Dato for udgivelse
04 Nov 2013 11:04
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 Sep 2013 13:20
SKM-nummer
SKM2013.762.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
12-0241682
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
fast driftssted, fast forretningssted
Resumé

Skatterådet kan bekræfte, at der ikke statueres fast driftssted for X Limited, jf. artikel 5 i den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst. X Limited er et engelsk selskab, som har ansat en dansk bosiddende medarbejder. Ud fra kommentarerne i OECDs modeloverenskomst om forståelsen af "fast driftssted" sammenholdt med samtlige momenter i sagen finder Skatterådet ikke, at betingelserne vedrørende fast driftssted i henhold til artikel 5, stk. 1 og 2, i modeloverenskomsten og de lignende bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, er opfyldt. Der er herved blandt andet henset til det oplyste om ansættelsesforholdet, den ansattes funktion, aktivitet og ophold i Danmark mv. sammenholdt med det oplyste om spørgerens virksomhed, organisering, forretningsområder og udøvelse generelt og i forhold til Danmark. 

Derudover afviser Skatterådet, at svare på, om indgåelsen af en konsulentaftale med en selvstændig dansk konsulentvirksomhed vedrørende tjenester, der skal udføres i Storbritannien i en britisk produktionsafdeling, ikke vil blive anset for at udgøre et fast driftssted i Danmark, fordi det vil være omfattet af artikel 5.6 om uafhængige agenter.

Reference(r)

Selskabsskattelovens § 2, stk 1, litra 1

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Storbritannien, bekendtgørelse af overenskomst af 11. november 1980 artikel 5

Skatteforvaltningslovens § 24

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-2 C.D.1.2.2


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at X Limited ikke statuerer fast driftssted i Danmark i henhold til artikel 5 i den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst?
  2. Hvis Skatterådets svar på spørgsmål 1 er nej, kan Skatterådet bekræfte, at den skattepligtige nettoindkomst pålagt et sådant fast driftssted ville svare til kr. 0 årligt baseret på en beregning af den skattepligtige indkomst for ydede tjenester svarende til A's årlige lønindkomst, reduceret med samme lønomkostning?
  3. Hvis Skatterådets svar på spørgsmål 2 er nej, kan Skatterådet bekræfte, at den skattepligtige indkomst pålagt et sådant fast driftssted ville svare til kr. xx årligt baseret på en beregning af den skattepligtige indkomst for ydede tjenester svarende til A's årlige lønindkomst + cost plus på 10 % reduceret med samme lønomkostning?
  4. Hvis Skatterådets svar på spørgsmål 3 er nej, kan Skatterådet bekræfte, at den skattepligtige indkomst pålagt et sådant fast driftssted ville svare til kr. xx årligt baseret på en beregning af den skattepligtige indkomst for ydede tjenester svarende til 25 % A's årlige lønindkomst?
  5. Hvis, som forventet Skatterådets svar på spørgsmål 1 er ja, kan Skatterådet også bekræfte, at indgåelsen af en konsulentaftale med en selvstændig dansk konsulentvirksomhed vedrørende tjenester, der skal udføres i Storbritannien i en britisk afdeling, ikke vil blive anset for at udgøre et fast driftssted i Danmark, fordi det vil være omfattet af artikel 5.6 om uafhængige agenter?

Svar

  1. Ja
  2. Bortfalder
  3. Bortfalder
  4. Bortfalder
  5. Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

X Limited er et engelsk selskab 100 % ejet af Y Limited, der også er engelsk. Selskaberne er ultimativt ejet af Z Plc, der er et børsnoteret i England. Z Plc driver virksomhed inden for husdyravl og genetisk forbedring ved hjælp af bioteknologi. Z-koncernen har p.t. tre forretningsområder. X Limited beskæftiger sig alene med det ene forretningsområde.

Z-koncernen omfattede to danske dattervirksomheder. Disse dattervirksomheders handel ophørte i juni 2006 og blev endeligt opløst (likvideret) i 2010. Beslutningen om at opløse dem blev truffet i februar 2007.

Virksomhederne i Danmark var ikke godt indtjenende, og i årene mellem 2001 og 2006 realiserede virksomhederne underskud. X Limited har erkendt, at det er meget svært at komme ind på det danske marked og erhverve markedsandele indenfor deres forretningsområde. X Limited ønsker derfor ikke og forsøger heller ikke nu at komme ind på det danske marked eller at konkurrere om kunder på det danske marked.

Ved anmodningens indsendelse er det oplyst, at eventuelle danske kunder er af meget begrænset omfang (p.t. to), og disse kunder er kunder hos X Germany GmbH, og sammen med eventuelle nye kunder vil de forblive kunder hos X Germany GmbH.

A er i midten af 2012 ansat af X Limited og bor i Danmark. A refererer til B, der har det overordnede ansvar for den globale aktivitet inden for X branchen.

A har en meget betydelig international erfaring på det område, som X Limited beskæftiger sig med. Det har han bl.a. fra uddannelse og beskæftigelse inden for området i mange år. Hans rolle i X Limited er af forberedende karakter, i det der er tale om, at han står for det strategiske arbejde i en proces, hvor den europæiske virksomhed inden for forretningsområdet skal strømlines og effektiviseres samtidig med, at virksomheden skal udvikles til gavn for markedet og med henblik på at øge X's markedsandele. A's aktivitet vil hovedsageligt bestå i at arbejde på dette overordnede visionære og strategiske plan, herunder med strømlignings- og effektiviseringsprocesser. A vil derigennem også være beskæftiget med markedsføring af X Limited i visse lande i Europa, som dog bl.a. ikke omfatter Danmark.

X Limited har truffet en principbeslutning om, at det internationale arbejde, herunder A's strategiske indsats ikke skal omfatte opstart af ny virksomhed i Danmark. Det er især begrundet i, at markedsmekanismerne i Danmark på området, som nævnt, er så specielle, at en sådan strategisk markedsføringsindsats ikke vurderes forretningsmæssigt at kunne betale sig. Z-koncernens historik uden kommerciel succes i Danmark er en væsentlig del af begrundelsen for, at der ikke ønskes brugt yderligere ressourcer på Danmark. A vil derfor ikke beskæftige sig med strategi eller opstartsvirksomhed i Danmark.

A er valgt til dette job på grund af hans unikke internationale erfaring og uddannelse. Det er ikke fordi han er dansker, eller fordi X Limited har ønsket, at han i kraft af sin bopæl i og kendskab til Danmark skal markedsføre X Limited i Danmark eller arbejde med kunder og virksomhed i Danmark. A's bopæl er blot i Danmark, og bopælen vil han naturligvis opholde sig i, når han er i Danmark.

Den funktion, som A beklæder, omfatter således ikke direkte salgsopsøgende arbejde med kunder for X Limited i Europa og som nævnt herunder heller ikke i Danmark. A vil ikke komme til at stå for kundeformidlingsarbejde eller i øvrigt forhandling og godkendelse af priser til eller ordre fra kunder eller potentielle kunder. Han vil ikke skulle besøge kunder eller potentielle kunder i Danmark. Ansvaret for salgsarbejdet til eksisterende kunder og salgsforberedende arbejde til potentielle kunder er fast forankret hos de såkaldte Commercial Directors i X Limited i andre af koncernens datterselskaber eller divisioner i de øvrige europæiske lande. Disse Commercial Directors forhandler aftaler og ordrer og indgår i givet fald bindende kontrakter på vegne af deres arbejdsgiver (f.eks. X Limited eller et andet af koncernens datterselskaber), og det selskab, der har indgået kontrakten, er ansvarlig for alle aspekter af kontraktens opfyldelse (f.eks. levering af varer, fakturering og betalingsopkrævning).

A har ikke etableret et særskilt kontor i sin lejlighed med henblik på at arbejde i Danmark. Han vil dog naturligvis beskæftige sig med arbejdet med den nødvendige afrapportering om markedsforhold mv. i sin privatbolig, når han mellem rejser i Europa og USA opholder sig i Danmark.

I det begrænsede omfang A vil skulle mødes i Danmark med kontaktpersoner fra X Limited, andre fra X-gruppen eller kontakter i Danmark, vil dette typisk ske i Københavns Lufthavn eller på andre eksterne lokaliteter. A vil også i begrænset omfang deltage i møder i England. Møder vil ikke finde sted i A's private bolig. X Limited vil ikke drive nogen form for virksomhed fra A's private adresse. 

A er fuldt skattepligtig til Danmark og betaler skat (B-skatter) af sin lønindkomst i Danmark. Løn udbetales fra X Limited, som er registreret som udenlandsk arbejdsgiver i Danmark uden fast driftssted i Danmark. A modtager en løn og eventuel bonus, computer og telefon. Rejseomkostninger dækkes efter regning. A får ikke refunderet omkostninger til eventuelle kontorartikler eller omkostninger i øvrigt relateret til en hjemmearbejdsplads.

På sigt forventes A, at komme til at opholde sig ca. 1-2 dage set i forhold til en 7-dages uge i Danmark. For øjeblikket opholder A sig mindre end 1-2 dage om ugen i Danmark.

A's arbejde i U.K. forventes på sigt at ville udgøre ca. 12 dage om året og arbejde i USA forventes at ville udgøre ca. 4 uger. Resten af sin arbejdstid forventes A at ville rejse i de europæiske lande.

Repræsentanten har endvidere fremsendt seneste regnskab for X Limited, regnskab pr. 30. juni 2012.

Repræsentanten har herom anført, at det af regnskabet, i ledelsesrapporteringen, fremgår, at vækstmarkederne er i Rusland og Asien.  Det Europæiske marked og endnu mindre Danmark er nævnt i denne sammenhæng. Royaltyindtægter opnås alene fra datterselskaber. Der er ikke datterselskaber i Danmark.

Det følger videre af side 10 i regnskabet, at omsætningen omfatter bruttobeløbet af salget både når selskabet sælger direkte, og når selskabet optræder som agent. Omsætningen omfatter også royaltyindtægter.

Af noterne til regnskabet side 13 følger det, at omsætningen udgøres dels af handelsaktiviteter i UK og Frankrig og dels af royaltyindtægter (fra datterselskaber)

Endelig har repræsentanten konkret forespurgt X Limited om omsætningen under eksternt salg bl.a. også udgør salg i Danmark. Spørger har oplyst, at omsætningen for X Limited ikke omfatter hverken salg eller royalties vedrørende Danmark. Virksomheden har ikke handelsforbindelser / kunder i Danmark.

X Limited modtager royalty indtægter fra både de europæiske koncernselskaber (indgår i Resten af Europa) og ikke-europæiske koncernselskaber (inkluderet i Andet), og dette er ikke fra Danmark, da der ikke er datterselskaber i Danmark.

Endvidere har repræsentanten fremsendt ansættelseskontrakten mellem A og X Limited. Det fremgår heraf, at ansættelse er sket pr. 31. juli 2013, og at arbejdsopgaverne er som følger:

"You are employed as Director - X Europe at work level 4 in which capacity you devote all your time, attention and skill to your duties of employment. You shall fathfully and diligently person such duties and exercise such powers consisting with them as may from time to time be assigned to you by the Company.

You will perform all acts, duties and obligations and comply with such orders as may be designated by the Company and which are reasonably consistent with you job title. The Company may require you to undertake the duties of another position, either in addition to or instead of the above duties, it being undersrood that you not required to perform duties which are within your capabilities.

The Company may require you (as part of your duties of employment) to perform duties or services not only for the Company but also for any Associated Company where such duties or services are of a similar status to or consistent with your position with the Company. The Company may at its sole discretion assign your employment to any Associated Company on the same terms and condition as set out, or referred to, in this letter.

You authorize the Company, and any agent instructed by the Company, to access any programme or data held on any computer used by you in the course of performing your duties of employment (and regardless of whether the programme or data is related to your duties of employment).

Your place of work is the Company´s premises located in the UK. However you shall work at such other premises which the Company currently has or may later acquire as it may reasonable require.

You cannot enter into any legally binding contracts with any of the Company´s customers. All legally binding contracts must be approved of and signed by appropriate Commercial Directors responsible and accountable for customers and authorized to sign on behalf of the Company. Furthermore you are not authorized to approve final prices of final orders on behalf of the Company, for any of the Company´s customers. Prices and orders are not final before being approved by the appropriate Commercial Directors. It will be deemed a material breach of this agreement if you sign any binding agreements for the Company or associated Companies in contravention of this clause.

Your normal place of work will include Europe but the Company reserves the right to change this to any other sites or premises of the Company and/ or its Associated Companies. You will be expected to attend other locations from time to time to attend meetings with suppliers and other interested third parties."

Repræsentanten har hertil yderligere anført, at det yderligere kan tydeliggøres, at As arbejdsopgaver i den forbindelse (alene) kan anses for hjælpende og forberedende.

Repræsentanten har yderligere forklaret X Limiteds forretningsområde, og at A ikke har noget med salg i Danmark at gøre.

Som supplerende oplysning kan nævnes, at en af de (kun) 2 nuværende kunder i Danmark er ved at afvikle sit engagement. Herefter vil der alene være en enkelt dansk kunde tilbage.

Repræsentanten har forklaret de specielle forhold omkring markedet i Danmark. Disse forhold er det en naturlig (yderligere) begrundelse for, at X Limited (og for den sags skyld de andre X-selskaber i koncernen) ikke har aktivitet i Danmark.

Det, som A tager sig af, kan beskrives med nogle af følgende aktiviteter:

  • Information og promovering af X Limiteds produkter overfor led i købskæden, men som nævnt dog ikke i Danmark
  • Marketing.
  • Agerer i en form for funktion som ambassadør
  • Deltager i messer i Europa/US. mv.
  • Arbejder med kortlægning af det europæiske marked inkl. herunder Øst Europa
  • Foretager kundeundersøgelser/indsamling af data, som dog igen ikke omfatter det danske marked
  • Hjælper med vurdering af strategisk udvikling/vurdering af placering af datterselskaber, divisioner mv. - udvidelse/indskrænkning af markedsområdet
  • Har en begrænset dialog med de europæiske myndigheder
  • Foretager begrænset overvågning af forretningen i forskelligt omfang

Alt salg af koncernens produkter udenfor UK varetages af de eksisterende andre europæiske selskaber i koncernen. Ordrer, ordrebekræftelser, fakturaer, betalinger og leveringer samt betaling af royalty m.v. foregår direkte mellem eksempelvis den udenlandske kunde og X-selskabet i det pågældende land. Prisfastsættelsen og fastsættelse af royalty sker efter interne principper på koncernplan. A er ikke på nogen måde involveret i denne proces.

Repræsentanten har således anført, at det følger direkte af hans kontrakt, at han ikke er i en position til af binde X Limited ved indgåelse af aftaler med bindende virkning for X Limited. A vil heller ikke i kraft af sin stilling kunne lade tredjemand forstå/skabe en forventning af, at han kan indgå bindende aftaler for X Limited.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at det arbejde, der alene for en begrænset dels vedkommende udføres i Danmark af A for X-koncernen i Europa ikke kan anses som en virksomhed, der reelt drives i Danmark eller i øvrigt kan betragtes som X Limiteds hovedvirksomhed. Dermed udgør aktiviteten efter spørgers opfattelse ikke fast driftssted i henhold til art. 5 i OECDs modeloverenskomst og den dansk engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 5.

Generelt om lovgrundlaget og praksis

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a er udenlandske selskaber begrænset skattepligtige til Danmark, for så vidt de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark. Begrebet "fast driftssted" fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst, jf. den juridiske vejledning C.D. 1.2.2.

Det, der således skal vurderes er, om den aktivitet, som A udfører, kan karakteriseres som fast driftssted enten på grund af,

  • at der er tale om et fast forretningssted, igennem hvilket X Limiteds virksomhed - via A - helt eller delvis udøves eller
  • der er tale om, at A er en afhængig agent, der har og sædvanligvis udøver bemyndigelse til at indgå bindende aftaler på vegne af X Limited.

For så vidt angår vurderingen i forhold til et forretningssted, fremgår det af art. 5, stk. 1 i OECD modeloverenskomsten, at ved anvendelsen af denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Der er følgende tre betingelser:

  • Eksistensen af et forretningssted, dvs. indretninger såsom lokaler
  • Forretningsstedet skal være fast, dvs. det skal være etableret på et givet geografisk sted med en vis grad af varighed
  • Det udenlandske selskabs virksomhed skal udføres gennem forretningsstedet, dvs. af personer, som på den ene eller anden måde er afhængig af foretagendet (personale) og udfører det udenlandske selskabs virksomhed, hvor det faste sted er beliggende.

I henhold til kommentarerne til modeloverenskomsten, dækker udtrykket "forretningssted" alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet.

At forretningsstedet skal være fast betyder, at der sædvanligvis skal være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Forretningsstedet skal også have en vis grad af varighed og ikke blot være midlertidigt. For at et forretningssted skal udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvis gennem det. Driften skal således ske regelmæssigt. Dette er særligt fremhævet i afgørelsen refereret i TfS 2012, 505, mens dette ikke er tilfældet i afgørelserne refereret i TfS 1992, 294 og TfS 2011,558. I disse afgørelser er der blandt andet foretaget en vurdering af betydningen af, at et eventuelt hjemmekontor bærer præg af eller viser tegn på, at det udenlandske foretagende driver virksomhed derfra. Nyeste praksis refereret i TfS 2011,558 anfører, at modeloverenskomsten ikke indeholder nogen betingelse om, at et forretningssted skal fremtræde tydeligt som den udenlandske virksomheds forretningssted for at blive karakteriseret som fast driftssted. "Synbare tegn" er dog nok ikke tillagt væsentlig betydning for udfaldet i 2011-afgørelsen, som derimod må anses for at være båret af, at dispositionskravet ansås for at være opfyldt.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan konstituere fast forretningssted, medmindre aktiviteten kunne karakteriseres som værende af forberedende og hjælpende karakter i henhold til art. 5, stk. 4 i OECD's modeloverenskomst svarende også til art. 5, stk. 4 i den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Denne generelle undtagelse fra reglen om fast driftssted foreligger også, hvis den aktivitet, som i givet fald udføres af en afhængige agent, kan karakteriseres som værende af forberedende og hjælpende karakter i henhold til art. 5, stk. 5 i modeloverenskomsten svarende også til art. 5, stk. 5 i den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Vurdering af X Limited konkret i forhold til lovgrundlag og praksis - fast forretningssted

Hvorvidt X Limiteds aktiviteter i Danmark statuerer fast driftssted afhænger i første omgang af, hvorvidt X Limited har et fast forretningssted i Danmark, jf. de tre betingelser nævnt ovenfor.

Det er diskuteret i praksis om det desuden er et krav, at det faste forretningssted fremtræder som selskabets forretningssted i Danmark. Dette var et af argumenterne i afgørelsen refereret i TfS 1992, 294 (senere er modsagt i TfS 2011, 558, jf. nedenfor) hvor Ligningsrådet fastslog, at et tysk selskab, der agtede at lade en i Danmark boende repræsentant sælge elektroniske artikler fra sit private hjem, netop ikke havde fast driftssted i Danmark, fordi kontoret ikke fremstod som et fast forretningssted.

Af afgørelsen fremgår bl.a., at: "Da repræsentantens aktiviteter skal udgå fra privatadressen og i øvrigt hovedsagligt vil foregå andre steder end på privatadressen, samt da det er oplyst, at der ikke på repræsentantens adresse vil være tegn på, at det tyske selskab driver virksomhed derfra, er det Ligningsrådets opfattelse, at der ikke bliver tale om et fast forretningssted for det tyske selskab."

I afgørelsen refereret i TfS 2011, 558 anføres derimod, at Skatteministeriet ikke mener, at modeloverenskomsten indeholder en betingelse om, at et forretningssted skal fremtræde tydeligt som den udenlandske virksomheds forretningssted for at blive karakteriseret som fast driftssted. Skatteministeriet var i denne sag fortaler for, at synlig skiltning for det første var underordnet, og for det andet at det med et fast sted skulle forstås bredt således, at det dækker enhver lokalitet, der er til den udenlandske virksomheds disposition.

Samtidig er det dog vigtigt at have for øje - som også særligt fremhævet i afgørelsen refereret i TfS 2012, 505 - at et forretningssted for at være fast må fordre, at der sædvanligvis skal være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Forretningsstedet skal også have en vis grad af varighed og ikke blot være midlertidigt. For at et forretningssted skal udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvis gennem det. Driften skal således ske regelmæssigt.

A's og X Limiteds konkrete situation kan hverken sammenlignes med baggrunden i afgørelsen refereret i TfS 1992, 294 eller TfS 2011, 558.

For det første er A ikke en sælger, der med base fra et dansk fast hjemmekontor og over en længere periode tager ud og besøger danske kunder og forhandler priser, ordrer og salgskontrakter for X Limited. Modsat den ovennævnte 2011-afgørelse om den danske sælger, er der i nærværende sag ikke tale om, at A udfører en væsentlig del af sine opgaver fra sit hjem i Danmark, tværtimod vedrører hans opgaver ikke Danmark, og de bliver ikke udført fra et dansk hjemmekontor. I 2011-afgørelsen udførte sælgeren en væsentlig del af sine arbejdsopgaver fra hjemmekontoret. Det var der, hvor han modtog mails og telefonopkald fra danske kunder, som ønskede at købe virksomhedens produkter. Han forestod også derfra kontakten til den udenlandske virksomhed i forbindelse med videreformidling af ordre mv. A vil ikke komme til at modtage mails og telefonopkald fra eventuelle tilbageblevne danske kunder, som ønsker at købe X Limiteds produkter: alle danske kunder vil være kunder hos X Germany GmbH, og Commercial Director i X Germany GmbH vil forhandle disse kontrakter og ekspedere dem. Der er således markant mindre tilknytninger til Danmark for X Limited end der var for den udenlandske virksomhed som refereret i 2001-afgørelsen. Allerede af den årsag kan der i denne sag ikke statueres fast driftssted.

For det andet er A's arbejde heller ikke på nogen måde rettet mod Danmark, tværtimod er det alene rettet mod de øvrige europæiske lande. A er kun tilstedeværende i Danmark, fordi han pt. bor i Danmark. Han er netop ansat i sin jobfunktion på grund af sin lange og unikke internationale erfaring, som han bl.a. skal bruge på en strategisk udvikling og strømligning af den europæiske forretning. Han er ikke ansat på grund af, at han er dansk og skal kende det danske marked. Det danske marked er ikke interessant for X Limited. Årsagen til at Danmark ikke er relevant for denne indsats, og at der derfor er truffet principbeslutning om ikke at bruge ressourcer på Danmark er netop, at det specielle danske marked, at det er meget svært - nærmest umuligt for en udenlandsk spiller - at komme ind på dette marked og erhverve markedsandele. X Limited ønsker derfor ikke og forsøger heller ikke nu at komme ind på det danske marked eller at konkurrere om kunder på det danske marked. Derfor er det ikke sådanne danske salgsfremstød, som X Limited skal bruge A til. X Limited har truffet denne beslutning på et meget oplyst grundlag, fordi koncernen tidligere har forsøgt at drive virksomhed i Danmark. Denne virksomhed blev netop lukket på grund af, at der ikke kunne opnås tilfredsstillende kommerciel succes, og man pådrog sig betydelige tab. Derfor er A's nuværende aktivitet ikke nogen videreførelse af X Limiteds oprindelige danske aktivitet eller med X Limiteds tilbageværende kunder. Derved adskiller nærværende sag sig også væsentligt fra ovennævnte 2011-afgørelse.

A vil foretage sit afrapporteringsarbejde, hvor det i relation til behovet for hans tilstedeværelse passer ind, idet hans kontorartikler hovedsageligt består af en bærbar computer. Dertil kommer, at A's stilling er en nyoprettet stilling, hvor det på sigt påtænkes, at han efter en indkøringsperiode, skal finde ud af, hvor hans mere permanente tilhørsforhold skal være.

A er ikke gift og har heller ikke børn i Danmark. Han er således heller ikke af den årsag mere knyttet til Danmark end til andre lande i Europa.

I denne konkrete situation fremtræder A's lejlighed derfor ikke som X Limiteds forretningssted. Den er alene A's privatbolig. A får ikke nogen omkostninger refunderet i relation til hjemmekontor. X Limited vil aldrig indfinde sig på A's privatadresse. Det har X Limited bekræftet. Eventuelle møder, som undtagelsesvist ville skulle holdes i Danmark mellem A og X Limited vil i givet fald finde sted i Københavns Lufthavn. X Limited har derfor ingen råderet over A's bolig og der vil ikke være de fjerneste tegn på, at X Limited driver virksomhed fra A's private adresse.

Til støtte for at der skal noget mere til for at en udenlandsk virksomhed har rådigheden over en hjemmearbejdsplads ses også "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions" 1998, s. 287, hvori det på baggrund af international praksis fremføres, at selvom foretagendet har ret til - lejlighedsvis - at tjekke repræsentantens aktiviteter på dennes kontor kan dette ikke give foretagendet den fornødne dispositionsret over forretningsstedet. Det bliver derved repræsentanten, der har dispositionsret over forretningsstedet og ikke det udenlandske foretagende.

Det er derfor spørgers opfattelse, at der ikke kan statueres et fast driftssted efter det primære kriterium om fast forretningssted i art. 5, stk. 1 i den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst svarende til art. 5, stk. 1 i modeloverenskomsten.

Skulle Skatterådet mod forventning statuere fast driftssted efter det primær kriterium er A's aktivitet i Danmark så begrænset og i sig selv en så uvæsentlig og ubetydelig del af X Limiteds aktiviteter sammenlignet med deres andre aktiviteter, at det må anses for alene hjælpende og forberedende aktivitet. Det er det allerede fordi A's aktivitet slet ikke er rettet mod salg eller andet i Danmark, danske kunder eller det danske marked. Endvidere har A ikke som arbejdsfelt at handle med danske kunder, og han har ikke bemyndigelse til at indgå bindende kontrakter på vegne X Limited vedrørende eventuelle kunder, hverken danske eller udenlandske: som nævnt ovenfor er det Commercial Director i de enkelte selskaber, der har bemyndigelse til at indgå kontrakter.

Repræsentanten har supplerende anført, at A ikke er virksomhedens "forlængede arm" i Danmark, og han leder ikke et "ledelses/direktionskontor" i Danmark. Han er den fagligt uddannede, støttende og hjælpende funktion - specialisten indenfor deres forretningsområde. På grund af den videnskabelige vinkel i X Limiteds erhvervsaktiviteter er det nødvendigt at ansætte folk med fagkundskab, der har en sådan særlig viden. Dette har ikke noget at gøre med "en ledelse, der planlægger strategien", og der er derfor ikke fast driftssted i Danmark.

As kompetencer bruges af X Limited med ham i rollen som en ekspert, der kender og forstår det særlige område, og som forstår de teknologier, som fremskynder fremskridt for yderligere produktmetoder. Hvis en udenlandsk handelsvirksomhed risikerer at få fast driftssted, blot ved at samarbejde med f.eks. en juraprofessor i et andet land, omkring vurdering af forskellige juridiske spørgsmål, mener spørgeren, at man er gået for vidt i fortolkningen af artikel 5. Spørgeren henviser til den tidligere beskrivelse om karakteren af As arbejde og giver herunder en yderligere detaljeringsgrad, hvorefter A:

  • promoverer X Limiteds produkter ved at deltage i udstillinger i Europa og USA, hvor A vil være på X Limiteds stand. A vil her tale med potentielle kunder om de produkter, X Limited sælger og forklare metoder
  • udfører marketingsaktiviteter gennem information. Dette vil typisk også ske på forskellige messer/udstillinger men tillige på enkelte planlagte møder. Som det er blevet understreget, har A ingen beføjelse til at beskæftige sig med salg af X Limiteds produkter
  • optræder som en form for ambassadør, også på udstillinger, fordi A har den specialiserede viden om de metoder, det typiske resultat af produktionssystemet mv.
  • indsamler data fra det europæiske marked.
  • fører en dialog med de europæiske myndigheder
  • bistår i den faglige del af forretningens udvikling. Har tidligere anført dette som hjælp til faglig strategi. Det har ikke noget med ledelse at gøre. Det kunne f.eks. være ved at deltage som ekspert i diskussioner af fordele/ulemper ved de forskellige former produktionsmetoder. A er netop blevet inviteret til at deltage i en sådan paneldiskussion. Sådanne paneldiskussioner har indtil nu ikke foregået i Danmark. Dette påregnes heller ikke at ske i fremtiden.

Hvis brug af en sådan "ekspert" assistance fra et andet land udgør et fast driftssted, vil det være særdeles bebyrdende for global erhvervsaktivitet. Det vil tillige være hæmmende for mobiliteten og rekrutteringen af udenlandske medarbejdere. A står ikke for den strategiske forretningsudvikling.

Yderligere kommentarer vedrørende "fast forretningssted"

Repræsentanten har videre anført, at i henhold til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst anses et fast driftssted for at være et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvist. Da begrebet "fast forretningssted" ikke er defineret nærmere i modeloverenskomsten, bør udtrykket fortolkes i lyset af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst. Det skal i denne sammenhæng understreges, at baggrunden for det primære formål med begrebet "fast driftssted" i artikel 5 i modeloverenskomsten, er at give beskatningsrettigheder til kildestaten, for så vidt angår udenlandske virksomheder, som udfører væsentlige aktiviteter og funktioner, der kræver en (nogenlunde) permanent fysisk tilstedeværelse, jf. Artikel 5, stk. 1. For at statuere et fast driftssted bør der være en helt klar intention om at drive forretning i Danmark. Dette er, som konkretiseret ovenfor, netop ikke tilfældet med hensyn til X Limited, og derfor bør fast driftssted for en ikkeeksisterende virksomhed i Danmark ikke anses at ligge inden for formålet med begrebet "fast driftssted".

Eksistensen af et fast driftssted bør ikke blive hovedreglen, men bør stadig være undtagelsen.

Er As hjem "til rådighed for" virksomheden med det formål at udføre aktiviteter?

I SKM 2012.313 SR diskuterede skattemyndighederne termen "til rådighed" i forbindelse med et polsk tandlægefirma, der drev forretning i Danmark via et dansk aktieselskab og henviste også til ph.d. Anders Nørgaard Laursens bog fra 2011 med titlen: "Fast driftssted". Her diskuteres kravene til at have lokaler til "rådighed". Med henvisning til dette anførte skattemyndighederne på side 20 i ovennævnte afgørelse fra 2012, at de var enige i, at virksomheden i forhold til fortolkningen af "til rådighed" skulle have et lokale til rådighed for udøvelsen af sin virksomhed, for at der var tale om et fast driftssted. Der var ingen krav om mulighed for adgang ud over normal kontortid. Det blev også anført af de danske skattemyndigheder med henvisning til Anders Nørgaard, at hvis en aktivitet i en medarbejders hjem er så periodisk eller tilfældig, vil et sådant hjemmekontor ikke anses for at være til rådighed for virksomheden.

Ifølge de internationale anbefalinger om fortolkningen og anvendelsen af artikel 5 i OECD's modeloverenskomst foretaget af arbejdsgruppen bestående af delegerede fra Arbejdsgruppe 1 om skatteaftaler og relaterede spørgsmål i OECD's Skatteudvalg (2009 kongres i Den Internationale Skatteforening) blev betydningen af "til rådighed for" også drøftet, og det blev diskuteret, om et hjemmekontor ville udgøre et fast driftssted. Arbejdsgruppen bemærkede i denne forbindelse på side 12:

"Selv om en del af et foretagendes virksomhed kan udføres på et sted, såsom en persons hjemmekontor, bør det ikke føre til den automatiske konklusion, at dette sted er til rådighed for denne virksomhed, simpelthen fordi dette sted er til rådighed for eller benyttes af en person (f.eks. en ansat), der arbejder for virksomheden. Hvorvidt et hjemmekontor udgør et sted til rådighed for virksomheden, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hvert enkelt tilfælde. I mange tilfælde vil forretningsmæssige aktiviteter i hjemmet udført af en person (f.eks. en ansat) være så periodisk eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive anset for at være til rådighed for virksomheden. Et hjemmekontor er kun til rådighed for virksomheden, hvis:

  • et hjemmekontor bruges regelmæssigt og løbende for at udøve erhvervsaktiviteter for en virksomhed, og
  • det fremgår af de faktiske omstændigheder, at virksomheden har pålagt den enkelte at bruge hjemmet til at udføre virksomhedens aktiviteter (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for en medarbejder under omstændigheder, hvor arten af beskæftigelse helt klart kræver et kontor), kan hjemmet anses for at være til rådighed for virksomheden

Denne fortolkning støttes også af ph.d. Anders Nørgaard Laursen i dennes bog fra 2011 med titlen: "Fast driftssted", jf. SR SKAT 1/2012. Arbejdsgruppen har også nævnt, at det er vigtigt, at udtrykket "til rådighed" kræver, at virksomheden kan gøre brug af et sted i det omfang og for det tidsrum, den vælger at forfølge sin egen forretningsplan og aktiviteter. Klare tilfælde nævnt af arbejdsgruppen er der, hvor en virksomhed har en eksklusiv juridisk ret til at bruge et bestemt sted, som kun bruges til at udføre virksomhedens egne aktiviteter. Dette sted er helt klart til rådighed for virksomheden. Dette vil også være tilfældet, når en virksomhed har fået lov til at bruge et bestemt sted, der tilhører en anden virksomhed, eller som bruges af en række virksomheder, som udfører deres virksomhed på det sted løbende over en længere periode. Dette vil dog ikke være tilfældet, hvis virksomhedens tilstedeværelse på stedet er så periodisk eller tilfældig, at placeringen ikke kan betragtes som et forretningssted i virksomheden.

Som anført af arbejdsgruppen, hvor et foretagende ikke har ret til at være til stede på et sted og i virkeligheden ikke bruger selve stedet, er stedet tydeligvis ikke til rådighed for virksomheden. Det fremgår klart af As kontrakt, at X Limited ikke kræver, at A har et kontor i Danmark, og at de heller ikke er afhængige af noget fast sted i Danmark. Tværtimod har de ikke noget ønske om et fast sted i Danmark.

Arbejdsgruppen satte generelt spørgsmålstegn ved, at sagen om hjemmekontor havde praktisk relevans og bemærkede, at medarbejderne normalt ville opholde sig i den stat, hvor deres arbejdsgiver har forretningslokaler og i langt de fleste tilfælde, hvor arbejdet blev udført fra hjemmet, ville det typisk være forberedende og hjælpende.

I tilfældet med salgsrepræsentanten i sagen nævnt i SKM 2011.351 SR var det meget tydeligt, at det udenlandske selskab havde valgt ikke at etablere eget kontor i Danmark, men i stedet var afhængig af repræsentantens hjemmekontor. Sagen involverede en medarbejder, der faktisk havde et hjemmekontor. Hans opgaver var at arrangere besøg med danske kunder, forhandle specifikke priser fra ordre til ordre, forhandle kontraktbetingelser og give rabatter, gennemføre salgsopfølgning og på en regelmæssig basis udarbejder rapporter om markedsforholdene i Danmark. Medarbejderen arbejdede i Danmark (og kun Danmark) som følge af erhvervsaktiviteter i Danmark, og han var faktisk forpligtet til at udføre hjemmearbejde baseret på det faktum, at hans virksomhed var i Danmark, og hjemmearbejde var nødvendigt for ham for at udføre sine opgaver korrekt. Arten af hans arbejde krævede klart, at han kunne arbejde fra et kontor med forberedelse og modtagelse af tilbud, planlægning af salgsarbejde og e-mailkorrespondance med danske kunder. Desuden var det også en klar indikation af, at det udenlandske selskab behøvede dette hjemmekontor som en fast plads, at selskabet betalte udgifterne til hjemmekontoret.

Dette er anderledes i denne sag, hvor der tydeligvis ikke er behov for at have et kontor i Danmark. Der er heller ikke noget krav om, at A skal bruge sit hjem for at udøve virksomhed for X Limited. Arten af hans ansættelse kræver tydeligvis ikke et kontor. Kontrakten omfatter ikke noget krav. A har faktisk ikke noget kontor i sit hjem. Som tidligere nævnt er der ikke allokeret omkostninger til disse behov. Hvis der skulle være behov for et kontor, skulle kontoret hellere være beliggende i andre europæiske lande, men selv der har A ikke noget kontor.

Som nævnt før, vil A generelt opholde sig maksimalt en dag om ugen i Danmark- eventuelt med en enkelt yderligere dag pr. måned. Det vil sige absolut maksimalt 20-25 % af månedens arbejdsdage set i forhold til 5 arbejdsdage pr. uge. Ofte vil A slet ikke være i Danmark. Hvis X Limited havde krævet et kontor for at udføre arbejdet, ville et sådant kontor være blevet stillet til rådighed. Det kan tilføjes, at X Limited ikke har nogen intentioner om at leje et separat kontor til A, fordi der er tilstrækkelige kontor-faciliteter til rådighed i f.eks. England. Det kan også tilføjes, at ethvert arbejde udført i Danmark er hjælpende og forberedende på grund af manglen på forretningsaktivitet i Danmark, og derfor er behovet for et kontor ikke til stede.

Således kan det ikke automatisk antages, at As private hjem anvendes til erhvervsmæssige formål, blot fordi A bor der, når han er i Danmark. As sag er derfor så fundamentalt forskellig fra tilfældet med salgsrepræsentanten nævnt i kendelsen omhandlet i SKM 2011.315 SR.

Er A's hjem til rådighed på løbende og regelmæssig basis?

For at kunne anse en sted som fast, skal aktiviteten være af en vis varighed. Normalt kræves en varighed på ca. 6 måneder (183 dage) for at statuere fast driftssted. I det foreliggende tilfælde er A ikke - og har ikke været - mere end ca. 1 dag om ugen i Danmark. Dette vil ikke være mere end i alt 48 dage pr. (arbejds-) år eller højest 60 dage om året i Danmark (hvis der medregnes en enkelt dag pr. måned yderligere). Selvom de øvrige betingelser skulle være opfyldt (hvilket efter spørgers mening ikke er tilfældet), ville der derfor ikke være tale om et fast driftssted før tidligst efter 3 år.

Sådanne overvejelser er også fremsat af PHD Anders Nørgaard Laursen i dennes artikel om de foreslåede ændringer til kommentarerne til OECD modeloverenskomsten, side 52, SR SKAT 1/2012. Det var blandt andet anført i TfS 1992.294 LR, hvor en salgsrepræsentants aktiviteter kun i begrænset omfang blev udført fra det private hjemmekontor, fordi medarbejderen hovedsageligt rejste uden for Danmark. Baseret på både OECD kommentarer, praksis i Danmark og juridiske skatteenhed litteratur bør As hjem derfor heller ikke ud fra disse betragtninger betragtes som fast driftssted/fast forretningssted.

Yderligere beskrivelse af arten af A arbejde

A rapporterer - som anført i fakta beskrivelsen - til B, der er ansvarlig for virksomheden og udviklingen af den strategiske proces. Hvad angår strategien har A, som nævnt i kraft af hans faglige viden til opgave bl.a. at bistå på den professionelle side med rådgivning om anvendelse af f.eks. nye innovative løsninger. A yder professionel rådgivning, ikke rådgivning om ledelse og strategi mv. Den ansvarlige leder er således B, og han er Chief Operating Officer (COO) for det forretningsområde i Z Koncernen. B er hverken direktør for Z PLC eller del af bestyrelsen. Han rangerer under den administrerende direktør, som er C. Direktørerne for X Limited er C, D og E. "Company Secretary" er F.

A er ikke er medlem af ledelsen i X Limited eller Z. Han er heller ikke medlem af X Limiteds bestyrelse. Desuden har han som nævnt ingen ledelsesmæssig rolle, hverken vedrørende det strategiske arbejde eller salgsaktiviteterne, da dette er forankret hos de kommercielle direktører. A er ikke på anden måde direktør i X Limited, som defineret af britiske selskabsretlige bestemmelser, og han er ikke registreret som direktør i noget register.

Repræsentanten har fremsendt yderligere bilag, hvoraf det fremgår, at B er ansvarlig for strategi i praksis vedrørende svineafdelingen. B har doktorgrader indenfor hans felt og har haft driftsmæssige roller i Z siden 1993. B er en del af ledelsesgruppen, men han sidder ikke i Z' bestyrelse, som kun omfatter seks personer. X Limiteds ledelse sidder udelukkende i Storbritannien, og der findes ingen regionale kontorer. Ingen af ledelsesfunktionerne er uddelegeret.

As jobfunktion er som beskrevet ovenfor, og denne omfatter hverken nogen administrerende rolle eller en delvist ledende rolle, der dækker et bestemt område i X Limited. Hvis A havde haft en administrerende ledelsesrolle eller var ansvarlig for kerneområdet, ville dette have stået i hans ansættelseskontrakt, hvilket det tydeligvis ikke gør. En ledelsesrolle er ikke en rolle, som enhver medarbejder vil tage på sine skuldre. I så fald skulle medarbejderen have en beskrivelse af sit ansvarsområde og angivelser af grænserne for en sådan rolle. Desuden vil det være registreret i Z' eller X Limiteds ledelsesoversigt. Intet af dette fremgår af nogen registre og ej heller af A's kontrakt eller bilag til kontrakten. Desuden fremgår det ikke af kontrakten, at A har medarbejderansvar.

Den absolutte størstedel af A's arbejde udføres uden for Danmark. As evner bruges som nævnt af X Limited med ham i rollen som en ekspert, der kender og forstår det særlige område, og som forstår de teknologier, som fremskynder fremskridt mv.

A kan sammenlignes med en velanset konsulent, som på grund af sin uddannelse og erfaring støtter og hjælper med udviklingen i virksomheden men ikke udfører virksomhedens kerneområde, som er salg eller for den sags skyld leder virksomheden.

A's titel som "direktør" kan formentlig også vildlede skattemyndighederne. X Limited har intet officielt klassificeringssystem. A modtager en høj løn på grund af sin specialiseringsgrad. Over for offentligheden kan stillingsbetegnelsen "direktør" indikerer, at en person er medlem af en virksomheds bestyrelse. Det er som angivet ikke tilfældet med A i X Limited. Titlen bruges i stigende grad i mange virksomheder og industrier til at betegne en medarbejder på mellemniveau placeret i niveau under er medarbejder med titel af Vice President, som igen hører under direktørniveauet eller andre ledere. Indehaveren af en "direktør"-titel behøver ikke at have tilsyn med andre ansatte. Det er typisk en ærestitel til anerkendelse af præstationer eller særlige kvalifikationer.

Det er vigtigt at huske på, at dansk skatteret opererer med de "substans" over "form". I Danmark bruger de store revisionsfirmaer typisk titlen "director" (eller "Associate Director") som en titel til en højt kvalificeret ekspert, der ikke er partner og dermed er en medarbejder uden ledelsesmæssige beføjelser. A's aktiviteter ligner de aktiviteter, der beskrives i de to beslutninger, der er omhandlet i SKM2012.692, der omfattede indsamling af oplysninger til brug for virksomheden, reklameaktiviteter, identifikation af markeder og mulige forretningsområder, kundeundersøgelser mv., og SKM2005.532LSR, hvor medarbejderne skaffede ordrer, leverede konsulentydelser til læger mv. vedrørende produkterne i koncernen gennem planlægning af konferencer, præsentation af medicinske spørgsmål til hovedkontoret eller andre selskaber i koncernen, indsamling og videregivelse af markedsdata, identifikation af læger, der kunne have interesse i produkterne i koncernen og juridiske spørgsmål osv. Baseret på en undersøgelse og en samlet evaluering konkluderede skattemyndighederne i begge ovennævnte tilfælde, at den beskrevne aktivitet ikke overstiger, hvad der kan karakteriseres som hjælpende og forberedende arbejde, selv i tilfælde hvor der var mere end én medarbejder i Danmark og sågar et fysisk kontor.

Derfor må det igen understreges, at X Limiteds ikke eksisterende virksomhed i Danmark i denne sammenligning ikke har fast driftssted.

Fælles træk for de aktiviteter, der er af forberedende eller hjælpende art

Bestemmelsen i artikel 5, stk. 4, er beregnet til at forhindre en virksomhed i en stat i at blive beskattet i en anden stat, hvis den driver virksomhed af rent forberedende eller hjælpende art i denne anden stat. Ifølge definitionen, som er temmelig bred, kan aktiviteter, der udføres gennem en virksomhed, bidrage til produktiviteten i virksomheden men indebære aktiviteter, der er så fjernt fra den faktiske realisering af overskud i virksomheden, at de ikke bør behandles som et fast driftssted. Den tidligere nævnte arbejdsgruppe refererer til, at hvad der udgør kernefunktioner for bestemte virksomheder, afhænger tydeligvis af arten af de aktiviteter, der udøves af virksomheden. Et eksempel på kernefunktioner er ofte virksomhed med varesalg.

Det, der skal gøres, er derfor at undersøge karakteren af de aktiviteter, der udføres på stedet set i lyset af den erhvervsvirksomhed, der drives af virksomheden.

Da arten af A's arbejde, som beskrevet, er kendetegnet ved at være af en videnskabelig og specialiseret karakter, og da aktiviteterne, såsom at

  • promovere X Limiteds produkter,
  • udføre marketingaktiviteter,
  • optræde som ambassadør,
  • deltage i udstillinger i Europa og USA,
  • indsamle data fra det europæiske marked, etc.,
  • føre dialog med de europæiske myndigheder,

tydeligvis ikke er X Limiteds kerneområde, kan det konkluderes, at aktiviteterne er af forberedende og hjælpende art.

Disse aktiviteter er bestemt ikke uvæsentlige, men de er bare ikke kerneområdet, hvilket er at sælge X's produkter. Det er dette kerneområde, der er værdiskabende for X Limited.

I det nævnte tilfælde i afgørelsen i SKM2013.9 SR blev det af mange grunde konkluderet, at der var et fast driftssted som følge af, at en dansk tandlægevirksomhed udførte kerneforretning og havde en direkte og målbar værdiskabende effekt på den udenlandske tandlægevirksomhed.

Baseret på de faktiske omstændigheder, mener spørgeren at A's opgaver er af rent forberedende og hjælpende art. Selv om de danske skattemyndigheder måtte finde, at As hjem måtte være et fast forretningssted, vil aktiviteterne udført af A ikke udgøre et fast driftssted. Spørgsmål 1 bør derfor besvares med et ja.

Vurdering af X Limited konkret i forhold til lovgrundlag og praksis - afhængig agent

Hvorvidt X Limiteds aktiviteter i Danmark statuerer fast driftssted i Danmark afhænger også af, om X Limited kan anses for at have en afhængig agent i Danmark, der har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat (Danmark) fuldmagt til at indgå bindende aftaler på vegne af det udenlandske selskab, X Limited, medmindre en sådan aktivitet alene må anses for en hjælpende og forberedende aktivitet, jf. modeloverenskomsten art. 5, stk. 5 svarende til den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 5, stk. 5.

Som beskrevet i afsnit 1 ovenfor kan A ikke indgå bindende aftaler med kunder på vegne af X Limited, og det gælder således ikke mindst i Danmark. A har en helt anden jobfunktionen end de personer (f.eks. Commercial Directors), som kan sælge X Limiteds produkter og forhandle ordre og priser for produkterne og godkende handelsaftaler.

A's rolle i X Limited er ikke som afhængig agent med fokus netop på at udøve X Limiteds hovedvirksomhed i Danmark. A's rolle er mere af forberedende karakter, i det der er tale om, at han står for det strategiske arbejde i en proces, hvor hele den europæiske forretning (dog med undtagelse af Danmark) skal strømlines og effektiviseres samtidig med, at virksomheden skal udvikles til gavn for markedet og med henblik på at øge X's markedsandele i Europa (igen med undtagelse af Danmark). 

Den funktion, som A beklæder, omfatter således ikke salgsopsøgende arbejde med kunder for X Limited i Europa og som nævnt herunder slet ikke i Danmark. A vil ikke komme til at stå for kundeformidlingsarbejde eller i øvrigt forhandling og godkendelse af priser til eller ordre fra kunder eller potentielle kunder. Han vil ikke skulle besøge kunder eller potentielle kunder i Danmark. Det skyldes som tidligere nævnt også, at Danmark slet ikke er et relevant marked for X Limited. Ansvaret for salgsarbejdet til eksisterende kunder og salgsforberedende arbejde til potentielle kunder - og dermed X Limiteds hovedvirksomhed - er fast forankret hos de såkaldte Commercial Directors i de enkelte datterselskaber eller divisioner i de øvrige europæiske lande. Disse Commercial Directors forhandler aftaler og ordre og indgår bindende kontrakter på vegne af deres arbejdsgiver (f.eks. X Limited eller et andet koncern-datterselskab). Varer til kunder, herunder eventuelle danske kunder leveres direkte fra det selskab, der underskriver kontrakten med kunden (f.eks. X Limited eller et andet koncern-datterselskab), og det udenlandske selskab udsteder fakturaer med henblik på betaling direkte til dette selskab. I de almindelige leveringsbetinger for X Limited eller for de øvrige europæiske X-datterselskaber er det anført, at aftaler om køb og salg af produkter alene kan indgås med Commercial Directors ansvarlige for de respektive lande.

Eventuelle danske tilbageværende kunder vil således ikke på noget tidspunkt komme i kontakt med A. Kontakten til dem vil typisk være underskrevet af X Germany GmbH.

Ovennævnte forhold er ligeledes nævnt af Ligningsrådet i afgørelsen refereret i TfS1992,294, som også er nævnt ovenfor. I denne afgørelse kom Ligningsrådet frem til følgende forhold til agentreglen:

"I den forbindelse skal Ligningsrådet bemærke, at uanset at det er oplyst, at repræsentantens ordreoptagelser skal godkendes af det tyske selskab, vil et salg alt andet lige reelt være afsluttet ved ordreafgivelsen i de tilfælde, hvor kunden uden videre accepterer de standardiserede listepriser. Den efterfølgende ordrebekræftelse fra det tyske selskab vil derfor i disse tilfælde være uden selvstændig betydning, idet det tyske selskab med det samme vil være forpligtet over for kunden, medmindre repræsentanten over for kunden udtrykkeligt præciserer, at det tyske selskab ikke er forpligtet til at leverer, før en ordrebekræftelse er modtaget af kunden. Under forudsætning af at ordreoptagelser foregår på disse vilkår, det vil sige, at det må fremhæves, at salget er betinget af det tyske selskabs godkendelse, kan Ligningsrådet være enig i, at der ikke bliver tale om fast driftssted."

I dansk praksis herunder også TfS 2006,100 LSR lægges der vægt på den manglende beslutningskompetence hos danske medarbejdere ved vurderingen af, om arbejdet er af hjælpende eller forberedende karakter. Dog modsat skatterådsafgørelsen fra TfS 2011, 558 SR.

Allerede fordi A ikke kan indgå bindende aftaler om salg på vegne af X Limited etablerer X Limited ikke fast driftssted i Danmark via A.

Skulle dette argument mod forventning blive modsagt af Skatterådet som mindre betydningsfuldt og det derfor vil blive vurderet, at A har en form for fuldmagt, ville denne ikke kunne anses for udøvet i den kontraherende stat, som er Danmark fordi A's aktivitet ikke er rettet mod Danmark. Under alle omstændigheder er A's aktiviteter af hjælpende og forberedende karakter.

Som følge af de samlede ovenstående forhold mener repræsentanten, at spørgsmål 1 skal besvares med "ja".

Bemærkninger til spørgsmål 2, 3 og 4

Repræsentanten har i forbindelse med, at SKATs udkast til sagsfremstilling og indstilling har været sendt i høring hos repræsentanten, fremsat supplerende spørgsmål i sagen. Der er således fremsat nye spørgsmål 2-5.

Taget i betragtning at statueringen af et fast driftssted i Danmark ikke antages at kunne resultere i nogen betydelig allokering af nettofortjeneste til Danmark, eftersom A i så fald ville være en omkostning i Danmark, ville statuering af fast driftssted ikke engang resultere i yderligere eller væsentlig yderligere beskatning i Danmark.

Hvis Skatterådet ville statuere fast driftssted, fordi det antages, at A leverer en slags service til X Limited, ville den skattepligtige indkomst, der skulle tildeles, alene kunne beregnes på grundlag af As årsløn. Omkostningerne ville udgøre lønomkostningen, altså det samme beløb. Dette kunne være ét scenarie

Hvis Skatterådet derimod ville argumentere for en cost plus på 10 % som skattepligtig indkomst, ville dette ske på baggrund af en beregning på 10 % af As løn. Dette ville således udløse en begrænset dansk skat.

Endelig kunne Skatterådet argumentere for, at der skulle allokeres en skattepligtig indkomst til Danmark baseret på As meget begrænsede ophold i Danmark. Det ville maksimalt være 20 % eller undtagelsesvist i enkelte tilfælde 25 % af As arbejdstid.

Repræsentanten mener at spørgsmålene bortfalder, da spørgsmål 1 forventes besvaret bekræftende. Hvis dette mod forventning ikke sker, mener spørgeren, at spørgsmål 2 besvares bekræftende og spørgsmål 3 og 4 bortfalder og så fremdeles.

Bemærkninger til spørgsmål 5

Repræsentanten har efter at SKATs udkast til sagsfremstilling og indstilling har været sendt i høring stillet det supplerende spørgsmål 5, og anført, at dette spørgsmål er stillet - fordi X Limited påtænker eventuelt at indgå en konsulentaftale med en dansk uafhængig konsulentvirksomhed.

Udkastet til aftalen vil blive fremsendt, i givet fald aftalen indgås. Konsulenten vil blive beskæftiget med rådgivning indenfor forretningsområdet. Med det formål at levere sådanne tjenester til X Limited, vil arbejdet kun blive udført i Storbritannien. Ydelserne omfatter rådgivning om produktionseffektivitet for en af X Limiteds største britiske kunder.

Grunden til at vælge en dansk konsulentvirksomhed til dette arbejde i Storbritannien er de specielle faglige kvalifikationer, som konsulentvirksomheden har. Disse færdigheder er oparbejdet gennem mange år i branchen, og disse færdigheder er relevante for de tjenester, X Limited har brug for.

Konsulenten er en uafhængig dansk agent, der i givet fald vil yde service til X Limited i Storbritannien. Konsulenten vil ikke få nogen bemyndigelse til at afslutte eller indgå bindende aftaler på vegne af X Limited eller i det hele taget handle i X Limiteds navn eller udøve nogen anden form for bemyndigelse.

Konsulenten har andre klienter i Danmark, og således vil X Limited ikke være den eneste kunde. Som følge af ovenstående overordnede forhold og omstændigheder i øvrigt samt med henvisning til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, Artikel 5.6 om uafhængige agenter, mener spørgeren, at spørgsmål 5 skal besvares bekræftende.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at X Limited ikke statuerer fast driftssted i Danmark i henhold til artikel 5 i den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a:

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

  1. Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 5. (...)

OECDs modeloverenskomst artikel 5, stk. 2

I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

  1. et sted, hvorfra foretagendet ledes;
  2. en filial;
  3. et kontor;
  4. (...)

OECDs modeloverenskomst artikel 5, stk. 4 -6

Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" ikke omfatte:

a)      anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b)      opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c)      opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;

d)     opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;

e)      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i det øjemed at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

f)       opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a-e nævnte formål, forudsat at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk.5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, hvor en person - med undtagelse af en sådan uafhængig repræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse - der udøver virksomhed for et foretagende, har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

Stk.6. Et foretagende anses ikke for at have fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver forretning i den stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, såfremt disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed.

Der henvises videre til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, jf. bekendtgørelse af overenskomst af 11. november 1980 (BKI nr. 6 af 12/12/1981) med senere ændringsprotokoller (BKI nr. 7 af 22/01/1992 og BKI nr. 93 af 31/07/1997), artikel 5, som indholdsmæssigt er svarende til ovenfor anførte bestemmelser.

Praksis

TfS 1991, 309

Et udenlandsk selskab, der beskæftigede sig med produktion og salg, klagede over en bindende forhåndsbesked, hvorefter selskabet, hvis det etablerede et kontor her i landet med 6-7 medarbejdere, ville få fast driftssted her i landet og blive begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Landsskatteretten fandt, at det efter sagens oplysninger måtte lægges til grund, at bindende salgsaftaler skulle indgås og priser fastsættes i udlandet samt ordrebekræftelser og fakturaer udstedes i udlandet. Det danske kontors aktiviteter måtte derfor anses som rådgivning og reklame over for potentielle kunder, således at der ikke var etableret fast driftssted her i landet.

SKM2005.532.LSR

Et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter, havde ikke fast driftssted i Danmark og var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark. Arbejde udført af ansatte på repræsentationskontor i Danmark blev anset for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

SKM2011.351.SR

Skatterådet afviste, at det udenlandske selskab X Limiteds danske filial ikke statuerede fast driftssted i Danmark i henhold til det primære kriterium i art. 5, stk. 1 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der var tale om en medarbejder A, som havde hjemmekontor. Hans arbejdsopgaver bestod i at arrangere besøg hos de danske kunder, aftale konkrete priser fra ordre til ordre, forhandle aftalevilkår og give rabatter, udføre salgsopfølgende arbejde og udfærdige løbende rapporter om markedsforholdene i Danmark.

Det var i den forbindelse udtalt, at det forhold, at forretningsstedet udgøres af et hjemmekontor, ikke kan være væsentligt for vurderingen af hvorvidt der forefindes et forretningssted i relation til definitionen heraf, og det ene forhold, at det faste forretningssted ikke fremtræder som selskabets forretningssted kan ikke tillægges afgørende betydning. Der skulle således foretages en samlet konkret vurdering af alle forholdene omkring den konkrete filial og dennes aktiviteter ved afgørelsen af hvorvidt der foreligger fast driftssted i Danmark, og i henhold til kommentar 4.6 til art. 5 i modeloverenskomsten, som kom ind i kommentarerne ved revisionen i 2003, fremgår det, at ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten.

Se i lighed hermed afgørelsen SKM2013.273.SR.

SKM2012.692.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at det svenske selskab D AB ikke havde fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra a) (og dermed også artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst) på baggrund af de beskrevne aktiviteter i Danmark. D AB var en virksomhed, hvis kerneområde var salg af produkter inden for dyresundhed, herunder at markedsføre og distribuere pelsdyrvacciner, og selskabet havde et kontor i Danmark. Skatterådet fandt, at det arbejde, som udførtes gennem det danske forretningssted, ikke oversteg, hvad der kunne karakteriseres som af hjælpende og forberedende karakter.

Begrundelse

Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a fremgår det, at selskaber og foreninger mv. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når der udøves et erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her.

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.D.1.2.2.

Af OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 1 fremgår det, at udtrykket fast driftssted betyder et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Det følger af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, at definitionen af et fast driftssted indeholder følgende betingelser;

  • eksistensen af et "forretningssted", hvilket vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr.
  • Forretningsstedet skal være "fast", dvs., at det skal være etableret på et givent sted med en vis grad af varighed.
  • Virksomhedsudøvelsen for foretagendet gennem dette faste driftssted, hvilket sædvanligvis vil sige, at driftsherren eller personer, som på den ene eller anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Af kommentarerne til OECDs modeloverenskomst, artikel 5, fremgår videre:

"13. Udtrykket  "et sted, hvorfra et foretagende ledes" er nævnt særskilt, fordi det ikke nødvendigvis er et "et kontor". I tilfælde, hvor de to kontraherende staters lovgivning imidlertid ikke indeholder begrebet "et sted, hvorfra et foretagende ledes" som noget forskelligt fra "kontor", er der intet behov for at henvise til det førstnævnte udtryk i deres tosidede overenskomst."

Spørgsmålet er, om A's arbejdsopgaver her i landet medfører, at foretaget skal anses for "virksomhedsudøvelsen for foretagendet gennem dette faste driftssted", jf. artikel 5, stk. 2 og 4, herunder om det alene kan anses for at være af hjælpende og forberedende karakter, jf. stk. 4.

Om hjælpende og forberedende karakter er det bemærket i kommentarerne til OECDs modeloverenskomst:

" 24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e's fordele. Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau.

Hvis foretagender med internationale forgreninger opretter et såkaldt "ledelseskontor" i stater, hvor de har datterselskaber, faste driftssteder, agenter eller licenshavere, har et sådant kontor kontrollerende og samordnende funktioner for alle de af foretagendets afdelinger, der findes i vedkommende region, og der vil normalt blive antaget at foreligge et fast driftssted, fordi ledelseskontoret må betragtes som et kontor i stk. 2's forstand.

Hvor en stor international koncern har delegeret alle ledelsesfunktioner ud til dets regionale ledelseskontorer, således at koncernens hovedkontors funktioner begrænses til almindelig kontrol (såkaldte polycentriske foretagender), må de regionale ledelseskontorer betragtes som steder, hvorfra virksomheden ledes i stk. 2, litra a's forstand.

Ledelsesfunktionen i et foretagende, selv om det kun udgør et vist område af koncernens aktiviteter, udgør en væsentlig del af foretagendets forretningsvirksomhed og kan derfor på ingen måde betragtes som en virksomhed, der har forberedende eller hjælpende karakter i stk. 4, litra e's forstand."

SKAT bemærker i den forbindelse, at bestemmelsen i artikel 5, stk. 5, om personer, der udøver virksomhed for et foretagende, og som har og sædvanligvis udøver, en fuldmagt til i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, alene finder anvendelse, såfremt der ikke statueres fast driftssted allerede efter stk. 1 og 2. Af kommentarerne fremgår det således udtrykkeligt:

"35. Ifølge stk. 5 kan kun personer, som opfylder de særlige betingelser, føre til dannelsen af et fast driftssted. Alle andre personer er udelukket.

Det skal imidlertid erindres, at stk. 5 simpelthen giver et alternativt kriterium for, om et foretagende har fast driftssted i en stat. Hvis det kan påvises, at foretagendet har et fast driftssted i stk. 1 og 2's betydning (under forbehold af bestemmelserne i stk. 4), er det ikke nødvendigt at påvise, at den ansvarlige person er en sådan, som ville falde ind under stk. 5."

Det skal afgøres om det udenlandske selskab, X Limited, skattemæssigt hjemmehørende i England, er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Det skal således afgøres om den aktivitet, som selskabet udøver, kan karakteriseres som et erhverv med fast driftssted i Danmark.

I henhold til oplysningerne i anmodningen er selskabet en del af Z-koncernen, hvis forretningsområder er inden for 3 forretningsområdet, og hvor selskabet, X Limited beskæftiger sig med det ene forretningsområde.

Om selskabets erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark er det i anmodningen oplyst, at der er enkelte kunder (p.t. 2) i Danmark, men disse kunder er kunder hos X Germany GmbH, og sammen med eventuelle nye kunder vil de forblive kunder hos X Germany GmbH. Spørger har efterfølgende oplyst, at omsætningen for X Limited ikke omfatter hverken salg eller royalties vedrørende Danmark, og at virksomheden ikke har handelsforbindelser / kunder i Danmark.

Det er videre oplyst, at A ikke har etableret et særskilt kontor i sin lejlighed med henblik på at arbejde i Danmark, men vil beskæftige sig med arbejdet med den nødvendige afrapportering om markedsforhold mv. i sin privatbolig. når han opholder sig i Danmark. Møder i Danmark med kontaktpersoner fra X Limited, andre fra X-gruppen eller kontakter i Danmark, vil ske uden for hjemmet.

Det fremgår imidlertid af afgørelsen, SKM2011.351.SR, at ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Der skal henses til de samlede forhold omkring aktiviteten og forretningsstedet.

Det fremgår bl.a. om medarbejderens opgaver og funktion for selskabet:

  • A refererer til B, der har det overordnede ansvar for den globale aktivitet inden for X branchen. A's arbejde består i varetagelse af det strategiske arbejde, hvor den europæiske virksomhed skal strømlines, effektiviseres og udvikles.
  • A vil også beskæftige sig med markedsføring af X Limited i Europa, som dog bl.a. ikke omfatter Danmark. Selskabets strategiske indsats skal ikke omfatte opstart af ny virksomhed i Danmark.
  • A vil ikke beskæftige sig med strategi eller opstartsvirksomhed i Danmark, eller direkte salgsopsøgende arbejde med kunder for X Limited i Europa og som nævnt herunder heller ikke i Danmark.
  • Ansvaret for salgsarbejdet til eksisterende kunder og salgsforberedende arbejde til potentielle kunder er fast forankret hos de såkaldte Commercial Directors i X Limited i andre af koncernens datterselskaber eller divisioner i de øvrige europæiske lande.
  • A modtager en løn og eventuel bonus, computer og telefon. A vil på sigt opholde sig ca. 1-2 dage set i forhold til en 7-dages uge i Danmark.

Udfra ovenfor anførte kommentarer om forståelsen af "fast driftssted" sammenholdt med samtlige momenter i sagen finder SKAT ikke, at betingelserne vedrørende fast driftssted i henhold til artikel 5, stk. 1 og 2, i modeloverenskomsten og de lignende bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, er opfyldt.

Der er herved blandt andet henset til det oplyste om ansættelsesforholdet, den ansattes funktion, aktivitet og ophold i Danmark mv. sammenholdt med det oplyste om spørgerens virksomhed, organisering, forretningsområder og udøvelse generelt og i forhold til Danmark. Efter en samlet konkret vurdering finder SKAT således ikke, at betingelserne vedrørende fast driftssted i henhold til artikel 5, i modeloverenskomsten og dobbeltbeskatningsoverenskomsten, er opfyldt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "Ja".

Spørgsmål 2-4

Hvis Skatterådets svar på spørgsmål 1 er "nej", kan Skatterådet bekræfte, at den skattepligtige nettoindkomst pålagt et sådant fast driftssted ville svare til kr. 0 årligt baseret på en beregning af den skattepligtige indkomst for ydede tjenester svarende til A's årlige lønindkomst, reduceret med samme lønomkostninger?

Hvis Skatterådets svar på spørgsmål 2 er "nej", kan Skatterådet bekræfte, at den skattepligtige indkomst pålagt et sådant fast driftssted ville svare til kr. xx årligt baseret på en beregning af den skattepligtige indkomst for ydede tjenester svarende til As årlige lønindkomst + cost plus på 10 % reduceret med samme lønomkostning?

Hvis Skatterådets svar på spørgsmål 3 er "nej", kan Skatterådet bekræfte, at den skattepligtige indkomst pålagt et sådant fast driftssted ville svare til kr. xx årligt baseret på en beregning af den skattepligtige indkomst for ydede tjenester svarende til 25 % As årlige lønindkomst?

Begrundelse

Idet SKATs indstilling er, at besvarelsen af spørgsmål 1 er "Ja", indstiller SKAT, at besvarelsen af spørgsmål 2-4 "Bortfalder".

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålene "Bortfalder".

SKAT kan i den forbindelse dog henvise til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 7, om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed, samt selskabsskattelovens § 2, stk. 2, hvorefter indkomst i et fast driftssted her i landet opgøres som den indkomst, som driftsstedet kunne have opnået, herunder ved dets interne transaktioner med andre dele af det foretagende, som driftsstedet er en del af, hvis det havde været et særskilt og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget med samme eller lignende virksomhed under samme eller lignende vilkår, under hensyn til de funktioner, der udføres, de aktiver, der anvendes, og de risici, der påtages af det pågældende foretagende gennem driftsstedet.

Spørgsmål 5

Hvis, som forventet Skatterådets svar på spørgsmål 1 er "ja", kan Skatterådet også bekræfte, at indgåelsen af en konsulentaftale med en selvstændig dansk konsulentvirksomhed vedrørende tjenester, der skal udføres i Storbritannien i en britisk produktionsafdeling, ikke vil blive anset for at udgøre et fast driftssted i Danmark, fordi det vil være omfattet af artikel 5.6 om uafhængige agenter?

Lovgrundlag

OECDs modeloverenskomst artikel 5, stk. 6

Stk.6. Et foretagende anses ikke for at have fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver forretning i den stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, såfremt disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed.

Der henvises videre til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, jf. bekendtgørelse af overenskomst af 11. november 1980 (BKI nr. 6 af 12/12/1981) med senere ændringsprotokoller.

Skatteforvaltningslovens § 24

Stk. 1. En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk.2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Stk.3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt.

Begrundelse

SKAT bemærker herefter, at spørgsmål 5 er stillet af spørgeren efter, at udkast til sagsfremstilling og indstilling har været udsendt i høring.

Det bemærkes videre, at der ikke er fremlagt nærmere oplysninger om den påtænkte kontrakt og dens indhold mellem spørgeren og en dansk virksomhed, herunder nærmere oplysninger om ydelser, rammer, ansvarsfordeling mv. samt faktiske forhold vedrørende samarbejdet samt nærmere oplysninger om den danske virksomhed, herunder virksomhedens sædvanlige forretningsområde mv.

SKAT kan derfor ikke på det foreliggende grundlag vurdere, om indgåelsen af en konsulentaftale med en selvstændig dansk konsulentvirksomhed vedrørende tjenester, der skal udføres i Storbritannien i en britisk produktionsafdeling, ikke vil blive anset for at udgøre et fast driftssted i Danmark, jf. artikel 5, stk. 6, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

SKAT finder derfor, at spørgsmålet på baggrund af manglende oplysninger, således ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, og det er derfor SKATs opfattelse, at spørgsmålet i nærværende anmodning om bindende svar skal afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "Afvises".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.