Dokumentets dato
05 Oct 2004
Dato for offentliggørelse
05 Oct 2004 14:50
Dokumenttype
TSS-cirkulære
Cirkulærets nummer
2004-23
Ansvarlig fagkontor
Ret; Erhvervsbeskatning
Sagsnummer
001009/04-000039
Resumé

Cirkulæret drejer sig om genoptagelse af skatteansættelsen, opgørelsen af arbejdsmarkedsbidrag, bidrag til særlig pensionsopsparing og bidrag til midlertidig pensionsopsparing samt opgørelse af lønsumsafgift. Anledningen til cirkulæret er, at Østre Landsret i en dom af 24. september 2003 har fundet, at sygedagpenge udbetalt til en selvstændigt erhvervsdrivende, som anvendte virksomhedsordningen, ikke skulle indgå i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag. Told- og Skattestyrelsen finder, at dommen har den følge, at sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster ikke skal anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Da dette er i strid med den hidtidige praksis, giver dommen mulighed for genoptagelse.

 

Målgruppen for cirkulæret er selvstændigt erhvervsdrivende og medarbejdende ægtefæller, som i perioden fra og med indkomståret 1995 har modtaget sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster. Det er yderligere en forudsætning for genoptagelse, at de pågældende ydelser har været medregnet til virksomhedens indkomst.

 

Genoptagelse skal ske enten som fuld genoptagelse eller som begrænset genoptagelse. Ved begrænset genoptagelse skal der ikke ske genoptagelse af skatteansættelsen, således at opgørelsen af arbejdsmarkedsbidrag, bidrag til midlertidig pensionsopsparing og bidrag til særlig pensionsopsparing samt eventuelt opgørelse af lønsumsafgift skal genoptages uden, at skatteansættelsen genoptages. Ved fuld genoptagelse, genoptages skatteansættelsen også.

 

Om der skal ske begrænset genoptagelse eller fuld genoptagelse afhænger af hvilket indkomstår, der skal genoptages og tidspunktet for indgivelse af anmodningen om genoptagelse. Der er således ikke valgfrihed mellem de to metoder til genoptagelse.

 

Anmodning om ekstraordinær genoptagelse efter dette cirkulære skal indgives senest den 1. juni 2005.

Overordnede emner
Skat
Redaktionelle noter

Ophævet.

Link til Retsinformation: http://www.retsinfo.dk/_GETDOC_/ACCN/C20040009009-regl

Resume:

 

1. Dette cirkulære drejer sig om genoptagelse af skatteansættelsen, opgørelsen af arbejdsmarkedsbidrag, bidrag til særlig pensionsopsparing og bidrag til midlertidig pensionsopsparing samt opgørelse af lønsumsafgift. Anledningen til cirkulæret er, at Østre Landsret i en dom af 24. september 2003 har fundet, at sygedagpenge udbetalt til en selvstændig erhvervsdrivende, som anvendte virksomhedsordningen, ikke skulle indgå i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag. Told- og Skattestyrelsen finder, at dommen har den følge, at sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster ikke skal anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Da dette er i strid med den hidtidige praksis, giver dommen mulighed for genoptagelse.

 

Målgruppen for cirkulæret er selvstændigt erhvervsdrivende og medarbejdende ægtefæller, som i perioden fra og med indkomståret 1995 har modtaget sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster. Det er yderligere en forudsætning for genoptagelse, at de pågældende ydelser har været medregnet til virksomhedens indkomst.

 

Genoptagelse skal ske enten som fuld genoptagelse eller som begrænset genoptagelse. Ved begrænset genoptagelse skal der ikke ske genoptagelse af skatteansættelsen, således at opgørelsen af arbejdsmarkedsbidrag, bidrag til særlig pensionsopsparing og bidrag til midlertidig pensionsopsparing samt eventuelt opgørelse af lønsumsafgift skal genoptages uden, at skatteansættelsen genoptages. Ved fuld genoptagelse, genoptages skatteansættelsen også. Om der skal ske begrænset genoptagelse eller fuld genoptagelse afhænger af hvilket indkomstår, der skal genoptages og tidspunktet for indgivelse af anmodningen om genoptagelse. Der er således ikke valgfrihed mellem de to metoder til genoptagelse.

 

Anmodning om ekstraordinær genoptagelse efter dette cirkulære skal indgives senest den 1. juni 2005.

 

Oversigt over dette cirkulæres indhold:

 

Baggrunden for genoptagelsescirkulæret (pkt. 2)

 

SKM 2003.416.ØLR (pkt. 3-4). Afsnittet indeholder en gennemgang af den dom, som ved at underkende skattemyndighedernes praksis har ført til dette genoptagelsescirkulære.

  • Pkt. 3: Gennemgang af dommen
  • Pkt. 4: Om at dommen har betydning også uden for det område, den direkte vedrører

 

Hidtidig praksis (pkt. 5). Afsnittet indeholder en gennemgang af den hidtidige praksis vedrørende den skatte- og bidragsmæssige behandling af sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster.

 

Dommens konsekvenser (pkt. 6-10). Afsnittet indeholder en gennemgang af de konsekvenser dommen har. Afsnittet uddybes i de efterfølgende afsnit om reglerne for genoptagelse og genoptagelsesmetoder.

  • Pkt. 6: Om andre ydelser end sygedagpenge, som dommen har betydning for
  • Pkt. 7: Om konsekvenser for skatteansættelsen
  • Pkt. 8: Om konsekvenser for opgørelsen af arbejdsmarkedsbidrag
  • Pkt. 9: Om konsekvenser for opgørelsen af bidrag til den midlertidige pensionsopsparing og særlige pensionsopsparing
  • Pkt. 10: Om konsekvenser for opgørelsen af lønsumsafgift

 

Generelle regler for genoptagelse (pkt. 11-14). Afsnittet indeholder en beskrivelse af reglerne for genoptagelse som følge af dommen, herunder af fristerne for anmodning om genoptagelse og skattemyndighedernes muligheder for at foretage konsekvensændringer.

  • Pkt. 11: Generelt om anmodning om genoptagelse
  • Pkt. 12: Regler og frister for genoptagelse af arbejdsmarkedsbidrag, bidrag til den midlertidige pensionsopsparing og særlig pensionsopsparing
  • Pkt. 13: Regler og frister for genoptagelse af skatteansættelsen
  • Pkt. 14: Regler og frister for genoptagelse af opgørelse af lønsumsafgift

 

Fuld genoptagelse (pkt. 15-19). Afsnittet beskriver metoderne til genoptagelse af skatteansættelsen samt opgørelserne af arbejdsmarkedsbidrag, bidrag til den midlertidige pensionsopsparing og bidrag til særlig pensionsopsparing for de år, hvor der efter pkt. 11-13 kan ske genoptagelse af alle disse.

  • Pkt. 15: Generelt om formålet med genoptagelsen – herunder om genoptagelse for selvstændigt erhvervsdrivende, som ikke anvender virksomhedsordningen
  • Pkt. 16: Om genoptagelse for skattepligtige, som anvender virksomhedsordningen - herunder eksempler
  • Pkt. 17: Om genoptagelse for skattepligtige, som anvender reglerne om overførsel til medarbejdende ægtefælle – herunder eksempler
  • Pkt. 18: Om genoptagelse for skattepligtige, som anvender reglerne om fri fordeling mellem ægtefæller
  • Pkt. 19: Om regulering af opgørelse af arbejdsmarkedsbidrag samt bidrag til den midlertidige pensionsopsparing og bidrag til særlig pensionsopsparing

 

Genoptagelse uden genoptagelse af skatteansættelsen (pkt. 20-25). Afsnittet beskriver metoderne til genoptagelse af opgørelserne af arbejdsmarkedsbidrag, bidrag til den midlertidige pensionsopsparing og bidrag til særlig pensionsopsparing for de år, hvor der efter pkt. 11-13 ikke kan ske genoptagelse af skatteansættelsen.

  • Pkt. 20: Generelt om formålet med genoptagelsen
  • Pkt. 21: Beskrivelse af de principper, som anvendes for bidragspligtige, som anvender virksomhedsordningen – herunder eksempler
  • Pkt. 22: Beskrivelse af de principper, som anvendes for bidragspligtige, som ikke anvender virksomhedsordningen
  • Pkt. 23: Om tilfælde, hvor reglerne om overførsel til medarbejdende ægtefælle og reglerne om fri fordeling mellem ægtefæller anvendes
  • Pkt. 24: Beregning af tilbagebetalingsbeløb ved regulering af bidragsgrundlaget

 

Skattemæssige konsekvenser af tilbagebetaling af bidrag (pkt. 25). Afsnittet omhandler de skattemæssige konsekvenser ved tilbagebetaling af arbejdsmarkedsbidrag samt bidrag til den midlertidige pensionsopsparing og særlig pensionsopsparing, såvel ved begrænset som fuld genoptagelse.

 

Genoptagelse af lønsumsafgift (pkt. 26). Afsnittet beskriver metoderne til genoptagelse af beregningen af lønsumsafgift – herunder de skattemæssige konsekvenser af tilbagebetaling af lønsumsafgift.

 

Reaktionsfrist og renteberegning (pkt. 27-29). Afsnittet omhandler fristerne for anmodning om genoptagelse og renteberegning

  • Pkt. 27: Om frister for anmodning om genoptagelse
  • Pkt. 28: Om renteberegning vedrørende arbejdsmarkedsbidrag, bidrag til den midlertidige pensionsopsparing, bidrag til den særlige pensionsopsparing og skat
  • Pkt. 29: Om renteberegning vedrørende lønsumsafgift

 

Praktisk fremgangsmåde ved anmodning om genoptagelse (pkt. 30-31). Afsnittet omhandler, hvem anmodning om genoptagelse skal indgives til, og hvorledes myndighederne skal behandle sagerne om genoptagelse.

  • Pkt. 30: Om hvem anmodning skal indgives til og behandling af sagerne om genoptagelse
  • Pkt. 31: Om de skatteansættende myndigheders pligt til at gøre en selvstændigt erhvervsdrivende opmærksom på mulighederne for genoptagelse, hvis de bliver opmærksom herpå

 

Krav til anmodning om genoptagelse (pkt. 31). Afsnittet beskriver kravene til anmodninger om gen­optagelse efter dette cirkulære.

 

Ophævelsestidspunkt (pkt. 33).

 

Baggrund for genoptagelsescirkulæret:

 

2. Østre Landsret har i en dom af 24. september 2003, offentliggjort i SKM 2003.416.ØLR taget stilling til, om sygedagpenge udbetalt til en selvstændigt erhvervsdrivende som anvendte virksomhedsordningen skal indgå i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag.

 

Det er Told og Skattestyrelsens opfattelse, at dommen har generel betydning for, om sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster kan anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Som følge af dommen kan der dermed ske genoptagelse af skatteansættelsen, beregningen af arbejdsmarkedsbidrag, bidrag til særlig pensionsopsparing og bidrag til den midlertidige pensionsopsparing, samt lønsumsafgift efter arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2, ATP-lovens § § 17 b, stk. 1, og 17 f, stk. 1, og skattestyrelseslovens §§ 34, 35, 35 B og 35 C. Genoptagelse sker efter retningslinierne i dette cirkulære.

 

SKM 2003.416.ØLR:

 

3. Det fremgår af dommen offentliggjort i SKM 2003.416.ØLR, at sagsøgeren var selvstændigt erhvervsdrivende. I indkomstårene 1995-97 havde den pågældende modtaget følgende beløb i sygedagpenge fra kommunen: 1995: 11.928 kr., 1996: 9.595 kr. og 1997: 15.315 kr. I alle tre indkomstår havde sagsøgeren anvendt virksomhedsordningen. De stedlige skattemyndigheder havde lagt de modtagne sygedagpenge til virksomhedens indkomst. Denne afgørelse blev stadfæstet af Landsskatteretten.

 

Under retssagen havde sagsøgeren nedlagt påstand om, at Skatteministeriet dømmes til at anerkende, at sygedagpenge udbetalt til sagsøgeren i indkomstårene 1995-1997 er personlig indkomst, hvoraf der ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag. Østre Landsret tog denne påstand til følge.

 

I dommens præmisser anfører retten følgende:

 

“Af § 8, stk. 1, i lov om arbejdsmarkedsfonde fremgår, at bidragsgrundlaget bl.a. udgøres af vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold.

 

Af lovens § 10, stk. 1 fremgår bl.a., at for selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen udgør bidragsgrundlaget “personlig indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed”.

 

Af § 10, stk. 2 fremgår bl.a., at for selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, opgøres bidragsgrundlaget som summen af overførsel fra virksomheden til den skattepligtige “hidrørende fra virksomhedens skattepligtige overskud” med visse angivne fradrag.

 

Af forarbejderne til disse bestemmelser (FT 1992/1993, tillæg A, sp. 10303-10304) fremgår bl.a., at lønmodtageres øremærkede arbejdsmarkedsbidrag beregnes og indbetales løbende af arbejdsgiverne opgjort på grundlag af lønnen. “Udbetalinger af sygedagpenge og arbejdsløshedsdagpenge og andre overførselsindkomster optjenes ikke som led i et ansættelsesforhold og indgår dermed ikke i bidragsgrundlaget”. For selvstændige erhvervsdrivende er anført, at disse skal betale et øremærket arbejdsmarkedsbidrag af den del af overskud af virksomhed, der medregnes til den personlige indkomst. “For selvstændige erhvervsdrivende, der er omfattet af virksomhedsordningen foreslås det, at bidragsgrundlaget udgøres af den personlige indkomst fra virksomheden”. Endelig fremgår det af forarbejderne til § 10, stk. 2 (FT 1992/1993, tillæg A, sp. 10318) at for “selvstændige erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen ... udgør bidragsgrundlaget summen af de overførsler, der sker fra virksomheden til den skattepligtiges personlige indkomst”. Der er i modsætning til lønmodtagere ikke i forarbejderne angivet noget specifikt om, hvorledes sygedagpenge m.v. skal behandles i relation til bidragsgrundlaget for så vidt angår de selvstændige erhvervsdrivende.

 

Under hensyn til, at lovens § 10, stk. 2 og forarbejderne alene henviser til den overførsel, der sker fra virksomheden til den skattepligtige, til at sygedagpengene er udbetalt fra de kommunale myndigheder til sagsøgeren personligt som den sikrede, og til den manglende stillingtagen i forarbejderne til, hvorledes sygedagpenge skal behandles i relation til bidragsgrundlaget for selvstændige erhvervsdrivende, finder landsretten ikke, at der foreligger den fornødne klarhed i hjemmelsgrundlaget for opkrævningen af arbejdsmarkedsbidrag til at anse de til sagsøgeren udbetalte sygedagpenge for omfattet af bidragsgrundlaget herfor.”

 

Skatteministeriet har besluttet ikke at anke dommen til Højesteret.

 

4. Uanset at dommen direkte alene vedrører beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med sygedagpenge modtaget af virksomhedens ejer for en selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsordningen, er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at dommen har vidererækkende betydning.

 

Hidtidig praksis:

 

5. Dommen vedrører direkte kun sygedagpenge. Den hidtidige praksis vedrørende sygedagpenge har baseret sig på følgende tilkendegivelser:

 

I en afgørelse af 13. december 1994 offentliggjort i TfS 1995, 201 udtalte Skatteministeriet, Departementet i relation til syge- og barselsdagpenge, etableringsydelse, igangsætterydelse og uddannelses- og forældreorlovsydelse, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende følgende:

 

“Når sådanne overførselsindkomster udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende, skal de skattemæssigt medregnes til virksomhedsindkomsten og ved opgørelsen af det virksomhedsoverskud, der anses som personlig indkomst for den selvstændige. Dermed indgår de omhandlede ydelser i bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende efter arbejdsmarkedsfondslovens § 10.”

 

Dette er tillige fremgået af Ligningsvejledningens afsnit E.B.8.3.1.1, fra og med Ligningsvejledningen 1998. Dette afsnit vedrører selvstændigt erhvervsdrivende, som ikke anvender virksomhedsordningen.

 

For selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsordningen, har det fremgået af Ligningsvejledningens afsnit E.G.2.7.1 (fra og med Ligningsvejledningen 1998), at de pågældende ydelser, som udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende, indgår i opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst. For årene 1995-1997 har det af Ligningsvejledningens afsnit E.G.1.4. fremgået at sygedagpenge, som ikke vedrører dagpengegivende lønindkomst, indgår i virksomheden.

 

Endvidere har det fremgået af Vejledning om indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, afsnit B.1.2.1.1, fra og med 1997, at syge- og barselsdagpenge, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende behandles som virksomhedsindkomst og skal dermed medregnes ved opgørelsen af overskuddet fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Ydelserne er derfor omfattet af bidragsgrundlaget efter arbejdsmarkedsfondslovens § 10.

 

For så vidt angår medarbejdende ægtefæller er det fremgået af Vejledning om indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, afsnit 7.2, siden 1997, at hvis reglerne om medarbejdende ægtefælle, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 3-6, anvendes, skal syge- og barselsdagpenge, forældre- og uddannelsesorlovsydelser, der udbetales til den medarbejdende ægtefælle medregnes til erhvervsoverskuddet i den virksomhed, der i overvejende grad drives af den anden ægtefælle. Dermed indgår ydelserne i bidragsgrundlaget efter arbejdsmarkedsfondslovens § 10. Hvis imidlertid reglerne om medarbejdende ægtefælle ikke anvendes, indgår ydelserne ikke i erhvervsoverskuddet, men beskattes hos ægtefællen selv. Ydelserne vil i dette tilfælde ikke være bidragspligtige.

 

Af samme vejlednings afsnit 7.3 er det ligeledes fra og med 1997 fremgået, at hvis der efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 7, er indgået en lønaftale mellem ægtefællerne, skal syge- og barselsdagpenge og forældre- og uddannelsesorlovsydelser, der udbetales til ægtefællen ikke medregnes i virksomhedens indkomst hos den anden ægtefælle. Ydelserne skal i stedet beskattes hos den ægtefælle, der modtager ydelserne. Ydelserne er ikke bidragspligtige.

 

Endvidere er det siden 2000 af samme vejlednings afsnit 7.4 fremgået, at syge- og barselsdagpenge og orlovsydelser til en ægtefælle, der er omfattet af reglerne om fri fordeling, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, skal medregnes til erhvervsoverskuddet i virksomheden og indgår dermed i bidragsgrundlaget efter arbejdsmarkedsfondslovens § 10.

 

Dommens konsekvenser:

 

6. Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse følger det af dommen, at sygedagpenge modtaget af selvstændigt erhvervsdrivende ikke kan anses for at indgå i indtægterne ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men for bidragsfri personlig indkomst udenfor virksomheden. Da sygedagpenge modtaget af selvstændigt erhvervsdrivende efter hidtidig praksis har været anset for at indgå i indtægterne ved selvstændig erhvervsvirksomhed, er dommen udtryk for en underkendelse af praksis.

 

Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at dommen ikke alene har betydning i relation til sygedagpenge modtaget af en selvstændigt erhvervsdrivende. Dommen har også betydning for andre lignende overførselsindkomster, som modtages af selvstændigt erhvervsdrivende. De i pkt. 5 nævnte barselsdagpenge og orlovsydelser modtaget af en selvstændigt erhvervsdrivende skal dermed som følge af dommen i lighed med sygedagpenge ikke anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed. De skal dermed heller ikke indgå i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag.

 

For så vidt angår iværksætterydelse og etableringsydelse fastslog Østre Landsret i TfS 2000, 523 ØLD, at iværksætterydelse skulle indgå i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for en selvstændigt erhvervsdrivende, som ikke anvendte virksomhedsordningen. Tilsvarende fremgår det af en afgørelse fra Skatteministeriet, Departementet, offentliggjort i TfS 1994, 556 DEP, at iværksætter- og etableringsydelse indgår i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag. Endvidere fandt Landsskatteretten i en kendelse offentliggjort i TfS 1996, 606 LSR, at etableringsydelse skulle medregnes ved opgørelsen af bidragsgrundlaget for en selvstændigt erhvervsdrivende, som anvendte virksomhedsordningen. På baggrund af den senere dom i SKM 2003.416.ØLR finder styrelsen dog, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at behandle etablerings- og iværksætterydelse anderledes end sygedagpenge i relation til spørgsmålet, om ydelserne indgår i indtægterne ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Styrelsen finder således, at dommen i SKM 2003.416.ØLR underkender den hidtidige praksis, for så vidt angår etablerings- og iværksætterydelse. Etablerings- og iværksætterydelse modtaget af selvstændigt erhvervsdrivende skal således heller ikke indgå i indtægterne ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

 

Dommen har således betydning for følgende ydelser, som efter hidtidig praksis har kunnet anses for at indgå i indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed:

  • Sygedagpenge
  • Barselsdagpenge
  • Forældre- og uddannelsesorlovsydelser
  • Iværksætterydelse
  • Etableringsydelse

Dommen kan endvidere have betydning for andre lignende overførselsindkomster, hvorom der ikke tidligere har været etableret en fast praksis. Derimod har dommen ikke betydning for tilskud og refusioner m.v.

 

Refusioner fra det offentlige, som modtages i forbindelse med de ansattes sygdom, barsel og orlov skal forsat medregnes til virksomhedens overskud/underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret. Tilsvarende gælder for lønrefusion i forbindelse med elevers skoleophold. Endvidere skal tilskud, som en virksomhed modtager fra det offentlige fortsat medregnes til virksomhedens overskud/underskud.

 

7. I det omfang skatteansættelsen genoptages (se herom i pkt. 13 nedenfor) har dommen følgende konsekvenser for skatteansættelsen:

 

Som følge af dommen skal sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster modtaget af selvstændigt erhvervsdrivende ikke anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette gælder uanset om en selvstændigt erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen eller ej.

 

I relation til skatteansættelsen får dette blandt andet betydning i følgende relationer:

 

For skatteydere, som anvender virksomhedsordningen, indgår sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster modtaget af den selvstændigt erhvervsdrivende ikke i virksomhedens resultat og dermed ikke i virksomhedsordningen.

 

For såvel skattepligtige som anvender virksomhedsordningen som skattepligtige udenfor virksomhedsordningen, vil de pågældende ydelser være at anse for bidragsfri personlig indkomst udenfor virksomheden.

 

Sygedagpenge og andre lignede overførselsindkomster udbetalt til en medarbejdende ægtefælle skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen for den ægtefælle, som i overvejende grad driver virksomheden, selv om reglerne for overførsel til medarbejdende ægtefælle i kildeskattelovens § 25 A, stk. 3-6, anvendes. De pågældende ydelser skal i stedet beskattes som bidragsfri personlig indkomst hos den ægtefælle, som modtager ydelserne.

 

Tilsvarende er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at sygedagpenge udbetalt til en af ægtefællerne ikke skal medregnes til indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når reglerne om fri fordeling i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, anvendes. De pågældende indkomster skal i stedet beskattes som bidragsfri personlig indkomst hos den ægtefælle, som modtager udbetalingen.

 

Dommen indebærer ingen ændring i tilfælde, hvor der efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 7, er indgået en lønaftale mellem ægtefællerne. I sådanne tilfælde skal sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster behandles på samme måde som i andre arbejdsgiver-lønmodtager forhold. Der henvises i denne forbindelse til pkt. 6 ovenfor om refusioner.

 

8. Som konsekvens af, at sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster ikke skal indgå i virksomhedens indtægter, jf. pkt. 7 ovenfor, skal de heller ikke indgå i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag.

 

For selvstændigt erhvervsdrivende udenfor virksomhedsordningen indgår personlig indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed i bidragsgrundlaget. Dette følger af arbejdsmarkedsfondslovens § 10, stk. 1, 1. pkt. Da sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster modtaget af selvstændigt erhvervsdrivende ikke skal anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. pkt. 7 ovenfor, skal de ikke indgå i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for selvstændigt erhvervsdrivende udenfor virksomhedsordningen.

 

For selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, indgår følgende i bidragsgrundlaget:

 

Hævning af årets overskud med fradrag af kapitalafkast, som beskattes som kapitalindkomst

+ overførsel fra konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat

+ rentekorrektion, som medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst

- fremført negativ personlig indkomst efter personskattelovens § 13, stk. 3 og 4.

 

Dette følger af arbejdsmarkedsfondslovens § 10, stk. 2.

 

Da sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster ikke skal anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed og dermed ikke kan indgå i virksomhedsordningen, jf. pkt. 7 ovenfor, vil ydelserne således ikke indgå i hævningerne fra virksomheden af årets overskud eller opsparet overskud. Dermed kan de heller ikke indgå i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsordningen.

 

9. Dommen har endvidere betydning for beregningsgrundlaget for den midlertidige pensionsopsparing og for særlig pensionsopsparing.

 

Det fremgår af den tidligere gældende § 17 b i ATP-loven, at selvstændigt erhvervsdrivende skulle indbetale en midlertidig pensionsopsparing på 1 pct. i 1998. Den midlertidige pensionsopsparing blev erstattet fra og med 1999 af en særlig pensionsopsparing, jf. ATP-lovens § 17 f.

 

Beregningsgrundlaget for bidrag til den midlertidige pensionsopsparing, jf. den tidligere gældende § 17 b, stk. 1, i ATP-loven, og den særlige pensionsopsparing, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1, er for selvstændigt erhvervsdrivende det samme som beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag. Da sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster ikke skal indgå i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag, jf. pkt. 8 ovenfor, skal de pågældende ydelser heller ikke indgå i beregningsgrundlaget for bidrag til den midlertidige pensionsopsparing og den særlige pensionsopsparing.

 

10. Endelig har dommen betydning for beregningen af lønsumsafgift for de selvstændigt erhvervsdrivende, der betaler lønsumsafgift efter metode 4.

 

Til og med indkomståret 1996 skal opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget ske i henhold til § 5, stk. 1 i lov nr. 892 af 21. december 1991 med senere ændringer. Det fremgik af denne bestemmelse, at: ”afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i § 4, stk. 1 i lov om investeringsfond. Til virksomhedens overskud eller underskud medregnes ikke over eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet.”

 

Med virkning fra indkomståret 1997 blev bestemmelsen flyttet til § 4, stk. 1, jf. lov nr. 423 af 14. juni 1995.

 

Fra og med indkomståret 1998 fremgår det af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, jf. lov nr. 889 af 3. december 1997, at: ”afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret. Virksomhedens overskud eller underskud opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Til virksomhedens overskud eller underskud tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud eller underskud. Til virksomhedens overskud eller underskud medregnes ikke overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet.”

 

Selvstændigt erhvervsdrivende, der betaler lønsumsafgift efter metode 4 og som modtager sygedagpenge m.v. i forbindelse med indehaverens egen sygdom m.v., skal derfor heller ikke lade disse sygedagpenge m.v. indgå i virksomhedens overskud/underskud, opgjort efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, 2. og 3. pkt. (før indkomståret 1998 - reglerne i § 4, stk. 1 i lov om investeringsfond) og dermed i lønsumsafgiftsgrundlaget. Dette gælder uanset om den selvstændigt erhvervsdrivende benytter virksomhedsskattelovens regler eller ej.

 

I overensstemmelse med det anførte i pkt. 7 gælder, at sygedagpenge m.v. udbetalt til en medarbejdende ægtefælle ikke indgår i virksomhedens overskud/underskud og dermed i lønsumsafgiftsgrundlaget, når reglerne for overførsel til en medarbejdende ægtefælle i kildeskattelovens § 25 A, stk. 3-6 anvendes.  

 

Tilsvarende skal sygedagpenge m.v. udbetalt til en af ægtefællerne ikke medregnes til virksomhedens overskud/underskud og dermed i lønsumsafgiftsgrundlaget, når reglerne om fri fordeling i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8 anvendes.

 

Dommen har ikke betydning for beregningen af lønsumsafgift for selskaber m.fl.

 

Refusioner fra det offentlige, som modtages i forbindelse med de ansattes sygdom, barsel og orlov skal derimod forsat medregnes til virksomhedens overskud/underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret.

 

Tilsvarende gælder for lønrefusion i forbindelse med elevers skoleophold.

 

De nævnte refusioner kan til gengæld modregnes i lønsummen, jf. afsnit D.1 i lønsumsafgiftsvejledningen. 

 

Generelle regler for genoptagelse:

 

11. Selvstændigt erhvervsdrivende og medarbejdende ægtefæller, som i strid med pkt. 6-10 ovenfor ved skatteansættelsen, bidragsopgørelserne og eventuelt opgørelse af lønsumsafgift er blevet stillet, som om sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster indgår i indtægterne ved selvstændig erhvervsvirksomhed, kan efter anmodning få genoptaget skatteansættelsen, bidragsopgørelsen og opgørelsen af lønsumsafgift.

 

12. For så vidt angår genoptagelse af arbejdsmarkedsbidrag, midlertidig pensionsopsparing og særlig pensionsopsparing gælder følgende:

 

Efter arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2, finder skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 tilsvarende anvendelse, for så vidt angår anmodninger om genoptagelse af opgørelsen af arbejdsmarkedsbidrag.

 

Genoptagelse af opgørelsen af midlertidig pensionsopsparing og særlig pensionsopsparing sker efter samme regler som for arbejdsmarkedsbidrag. Dette følger af den tidligere gældende § 17 b, stk. 1, sidste pkt., i ATP-loven om den midlertidige pensionsopsparing og ATP-lovens § 17 f, stk. 1, sidste pkt., om særlig pensionsopsparing, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2, og skattestyrelseslovens §§ 34 og 35.

 

Såfremt ændringen af den skattemæssige/bidragsmæssige opgørelse sker efter, at skatteyderen er fyldt 64½ år, udbetaler ToldSkat ikke for meget opkrævet SP-bidrag, idet beløbet vil være indeholdt i udbetalingen af den særlige pensionsopsparing fra ATP. For personer, der inden den 1. juli 1999 er fyldt 60 er ovennævnte aldersgrænse 66½ år. Denne regel gælder dog ikke for indkomstårene 1999 og 2000, hvorfor der for disse to år kan ske udbetaling, selvom skatteyderen er fyldt 64½ respektive 66½ år.

 

Såfremt skatteyderen er afgået ved døden, sker der ligeledes ikke udbetaling af for meget opkrævet særlig pensionsopsparing, idet pensionsopsparingen allerede er udbetalt enten via ToldSkat eller via ATP efter de almindelige regler. Denne regel gælder ligeledes ikke for indkomstårene 1999 og 2000.

 

Efter skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom indgives senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

 

Er den skattepligtiges indkomstår ikke sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det år, indkomståret træder i stedet for, jf. skattestyrelseslovens § 34, stk. 6.

 

Hvis fristen i skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7, endvidere foretages genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis.

 

Sagen i SKM 2003.416.ØLR vedrører indkomståret 1995, og der kan dermed ske genoptagelse fra og med dette indkomstår.

 

Efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 2, skal anmodning om genoptagelse efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7, fremsættes 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 34. Anmodningen vil dog blive anset for rettidig, hvis den indgives senest den 1. juni 2005.

 

I visse situationer kan tilbagebetaling af lønsumsafgift som følge af genoptagelse efter dette cirkulære medføre, at der for det indkomstår, tilbagebetalingen skal henføres til, jf. pkt. 26, samlet sker en forhøjelse af bidragsgrundlaget. Om genoptagelse af bidragsgrundlaget til ugunst for den bidragspligtige henvises til gennemgangen af principperne for genoptagelse af skatteansættelsen til ugunst for den skattepligtige i pkt. 13.

 

13. For så vidt angår skatteansættelsen sker genoptagelse efter skattestyrelseslovens §§ 34 og 35.

 

Det bemærkes, at genoptagelse af skatteansættelse isoleret set ofte vil være til ugunst for den skattepligtige.

 

På trods heraf vil genoptagelse af skatteansættelsen ske indenfor fristerne i skattestyrelseslovens § 34, hvis den skattepligtige har anmodet om genoptagelse af bidragsopgørelserne og/eller lønsumsafgiftsberegningen.

 

Uden for fristerne i skattestyrelseslovens § 34, vil genoptagelse af skatteansættelsen kunne foretages efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 1, om ændring af det offentligretlige grundlag for ansættelsen, selv om dette isoleret set er til ugunst for den skattepligtige. Dette forudsætter også, at den skattepligtige anmoder om genoptagelse af bidragsopgørelserne og/eller lønsumsafgiftsberegningen.

 

Det bemærkes, at krav afledt af en genoptagelse efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 1, kan være forældet efter 1908-loven (5-årig forældelse). Forældelsesfristen kan ikke anses for suspenderet som følge af, at myndighederne har været uvidende om kravets eksistens. Forældelsesfristen kan ej heller anses for suspenderet som følge af sammenhængen mellem genoptagelsen af skatteansættelsen og den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af bidragsopgørelserne og/eller lønsumsafgiftsberegningen. Forældelsesfristen løber fra forfaldsdagen for betaling af restskatter. Det vil sige fra henholdsvis 1. september, 1. oktober og 1. november i året efter det pågældende indkomstår.

 

Det bemærkes endvidere, at efter den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 2, kunne en ansættelse kun foretages efter stk. 1, nr. 1-9, hvis den indebærer en brutto-indkomstændring på mindst 5.000 kr. i alt pr. år. Denne bestemmelse udgik ved lov nr. 410 af 2. juni 2003. Efter ikrafttrædelsesreglerne til denne lov, finder de tidligere gældende regler imidlertid fortsat anvendelse for indkomstårene forud for 2000, hvis de er til gunst for den skattepligtige.

 

Ved regulering af skatteansættelsen efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 1, finder bagatelgrænsen på 5.000 kr. således anvendelse for indkomstår forud for 2000. 5.000 kr.’s grænsen skal være overskredet for så vidt angår ændringen af skatteansættelsen isoleret set.

 

Kravet om en indkomstændring på mindst 5.000 kr. vil være opfyldt, hvis den skattepligtige f.eks. har modtaget sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster på 5.000 kr., som resulterer i en nedsættelse af virksomhedens indkomst med 5.000 kr. og en forhøjelse af bidragsfri personlig indkomst udenfor virksomheden med 5.000 kr.

 

Genoptagelse efter § 35, stk. 1, nr. 1, skal varsles af skattemyndighederne senest 6 måneder efter, at den skattepligtige har anmodet om genoptagelse af bidragsopgørelserne og/eller lønsumsafgiftsberegningen. Dette gælder også i tilfælde, hvor anmodningen er indgivet forud for udsendelsen af dette cirkulære.

 

Hvis en genoptagelse af skatteansættelsen isoleret set er til gunst for den skattepligtige, vil genoptagelse af skatteansættelsen kunne ske efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7. Om den tidsmæssige udstrækning, frister for anmodning m.v. i forbindelse med genoptagelse efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 7, henvises til pkt. 12.

 

14. For så vidt angår lønsumsafgiften fremgår det af ikrafttrædelsesbestemmelserne til lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven (ændring af fristregler på skatte- og afgiftsområ- det m.v.), at skattestyrelseslovens §§ 35 B og 35 C, har virkning for anmodninger om genoptagelse af et afgiftstilsvar, som er indgivet til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere.

 

Såfremt anvendelsen af skattestyrelseslovens §§ 35 B og 35 C, for en afgiftsperiode er til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til hidtil gældende regler, kan bestemmelsen dog først finde anvendelse for afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere. 

 

I henhold til skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes inden 3 år efter angivelsesfristens udløb.

 

Hvis fristen i skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, efter anmodning, ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der førte til underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis.

 

Ekstraordinær genoptagelse, kan dog kun ske hvis betingelserne herfor i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1 er opfyldt. 

 

Østre landsrets dom blev afsagt den 24. september 2003.

 

Den første afgiftsperiode, der var til prøvelse i dommen, var indkomståret 1995. Der kan således ske genoptagelse af opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret fra og med indkomståret 1995. 

 

Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes inden 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skattestyrelseslovens § 35 B.

 

Reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, anses for overholdt, hvis anmodningen indgives senest den 1. juni 2005.

 

Fuld genoptagelse:

 

15. Ved genoptagelse af såvel skatteansættelsen som opgørelserne af arbejdsmarkedsbidrag samt bidrag til særlig pensionsopsparing og midlertidig pensionsopsparing (fuld genoptagelse), anvendes følgende principper:

 

Ved genoptagelse af skatteansættelsen skal den skattepligtige stilles således, at sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster ikke anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. således principperne gennemgået i pkt. 7 ovenfor.

 

Dette indebærer, at virksomhedens resultat skal reguleres for de pågældende ydelser i det omfang ydelserne tidligere er indgået i virksomhedens resultat. Ydelserne skal i stedet anses for bidragsfri personlig indkomst udenfor virksomheden.

 

16. For skattepligtige, som anvender virksomhedsordningen, indebærer dette, at der på grundlag af virksomhedens korrigerede resultat skal foretages en afstemning i relation til virksomhedsordningen. Der skal således foretages en ny opgørelse af hævningerne og fordeling i relation til den udvidede hæverækkefølge.

 

Hvis sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster har været indsat på en konto udenfor virksomheden, har de i forbindelse med den hidtidige skatteansættelse været anset for virksomhedsindkomst og dermed for at indgå i virksomheden. Da de pågældende ydelser er indsat på en konto udenfor virksomhedsordningen, har de derudover været anset for overført til privatøkonomien. I praksis er beløbet enten ført som hævning på hævekontoen eller som hævning på mellemregningskontoen.

 

Da midlerne i forbindelse med en genoptagelse ikke skal indgå i virksomhedens resultat, skal de anses for ikke at være indgået i virksomheden, hvormed de heller ikke har været overført fra virksomheden til privatøkonomien. Resultatet er, at virksomhedens overskud nedsættes med sygedagpengene og andre lignende overførselsindkomster, at den bidragsfri personlige indkomst udenfor virksomheden forhøjes med et tilsvarende beløb, og at overførslerne fra virksomheden til privatøkonomien nedsættes med et tilsvarende beløb.

 

Hvis sygedagpengene og andre lignende overførselsindkomster har været indsat på virksomhedens konto, har beløbet indgået i virksomheden. I forbindelse med genoptagelse skal beløbet anses for ikke at vedrøre virksomheden. Beløbet vil da være at anse for et indskud. Overførslerne fra virksomheden berøres ikke heraf. Resultatet er dermed, at virksomhedens overskud nedsættes med sygedagpengene og andre lignende overførselsindkomster, at den bidragsfri personlige indkomst udenfor virksomheden forhøjes med et tilsvarende beløb, at beløbet anses for indskudt i virksomheden, og at overførslerne fra virksomheden fastholdes uændret. Den skattepligtige kan dog efter skattestyrelseslovens § 37 D anmode om, at beløbet i stedet for at skulle anses for indskud, føres på mellemregningskontoen. Der henvises til omtalen af skattestyrelseslovens § 37 D nedenfor og til eksempel 2 nedenfor.

 

Den skattepligtige kan i denne forbindelse have en interesse i at ændre på dispositioner i virksomhedsordningen i forhold til det selvangivne, for på denne måde at opnå en optimal overskudsdisponering efter korrektionen af virksomhedens resultat.

 

Told- og Skattestyrelsen finder, at ændring af overførslerne som følge af en ændring af virksomhedens overskud i forbindelse med genoptagelse efter dette cirkulære kan foretages efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, 3. og 4., pkt., for så vidt angår indkomståret 2000 eller senere indkomstår. Anvendelsen af denne regel forudsætter dog efter forarbejderne til bestemmelsen, at der er tale om en forhøjelse af virksomhedens indkomst, og ændringen gennemføres ved en justering af hensættelserne til senere faktisk hævning. Tilsvarende regler gjaldt forud for indkomståret efter ligningsvejledningen. Der kan henvises til afsnit E.G.2.7.4 i ligningsvejledningerne for 1998 og 1999 samt afsnit E.G.1.4.4 i ligningsvejledningerne for 1995-1997.

 

Ændringer, som ikke kan gennemføres efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, 3. og 4. pkt., vil den skattepligtige dog kunne anmode om efter skattestyrelseslovens § 37 D. Efter denne bestemmelse kan den skatteansættende myndighed tillade ændringer af valg i selvangivelsen, når skattemyndighederne har foretaget en ansættelse (i dette tilfælde: En ansættelsesændring som følge af en anmodning om genoptagelse), som bevirker, at de tidligere foretagne valg ved selvangivelsen har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Bestemmelsen kan anvendes, uanset at ansættelsesændringen fører til en nedsættelse af virksomhedens indkomst, og uanset at anmodningen om ændringer vedrører andre valg ved selvangivelsen i form af dispositioner i virksomhedsordningen end justering af hensættelser til senere faktisk hævning.

 

En ændring af valg ved selvangivelsen efter skattestyrelseslovens § 37 D forudsætter en anmodning fra den skattepligtige herom. Anmodningen skal indgives senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den skatteansættelse, som begrunder anmodningen. Det vil sige senest 6 måneder efter den skatteansættelse, som følger af genoptagelsen. Anmodningen om ændring efter skattestyrelseslovens § 37 D kan dog også indgives samtidig med anmodningen om genoptagelse, idet anmodningen efter skattestyrelseslovens § 37 D så blot forudsætter, at anmodningen om genoptagelse imødekommes. Den skatteansættende myndighed kan dispensere fra fristen på 6 måneder, når der foreligger særlige omstændigheder. Dette følger af skattestyrelseslovens § 37 D, stk. 2.

 

Følgende er eksempler på konsekvenserne i virksomhedsordningen, og mulighederne for ændring af dispositioner efter skattestyrelseslovens § 37 D. De nedenfor omtalte anmodninger efter skattestyrelseslovens § 37 D forudsættes som udgangspunkt at blive imødekommet. Det bemærkes, at der er tale om eksempler, og eksemplerne ikke udtømmende beskriver konsekvenserne i virksomhedsordningen og de muligheder, der er for ændring af dispositioner efter skattestyrelseslovens § 37 D i forbindelse med genoptagelse efter dette cirkulære.

 

Eksempel 1:

 

Den skattepligtige har modtaget 100.000 kr. i sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster. De pågældende ydelser har været indsat på en konto udenfor virksomheden. De 100.000 kr. er ved den oprindelige skatteansættelse medregnet til virksomhedens overskud og anses for overført til privatøkonomien. Overførslen er i eksemplet sket i form af en hævning på hævekontoen. Ved genoptagelsen nedsættes virksomhedens overskud med 100.000 kr., den bidragsfri personlige indkomst uden for virksomheden forhøjes med 100.000 kr., og hævningerne nedsættes med 100.000 kr.

 

Overførslerne i den udvidede hæverækkefølge har udgjort 120.000 kr. i forbindelse med den oprindelige skatteansættelse. De beløb, som efter virksomhedsskatteloven skal hæves (kapitalafkast, som skal hæves, samt beløb, der går forud for dette i den udvidede hæverækkefølge), udgør imidlertid 40.000 kr. En nedsættelse af hævningerne med 100.000 kr. vil således bevirke, at det beløb, som skal hæves, overstiger hævningerne med 20.000 kr. Den skattepligtige vil her have mulighed for at anmode om hensættelse af et yderligere beløb på 20.000 kr. til senere faktisk hævning efter skattestyrelseslovens § 37 D. Hvis der ikke foretages en sådan hensættelse, må det overskydende beløb på 20.000 kr., som skal hæves, skulle anses for hævet og indskudt i virksomheden, jf. således Ligningsvejledningen 2004-3, E.G.2.6.5.

 

Eksempel 2:

 

Den skattepligtige har modtaget 100.000 kr. i sygedagpengene og andre lignende overførselsindkomster. Beløbet har været indsat på virksomhedens konto. Ved en genoptagelse nedsættes virksomhedens overskud med 100.000 kr., og den bidragsfri indkomst udenfor virksomheden forhøjes med 100.000 kr. Desuden anses beløbet på 100.000 kr. for indskudt i virksomheden, og hævningerne fastholdes uændret.

 

Den skattepligtige kan dog efter skattestyrelseslovens § 37 D anmode om, at beløbet på 100.000 kr., i stedet for at blive anset for indskud, føres på mellemregningskontoen. Hævningerne i virksomheden berøres ikke heraf, men den skattepligtige kan efter skattestyrelseslovens § 37 D tillige anmode om, at et beløb på op til 100.000 kr. i stedet for at være hævet på hævekontoen, overføres til privatøkonomien fra mellemregningskontoen. Dette forudsætter, at mellemregningskontoen ikke herved bliver negativ, men hvis et tilsvarende beløb er overført til virksomheden på mellemregningskontoen, vil dette alt andet lige heller ikke være tilfældet.

 

Som i eksempel 1, kan situationen være, at en reduktion af hævningerne med sygedagpengene og andre lignende overførselsindkomster vil nedsætte hævningerne til et beløb, som er mindre end det beløb, som skal hæves. Den skattepligtige kan efter skattestyrelseslovens § 37 D i denne situation eksempelvis anmode om, at sygedagpengene og andre lignende overførselsindkomster i fuld udstrækning anses for overført til virksomheden via mellemregningskontoen, mens kun et beløb svarende til det beløb, hævningerne kan reduceres med, føres ud via mellemregningskontoen. Der vil herefter fortsat henstå et beløb på mellemregningskontoen, hvilket giver mulighed for i efterfølgende indkomstår at hæve det resterende beløb ud via mellemregningskontoen.

 

Tilsvarende muligheder har den skattepligtige i de situationer, hvor sygedagpengene og andre lignende overførselsindkomster er indgået på virksomhedens konto, og sygedagpengene overstiger indkomstårets hævning, og der ikke er noget beløb, som skal tvangshæves.

 

17. Hvis sygedagpenge eller andre lignende overførselsindkomster er modtaget af en medarbejdende ægtefælle, og reglerne om overførsel til medarbejdende ægtefælle i kildeskattelovens § 25 A, stk. 3-6, er anvendt, har de pågældende ydelser skullet medregnes til virksomhedens indkomst efter hidtidig praksis. Ved genoptagelse skal ydelserne beskattes hos den medarbejdende ægtefælle som bidragsfri personlig indkomst. Den ægtefælle, som i overvejende grad driver virksomheden, skal til gengæld have reduceret virksomhedens overskud med sygedagpenge og andre lignede overførselsindkomster modtaget af den medarbejdende ægtefælle.

 

Følgende er eksempler på konsekvenserne i virksomhedsordningen, og mulighederne for ændring af dispositioner efter skattestyrelseslovens § 37 D, når sygedagpengene er modtaget af den medarbejdende ægtefælle, og reglerne i kildeskattelovens § 25 A, stk. 3-6, anvendes. De nedenfor omtalte anmodninger efter skattestyrelseslovens § 37 D forudsættes som udgangspunkt at blive imødekommet.

 

Eksempel 3:

 

Den medarbejdende ægtefælle har modtaget 100.000 kr. i sygedagpenge. Ved den hidtidige skatteansættelse er disse anset for at indgå i virksomhedens resultat. Ved genoptagelse skal virksomhedens resultat nedsættes med 100.000 kr., og den medarbejdendes bidragsfri personlige indkomst forhøjes med 100.000 kr.

 

I de tilfælde, hvor sygedagpengene ikke har været indsat på virksomhedens konto, har de ved den hidtidige skatteansættelse været anset for at indgå i virksomheden og samtidig overført fra denne. Som i eksempel 1 ændres dette ved genoptagelsen, således at sygedagpengene ikke anses for indgået i virksomheden, og overførslerne fra virksomheden reduceres tilsvarende.

 

Ovenfor i eksempel 1 er der endvidere nogle betragtninger om situationer, hvor reduktionen af overførslerne bevirker, at hævningerne i virksomheden er mindre end det beløb, som ifølge virksomhedsskatteloven skal hæves. Disse betragtninger gælder tilsvarende i situationer, hvor sygedagpengene er modtaget af den medarbejdende ægtefælle, og overførslerne dermed reduceres i forbindelse med genoptagelsen.

 

Nedsættelsen af virksomhedens overskud kan have betydning for størrelsen af den maksimalt tilladte overførsel til den medarbejdende ægtefælle, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 3. Dette medfører, at en del af nedsættelsen af overførslen kan henføres til overførslen til den medarbejdende ægtefælle. Hvis overførslen til medarbejdende ægtefælle er bogført på mellemregningskontoen, skal beløbet bogført på mellemregningskontoen reduceres. Hvis beløbet er overført fra mellemregningskontoen til privatøkonomien, vil nedsættelsen af overførslen til den medarbejdende ægtefælle kunne føre til, at mellemregningskontoen bliver negativ. Dette udlignes ved en hævning i hæverækkefølgen.

 

I tilfælde, hvor sygedagpengene er indgået på virksomhedens konto vil principperne beskrevet ovenfor i eksempel 2 finde tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at sygedagpengene anses for indskudt i virksomheden, og at overførslerne fra virksomheden ikke ændres. Den skattepligtige vil endvidere have de samme muligheder som beskrevet i eksempel 1 for at ompostere til mellemregningskontoen m.v.

 

Eksempel 4:

 

Som i eksempel 3 har den medarbejdende ægtefælle modtaget 100.000 kr. i sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster, som ved den oprindelige skatteansættelser er indgået i virksomhedens resultat.

 

Den skattepligtige anmoder imidlertid efter skattestyrelseslovens § 37 D om, og får tilladelse til, at overførslen til den medarbejdende ægtefælle nedsættes med sygedagpengene og andre lignende overførselsindkomster. Hos den ægtefælle, som i overvejende grad driver virksomheden, bevirker dette, at virksomhedens resultat (efter overførsel til medarbejdende ægtefælle) er uændret, idet resultatet reduceres med 100.000 kr. (sygedagpengene og andre lignende overførselsindkomster) men samtidig forhøjes med 100.000 kr. (den mindre overførsel til medarbejdende ægtefælle). Endvidere vil den personlige indkomst før bidrag hos den medarbejdende ægtefælle være uændret, fordi en forhøjelse af indkomsten med sygedagpengene og andre lignende overførselsindkomster modsvares af en nedsættelse som følge af reduceret overførsel fra den ægtefælle, som i overvejende grad driver virksomheden. Bidragsgrundlaget og dermed bidraget og personlig indkomst efter bidrag ændres dog, da sygedagpengene og andre lignende overførselsindkomster i modsætning til overførsel til medarbejdende ægtefælle ikke indgår i bidragsgrundlaget.

 

Hvis sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster har været indsat på en konto udenfor virksomheden, er resultatet af genoptagelsen – som i eksemplerne 1 og 3 – at de pågældende ydelser ikke anses for at indgå i virksomheden, og at overførslerne fra virksomheden reduceres med beløbet. Reduktionen af overførslerne fra virksomheden udmøntes i en reduktion af overførslen til den medarbejdende ægtefælle. Hvis overførslen til den medarbejdende ægtefælle er bogført på mellemregningskontoen og overført fra denne i den oprindelige overskudsdisponering, tilbageføres bogføringen på mellemregningskontoen. Tilsvarende reduceres overførslen til privatøkonomien fra mellemregningskontoen.

 

Hvis sygedagpengene i stedet har været indsat på virksomhedens konto, vil de blive anset for indskudt. Endvidere vil overførslerne blive opretholdt uændret. Det vil sige, at hvis overførslen til den medarbejdende ægtefælle er sket i hæverækkefølgen, opretholdes den oprindelige samlede hævning. Nedsættelsen af overførslen til den medarbejdende ægtefælle medfører så en forøgelse af andre hævninger. Hvis overførslen til medarbejdende ægtefælle er hensat på mellemregningskontoen, jf. virksomhedsskattelovens § 4 a, stk. 5, tilbageføres dette beløb. Hvis beløbet er overført fra mellemregningskontoen til privatøkonomien, vil mellemregningskontoen kunne blive negativ som følge af, at bogføringen af overførslen til medarbejdende tilbageføres. Dette vil skulle udlignes med en hævning i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 4 a, stk. 3, sidste pkt.

 

Som i eksempel 2 kan den skattepligtige efter skattestyrelseslovens § 37 D anmode om, at sygedagpengene og andre lignende overførselsindkomster anses for ført ind og ud af virksomheden via mellemregningskontoen. Dette indebærer, at de pågældende ydelser ikke anses for indskudt i virksomheden, og at et til ydelserne svarende beløb føres på mellemregningskontoen i stedet for på hævekontoen. Den reduktion af hævningen, som følger heraf, udmøntes i en reduktion af overførslen til den medarbejdende ægtefælle. Hvis overførslen til den medarbejdende ægtefælle er bogført på mellemregningskontoen (og eventuelt overført fra denne) i den oprindelige overskudsdisponering, ændres der for så vidt ikke på de beløb, som bogføres på mellemregningskontoen, det vil blot ikke længere være overførsel til medarbejdende ægtefælle, som føres på kontoen, men sygedagpengene og andre lignende overførselsindkomster.

 

18. Anvender ægtefællerne reglen om fri fordeling i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, og sygedagpenge eller andre tilsvarende overførselsindkomster er indgået som indtægt i den erhvervsmæssige virksomhed skal skatteansættelsen korrigeres således, at de pågældende ydelser holdes uden for virksomhedens overskud, og at ydelserne til gengæld beskattes som bidragsfri personlig indkomst hos den ægtefælle, som har modtaget ydelserne.

 

For så vidt angår omposteringer i virksomhedsordningen og anvendelse af skattestyrelseslovens § 37 D i denne anledning henvises til principperne i pkt. 16 ovenfor, som finder tilsvarende anvendelse ved fri fordeling mellem ægtefæller, idet der dog må tages stilling til konsekvenserne hos hver enkelt ægtefælle.

 

19. Når der efter det foregående er foretaget en ny opgørelse i relation til virksomhedsordningen, vil skatteansættelsen kunne foretages. Opgørelserne af beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag samt bidrag til særlig pensionsopsparing og den midlertidige pensionsopsparing ændres herefter som konsekvens af ændringerne af skatteansættelsen.

 

Genoptagelse uden genoptagelse af skatteansættelsen:

 

20. For visse indkomstår kan opgørelserne af arbejdsmarkedsbidrag, særlig pensionsopsparing og midlertidig pensionsopsparing genoptages, mens skatteansættelsen ikke kan genoptages. Der henvises i denne forbindelse til pkt. 11-13 ovenfor. Det skal ved en sådan genoptagelse afgøres, i hvilket omfang og hvornår sygedagpengene og andre lignende overførselsindkomster, som er indgået i virksomhedens overskud, er indgået i bidragsgrundlagene. Dette er afgørende for, om og for hvilke indkomstår bidragsgrundlagene skal nedsættes.

 

De nærmere regler herfor er beskrevet nedenfor i pkt. 21-24. Disse regler gælder alene for sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster modtaget i indkomstår, for hvilke skatteansættelsen ikke kan genoptages.

 

21. For bidragspligtige selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsordningen, opgøres bidragsgrundlaget efter arbejdsmarkedsfondslovens § 10, stk. 2, således:

 

Hævning af årets overskud med fradrag af kapitalafkast, som beskattes som kapitalindkomst

+ overførsel fra konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat

+ rentekorrektion, som medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst

- fremført negativ personlig indkomst efter personskattelovens § 13, stk. 3 og 4.

 

Beregningsgrundlaget for bidrag til den midlertidige pensionsopsparing, jf. den tidligere gældende § 17 b, stk. 1, i ATP-loven, og den særlige pensionsopsparing, jf. ATP-lovens § 17 f, stk. 1, er for selvstændigt erhvervsdrivende det samme som beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag.

 

Sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster modtaget forud for de indkomstår, hvor skatteansættelsen kan genoptages efter dette cirkulære, kan have påvirket bidragsgrundlaget ved, at de pågældende ydelser er indgået i hævninger af årets overskud, som indgår i bidragsgrundlaget, eller ved at være opsparet i virksomhedsordningen, hvorved ydelserne indgår i bidragsgrundlaget i det indkomstår, hvor opsparingen hæves.

 

Ved genoptagelse af bidragsgrundlaget anses de fradrag, som er foretaget i forbindelse med opgørelsen af virksomhedens overskud, foretaget i andre indtægter end indtægter i form af sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster. Fradrag for f.eks. driftsomkostninger og afskrivninger i virksomheden foretages ved opgørelsen af virksomhedens overskud, jf. virksomhedsskattelovens § 6. Ved genoptagelse af bidragsgrundlaget skal den bidragspligtige stilles, som om sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster ikke er indgået i virksomhedens overskud. Dette indebærer, at fradragene i virksomheden ikke skal anses for foretaget i sygedagpengene og andre lignende overførselsindkomster, men i virksomhedens øvrige indkomster.

 

Eksempel 5:

 

Den oprindelige skatte- og bidragsopgørelse ser således ud:

 

Årets indtægter

300.000 kr.

Heraf sygedagpenge

20.000 kr.

 

Driftsomkostninger og andre fradrag

100.000 kr.

Årets overskud

200.000 kr.

 

Det forudsættes, at kapitalafkastet er på 0 kr., og at der hæves 200.000 kr. af årets overskud.

 

Oprindeligt opgjort bidragsgrundlag

200.000 kr.

Bidragsgrundlaget nedsættes med sygedagpengene

20.000 kr.

Nyt bidragsgrundlag

180.000 kr.

 

Hvis den skattepligtige i forbindelse med genoptagelse af lønsumsafgiftsberegningen får tilbagebetalt 616 kr., som kan henføres til dette år, jf. således pkt. 26, skal bidragsgrundlaget alene nedsættes med 20.000 kr. – 616 kr. = 19.384 kr. Dette skyldes, at de 616 kr. i tilbagebetalt lønsumsafgift indgår i virksomhedens overskud.

 

Eksempel 6:

 

Den oprindelige skatte- og bidragsopgørelse ser således ud:

 

Årets indtægter

300.000 kr.

Heraf sygedagpenge

20.000 kr.

 

Driftsomkostninger og andre fradrag

290.000 kr.

Årets overskud

10.000 kr.

 

Det forudsættes, at kapitalafkastet er på 0 kr., og at der hæves 10.000 kr. af årets overskud.

 

Oprindeligt opgjort bidragsgrundlag

10.000 kr.

Bidragsgrundlaget nedsættes med sygedagpengene

20.000 kr.

Nyt bidragsgrundlag, da bidragsgrundlaget ikke kan blive negativt

0 kr.

 

Da der ikke er beregnet bidrag af de resterende 10.000 kr. i modtagne sygedagpenge, skal bidragsgrundlaget ikke reguleres for disse, hverken i det pågældende år eller efterfølgende år.

 

I det omfang sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster anses for indgået i hævning af årets overskud til beskatning som personlig indkomst, skal bidragsgrundlaget for det indkomstår, hvor sygedagpengene er modtaget, reduceres med de pågældende ydelser. I det omfang sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster anses for indgået i årets opsparing af overskud før virksomhedsskat, skal bidragsgrundlaget for det indkomstår, hvor opsparingen hæves og indgår i bidragsgrundlaget, reduceres.

 

I forbindelse med regulering af bidragsgrundlaget, anses sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster, som hidtil er indgået i virksomhedens overskud, for i første række at indgå i den hævning af årets overskud, som indgår i bidragsgrundlaget, og i årets opsparing før virksomhedsskat. Den bidragspligtige kan vælge efter hvilke principper de modtagne sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster skal fordeles mellem den hævning af årets overskud, som indgår i bidragsgrundlaget, og årets opsparing af overskud før virksomhedsskat. Det valgte princip skal dog anvendes for samtlige indkomstår, hvor der ikke kan ske genoptagelse af skatteansættelsen, hvor der er modtaget sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster, og hvor der er foretaget såvel hævning af årets overskud, som indgår i bidragsgrundlaget, som opsparing af overskud i virksomheden.

 

Eksempel 7:

 

Den oprindelige skatte- og bidragsansættelse (for f.eks. 1996) ser således ud:

 

Årets overskud

250.000 kr.

Årets hævning

150.000 kr.

 

Den udvidede hæverækkefølge ser således ud:

 

Hævet til dækning af virksomhedsskat – virksomhedsskatteprocent på 34 pct.

51.515 kr.

Hævet af årets overskud

98.485 kr.

Heraf kapitalafkast, f.eks.

10.000 kr.

 

Heraf resterende overskud

88.485 kr.

 

Samlet overførsel

150.000 kr.

 

Virksomhedsskatten er opgjort på grundlag af en opsparing efter virksomhedsskat på 100.000 kr. (årets overskud på 250.000 kr. – årets overførsel på 150.000 kr.) og en virksomhedsskatteprocent på 34 pct.

 

Bidragsgrundlaget vedrørende virksomheden er på 88.485 kr. Endvidere er der opsparet 100.000 kr. i virksomheden, og den hertil svarende virksomhedsskat er på 51.515 kr. Ved hævning vil dette opsparede overskud udløse et bidragsgrundlag på 151.515 kr.

 

Den bidragspligtige har modtaget 100.000 kr. i sygedagpenge. Dette beløb skal fordeles mellem den hævning af årets overskud, som indgår i bidragsgrundlaget, og årets opsparing før virksomhedsskat.

 

Hvis den bidragspligtige som princip vælger eller for et andet indkomstår har valgt, at sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster i første række indgår i den hævning af årets overskud, som indgår i bidragsgrundlaget, nedsættes bidragsgrundlaget med 88.485 kr. til 0 kr. De resterende sygedagpenge på 11.515 kr. anses for at indgå i opsparet overskud før virksomhedsskat. Det vil sige, at af de 100.000 kr. opsparet overskud efter virksomhedsskat, der føres på kontoen for opsparet overskud, anses 7.600 kr. for at hidrøre fra opsparede sygedagpenge. Den hertil svarende virksomhedsskat udgør 3.915 kr.

 

Ved at vælge denne løsning opnår den bidragspligtige en nedsættelse af bidragsgrundlaget i et så tidligt indkomstår som muligt, hvilket kan indebære en rentemæssig fordel. Hvis det opsparede overskud i et senere indkomstår er anvendt til modregning i underskud efter virksomhedsskattelovens § 13, vil det opsparede overskud ikke være indgået i bidragsgrundlaget. Uanset at der er henført sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster til det opsparede overskud, skal bidragsgrundlaget derfor ikke reguleres ved reduktion af konto for opsparet overskud i forbindelse med modregning i underskud. Se nærmere herom i eksempel 10 nedenfor. Det kan også af denne grund være en fordel at henføre sygedagpengene og andre lignende overførselsindkomster til den hævning af årets overskud, som indgår i bidragsgrundlaget, frem for til opsparet overskud før virksomhedsskat.

 

Hvis der i det indkomstår, hvor sygedagpengene er modtaget, er modregnet fremført underskud i bidragsgrundlaget, således at bidragsgrundlaget er mindre end de modtagne sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster, vil det dog efter omstændighederne være en fordel at henføre (en del af) de pågældende ydelser til opsparingen i virksomheden før virksomhedsskat.

 

I eksemplet kan den bidragspligtige således vælge eller for et andet indkomstår have valgt i første række at henføre sygedagpengene til opsparingen før virksomhedsskat. Dette indebærer, at 100.000 kr. af opsparingen før virksomhedsskat på 151.515 kr. anses for opsparede sygedagpenge. Dette fører til, at 66.000 kr. af de 100.000 kr. i opsparing efter virksomhedsskat, som føres på konto for opsparet overskud, anses for at hidrøre fra sygedagpengene. Den hertil svarende virksomhedsskat udgør 34.000 kr. Bidragsgrundlaget for det indkomstår, hvor sygedagpengene er modtaget, ændres ikke.

 

Endvidere kan den bidragspligtige vælge eller for et andet indkomstår have valgt en forholdsmæssig fordeling. Eksempelvis kan den bidragspligtige vælge eller for et andet indkomstår have valgt, at sygedagpengene fordeles mellem den hævning af årets overskud, som indgår i bidragsgrundlaget, og opsparingen i virksomheden før virksomhedsskat efter forholdet mellem disse beløb. Af sygedagpengene henføres således 100.000 kr. x (88.485 kr./240.000 kr.) = 36.869 kr. til den hævning af årets overskud, som indgår i bidragsgrundlaget. Bidragsgrundlaget reduceres med dette beløb. Endvidere henføres 100.000 kr. x (151.515 kr./240.000 kr.) = 63.131 kr. til opsparingen i virksomheden før virksomhedsskat. Dette indebærer, at 41.666 kr. af de 100.000 kr. i opsparing efter virksomhedsskat, som føres på konto for opsparet overskud, anses for at hidrøre fra sygedagpengene. Den hertil svarende virksomhedsskat udgør 21.465 kr.

 

Det én gang valgte princip herunder principperne for en forholdsmæssig fordeling, skal anvendes i samtlige indkomstår, hvor der skal foretages en fordeling mellem den hævning af årets overskud, som indgår i bidragsgrundlaget, og opsparingen i virksomheden før virksomhedsskat.

 

I det omfang sygedagpengene er henført til opsparet overskud før virksomhedsskat, skal bidragsgrundlaget reguleres i det indkomstår, hvor det opsparede overskud hæves. Dette gælder, uanset hvornår hævningen af de opsparede sygedagpenge finder sted, blot hævningen finder sted i et indkomstår, hvor bidragsopgørelsen efter dette cirkulære kan genoptages eller et senere indkomstår Regulering kan derfor foretages, selv om hævningen af opsparet overskud sker i f.eks. 2005.

 

For så vidt angår det indkomstår, hvor sygedagpengene og lignende andre overførselsindkomster er modtaget, er det alene en betingelse, at de er modtaget og opsparet i et indkomstår, som ligger forud for den periode, hvor der efter dette cirkulære kan ske genoptagelse af skatteansættelsen. Det er derimod ikke en betingelse, at de pågældende sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster, som henføres til det opsparede overskud, er modtaget og opsparet i den periode, hvor der kan ske begrænset genoptagelse. Hvis der således er modtaget sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster i et indkomstår forud for perioden, hvor der kan ske begrænset genoptagelse, skal det for det pågældende indkomstår afgøres, om de pågældende ydelser er indgået i en eventuel opsparing i virksomhedsordningen i det pågældende år. Ved denne afgørelse anvendes de ovenfor gennemgåede principper. Hvis bidragsgrundlaget for det pågældende indkomstår ikke kan genoptages, skal bidragsgrundlaget for det pågældende indkomstår dog ikke reguleres, selv om (en del af) sygedagpengene og andre lignende overfør­sels­indkomster henføres til hævningerne i det pågældende indkomstår af årets overskud, som er indgået i bidragsgrundlaget. Hvis de opsparede sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster efter principperne i dette cirkulære først anses for hævet i et indkomstår, hvor der kan ske begrænset genoptagelse, eller senere, kan hævningen føre til reduktion af bidragsgrundlaget for dette indkomstår.

 

Eksempel 8:

 

I indkomståret 1991 modtager den bidragspligtige 50.000 kr. i sygedagpenge. I samme år foretager den bidragspligtige en opsparing i virksomhedsordningen på 100.000 kr. før virksomhedsskat svarende til 62.000 kr. i opsparing efter virksomhedsskat, som føres på konto for opsparet overskud, og en hertil svarende virksomhedsskat på 38.000 kr. Den bidragspligtige vælger eller har for et andet indkomstår valgt at sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster i første række henføres til opsparing før virksomhedsskat. Dette indebærer, at 50.000 kr. af opsparingen før virksomhedsskat anses for at hidrøre fra sygedagpengene svarende til 31.000 kr. af opsparingen efter virksomhedsskat, som føres på konto for opsparet overskud, og en hertil svarende virksomhedsskat på 19.000 kr.

 

I indkomståret 1992 hæves 37.200 kr. på konto for opsparet overskud. Den hertil svarende virksomhedsskat udgør 22.800 kr. I indkomstårene 1993-1994 foretages ingen hævninger af opsparet overskud, og i indkomståret 1995 hæves det resterende opsparede overskud fra 1991 fuldt ud.

 

Ved hævningen i 1992 er hævningen på 37.200 kr. med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat, i alt 60.000 kr., medregnet ved opgørelsen af bidragsgrundlaget. Den bidragspligtige vælger, at anse andet opsparet overskud for at indgå i hævningerne forud for opsparede sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster, jf. herom umiddelbart efter dette eksempel. Dette indebærer, at af hævningen i 1992 på 60.000 kr. inklusive den hertil svarende virksomhedsskat skal de 50.000 kr. anses for at hidrøre fra andet opsparet overskud end de opsparede sygedagpenge, mens 10.000 kr. anses for at hidrøre fra de opsparede sygedagpenge. Da bidragsgrundlaget for indkomståret 1992 ikke kan genoptages, reguleres bidragsgrundlaget ikke for dette indkomstår.

 

Ved hævningen i 1995 er hævningen af det resterende overskud opsparet fra 1991 med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat, i alt 40.000 kr. medregnet ved opgørelsen af bidragsgrundlaget. Hele denne hævning anses for at hidrøre fra opsparede sygedagpenge. Bidragsgrundlaget for 1995 skal dermed nedsættes med 40.000 kr., uanset at opsparingen er foretaget i 1991, som ikke kan genoptages.

 

Hvis en del af det opsparede overskud opsparet i et indkomstår hidrører fra sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster, og en anden del hidrører fra andet overskud, skal det afgøres i hvilken rækkefølge, de pågældende opsparede beløb skal anses for at indgå i hævning af opsparet overskud og reduktion af konto for opsparet overskud. Den bidragspligtige kan i denne forbindelse vælge, hvilke principper denne rækkefølge skal fastsættes efter. Dog skal det én gang valgte princip anvendes for alle de indkomstår, hvor der foretages hævning af opsparet overskud eller reduktion af konto for opsparet overskud.

 

Eksempel 9:

 

Eksemplet er en fortsættelse af eksempel 7. Det lægges til grund, at den bidragspligtige har valgt, at i det indkomstår, hvor sygedagpengene blev modtaget, anses sygedagpengene for i første række at indgå i den hævning af årets overskud, som indgår i bidragsgrundlaget. I det indkomstår, hvor sygedagpengene blev modtaget, foretog den bidragspligtige således en opsparing på 100.000 kr. efter virksomhedsskat, heraf ansås 7.600 kr. for at hidrøre fra sygedagpengene svarende til 11.515 kr. før virksomhedsskat. Det antages endvidere, at der ikke henstår opsparing fra tidligere indkomstår på konto for opsparet overskud.

 

Den bidragspligtige hæver i indkomståret efter 20.000 kr. på konto for opsparet overskud.

 

Den skattepligtige kan vælge eller kan for et andet indkomstår have valgt, at de opsparede sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster indgår i hævning af opsparet overskud eller reduktion af kontoen for opsparet overskud (se om sådan reduktion i eksempel 10 nedenfor) forud for andet opsparet overskud. Dette bevirker, at 7.600 kr. af hævningen på 20.000 kr. på konto for opsparet overskud anses for at hidrøre fra opsparede sygedagpenge. Inklusive den hertil svarende virksomhedsskat udgør beløbet 11.515 kr. Bidragsgrundlaget efter arbejdsmarkedsfondslovens § 10, stk. 2, for det indkomstår, hvor de opsparede sygedagpenge er hævet, nedsættes derfor med 11.515 kr.

 

Ved et sådant valg opnår den bidragspligtige, at bidragsgrundlaget reduceres tidligst muligt, hvilket indebærer en rentemæssig fordel.

 

Det er dog ikke altid en fordel for den bidragspligtige at anse de opsparede sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster for hævet forud for andet opsparet overskud. Der kan således i det indkomstår, der sker hævning, være modregnet fremført underskud i bidragsgrundlaget. Bidragsgrundlaget kan herefter være på 0 kr. eller dog mindre end de hævede sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat. Der vil i denne situation enten ikke kunne ske nedsættelse af bidragsgrundlaget, da dette allerede er på 0 kr., eller kun kunne ske nedsættelse af bidragsgrundlaget med en del af de hævede sygedagpenge og andre lignede ydelser inklusive den hertil svarende virksomhedsskat. Det vil i denne situation efter omstændighederne være en fordel i første række at anse hævningen for i første række at hidrøre fra andet opsparet overskud end opsparede sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster. Tilsvarende situation kan opstå, hvis der sker reduktion af konto for opsparet overskud som følge af underskud. Se nærmere herom i eksempel 10.

 

Den bidragspligtige kan således i stedet vælge eller for et andet indkomstår have valgt i første række at henføre den del af konto for opsparet overskud, som hidrører fra andet overskud end sygedagpengene, til hævningen. Dette indebærer, at hævningen på 20.000 kr. anses for at hidrøre fra andet opsparet overskud end sygedagpengene. Bidragsgrundlaget skal dermed ikke reguleres. Til gengæld vil de opsparede sygedagpenge fortsat henstå på konto for opsparet overskud, og der skal dermed gøres op med dem ved senere hævninger på konto for opsparet overskud eller senere reduktioner af denne konto.

 

Endvidere kan den bidragspligtige vælge eller for et andet indkomstår have valgt en forholdsmæssig fordeling. Eksempelvis kan den bidragspligtige vælge eller for et andet indkomstår have valgt, at hævningen på konto for opsparet overskud fordeles mellem den del af konto for opsparet overskud fra det pågældende opsparingsår, som anses for at hidrøre fra sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster, og på den anden side den del af konto for opsparet overskud fra det pågældende opsparingsår, som anses for at hidrøre fra andet overskud, efter forholdet mellem disse dele af kontoen. Af hævningen på konto for opsparet overskud anses således 20.000 kr. x (7.600 kr./100.000 kr.) = 1.520 kr. for at hidrøre fra opsparede sygedagpenge. Bidragsgrundlaget reduceres herefter med 2.303 kr. svarende til 1.520 kr. med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat. Endvidere anses 20.000 kr. x (92.400 kr./100.000 kr.) = 18.480 kr. af hævningen på konto for opsparet overskud for at hidrøre fra andet opsparet overskud. Af det fortsat bestående indestående på konto for opsparet overskud på 80.000 kr. anses de 6.080 kr. (de oprindeligt opsparede 7.600 kr. – de hævede 1.520 kr.) for at hidrøre fra sygedagpenge, og der skal dermed gøres op med dem ved senere hævninger på konto for opsparet overskud eller senere reduktioner af denne konto.

 

Det én gang valgte princip herunder principperne for en forholdsmæssig fordeling, skal anvendes i samtlige indkomstår, hvor der skal foretages en fordeling af hævninger og reduktioner af konto for opsparet overskud mellem opsparet overskud hidrørende fra sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster på den ene side og opsparet overskud hidrørende fra andet overskud på den anden side. Det valgte princip skal således også anvendes ved efterfølgende hævning på eller reduktion af konto for opsparet overskud i eksemplet i det omfang, en del af denne konto fortsat anses for at hidrøre fra de opsparede sygedagpenge.

 

Eksempel 10:

 

Hvis den bidragspligtige i eksempel 9 i stedet har underskud på f.eks. 30.303 kr. i virksomhedsordningen i indkomståret efter opsparingsåret, hvor sygedagpengene er opsparet, modregnes dette underskud i opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat. Dette følger af virksomhedsskattelovens § 13, stk. 1. Konto for opsparet overskud reduceres med underskuddet efter fradrag af den hertil svarende virksomhedsskat. Dette indebærer, at konto for opsparet overskud reduceres med 20.000 kr., og at der i underskuddet modregnes i 30.303 kr. (20.000 kr. med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat). Disse beløb indgår ikke i bidragsgrundlaget efter arbejdsmarkedsfondslovens § 10, stk. 2. Der er derfor ikke beregnet arbejdsmarkedsbidrag af reduktionen af konto for opsparet overskud. Uanset at der i reduktionen af konto for opsparet overskud er indgået opsparede sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster, har disse således ikke påvirket opgørelsen af bidragsgrundlaget, og der skal dermed ikke foretages regulering af bidragsgrundlaget

 

Fordelingen af de opsparede sygedagpenge på henholdsvis reduktionen af konto for opsparet overskud og den hertil svarende virksomhedsskat og resterende opsparet overskud og hertil svarende virksomhedsskat foretages efter samme principper som fordelingen i eksempel 9 mellem hævning og resterende opsparing.

 

Ved hævning i indkomståret 1999 eller senere af opsparet overskud og reduktion af konto for opsparet overskud anses det først opsparede overskud for at være hævet først. Dette følger af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 5. Opsparing fra et tidligere indkomstår anses således for hævet eller for at indgå i reduktion af konto for opsparet overskud forud for opsparing fra et senere indkomstår.

 

Ved hævning af opsparet overskud eller reduktion af konto for opsparet overskud i indkomstår forud for 1999, anses opsparing foretaget i perioden 1987-1990 for hævet eller for at indgå i reduktion af konto for opsparet overskud forud for opsparing foretaget i 1991, som anses for hævet eller for at indgå i reduktion af konto for opsparet overskud forud for opsparing foretaget i perioden 1992-1998.

 

Hvis der på konto for opsparet overskud henstår opsparing fra flere indkomstår i perioden 1987-1990, sondres der ikke mellem opsparing foretaget i de enkelte indkomstår, når hævning på og reduktion af konto for opsparet overskud sker forud for indkomståret 1999. Ved hævningen og reduktionen af konto for opsparet overskud, skal det opgøres, hvilken del af hævningen eller reduktionen, der anses for at hidrøre fra opsparede sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster. I denne forbindelse ses der på det samlede opsparede overskud for perioden 1987-1990, de opsparede sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster i denne periode, og opsparingen hidrørende fra andet overskud i perioden. Dette gælder også ved hævning og reduktion i indkomstår, hvor bidragsgrundlaget ikke kan genoptages, hvis der fortsat i de år, hvor bidragsgrundlaget kan genoptages henstår opsparing fra 1987-1990, og der i opsparingen foretaget i 1987-1990 indgår sygedagpenge eller andre lignende overførselsindkomster.

 

Ved hævning og reduktion af konto for opsparet overskud forud for indkomståret 1999 af opsparet overskud hidrørende perioden 1987-1990 skal der dog tages stilling til, hvilket af disse indkomstårs opsparing, der indgår i hævningen/reduktionen,

  • når der på konto for opsparet overskud indgår opsparing fra flere år i perioden 1987-1990 forud for hævningen/reduktionen,
  • der alene hæves en del af opsparingen hidrørende fra denne periode, og
  • der i indkomståret 1999 eller senere foretages hævning på/reduktion af konto for opsparet overskud for så vidt angår en del af den resterende opsparing hidrørende fra indkomstårene 1987-1990.

 

Dette skyldes, at ved hævning og reduktion af konto for opsparet overskud i indkomståret 1999 eller senere anses det først opsparede overskud for først hævet og for først at indgå i reduktioner af konto for opsparet overskud. Det er derfor nødvendigt at have kendskab til hvilke dele af opsparingen fra 1987-1990, der hidrører fra hvilke år.

 

Den bidragspligtige kan ved hævning på og reduktion af konto for opsparet overskud forud for indkomståret 1999 frit vælge, hvilke indkomstår i perioden 1987-1990 hævningen eller reduktionen skal anses for at hidrøre. Dog skal hævning eller reduktion, som anses for at hidrøre fra opsparede sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster, henføres til opsparing i indkomstår, hvor der er opsparet sådanne ydelser. Tilsvarende skal hævning eller reduktion, som anses for at hidrøre fra andet opsparet overskud henføres til opsparing i indkomstår, hvor der er opsparet sådant overskud.

 

De samme principper skal anvendes, hvor der i indkomstår forud for 1999 sker hævning eller reduktion af konto for opsparet overskud af opsparing, hvor der på konto for opsparet overskud henstår opsparing fra flere indkomstår i perioden 1992-1998, og hvor en del af opsparingen i denne periode anses for at hidrøre fra sygedagpenge.

 

Eksempel 11:

 

På konto for opsparet overskud henstår primo indkomståret1997 følgende opsparing:

 

Opsparingsår

Opsparing efter virksomhedsskat

Opsparing inklusive den hertil svarende virksomhedsskat

1991

12.400 kr.

20.000 kr.

1995

13.200 kr.

20.000 kr.

1996

13.200 kr.

20.000 kr.

 

Af opsparingen i indkomståret1995 anses 6.600 kr. efter virksomhedsskat, for at hidrøre fra sygedagpenge, hvilket inklusive den hertil svarende virksomhedsskat udgør 10.000 kr. Opsparingerne fra indkomstårene 1991 og 1996 anses udelukkende for at hidrøre fra andet overskud.

 

I indkomståret 1998 har den bidragspligtige underskud i virksomhedsordningen på 30.000 kr., i indkomståret 1999 hæves 6.600 kr. på konto opsparet overskud. Endelig hæves den resterende opsparing i indkomståret 2000.

 

Efter virksomhedsskattelovens § 13, skal underskuddet modregnes i konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat. Opsparingen inklusive den hertil svarende virksomhedsskat skal derfor nedsættes med 30.000 kr. Opsparingen foretaget i indkomståret 1991 anses for at indgå i modregningen forud for opsparing foretaget i indkomstårene 1992-1998. Opsparingen fra indkomståret 1991, som inklusive den hertil svarende virksomhedsskat udgør 20.000 kr., anvendes derfor i forbindelse med modregningen. Opsparingen fra 1992-1998 skal herefter reduceres med 10.000 kr. inklusive den hertil svarende virksomhedsskat.

 

Den del af opsparingen og den hertil svarende virksomhedsskat, som er anvendt i forbindelse med modregningen i underskuddet i 1998, er ikke indgået i bidragsgrundlaget, mens den opsparing, som er hævet i 1999 og 2000, sammen med den hertil svarende virksomhedsskat er indgået i bidragsgrundlaget. Det vil derfor være en fordel for den bidragspligtige at vælge at henføre de opsparede sygedagpenge til hævningen af opsparet overskud i 1999 eller 2000, således at bidragsgrundlaget for indkomståret 1999 eller 2000 nedsættes med 10.000 kr. Hvis de opsparede sygedagpenge henføres til reduktionen af konto for opsparet overskud i indkomståret 1998, vil der derimod ikke skulle ske reduktion af bidragsgrundlaget, da de opsparede sygedagpenge i så fald ikke er indgået i bidragsgrundlaget.

 

Den bidragspligtige kan således vælge i første række at henføre andet opsparet overskud end opsparede sygedagpenge til hævningerne og reduktionerne af konto for opsparet overskud. Det valgte princip skal følges ved andre hævninger og reduktioner af konto for opsparet overskud, hvor der skal foretages en fordeling mellem opsparede sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster og andet opsparet overskud.

 

Det foretagne valg indebærer, at ved reduktionen af konto for opsparet overskud i 1998 indgår alene andet opsparet overskud end opsparede sygedagpenge.

 

Det opsparede overskud, som indgår i reduktionen af konto for opsparet overskud i 1998 kan endvidere anses for at hidrøre fra enten indkomståret 1995 eller indkomståret 1996. Den bidragspligtige kan i denne forbindelse frit vælge, om reduktionen skal anses for at hidrøre fra opsparingen i indkomståret 1995 eller indkomståret 1996.

 

Den bidragspligtige vælger, at reduktionen af konto for opsparet overskud i indkomståret 1998 af opsparingen foretaget i 1995 og 1996 skal anses at hidrøre fra opsparingen af andet overskud end opsparede sygedagpenge fra indkomståret 1995. Herved opnår den bidragspligtige, at konto for opsparet overskud (eksklusive den hertil svarende virksomhedsskat) efter reduktionen består af 6.600 kr. opsparede sygedagpenge fra indkomståret 1995 og 13.200 kr. opsparet andet overskud fra indkomståret 1996. Da princippet om, at det først opsparede overskud anses for det først hævede, skal følges ved hævningen i indkomståret 1999, anses de opsparede sygedagpenge fra 1995 for hævet i indkomståret 1999. Bidragsgrundlaget for indkomståret 1999 skal dermed reduceres. Herved opnås, at bidragsgrundlaget tidligst muligt reduceres, hvilket medfører en rentefordel.

 

Opsparingen fra 1996 hæves herefter i indkomståret 2000.

 

Samlet ser disse valg således ud:

 

Reduktion af konto for opsparet overskud 1998

Opsparing fra 1991: 12.400 kr. (20.000 kr. efter tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat) – dette er ikke et valg, men følger af, at denne opsparing skal indgå i reduktionen forud for opsparing fra 1992-1998.

Opsparet andet overskud end sygedagpenge fra 1995: 6.600 kr. (10.000 kr. efter tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat)

Rest herefter

Opsparede sygedagpenge fra 1995: 6.600 kr. og opsparet andet overskud end sygedagpenge fra 1996: 13.200 kr.

Hævning i 1999

Opsparede sygedagpenge fra 1995: 6.600 kr. (bidragsgrundlaget nedsættes med 10.000 kr. svarende til 6.600 kr. med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat)

Rest herefter

Opsparet andet overskud end sygedagpenge fra 1996

Hævning i 2000

Opsparet andet overskud end sygedagpenge fra 1996. (Bidragsgrundlaget reduceres ikke)

 

Det vil således være en fordel for den bidragspligtige at tilrettelægge sine valg således, at hævningen af opsparingen, som anses for at hidrøre fra sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster sker forud for opsparing hidrører fra andet overskud. Dog således, at hævning vedrørende sygedagpenge sker i indkomstår, hvor bidragsopgørelsen kan genoptages. Dette gælder dog ikke, hvis de opsparede sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster herved kommer til at indgå i reduktioner af konto for opsparet overskud, hvor det opsparede overskud ikke er indgået i bidragsgrundlaget, eller i hævninger, hvor bidragsgrundlaget er nedsat med fremførte underskud til et beløb, som er mindre end den hævede opsparing af sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat.

 

I det omfang de modtagne sygedagpenge eller andre tilsvarende overførselsindkomster ikke kan rummes i det samlede beløb af årets hævninger, som indgår i bidragsgrundlaget, og årets opsparede overskud før virksomhedsskat, skal der ikke ske regulering af bidragsgrundlaget for dette eller andre indkomstår, for så vidt angår det overskydende beløb.

 

Eksempel 12:

 

Den oprindelige skatte- og bidragsansættelse ser således ud:

 

Årets overskud

100.000 kr.

Årets hævning

120.000 kr.

Opsparet overskud primo

0 kr.

Indskudskonto primo

100.000 kr.

 

Den udvidede hæverækkefølge ser således ud:

 

Hævet af årets overskud

100.000 kr.

Heraf kapitalafkast, f.eks.

10.000 kr.

 

Heraf resterende overskud

90.000 kr.

 

Hævet på indskudskonto

20.000 kr.

Samlet overførsel

120.000 kr.

 

Bidragsgrundlaget vedrørende virksomheden er på 90.000 kr.

 

Hvis den bidragspligtige har modtaget 150.000 kr. i sygedagpenge, anses disse i første række for at indgå i den hævning af årets overskud, som indgår i bidragsgrundlaget, da der ikke er opsparet overskud og dermed ikke skal foretages en fordeling af de modtagne sygedagpenge mellem den hævning, som indgår i bidragsgrundlaget, og opsparingen i virksomheden før virksomhedsskat. Bidragsgrundlaget reduceres derfor med 90.000 kr. til 0 kr.

 

Der sker ikke yderligere korrektion af bidragsgrundlaget i dette indkomstår eller senere indkomstår, for så vidt angår de yderligere 60.000 kr. i modtagne sygedagpenge, da der ikke har været beregnet bidrag af disse.

 

Eksempel 13:

 

Den oprindelige skatte- og bidragsansættelse ser således ud:

 

Årets overskud

- 100.000 kr.

Årets hævning

80.000 kr.

Opsparet overskud primo

0 kr.

Indskudskonto primo

100.000 kr.

 

Den udvidede hæverækkefølge ser således ud:

 

Hævet af årets overskud

0 kr.

Heraf kapitalafkast, f.eks.

0 kr.

 

Heraf resterende overskud

0 kr.

 

Hævet på indskudskonto

80.000 kr.

Samlet overførsel

80.000 kr.

 

Bidragsgrundlaget vedrørende virksomheden er på 0 kr.

 

Den bidragspligtige har modtaget 50.000 kr. i sygedagpenge. Da der hverken er hævninger af årets overskud, som indgår i bidragsgrundlaget, eller opsparing af overskud i virksomheden, kan sygedagpengene ikke henføres til hævning af årets overskud eller opsparing. Der vil dermed ikke skulle ske regulering af bidragsgrundlaget vedrørende virksomheden, hvilket i øvrigt også er udelukket, da dette allerede udgør 0 kr.

 

Årets underskud på 100.000 kr. behandles uændret efter virksomhedsskattelovens § 13. Dette gælder også i relation til bidragsgrundlaget ved fremførsel af underskuddet til modregning i bidragsgrundlaget for efterfølgende indkomstår.

 

Hvis der ved den oprindelige bidragsansættelse er modregnet fremført underskud i bidragsgrundlaget efter arbejdsmarkedsfondslovens § 10, jf. personskattelovens § 13, skal det afgøres, om denne modregning skal anses for foretaget i bidragsgrundlaget hidrørende fra sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster eller i bidragsgrundlag hidrørende fra andet overskud i virksomheden. I denne forbindelse anses modregningen for foretaget i den del af det oprindeligt opgjorte bidragsgrundlag, som hidrører fra andet overskud i virksomheden, forud for den del af det oprindeligt opgjorte bidragsgrundlag, som hidrører fra sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster.

 

Eksempel 14:

 

Den oprindelige skatte- og bidragsansættelse ser således ud:

 

Årets overskud

150.000 kr.

Årets hævning

150.000 kr.

Fremført negativ personlig indkomst til modregning i bidragsgrundlaget

50.000 kr.

 

Den udvidede hæverækkefølge ser således ud:

 

Hævet  af årets overskud

150.000 kr.

Heraf kapitalafkast, f.eks.

10.000 kr.

 

Heraf resterende overskud

140.000 kr.

 

Samlet overførsel

150.000 kr.

 

Ved opgørelsen af bidragsgrundlaget nedsættes dette med den fremførte negative personlige indkomst. Bidragsgrundlaget udgør dermed 140.000 kr. – 50.000 kr. = 90.000 kr.

 

Hvis den bidragspligtige har modtaget 100.000 kr. i sygedagpenge, anses disse i første række for at være indgået i den hævning af årets overskud, som indgår i bidragsgrundlaget, da der ikke er opsparet overskud. Dermed skal der ikke foretages en fordeling af de modtagne sygedagpenge mellem den hævning, som indgår i bidragsgrundlaget, og opsparingen i virksomheden før virksomhedsskat. Det oprindeligt opgjorte bidragsgrundlag før modregning af fremført underskud udgør 140.000 kr. Heraf anses 100.000 kr. for at hidrøre fra sygedagpenge, mens 40.000 kr. anses for at hidrøre fra andet overskud. Det fremførte underskud på 50.000 kr. modregnes i første række i de 40.000 kr. af bidragsgrundlaget, som anses for at hidrøre fra andet overskud end sygedagpenge. De resterende 10.000 kr. af det modregnede fremførte underskud anses herefter for modregnet i den del af bidragsgrundlaget, som anses for at hidrøre fra sygedagpenge. Der er således ikke betalt bidrag af disse 10.000 kr., og bidragsgrundlaget skal derfor kun nedsættes med 100.000 kr. – 10.000 kr. = 90.000 kr. Bidragsgrundlaget nedsættes derfor med 90.000 kr. til 0 kr.

 

Der sker ikke korrektion af bidragsgrundlaget, for så vidt angår de resterende 10.000 kr. hverken i det pågældende indkomstår eller senere indkomstår.

 

22. For bidragspligtige, som ikke anvender virksomhedsordningen, nedsættes bidragsgrundlaget efter arbejdsmarkedsfondslovens § 10, stk. 1, med sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster i det omfang ydelserne hidtil er indgået i bidragsgrundlaget, og i det omfang ydelserne kan rummes i bidragsgrundlaget.

 

23. I tilfælde, hvor

 

  • en medarbejdende ægtefælle har modtaget sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster,
  • reglerne om overførsel til medarbejdende ægtefælle i kildeskattelovens § 25 A, stk. 3-6, er anvendt, og
  • de pågældende ydelser har været medregnet ved opgørelsen af virksomhedens resultat,

 

gælder tilsvarende principper som i tilfælde, hvor sygedagpengene og andre lignende overførselsindkomster er modtaget af den af ægtefællerne, som i overvejende grad driver virksomheden, jf. pkt. 20-22.

 

I tilfælde, hvor

 

  • ægtefællerne anvender reglerne i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, om fri fordeling,
  • en af ægtefællerne har modtaget sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster, og
  • de pågældende ydelser har været medregnet ved opgørelsen af virksomhedens resultat,

 

gælder ligeledes tilsvarende principper. Det skal dog først afgøres, i hvilket omfang sygedagpengene m.v. er indgået i den del af virksomhedens resultat, som er henført til de respektive ægtefæller. Dette sker efter den fordeling af virksomhedens resultat, som ægtefællerne har anvendt.

 

24. Ved beregning af tilbagebetalingsbeløb som følge af regulering af bidragsgrundlaget anvendes følgende satser:

 

Indkomstår

Arbejdsmarkedsbidrag

Midlertidig pensionsopsparing

Særlig pensionsopsparing

1995

6 %

-

-

1996

7 %

-

-

1997

8 %

-

-

1998

8 %

1 %

-

1999-2003

8 %

-

1 %

 

Skattemæssige konsekvenser af tilbagebetaling af bidrag:

 

25. I det omfang der efter anmodning om genoptagelse foretages udbetaling af arbejdsmarkedsbidrag, midlertidig pensionsopsparing eller særlig pensionsopsparing, vil fradraget for bidrag skulle nedsættes for det indkomstår, beløbene er fradraget i. Hvis der ikke kan ske genoptagelse af skatteansættelsen for det pågældende indkomstår, de pågældende bidrag er fratrukket i, vil tilbagebetalingsbeløbet ikke have skattemæssige konsekvenser.

 

Ved hævning af opsparet overskud i virksomhedsordningen hidrørende fra sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster, skal bidragsgrundlaget for det indkomstår, hvori hævningen foretages, reguleres. Der henvises til pkt. 21. Hvis hævningen sker i et indkomstår, hvor skatteansættelsen ikke kan genoptages, jf. pkt. 13, får regulering af bidragsopgørelserne ingen betydning for skatteansættelsen. Sker hævningen i et indkomstår, hvor skatteansættelsen kan genoptages, jf. pkt. 13, skal skatteansættelsen reguleres således, at fradraget for bidragene nedsættes med de bidrag, som tilbagebetales. Tilsvarende vil det alene være bidraget efter reduktion, som kan fradrages, hvis hævningen sker i et fremtidigt indkomstår.

 

Genoptagelse af lønsumsafgift:

 

26. Selvstændigt erhvervsdrivende med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, der betaler lønsumsafgift efter metode 4 og som hidtil har medregnet indehaverens sygedagpenge m.v. til lønsumsafgiftsgrundlaget, kan anmode om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret.

 

Tilsvarende kan selvstændige erhvervsdrivende, der til lønsumsafgiftsgrundlaget har medregnet sygedagpenge m.v. til en medarbejdende ægtefælle/ægtefælle anmode om genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret. Der henvises til pkt. 10 og 14.

 

Der kan ikke ske genoptagelse for selskaber m.fl.

 

Det er en forudsætning for genoptagelsen af lønsumsafgiftstilsvaret, at den selvstændige erhvervsdrivende, for de indkomstår som kan genoptages, har haft et positivt lønsumsafgiftsgrundlag og derfor har betalt lønsumsafgift.

 

I tilfælde hvor overskuddet opgjort efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, 2. og 3. pkt. (før indkomståret 1998 - § 4, stk. 1 i lov om investeringsfond) + lønsummen overstiger sygedagpengene m.v., vil tilbagebetaling af lønsumsafgift svare til afgiftssatsen i indkomståret ganget med sygedagpengene m.v.

 

Som konsekvens af at sygedagpengene m.v. ikke skal medregnes i lønsumsafgiftsgrundlaget, kan virksomheder, der får et negativt afgiftsgrundlag i et indkomstår overføre det negative afgiftsbeløb til årsangivelsen i det næste indkomstår. Virksomheder der i forvejen har et negativt afgiftsgrundlag i et indkomstår kan overføre ændringen af det negative afgiftsbeløb til årsangivelsen i det næste indkomstår. Et negativt afgiftsgrundlag forekommer i de situationer, hvor underskuddet i et indkomstår opgjort efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, 2. og 3. pkt. (før indkomståret 1998 - reglerne i § 4, stk. 1 i lov om investeringsfond) overstiger lønsummen.

 

Har den selvstændige erhvervsdrivende udover de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter efter metode 4 også andre aktiviteter (f.eks. momspligtige, finansielle aktiviteter efter metode 2 eller andre ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter), skal der på baggrund af en sektoropdeling ske en fordeling af sygedagpengene m.v. på den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden (metode 4) henholdsvis den øvrige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4. 

 

Fordelingen af sygedagpengene skal ske efter samme principper som fordeling af overskuddet/underskuddet i det pågældende indkomstår.

 

Den del af overskuddet eller underskuddet der skal medregnes til afgiftsgrundlaget efter metode 4 opgøres efter virksomhedens regnskaber. Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige metode 4 del af virksomheden eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget efter metode 4 medregne den del af overskuddet eller underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige metode 4 del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3 og 5.

 

Ved ToldSkats vurdering af om den skønsmæssige fordeling er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige metode 4 del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår blive lagt til grund, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.     

 

Afgiftssatsen for indkomstårene 1995-1996 er 2,50 pct., jf. § 4, stk. 1 i lov nr. 892 af 21. december 1991. Afgiftssatserne udgør for indkomstårene 1997: 2,66 pct., 1998: 2,82 pct., 1999: 2,87 pct. og fra indkomståret 2000: 3,08 pct., og det fremgår af § 5, stk. 1, jf. lov nr. 423 af 14. juni 1995.

 

Når udgiften til betaling af lønsumsafgift er fratrukket ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal de foretagne fradrag nedsættes med det/de tilbagebetalte lønsumsafgiftsbeløb, dvs. indkomsten skal forhøjes med det/de tilbagebetalte beløb.

 

Udgangspunktet er, at der skal ske beskatning af tilbagebetalingsbeløbene i de indkomstår, hvor lønsumsafgiften er fradraget. Periodiseringen af tilbagebetaling af lønsumsafgift skal således følge de samme principper som tilbagebetaling af arbejdsmarkedsbidrag.

 

Hvis der ikke kan ske genoptagelse af skatteansættelsen for det pågældende indkomstår, hvor lønsumsafgiften er fratrukket, vil tilbagebetaling af lønsumsafgift ikke have skattemæssige konsekvenser.

 

Skattemyndighederne kan således ikke kræve, at det tilbagebetalte beløb beskattes i det indkomstår, hvor der træffes afgørelse om tilbagebetaling.

 

Virksomhederne skal endvidere forhøje bidragsgrundlaget i henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 10.

 

Reaktionsfrist og renteberegning:

 

27. Efter skattestyrelseslovens §§ 35, stk. 2, og 35 C, stk. 2 skal anmodning om ekstraordinær genoptagelse efter skattestyrelseslovens §§ 35, stk. 1, nr. 1 og 7, og 35 C, stk. 1, nr. 1, fremsættes 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i §§ 34 og 35 B. Grundet tidspunktet for udsendelsen af dette cirkulære, skal anmodning om ekstraordinær genoptagelse, indgives senest den 1. juni 2005.

 

28. Krav på tilbagebetaling af arbejdsmarkedsbidrag, samt bidrag til den midlertidige pensionsopsparing og den særlige pensionsopsparing forrentes efter § 22, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 502 af 15. juni 2003 (Bekendtgørelse om arbejdsmarkedsbidrag), hvorefter forrentning sker efter reglerne i kildeskattelovens § 62 A, stk. 4, 1. pkt. Renterne er skattefri.

 

Medfører en eventuel ændret skatteansættelse restskat, yderligere restskat, nedsættelse eller bortfald af overskydende skat opkræves tillæg og renter mv. efter kildeskattelovens § 62 A, stk. 1 og 2.

 

Medfører en eventuel ændret skatteansættelse nedsættelse eller bortfald af restskat eller fremkommer der overskydende skat eller yderligere overskydende skat tilbagebetales beløbet og forrentes efter reglerne i kildeskattelovens § 62 A, stk. 3 og 4. Renterne er skattefri.

 

29. Krav på tilbagebetaling af lønsumsafgift forrentes efter cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb samt TSS-cirkulære 2004 – 07 om forretning af visse tilbagebetalingsbeløb (rentecirkulæret).

 

Vedrører kravet på regulering et beløb, som er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet efter rentecirkulærets pkt. 7 fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen.

 

Ved påkrav forstås de tilfælde, hvor indbetalingen er sket, efter at en myndighed har tilkendegivet overfor indbetaleren, at der efter myndighedernes opfattelse foreligger indbetalingspligt.

 

Told- og Skattestyrelsen anser de retningslinjer, som fremgår af praksis, om at sygedagpenge m.v. skal medregnes til virksomhedsindkomsten, som et påkrav i henhold til rentecirkulærets pkt. 7.

 

Renterne er skattepligtige i henhold til statsskattelovens § 4.

 

Praktisk fremgangsmåde ved anmodning om genoptagelse:

 

30. Anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen og arbejdsmarkedsbidrag samt bidrag til den midlertidige pensionsopsparing og den særlige pensionsopsparing og lønsumsafgift skal indgives til den regionale told- og skattemyndighed. Den regionale told- og skattemyndighed kan endvidere efter anmodning dispensere fra fristen for anmodning om genoptagelse efter skattestyrelseslovens §§ 35, stk. 1, nr. 1 og 7 og 35 C, stk. 1, nr. 1, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

 

Hvis der skal foretages genoptagelse uden genoptagelse af skatteansættelsen, foretager den regionale told- og skattemyndighed reguleringen af arbejdsmarkedsbidrag, bidrag til midlertidig pensionsopsparing og bidrag til særlig pensionsopsparing.

 

Ved hævning efter genoptagelsesperioden af opsparet overskud i virksomhedsordningen, hvori der indgår sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster, jf. pkt. 21 i dette cirkulære, skal anmodning om regulering af bidragsgrundlaget indgives til den regionale told- og skattemyndighed.

 

Hvis der skal foretages fuld genoptagelse, sender den regionale told- og skattemyndighed anmodningen om genoptagelse til den kommunale skattemyndighed. Den kommunale skattemyndighed foretager herefter en genoptagelse af skatteansættelsen. Opgørelsen af arbejdsmarkedsbidrag, bidrag til særlig pensionsopsparing og bidrag til midlertidig pensionsopsparing foretages herefter automatisk som følge af ændringen af skatteansættelsen.

 

Hvis der skal foretages genoptagelse af lønsumsafgift foretager den regionale told- og skattemyndighed reguleringen af lønsumsafgift. Dette gælder, uanset om der foretages fuld genoptagelse eller genoptagelse uden genoptagelse af skatteansættelsen. Hvis der skal ske genoptagelse uden genoptagelse af skatteansættelsen, skal den regionale told- og skattemyndighed sende oplysning om reguleringen af lønsumsafgiften pr. indkomstår til den kommunale skattemyndighed. Hvis der skal foretages fuld genoptagelse skal den regionale told- og skattemyndighed sende oplysningen om reguleringen af lønsumsafgiften pr. indkomstår sammen med anmodningen om fuld genoptagelse til den kommunale skattemyndighed.

 

I forbindelse med opgørelse af virksomhedens overskud og foretagelse af skatteansættelse kan den kommunale skattemyndighed tillige give tilladelse til ændring af dispositioner efter skattestyrelseslovens § 37 D og af af- og nedskrivninger efter reglerne herom, ligesom den skattepligtige har mulighed for at ændre overførsler fra virksomhedsordningen efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, 3. og 4. pkt.

 

I tilfælde, hvor ægtefæller har anvendt reglerne i kildeskattelovens § 25 A, stk. 3-6 om overførsel til medarbejdende ægtefælle, og hvor der anmodes om, at sygedagpenge eller andre lignende overførselsindkomster modtaget af en medarbejdende ægtefælle ikke skal beskattes hos den ægtefælle, som i overvejende grad driver virksomheden, men hos den medarbejdende ægtefælle, skal anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen og bidragsopgørelserne være tiltrådt af begge ægtefæller. Tilsvarende gælder, hvis ægtefællerne har anvendt reglerne i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, om fri fordeling mellem ægtefællerne, og der anmodes om, at sygedagpenge eller andre lignende overførselsindkomster skal beskattes hos den ægtefælle, som har modtaget ydelserne, og virksomhedsindkomsten skal nedsættes med ydelserne. Dette gælder dog kun, når der foretages genoptagelse af skatteansættelsen.

 

31. I det omfang de skatteansættende myndigheder eller de regionale told- og skattemyndigheder bliver opmærksomme på selvstændigt erhvervsdrivende, som vil kunne anmode om genoptagelse efter dette cirkulære, skal de gøre den pågældende opmærksom på muligheden for at anmode om genoptagelse.

 

Krav til anmodning om genoptagelse:

 

32. Anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen, opgørelsen af arbejdsmarkedsbidrag, midlertidig pensionsopsparing og særlig pensionsopsparing samt lønsumsafgift skal indeholde oplysninger om:

 

Fælles:

-           Ansøgerens og virksomhedens navn, adresse, CPR-nr. og CVR-nr.

 

-           Dokumentation for modtagne sygedagpenge m.v. pr. indkomstår. I vurderingen af, om kravet om dokumentation er opfyldt, skal indgå en vurdering af muligheden for dokumentation, henset til den tid der er passeret siden modtagelsen af de pågældende ydelser.

 

For virksomheder, som anmoder om genoptagelse af lønsumsafgiften skal anmodningen desuden indeholde oplysninger om:

-           Specifikation af tilbagebetalingskravet pr. indkomstår.

 

-           Specifikation af overskuddet/underskuddet fra selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, 2. og 3. pkt. (indkomstår fra og med 1998), jf. cirkulærets pkt. 10. Specifikation af investeringsfondsgrundlaget (indkomstår før 1998).

 

-           Har den selvstændigt erhvervsdrivende andre aktiviteter end lønsumsafgiftspligtige efter metode 4, skal der ligeledes vedlægges en kort redegørelse for hvilken del af sygedagpengene m.v., som virksomheden skønner vedrører overskuddet af de lønsumsafgiftspligtige metode 4 aktiviteter, jf. pkt. 26.

 

Endvidere skal følgende oplysninger bruges i forbindelse med behandling af anmodninger om genoptagelse af skatteansættelsen og bidragsopgørelser efter dette cirkulære. Det er dog ikke et krav, at anmodningen indeholder sådanne oplysninger:

 

For skatteydere, som ikke anvendte virksomhedsordningen i det indkomstår, hvor sygedagpengene m.v. blev modtaget:

 

-           Specifikation af hvilke indkomstår indehaveren har medregnet de modtagne sygedagpenge mv. til overskuddet eller underskuddet fra selvstændig erhvervsvirksomhed.

 

For skatteydere, som anvendte virksomhedsordningen i det indkomstår, hvor sygedagpengene m.v. blev modtaget:

 

-           For sygedagpenge modtaget i indkomstår, hvor der kan ske genoptagelse af bidragsopgørelserne uden genoptagelse af skatteansættelsen: Specificeret opgørelse af, i hvilket omfang og hvornår sygedagpengene m.v. har påvirket i bidragsgrundlaget og eventuelt resterende indestående på konto for opsparet overskud hidrørende fra sygedagpenge m.v., jf. således pkt. 21.

 

-           For sygedagpenge modtaget i indkomstår, hvor der kan ske genoptagelse af såvel skatteansættelsen som bidragsopgørelserne: Opgørelse af virksomhedens overskud, og disponering i relation til virksomhedsordningen.

 

Ophævelsestidspunkt:

 

33. Cirkulæret bortfalder den 1. juni 2005. Reglerne om reduktion af bidragsgrundlaget ved hævning på konto for opsparet overskud, hvori der indgår sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster, jf. cirkulærets pkt. 21, finder dog også anvendelse ved hævning efter dette tidspunkt.

 

 

 

 

Ole Kjær

 

 

 

/Else Veggerby  og   Kim Lohse

Reference(r)

Arbejdsmarkedsfondsloven §§ 10 og 15
ATP-lovens §§ 17b og 17f
Llønsumsafgiftslovens § 4
Skattestyrelseslovens §§ 34, 34 35 B, 35 C og 37 D
Virksomhedsskatteloven og andre skattelove

Henvisning

Ligningsvejledningen 2004 - 3 E.B.8, E.G,
Ligningsvejledningen 2004 - 3 A.A.4.5,
Processuelle regler på ToldSkats område 2004 – 3 G.1, G.9
Vejledning om Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag 2004 – 3 B.1.2, B.5, B.7
Lønsumsafgiftsvejledningen