndighedernes tilkendegivelser, og myndighederne har således ikke i tiden indtil udgangen af regnskabsåret 1996 været i utilregnelig uvidenhed om de faktiske omstændigheder, som begrundede selve det omhandlede krav. Forældelsesfristens begyndelsestidspunkt kan derfor ikke anses for udskudt efter § 3 i forældelsesloven af 1908. At H1 i byggeperioden også har taget fuldt momsfradrag for afholdte udgifter vedrørende sådanne andre dele af anlæggene end opmarcharealer og tilkørselsramper, for hvilke der uomtvistet kun var delvis fradragsret, kan ikke tillægges betydning for spørgsmålet om forældelse af det omhandlede krav, som efter begge parters mening ikke bestod.

Da forfaldstiden og indbetalingstiden for den i H1s subsidiære påstand nævnte del af kravet efter de dagældende bestemmelser i momslovens § 59, stk. 1, jf. § 57, stk. 2, senest må sættes til henholdsvis den 1. og 10. maj 1996, var denne del af kravet herefter forældet den 5. juli 2001, jf. § 1 og 2 i forældelsesloven af 1908.

Efter det anførte stemmer jeg for, at H1s subsidiære påstand tages til følge.

Efter stemmeflertallet frifindes Skatteministeriet også for H1s subsidiære påstand og dermed i det hele.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagens omkostninger skal sagsøgeren, H1 A/S, inden 14 dage betale til sagsøgte med 150.000 kr.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter